Dato for udgivelse
29 Jun 2021 11:10
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
22 Jun 2021 10:46
SKM-nummer
SKM2021.337.SR
Myndighed
Skatterådet
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
21-0266542
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personlig indkomst
Emneord
Beskatning, DBO, Dobbeltbeskatningsoverenskomst, Luxembourg, Pension, Tilflytning, Udland
Resumé

Spørgeren påtænkte at flytte til Danmark ultimo 2021 eller primo 2022. Spørgeren ønskede i den forbindelse at få fastlagt, om hans pensioner optjent i og udbetalt fra Luxembourg ville blive beskattet i Danmark.

Spørgeren flyttede i 1986 fra Danmark til Luxembourg i forbindelse med en udstationering hos en dansk bank. I 2005 tog spørgeren ansættelse i en lokal bank i Luxembourg på en lokal kontrakt. Spørgeren har været ansat i denne bank i Luxembourg frem til 2017, hvorefter han gik på pension.

Mens spørgeren har været bosat i Luxembourg, optjente han som led i sin ansættelse ret til udbetaling af social pension og ret til en supplerende privat pension tildelt af spørgerens arbejdsgiver i Luxembourg.

Skatterådet bekræftede, at Luxembourg havde beskatningsretten til spørgerens sociale pension udbetalt fra Luxembourg, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Luxembourg artikel 18, stk. 1, ved spørgerens tilflytning til Danmark. Skatterådet bekræftede også, at Luxembourg havde beskatningsretten til spørgerens private pension, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 18, stk. 3, ved spørgerens tilflytning til Danmark. Endelig bekræftede Skatterådet for begge ordninger, at Danmark som nyt bopælsland skulle lempe for dobbeltbeskatning ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten med anvendelse af metoden exemption med progressionsforbehold ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23, stk. 1, litra c. Det betød, at Danmark kunne medregne indkomsten ved beregning af den danske indkomstskat, men skulle give nedslag med den del af den danske indkomstskat, som blev beregnet af den indkomst, der hidrørte fra Luxembourg.

Hjemmel

BKI nr. 95 af 23/09/1982 - Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Luxembourg
Lovforslag nr. 6 af 8. oktober 2014 om protokol til ændring af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Luxembourg mv.

Reference(r)

DBO mellem Danmark og Luxembourg - Art. 18 og 23, stk. 1

Henvisning

Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit C.F.9.2.12.6.2.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit C.A.10.1.1.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit C.A.10.4.2.3.2.4.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit C.A.10.4.2.7.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit C.A.10.4.3.4.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit C.A.10.4.3.18.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit C.A.10.4.2.2.4.

Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at Luxembourg har beskatningsretten til spørgerens sociale pension udbetalt fra Luxembourg, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Luxembourg artikel 18, stk. 1, ved spørgerens tilflytning til Danmark?
  2. Hvis spørgsmål 1 besvares bekræftende, kan Skatterådet da også bekræfte, at Danmark skal lempe skatten af spørgerens sociale pension efter exemptionsmetoden, jf. den nævnte dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 23, stk. 1, litra c)
  3. Kan Skatterådet bekræfte, at Luxembourg har beskatningsretten til spørgerens private pension, jf. den nævnte dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 18, stk. 3, ved spørgerens tilflytning til Danmark?
  4. Hvis spørgsmål 3 besvares bekræftende, kan Skatterådet da også bekræfte, at Danmark skal lempe skatten af spørgerens private pension efter exemptionsmetoden, jf. den nævnte dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 23, stk. 1, litra c)

Svar

  1. Ja, se dog begrundelse
  2. Ja
  3. Ja
  4. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgeren påtænker at flytte til Danmark ultimo 2021 eller primo 2022. Spørgeren ønsker i den forbindelse at få fastlagt, om hans pensioner optjent i og udbetalt fra Luxembourg vil blive beskattet i Danmark.

Spørgeren er født og opvokset i Danmark, men flyttede i 1986 til Luxembourg i forbindelse med en udstationering hos C1. Fra 2005 tog spørgeren ansættelse i en lokal bank: D1 SA, på en lokal kontrakt. Spørgeren har været ansat i D1 fra 2005 frem til 2017, hvorefter han gik på pension.

Mens spørgeren har været bosat i Luxembourg, optjente han som led i sin ansættelse hos D1 ret til udbetaling af social pension (folkepension i Luxembourg). Herudover blev spørgeren af sin arbejdsgiver (D1) tildelt en såkaldt "supplementary pension plan subject to the law of 8. June 1999".

Det er disse pensioner, som danner grundlag for de stillede spørgsmål, og som er beskrevet mere indgående i det følgende.

Den sociale pension

Spørgeren har som beskrevet optjent ret til en såkaldt social pension fra Luxembourg i forbindelse med arbejde udført der.

Den sociale pension er en folkepension i Luxembourg, som udbetales på baggrund af spørgerens arbejdsperiode i Luxembourg.

Spørgerens sociale pension og optjeningsperiode er registreret hos den nationale pensionskasse Caisse Nationale D’Assurance Pension (CNAP), som står for udbetalinger af pensionen.

Spørgeren er berettiget til udbetaling af alderspension fra 16. december 2017 ifølge et brev fra Caisse Nationale D’Assurance Pension (CNAP). Der er tidligere ifølge det oplyste udbetalt foreløbige månedlige beløb fra 16. december 2017 og under sagens behandling.

CNAP har herefter i et brev af 20. februar 2018 godkendt spørgerens alderspension fra 16. december 2017.

Af godkendelsen fremgår, at spørgeren skal give meddelelse til CNAP om omstændigheder, der kan påvirke retten til pensionen eller dens størrelse, samt at CNAPs beslutning kan påklages i medfør af artikel 254 i socialsikringskodeksen. Dette underbygger således, at der er tale om en folkepension i Luxembourg.

Ifølge opgørelsen af den månedlige pension udgjorde denne pension et skattepligtigt beløb "monatimposable" på EUR 5.009,92 fra 16. december 2017 til 1. januar 2018 og EUR 5.023,97 fra 1. januar 2018. Det fremgår således af opgørelsen, at pensionen er skattepligtig for spørgeren i Luxembourg på udbetalingstidspunktet.

Den private pension

Udover den sociale pension, som spørger er berettiget til, har spørgeren som nævnt fået tildelt en supplerende privat pension (pension promise) som led i hans ansættelse i D1. Der er tale om en privat arbejdsgiveradministreret pension, som spørgeren har opnået ret til efter 10 års ansættelse i D1.

Der er efter det oplyste meget lukrative pensionsforhold for den offentlige sektor i Luxembourg. For at imødegå at de ansatte i det private skifter til job i det offentlige, er det i henhold til luxembourgsk lovgivning muligt at oprette en pension (supplementary pension) til ansatte med lang anciennitet, der stort set modsvarer de offentlige pensioner.

