Dato for udgivelse
10 Nov 2021 13:42
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
08 Oct 2021 10:33
SKM-nummer
SKM2021.589.BR
Myndighed
Byret
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
BS-25579/2019-VIB
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Udenlandsk arbejdskraft
Emneord
Arbejdskraft, ejendomsselskab, udstyr
Resumé

Et ejendomsselskab havde indgået to kontrakter med en polsk virksomhed om at lægge ca. 10.000 mursten til en fast pris med arbejdsstart på specifikke datoer. Af kontrakterne fremgik, at den polske virksomhed skulle levere arbejdskraft og let udstyr til arbejdet, mens ejendomsselskabet skulle levere byggematerialer, lift og, hvis det var nødvendigt, container. Ejendomsselskabet havde ifølge kontrakterne en reklamationsfrist på 7 dage, og der var i kontrakterne henvist til AB92. Der var ifølge den ene kontrakt mulighed for at overføre arbejdere til andet arbejde for 150 kr. pr