D1 har oprettet pensionsordningen som en supplementary pension efter lovgivningen herom i Luxembourg og ordningen er knyttet til ansættelsen i D1. Der er tale om en gruppeordning, idet alle ansatte med en vis anciennitet får ordningen tilbudt.

Der findes ikke en decideret police for denne pension, men ordningens indhold er med virkning fra den 1. januar 2000 fastlagt i Supplementary pension regulation for staff of D1 à Luxembourg and related contributing businesses (for personer ansat den 1. januar 1994 eller senere). Heraf fremgår blandt andet, at den normale pensionsalder ifølge pensionsordningens indhold er 60 år.

D1 har den 1. januar 2000 overdraget den kapitaliserede værdi af pensionsindbetalingerne beregnet på dette tidspunkt til en pensionsfond ejet af D1, og herefter løbende indbetalt bidrag til fonden. Dette er sket som led i understøttelsen af pensionsrettighederne ifølge ordningen. Det er imidlertid D1, som administrerer pensionsaftalen, og krav om udbetaling af pensionen skal rettes mod D1, som er forpligtet til at betale pensionen til spørger.

D1 har i et brev af 18. januar 2018 oplyst om forventede udbetalinger til spørgeren ifølge denne supplerende pension i forbindelse med, at spørgeren er gået på pension. Heraf fremgår, at spørgeren har ret til EUR 3.549,42 per måned svarende til en samlet sum på EUR 651.903,11. Spørgeren har haft valget mellem en sumudbetaling og en månedlig udbetaling. Spørgeren har valgt den månedlige udbetaling. Det fremgår videre af brevet, at denne beslutning om månedlig udbetaling ikke kan ændres på et senere tidspunkt.

D1 har i en attest af 8. marts 2018 bekræftet, at spørgeren siden 15. december 2017 har modtaget en annuitet betalt i kraft af en supplerende pensionsordning underlagt loven af 8. juni 1999. Det fremgår også, at denne "fordel" er fritaget for skat.

Hermed menes imidlertid blot, at spørgeren er fritaget for skat. D1 er således ifølge deres brev af 18. januar 2018 som arbejdsgiver forpligtet til at indeholde og bære 20% skat af denne pension. De 20% skal betales "up front", hvormed menes, at de skal betales i forbindelse med arbejdsgiverens overførsel af pensionsindbetalinger til en pensionsfond. Denne 20% skat er beregnet af pensionsordningens værdi. Pensionsbeløbet til spørgeren reduceres ikke i den forbindelse.

Der er tale om en livsvarig pension. I teorien danner den opsparede kapital på EUR 651.903,11 grundlag for de månedlige udbetalinger, men hvis spørgeren lever længere end de ca. 183 måneder (ca. 15 år), der er sparet op til, vil pensionsudbetalingerne fortsætte. I tilfælde af død modtager den efterlevende ægtefælle 60% af pensionen, så længe den efterlevende ægtefælle ikke bliver gift på ny. Der udbetales ligeledes 20% til hvert barn under 18 år eller studerende barn under 27 år.

Spørgeren modtager hver måned en udbetalingsoversigt fra D1, hvoraf det fremgår, at spørgeren ikke selv er skattepligtig af pensionen, samt at der fragår 1,4% til betaling til sygekasse.

Spørgeren har ikke selv indbetalt til denne pension, og det er derfor kun D1, som har betalt skat af indbetalingerne.

Spørgeren har været skattemæssigt hjemmehørende i Luxembourg under hele optjeningsperioden og er det fortsat.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Det er spørgerens opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med "ja".

Ved permanent tilflytning til Danmark bliver spørgeren fuldt skattepligtig til Danmark af sin globale indkomst. Dette betyder, at al indkomst hidrørende fra såvel Danmark som udlandet som udgangspunkt beskattes i Danmark.

Dette medfører, at Danmark som udgangspunkt vil beskatte spørgerens pensioner fra Luxembourg.

Den omhandlede sociale pension er allerede beskattet i Luxembourg, hvorfor det skal afgøres efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten, hvilket af de to lande, der har beskatningsretten, samt hvilken metode der skal anvendes til lempelse af skatten.

I dobbeltbeskatningsoverenskomsten behandles pensioner og offentlige sociale sikringsydelser, såsom folkepension i henhold til overenskomstens artikel 18.

Artikel 18 er sålydende:

"Stk. 1. Betalinger, som en fysisk person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, modtager efter den sociale sikringslovgivning i den anden kontraherende stat eller efter enhver anden ordning fra midler tilvejebragt af denne anden stat eller en dertil hørende politisk underafdeling eller lokal myndighed, kan kun beskattes i denne anden stat.

Stk. 2. Medmindre bestemmelserne i stykke 1 og 3 i denne artikel og stykke 2 i artikel 19 medfører andet, kan pensioner og andre lignende vederlag, der hidrører fra en kontraherende stat og udbetales til en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, hvad enten dette sker for tidligere tjenesteydelser eller ikke, kun beskattes i denne anden stat. Pensioner og andre lignende vederlag kan dog beskattes i  den førstnævnte stat, hvis:

  1. bidrag indbetalt af den berettigede til pensionsordningen blev fratrukket i den berettigedes skattepligtige indkomst i den førstnævnte stat efter lovgivningen i    denne stat; eller
  2. bidrag indbetalt af en arbejdsgiver ikke var skattepligtig indkomst for den     berettigede i den førstnævnte stat efter lovgivningen i denne stat.

Stk. 3. Pensioner og andre lignende vederlag (herunder engangsbetalinger), der hidrører fra en kontraherende stat og udbetales til en person, der er hjemmehørende i    den anden kontraherende stat, kan kun beskattes i den førstnævnte stat, forudsat at sådanne betalinger hidrører fra bidrag, der er betalt til, eller fra hensættelser, der er foretaget efter en pensionsordning af den berettigede eller på dennes vegne, og disse bidrag, hensættelser eller pensionerne eller andre lignende vederlag har været underkastet beskatning i den førstnævnte stat efter de ordinære regler i dens skatteret."

Udbetalinger fra sociale sikringsordninger er omfattet af artikel 18, hvis retten til ydelserne er optjent i forbindelse med et privat ansættelsesforhold.

Ifølge artikel 18, stk. 1, kan betalinger, som modtages i henhold til den sociale sikringslovgivning i en stat, eller efter enhver anden ordning fra midler tilvejebragt af denne anden stat, kun beskattes i denne stat (kildestaten).

Af kommentarerne til bestemmelsen fremgår, at udbetalinger i henhold til sociallovgivningen omfatter i hvert fald folkepension, førtidspension og lignende.

Spørgerens sociale pension er optjent som led i et privat ansættelsesforhold og er en folkepension i Luxembourg. Det er derfor spørgerens opfattelse, at den sociale pension, som det fremgår af artikel 18, stk. 1, kun kan beskattes i kildelandet, det vil sige udbetalingslandet, som er Luxembourg.

Det er med andre ord spørgerens opfattelse, at hans påtænkte tilflytning til Danmark ikke vil give Danmark ret til beskatning af hans sociale pension, hvorfor spørgsmål 1 skal besvares med "ja".

Spørgsmål 2

Det er spørgerens opfattelse, at spørgsmål 2 skal besvares med "ja".

Metoder til ophævelse af dobbeltbeskatning fremgår af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23. Artiklens stk. 1 vedrører Danmark og er sålydende:

"1. I Danmark:

  • a) under forbehold af bestemmelserne i litra c) indrømmer Danmark, når en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst eller ejer formue, som i overensstemmelse med bestemmelserne i denne overenskomst kan beskattes i Luxembourg:
  • 1) fradrag i den skat, som Danmark opkræver af denne persons indkomst, med et beløb svarende til den skat, som er betalt af indkomsten i Luxembourg;
  • 2) fradrag i den skat, som Danmark opkræver af denne persons formue, med et beløb svarende til den skat, som er betalt af formuen i Luxembourg;
  • b) i intet tilfælde kan dette fradrag dog overstige den del af indkomst- og formueskatten, beregnet før sådant fradrag, der svarer til henholdsvis den indkomst eller den formue, som kan beskattes i Luxembourg.
  • c) når en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst eller ejer formue, som i overensstemmelse med denne overenskomsts bestemmelser kun kan beskattes i Luxembourg, kan Danmark medregne denne indkomst og denne formue i beskatningsgrundlaget, men skal i indkomtskatten eller formueskatten fradrage den del af den danske indkomst- eller formueskat, som svarer til henholdsvis den indkomst, der er oppebåret fra Luxembourg, og den formue, som beror i Luxembourg."

Som det fremgår af artikel 23, stk. 1, litra c, gælder for indkomst oppebåret af en person, der er hjemmehørende i Danmark, men som efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten kun kan beskattes i Luxembourg, at Danmark skal fradrage al dansk skat, der falder på den pågældende indkomst, efter den såkaldte exemptionsmetode (ny metode).

Dette medfører således, at Danmark kan medregne spørgerens indkomst fra udbetaling af social pension fra Luxembourg i indkomstgrundlaget i Danmark, men at der skal gives fradrag for al dansk skat, der falder på denne indkomst.

Ved indtræden af fuld skattepligt for spørgeren i Danmark, vil Danmark således skulle fradrage al dansk skat, der falder på spørgerens sociale pension udbetalt fra Luxembourg, hvorfor spørgsmål 2 skal besvares med "ja".

Spørgsmål 3

Det er spørgerens opfattelse, at spørgsmål 3 skal besvares med "ja".

Som det gør sig gældende under spørgsmål 1, skal det for indkomst, som både er skattepligtig i Danmark og Luxembourg, afgøres efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten, hvilket land der har beskatningsretten til indkomsten.

Det bemærkes dog i denne sammenhæng, at Danmarks ret til at beskatte indkomsten selvsagt kræver, at der i dansk ret er hjemmel til beskatning af indkomsten.

I Danmark beskattes pensioner som udgangspunkt efter pensionsbeskatningsloven. Der er ikke i denne lov, hjemmel til at beskatte pensionsudbetalinger, hvortil der ikke har været såkaldt bortseelsesret. Det vil sige, hvor der ikke har været fradrag ved indbetalingen.

Som beskrevet i sagsfremstillingen har spørgerens arbejdsgiver ikke haft bortseelseret for indbetalingerne til den private pension. Det er således spørgerens opfattelse, at allerede af denne grund skal pensionen ikke beskattes i Danmark.

Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 18, stk. 3, er gengivet under spørgsmål 1 ovenfor.

Denne artikel tager sigte på private pensioner og medfører, at disse kun kan beskattes i det land, hvorfra de udbetales, hvis kildelandet (Luxembourg) har beskattet indbetalinger eller hensættelser til ordningen efter ordinære nationale regler.

Spørgerens pension er en privat arbejdsgiveradministreret pension, hvor der ikke har været bortseelsesret for arbejdsgiverens indbetalinger. Herudover har arbejdsgiveren (D1) betalt 20% i skat af pensionsindbetalingerne i henhold til den luxembourgske lov af 8. juni 1999. Det er derfor spørgerens opfattelse, at der i optjeningsfasen er betalt skat af pensionen i Luxembourg.

Der er således betalt skat af den private pension i Luxembourg, hvorfor Luxembourg som kildeland (ved spørgers tilflytning til Danmark) har beskatningsretten til denne, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 18, stk. 3, hvorfor spørgsmål 3 skal besvares med "ja".

Spørgsmål 4

Det er spørgerens opfattelse, at spørgsmål 4 skal besvares med "ja".

Som gengivet under spørgsmål 2 gælder for personer, der er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, og som oppebærer indkomst, som efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten kun kan beskattes i Luxembourg, at Danmark medregner denne indkomst i beskatningsgrundlaget, men til gengæld fradrager den del af den danske indkomstskat, som svarer til den indkomst, der er oppebåret fra Luxembourg (såkaldt exemptionslempelse), jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23, stk. 1, litra c.

Da spørgerens private pension kun kan beskattes i Luxembourg efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten, skal Danmark således fradrage al dansk skat, der falder på pensionsudbetalingerne efter spørgerens tilflytning til Danmark, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23, stk. 1, litra c, hvorfor spørgsmål 4 skal besvares med ja.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Luxembourg har beskatningsretten til spørgerens sociale pension udbetalt fra Luxembourg, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Luxembourg artikel 18, stk. 1, ved spørgerens tilflytning til Danmark.

Begrundelse

Det lægges til grund for besvarelsen af alle de stillede spørgsmål, at spørgeren på nuværende tidspunkt er fuldt skattepligtig og skattemæssigt hjemmehørende i Luxembourg, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Luxembourg, artikel 4.

Som bopælsland kan Luxembourg dermed beskatte spørgeren af indkomst, uanset hvor indkomsten kommer fra (globalindkomstbeskatning). Danmark er således på nuværende tidspunkt kildeland og beskatter derfor alene indkomster, som Danmark kan beskatte ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Som nyt bopælsland kan Danmark beskatte spørgeren af indkomst, uanset hvor indkomsten kommer fra (globalindkomstbeskatning), jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 samt dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4. Luxembourg bliver derimod kildeland og kan dermed alene beskatte de indkomster, som Luxembourg kan beskatte ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Det lægges til grund ved besvarelsen af spørgsmålet, at spørgeren er omfattet af den generelle nationale pensionsordning for privatansatte i Luxembourg, som administreres af CNAP, og at denne ordning falder ind under anvendelsesområdet for EU´s forordninger om social sikring.

Spørgsmålet er herefter, om Luxembourg har ret til at beskatte den sociale pension fra Luxembourg, der udbetales til spørgeren, efter at han har bosat sig i Danmark.

Dette fastlægges af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 18, stk. 1, hvoraf det fremgår, at "Betalinger, som en fysisk person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat   modtager efter den sociale sikringslovgivning i den anden kontraherende stat eller efter enhver anden ordning fra midler tilvejebragt af denne anden stat eller en dertil hørende   politisk underafdeling eller lokal myndighed, kan kun beskattes i denne anden stat. "

Baseret på oplysningerne om spørgerens sociale pension er der tale om en ordning omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 18, stk. 1.

Luxembourg kan efter denne regel beskatte social pension, som udbetales til spørgeren, efter at han har bosat sig i Danmark. Derudover kan Danmark, som spørgerens bopælsland, beskatte indkomsten.

Luxembourg har således som kildeland ret til at beskatte spørgerens sociale pension, efter at spørgeren har bosat sig i Danmark, men Danmark er ikke afskåret fra at inddrage spørgerens sociale pension fra Luxembourg i forbindelse med beregningen af de danske skatter.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja, se dog begrundelse".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, hvis spørgsmål 1 besvares bekræftende, at Danmark skal lempe skatten af spørgerens sociale pension efter exemptionsmetoden, jf. den nævnte dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 23, stk. 1, litra c).

Begrundelse

Med besvarelsen af spørgsmål 1 følger, at Luxembourg som kildeland har ret til at beskatte spørgeren af social pension ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Luxembourg artikel 18, stk. 1, efter at spørgeren har bosat sig i Danmark.

Derudover kan Danmark, som spørgerens bopælsland beskatte indkomsten. Denne skattepligt følger som nævnt af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 og dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4.

Indkomsten beskattes i Danmark som personlig indkomst ifølge personskattelovens § 3, jf.  statsskattelovens § 4.

Danmark skal som nyt bopælsland lempe for denne dobbeltbeskatning ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Luxembourg artikel 23.

Dobbeltbeskatningen skal således lempes med anvendelse af metoden exemption med progressionsforbehold ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23, stk. 1, litra c.

Det betyder, at Danmark kan medregne indkomsten ved beregning af den danske indkomstskat, men skal give nedslag med den del af den danske indkomstskat, som beregnes af den indkomst, der hidrører fra Luxembourg.

På denne måde beskattes indkomsten fra Luxembourg i sig selv ikke i Danmark, men indkomsten indgår i skatteberegningen, og dermed påvirkes beskatningen vedrørende anden indkomst. Der er med andre ord et progressionsforbehold.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at Luxembourg har beskatningsretten til spørgerens private pension, jf. den nævnte dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 18, stk. 3, ved spørgerens tilflytning til Danmark.

Begrundelse

På samme måde som beskrevet i begrundelsen for svaret på spørgsmål 1, kan Danmark som nyt bopælsland beskatte spørgeren af indkomst, uanset hvor indkomsten kommer fra (globalindkomstbeskatning), jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 samt dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4. Luxembourg bliver derimod kildeland og kan dermed alene beskatte de indkomster, som Luxembourg kan beskatte ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Spørgsmålet er herefter, om Luxembourg har ret til at beskatte udbetalinger fra den private pensionsordning i Luxembourg, når spørgeren har bosat sig i Danmark.

Dette fastlægges af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 18, og der skal tages stilling til, om pensionsordningen er omfattet af artikel 18, stk. 3.

Det lægges til grund for besvarelsen, at spørgerens arbejdsgiver D1 har givet spørgeren et tilsagn (pension promise) om en supplerende pension efter lovgivningen i Luxembourg, nærmere bestemt den luxembourgske lov af 8. juni 1999, hvor der i spørgerens tilfælde kunne stilles betingelse om 10 års ansættelse, før spørgeren fik ret til den supplerende pension. Tilsagnet er blevet understøttet via indbetalinger til en pensionsfond ejet af D1, men D1 administrerer pensionsaftalen overfor spørgeren, og er forpligtet til at foretage pensionsudbetalingerne.

På det foreliggende grundlag kan pensionsfonden ejet af D1 ikke anses for en egentlig pensionskasse, jf. Den juridiske vejlednings afsnit C.A.10.4.2.3.2.4 og SKM2021.17.ØLR.

Spørgerens supplerende pensionsordning kan derfor ikke anses for at udgøre en pensionskasseordning omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 3.

Spørgerens supplerende pensionsordning må derfor anses for en uafdækket tilsagnsordning, der er omfattet af enten statsskattelovens §§ 4 eller 5, jf. Den juridiske vejlednings afsnit C.A.10.4.3.4 og SKM2006.639.SR.

Idet ordningen er valgt udbetalt som løbende livsvarige udbetalinger, vil spørgeren være skattepligtig heraf efter statsskattelovens § 4, litra c, jf. Den juridiske vejlednings afsnit C.A.10.4.2.7

Det lægges videre til grund, at spørgeren, som tidligere medarbejder, ikke har betalt bidrag til ordningen. Det lægges endelig til grund for besvarelsen, at arbejdsgiveren, som oplyst, har betalt 20% i skat af værdien af pensionsordningen, og at denne beskatning er i overensstemmelse med de sædvanlige regler for beskatning af denne type pensionsordninger i Luxembourg.

Som følge heraf kan Luxembourg ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 18, stk. 3, beskatte pensionsudbetalingerne fra denne ordning til spørgeren, efter at han har bosat sig i Danmark.

Det bemærkes, at begrebet "bortseelsesret" knytter sig til, hvorvidt en medarbejder beskattes af de indbetalinger en arbejdsgiver foretager, som led i en arbejdsgiveradministreret pensionsordning. Dette har betydning ved anvendelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 18, stk. 2. Denne bestemmelse er imidlertid alene relevant, når der er tale om pensionsordninger, som ikke er omfattet af artikel 18, stk. 1 eller 3 eller artikel 19, stk. 2.

Da spørgerens pensionsordning er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 18, stk. 3, har bestemmelsen i artikel 18, stk. 2, ikke betydning for besvarelsen af spørgsmålet.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, hvis spørgsmål 3 besvares bekræftende, at Danmark skal lempe skatten af spørgerens private pension efter exemptionsmetoden, jf. den nævnte dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 23, stk. 1, litra c).

Begrundelse

Med besvarelsen af spørgsmål 3 følger, at Luxembourg som kildeland har ret til at beskatte spørgeren af udbetalinger fra den private pensionsordning i Luxembourg ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Luxembourg artikel 18, stk. 3, efter at spørgeren har bosat sig i Danmark.

Derudover kan Danmark, som spørgerens bopælsland som nævnt beskatte indkomsten. Denne skattepligt følger som nævnt af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 og dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4.

Grundlaget for dansk beskatning vil derudover være reglerne i statsskatteloven.

Der kan dermed opstå en dobbeltbeskatningssituation vedrørende denne pensionsordning.

Danmark skal som nyt bopælsland lempe for denne dobbeltbeskatning ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Luxembourg artikel 23.

Dobbeltbeskatningen skal i denne situation lempes med anvendelse af metoden exemption med progressionsforbehold ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23, stk. 1, litra c.

Hvis der skal ske en beskatning i Danmark, vil det dermed betyde, at Danmark ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23, stk. 1, litra c, kan medregne indkomsten ved beregning af den danske indkomstskat, men skal give nedslag med den del af den danske indkomstskat, som beregnes af den indkomst, der hidrører fra Luxembourg.

En beskatning i Danmark medfører således, at indkomsten kan indgå i den danske skatteberegning, men indkomsten kan i givet fald alene påvirke beskatningen vedrørende anden indkomst, dvs. der er et progressionsforbehold.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Uddrag af lovforslag nr. 6 af 8. oktober 2014 om protokol til ændring af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Luxembourg mv.

Artikel 18

Pensioner, sociale sikringsydelser og lignende betalinger

1. Betalinger, som en fysisk person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, modtager efter den sociale sikringslovgivning i den anden kontraherende stat eller efter enhver anden ordning fra midler tilvejebragt af denne anden stat eller en dertil hørende politisk underafdeling eller lokal myndighed, kan kun beskattes i denne anden stat.

2. Medmindre bestemmelserne i stykke 1 og 3 i denne artikel og stykke 2 i artikel 19 medfører andet, kan pensioner og andre lignende vederlag, der hidrører fra en kontraherende stat og udbetales til en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, hvad enten dette sker for tidligere tjenesteydelser eller ikke, kun beskattes i denne anden stat. Pensioner og andre lignende vederlag kan dog beskattes i den førstnævnte stat, hvis:

a. bidrag indbetalt af den berettigede til pensionsordningen blev fratrukket i den berettigedes skattepligtige indkomst i den førstnævnte stat efter lovgivningen i denne stat; eller

b. bidrag indbetalt af en arbejdsgiver ikke var skattepligtig indkomst for den berettigede i den førstnævnte stat efter lovgivningen i denne stat.

3. Pensioner og andre lignende vederlag (herunder engangsbetalinger), der hidrører fra en kontraherende stat og udbetales til en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kan kun beskattes i den førstnævnte stat, forudsat at sådanne betalinger hidrører fra bidrag, der er betalt til, eller fra hensættelser, der er foretaget efter en pensionsordning af den berettigede eller på dennes vegne, og disse bidrag, hensættelser eller pensionerne eller andre lignende vederlag har været underkastet beskatning i den førstnævnte stat efter de ordinære regler i dens skatteret.

Forarbejder

Uddrag af lovforslag nr. 6 af 8. oktober 2014 om protokol til ændring af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Luxembourg mv.

1. Indledning

Lovforslaget har til formål at gennemføre en protokol til ændring af den dansk-luxembourgske dobbeltbeskatningsoverenskomst, når protokollens betingelser herfor en opfyldt. Protokollen træder i kraft, når begge lande har underrettet hinanden om, at de forfatningsmæssige betingelser for ikrafttræden er opfyldt.

Ændringen af overenskomsten vedrører beskatningen af pension, som en person, der er hjemmehørende i den ene stat, modtager fra den anden stat.

Den gældende overenskomst, som blev underskrevet i 1980, medfører, at pension kun kan beskattes i den stat, hvor den pågældende pensionist er hjemmehørende, idet social pension, sociale ydelser og tjenestemandspension dog kun kan beskattes i den stat, hvorfra beløbet udbetales.

En pensionist, som er hjemmehørende i Luxembourg og modtager dansk pension, betaler således ikke dansk skat af udbetalinger af andre former for dansk pension end social pension eller tjenestemandspension. Der sker altså ikke dansk beskatning af udbetalinger fra en privat pensionsordning her i landet.

Gennem mange år har det været dansk politik ved indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomster at aftale såkaldt kildestatsbeskatning af pension.

Fra dansk side lægges således vægt på, at dobbeltbeskatningsoverenskomster ikke må forhindre dansk beskatning af udbetalinger fra pensionsordninger, hvor der tidligere er givet danske skattefradrag for indbetalingerne. Der er opsparet betydelige beløb med skattefradrag på disse pensionsordninger. Det er derfor vigtigt, at den danske beskatning af udbetalingerne fra disse ordninger, som var forudsætningen for fradragene for indbetalingerne, også kan gennemføres, selv om pensionisten er flyttet til udlandet.

Fra luxembourgsk side lægges vægt på at sikre, at en stat ikke kan beskatte en person, som er hjemmehørende i denne stat, af udbetalinger fra en pensionsordning i den anden stat, når udbetalingerne hidrører fra indbetalinger eller hensættelser, som var underkastet beskatning i den anden stat.

Danmark og Luxembourg var derfor enige i ønsket om at ændre den nuværende dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel om pensionsbeskatning.

(…)

3.2. Personer, der er hjemmehørende i Danmark og modtager pension m.v. fra Luxembourg

Efter statsskattelovens § 4 er en person, der er hjemmehørende i Danmark, fuldt skattepligtig til Danmark, dvs. skattepligtig af samtlige sine indkomster, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke.

Hvis udenlandsk indkomst hidrører fra et land, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, afhænger det af overenskomstens regler, om Danmark kan gennemføre beskatningen.

En person, der er hjemmehørende her i landet, er således skattepligtig af pension fra Luxembourg på samme måde, som hvis pensionen var modtaget fra kilder her i landet, men det afhænger af den dansk-luxembourgske dobbeltbeskatningsoverenskomst, om og i givet fald i hvilket omfang beskatningen kan gennemføres.

Bestemmelsen i den dansk-luxembourgske dobbeltbeskatningsoverenskomsts nye artikel 18, stk. 1, medfører, at det kun er Luxembourg, som kan beskatte en person, der er hjemmehørende her i landet, af betalinger fra luxembourgsk social sikringslovgivning og enhver anden ordning, hvis midler er tilvejebragt af den luxembourgske stat eller andre offentlige luxembourgske myndigheder.

Den nye artikel 18, stk. 1, medfører i sammenhæng med artikel 23, stk. 1, litra c, en begrænsning af Danmarks ret til at beskatte den pågældende person af den luxembourgske sociale pension m.v. De to bestemmelser medfører, at den pågældende person ikke skal betale dansk skat af denne indkomst, men indkomsten får alligevel betydning for dansk beskatning af den pågældendes eventuelle andre indkomster.

Den nye artikel 18, stk. 2, medfører, at Luxembourg har ret til at beskatte en person, der er hjemmehørende i Danmark, af udbetalinger fra en pensionsordning, hvis der tidligere er givet fradrag ved luxembourgsk indkomstopgørelse for indbetalinger til ordningen eller hvis der ikke er sket luxembourgsk beskatning af en arbejdsgivers indbetalinger til ordningen.

Den nye artikel 18, stk. 2, medfører i sammenhæng med artikel 23, stk. 1, litra a og b, en begrænsning af Danmarks ret til at beskatte den pågældende person af udbetalinger fra en luxembourgsk pensionsordning. De to bestemmelser medfører, at Danmark har ret til at medregne udbetalingerne ved opgørelsen af den pågældende persons danske skattepligtige indkomst, men den beregnede skat skal nedsættes med den betalte luxembourgske skat, dog således at nedsættelsen ikke kan være større end den danske skat af udbetalingerne.

Den nye artikel 18, stk. 3, medfører på samme måde som den nye artikel 18, stk. 1, at det kun er Luxembourg, som kan beskatte en person, der er hjemmehørende her i landet, af udbetalinger fra en luxembourgsk pensionsordning, hvis indbetalingerne til ordningen eller hensættelser til ordningen har været underkastet luxembourgsk beskatning.

Den nye artikel 18, stk. 3, medfører i sammenhæng med artikel 23, stk. 1, litra c, en begrænsning af Danmarks ret til at beskatte den pågældende person af udbetalinger fra en luxembourgsk pensionsordning, hvor indbetalingerne eller hensættelser har været omfattet af luxembourgsk beskatning. De to bestemmelser medfører, at den pågældende person ikke skal betale dansk skat af de nævnte udbetalinger, men udbetalingerne får alligevel betydning for dansk beskatning af den pågældendes eventuelle andre indkomster.

4. Ændringer i forhold til den gældende overenskomst

Protokollen til ændring af den gældende dansk-luxembourgske dobbeltbeskatningsoverenskomst ændrer alene bestemmelserne om beskatning af pension (bortset fra tjenestemandspension).

Den gældende overenskomst artikel 18, stk. 1, medfører, at pensioner m.v., som udbetales for tidligere personligt arbejde i tjenesteforhold, kun kan beskattes i den stat, hvor pensionisten er hjemmehørende (bopælsstatsbeskatning).

Den gældende overenskomsts artikel 18, stk. 2, medfører, at pensioner og andre beløb, som udbetales efter den sociale sikringslovgivning i en stat, kun kan beskattes i denne stat (kildestatsbeskatning).

I den gældende overenskomst er andre typer pensioner, især udbetalinger fra private pensionsordninger, som ikke har forbindelse med tidligere ansættelsesforhold, omfattet af artikel 21, stk. 1, om »anden indkomst«, som ikke er omfattet af overenskomstens andre artikler. Det betyder, at disse pensionsudbetalinger kun kan beskattes i den stat, hvor den pågældende pensionist er hjemmehørende (bopælsstatsbeskatning).

Den nye artikel 18, stk. 1, opretholder i princippet den gældende artikel 18, stk. 2 (om pensioner og andre beløb, som udbetales efter social sikringslovgivning). Bestemmelsen omfatter dog betalinger efter enhver ordning, hvis midler er tilvejebragt af en stat eller en dertil hørende politisk underafdeling eller lokal myndighed. I en protokol til protokollen er dette præciseret.

Den nye artikel 18, stk. 2, omfatter for det første de pensioner, som hidtil er omfattet af den gældende artikel 18, stk. 1. Den nye artikel 18, stk. 2, omfatter for det andet også pensioner, som ikke har forbindelse med tidligere tjenesteforhold, og som hidtil er omfattet af den gældende artikel 21, stk. 1. Ændringen medfører, at disse udbetalinger af pension kan beskattes i den stat, hvorfra de udbetales (kildestaten), hvis der er tale om udbetalinger fra en pensionsordning, hvor indbetalingerne til ordningen har medført skattefradrag i kildestaten, eller hvor en arbejdsgivers indbetalinger til ordningen ikke er blevet beskattet i kildestaten.

Den gældende artikel 18, stk. 1, er også ændret ved den nye artikel 18, stk. 3. Hvis der er tale om udbetalinger fra en pensionsordning, hvor indbetalingerne til ordningen eller hensættelser m.v. er blevet beskattet i kildestaten, er det kun denne stat, der kan beskatte udbetalingerne. Det medfører, at bopælsstaten ikke kan beskatte udbetalingerne, men denne stat kan tage udbetalingerne i betragtning ved beskatningen af anden indkomst.

Praksis

Uddrag af Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit C.A.10.4.3.18 Udenlandske Søjle 1-ordninger (obligatoriske, lovbestemte)

Udbetalinger

Da der er tale om en offentlig, lovbestemt, udenlandsk, obligatorisk ordning, er ordningen ikke omfattet af PBL § 53 A eller § 53 B.

Udbetalingerne skal derfor som udgangspunkt behandles efter reglerne i SL § 4, litra a eller c samt SL § 5 litra b, dvs. at løbende, livsbetingede ydelser skal medregnes i den skattepligtige indkomst, og engangsudbetalinger er skattefri. Se afsnit C.A.10.4.2.7 om beskatning efter statsskatteloven

Uddrag af Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit C.F.9.2.12.6.2 om dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Luxembourg

Artikel 18: Pensioner, sociale sikringsydelser og lignende betalinger

Artiklen er ændret ved protokol af 9. juli 2013.

Artiklen afviger fra OECD's modeloverenskomst.

Private pensioner og andre lignende vederlag, kan, uanset om de stammer fra et tidligere ansættelsesforhold eller ikke, kun beskattes i bopælslandet. Sådanne betalinger kan dog beskattes i kildelandet, hvis

  • modtageren har haft fradrag i kildelandet for betalte bidrag til pensionsordningen, eller
  • modtageren ikke er blevet beskattet i kildelandet af bidrag, som er indbetalt af en arbejdsgiver. Se artikel 18, stk. 2.

Udbetalinger fra en pensionsordning kan kun beskattes i kildelandet, når der ikke er givet fradrag ved indkomstopgørelsen i kildelandet for indbetalinger til ordningen, eller hvis der er sket beskatning af en arbejdsgivers indbetalinger til ordningen. Bestemmelsen forhindrer bopælslandet i at beskatte sådanne ordninger. Se artikel 18, stk. 3.

Bemærk

Efter PBL er der ikke hjemmel til dansk beskatning af udbetalinger fra en pensionsordning, hvis der ikke har været fradragsret for indbetalingerne til ordningen.

(…)

Sociale ydelser

Betalinger, som modtages efter den sociale sikringslovgivning i kildelandet eller enhver anden ordning fra midler tilvejebragt af kildelandet, kan kun beskattes i kildelandet. Se artikel 18, stk. 1. Bestemmelsen omfatter fx arbejdsløshedsunderstøttelse, sygeunderstøttelse, barselsunderstøttelse og uddannelsesstøtte. Se protokollen af 9. juli 2013, artikel 2.

Se også

Se også afsnit C.F.8.2.2.18 om OECD's modeloverenskomst artikel 18.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Uddrag af BKI nr. 95 af 23/09/1982 - Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Luxembourg

Artikel 23

Metoder til ophævelse af dobbeltbeskatning

Dobbeltbeskatning skal undgås på følgende måde:

1. I Danmark:

  • a) under forbehold af bestemmelserne i litra c) indrømmer Danmark, når en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst eller ejer formue, som i overensstemmelse med bestemmelserne i denne overenskomst kan beskattes i Luxembourg:
  • 1) fradrag i den skat, som Danmark opkræver af denne persons indkomst, med et beløb svarende til den skat, som er betalt af indkomsten i Luxembourg;
  • 2) fradrag i den skat, som Danmark opkræver af denne persons formue, med et beløb svarende til den skat, som er betalt af formuen i Luxembourg;
  • b) i intet tilfælde kan dette fradrag dog overstige den del af indkomst- og formueskatten, beregnet før sådant fradrag, der svarer til henholdsvis den indkomst eller den formue, som kan beskattes i Luxembourg.
  • c) når en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst eller ejer formue, som i overensstemmelse med denne overenskomsts bestemmelser kun kan beskattes i Luxembourg, kan Danmark medregne denne indkomst og denne formue i beskatningsgrundlaget, men skal i indkomtskatten eller formueskatten fradrage den del af den danske indkomst- eller formueskat, som svarer til henholdsvis den indkomst, der er oppebåret fra Luxembourg, og den formue, som beror i Luxembourg.

Forarbejder

Se under spørgsmål 1.

Praksis

Se under spørgsmål 1.

Uddrag af Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit C.F.9.2.12.6.2 om dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Luxembourg

Artikel 23: Metoder til ophævelse af dobbeltbeskatning

Artiklen afviger fra OECD's modeloverenskomst.

Danmark giver almindelig creditlempelse på skat af indkomst, som Luxembourg kan beskatte efter DBO'en. Se artikel 23, stk. 1, litra a og b.

Hvis indkomsten efter DBO'en kun kan beskattes i Luxembourg, lempes skatten efter metoden exemption med progression. Indkomsten medregnes i beskatningsgrundlaget, og skatten nedsættes med den del af skatten, som svarer til den indkomst, der stammer fra Luxembourg. Se artikel 23, stk. 1, litra c.

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Se under spørgsmål 1.

Forarbejder

Se under spørgsmål 1.

Praksis

Se under spørgsmål 1.

Uddrag af Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit C.A.10.1.1 om pensionsbeskatningslovens baggrund og formål

Pensionsbeskatningsloven har det væsentlige formål at regulere den skattemæssige behandling af præmier og bidrag til og udbetalinger fra ordninger omfattet af loven. Indbetalinger til ordninger omfattet af lovens kapitel 1 er derfor "skattefri", bortset fra aldersforsikringer, aldersopsparinger og supplerende engangssummer. 

Ved skattefri forstås, at arbejdstageren mv. enten kan undlade at medregne arbejdsgiverens og egne bidrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst (bortseelsesret for indbetalinger til arbejdsgiveradministrerede ordninger), eller at ejeren kan få fradrag for bidraget i sin personlige indkomst (fradragsret for indbetalinger til private ordninger).

Ved ejeren forstås den person, som har ejerbeføjelser i henhold til forsikringsaftalen, herunder navnlig retten til at modtage forsikringsydelser, så længe han eller hun lever og til at bestemme, hvem der skal være modtage forsikringsydelser efter hans eller hendes død samt til at disponere over forsikringen ved genkøb eller lignende, i det omfang sådan disposition er mulig.

Uddrag af Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit C.A.10.4.2.3.2.4 om pensionskasseordninger, der ikke opfylder betingelserne for fradragsret/bortseelsesret for præmier og bidrag (PBL § 53 A, stk. 1, nr. 3)

Hvornår er en pensionskasse omfattet af PBL § 53 A, stk. 1, nr. 3?

PBL § 53 A, stk. 1, nr. 3, omfatter pensionskasseordninger, der ikke er omfattet af PBL kapitel 1. Betingelserne for at være omfattet af reglerne om fradrags-/bortseelsesret for indbetaling af bidrag til en pensionskasse i PBL kapitel 1, fremgår af PBL § 3. Betingelserne er behandlet i afsnit C.A.10.2.1.1.

Er en eller flere af disse betingelser ikke opfyldt, er forsikringen som udgangspunkt i stedet omfattet af PBL § 53 A, stk. 1, nr. 3.

Eksempler på ordninger omfattet af bestemmelsen

Omfattet af bestemmelsen er bl.a.:

  • Pensionskasseordninger, der er oprettet i pensionskasser, der ikke har hjemsted i Danmark eller driver pensionskassevirksomhed fra et fast driftssted i Danmark (udenlandske pensionskasser). Har pensionskassen hjemsted i et andet land inden for EU/EØS og dér har tilladelse til at drive livsforsikringsvirksomhed, kan forsikringen dog med Skattestyrelsens godkendelse efter enten PBL § 15 C eller § 15 D blive omfattet af kapitel 1. Hvis Skattestyrelsen ikke har godkendt ordningen, er forsikringen omfattet af bestemmelsen
  • Pensionskasseordninger, der er oprettet i pensionskasser, der udøver pensionskassevirksomhed her i landet gennem et fast driftssted, men som ikke har tilladelse til at drive livsforsikrings- eller pensionskassevirksomhed i et andet land inden for EU eller i et land, som fællesskabet har indgået en aftale med på det finansielle område.

Hvad er en pensionskasse omfattet af PBL § 53 A, stk. 1, nr. 3?

Begrebet pensionskasseordning er ikke særskilt defineret i pensionsbeskatningsloven. Den oprindelige bestemmelse i PBL § 50 omfattede "pensionskasseordninger, der ikke omfattes af kapitel 1, men som opfylder betingelserne i § 3."

Det betød, at bestemmelsen kun omfattede pensionskasseordninger, der var oprettet af et selskab med hjemsted eller fast driftssted i Danmark, og som havde tilladelse til at drive pensionskassevirksomhed, men som i øvrigt ikke opfyldte reglerne i PBL kapitel 1.

Pensionskasseordninger, der var oprettet i udlandet, var derfor ikke omfattet af PBL § 50, men af statsskattelovens regler. Henvisning til § 3 i PBL er nu udgået i § 53 A. Bestemmelsen antages derfor at omfatte enhver kasse, fond eller lignende, der modtager indskud med det formål at udbetale pensionsydelser. Indskuddene skal være afsondret fra de berettigede medlemmers formuesfære, og der skal være udstedt et sæt vedtægter, der fastsætter reglerne for udbetaling af pensionsydelserne, jf. tillige SKM2018.144.LSR. Det afgøres altså konkret, hvorvidt pensionskassen er omfattet af bestemmelsen eller ej.

Reglen omfatter alle pensionskasseordninger, hvad enten de er oprettet i Danmark eller i udlandet.

Ordningen kan være ejet af medlemmet af kassen eller af tredjemand. Se afsnit C.A.10.4.2.3.2.2 om livsforsikring, der ikke opfylder betingelserne for fradragsret/bortseelsesret for præmier og bidrag (PBL § 53 A, stk.1, nr. 1).

SKM2019.485.BR bemærkede byretten, at det var en betingelse, for at en udenlandsk pensionsordning kunne være omfattet af PBL § 53 A, stk. 1, nr. 3, at ordningen var etableret hos en selvstændig juridisk person, der opererede uafhængigt af arbejdsgiveren og havde sin egen formue, der afdækkede arbejdsgiverens pensionsløfte.

Byrettens dom i SKM2019.485.BR blev stadfæstet af Østre Landsret i henhold til de af byretten anførte grunde, jf. SKM2021.17.ØLR.

SKM2021.17.ØLR

Pensionsudbetalinger fra F1-bank’s Staff Retirement Plan var ikke omfattet af beskatningsreglerne i pensionsbeskatningslovens § 53, stk. 2-5, da pensionsordningen ikke kunne anses for en "pensionskasseordning" eller for en "pensionsordning oprettet i pengeinstitutter eller kreditinstitutter" som omhandlet i bestemmelsens stk. 1, nr. 3 henholdsvis nr. 7.  

Uddrag af Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit C.A.10.4.3.4 om uafdækkede pensionstilsagn.

Ethvert løfte om pension (pensionstilsagn) i forbindelse med et ansættelsesforhold skal afdækkes enten

  • i et forsikringsselskab eller en pensionskasse, der efter lov om finansiel virksomhed må udøve forsikringsvirksomhed, eller
  • i en pensionskasse, der har tilladelse efter lov om med firmapensionskasser.

Dette dog ikke gælder for løfter om pension i ansættelsesforhold, som er

  • afgivet af staten, en kommune eller et kommunalt fællesskab
  • afgivet over for direktører, tilsvarende virksomhedsledere eller disses efterladte
  • reguleret efter særlig lov (fx ATP) eller
  • afgivet af kommunale foreninger, for hvis forpligtelser kommuner hæfter fuldt ud.

Se Lov nr. 1703 af 27. december 2018 om firmapensionskasser, § 1.

Lov nr. 1703 af 27. december 2018 om firmapensionskasser afløste LBK nr. 953 af 14. august 2015 om tilsyn med firmapensionskasser fra den 13. januar 2019, jf. § 119 i lov om firmapensionskasser.

Den nugældende § 1 i lov om firmapensionskasser er en videreførelse af den dagældende § 1 i lov om tilsyn med firmapensionskasser.

En af de få undtagelser fra kravet om afdækning i et forsikringsselskab eller en pensionskasse af et pensionstilsagn fra arbejdsgiveren til de ansatte, er de såkaldte "direktørpensionsordninger".

Tilsagnet skal gives overfor direktøren, den ledende medarbejder eller dennes efterladte.

Hvis direktøren modtager en livsforsikring eller lignende som sikkerhed for det afgivne pensionstilsagn, er direktørpensionsordningen omfattet af PBL § 53 A. Se nærmere afsnit C.A.10.4.3.5.

Den skattemæssige behandling af løbende udbetalinger fra et uafdækket pensionstilsagn

Løbende udbetalinger fra arbejdsgiveren/den tidligere arbejdsgiver skal medregnes i den berettigedes skattepligtige indkomst. Se SL § 4, litra c. Udbetalingerne er arbejdsmarkedsbidragspligtige. Se AMBL § 2, stk. 1, nr. 1. Udbetalingerne er personlig indkomst. Se PSL § 3, stk. 1.

SKM2006.639.SR

En tysk pensionsordning, som var en bidragsdefineret men uafdækket pensionsordning, der overfor den fratrådte medarbejder var sikret ved en særskilt udtaget og fuldt indbetalt forsikring, var ikke omfattet af PBL § 53 A, men derimod af statsskatteloven. Det blev lagt til grund, at forsikringen ikke var stillet til sikkerhed for et løfte om pension, som krævet i pensionsbeskatningsloven, men var blevet i arbejdsgiverens varetægt. Det blev også lagt til grund, at medarbejderen ikke var omfattet af den personkreds, som reglen retter sig imod, fordi han ikke var direktør i firmaet.

Uddrag af Den juridiske vejledning 2021-1, C.A.10.4.2.7 om den usymmetriske beskatningsregel i SL § 4, litra c og beskatningsreglen i SL § 5 litra b.

Beskatning af løbende udbetalinger efter SL § 4 litra c

Den skattepligtige indkomst, der omtales her, er den, der bl.a. i SL § 4 litra c omtales som: "pension, livrente, overlevelsesrente, aftægt og deslige". Se SL § 4.

Bestemmelsen er en opsamlingsbestemmelse.

Skattepligten efter SL § 4 litra c gælder, selvom retten til ydelserne er tilvejebragt gennem tidligere indbetalinger, der ikke har været fradrag for.

Skattepligten omfatter efter ordlyden og sammenhængen med SL § 5 litra b udbetalinger i form af løbende ydelser.

Ydelser i form af ratevis udbetaling af en kapital over en i forvejen aftalt tidsperiode - uanset om den umiddelbart berettigede er i live eller ej - er ikke omfattet af bestemmelsen, men er skattefri efter SL § 5 litra b.

Spørgsmål 4

Lovgrundlag

Se under spørgsmål 2.

Forarbejder

Se under spørgsmål 1.

Praksis

Se under spørgsmål 2 og 3.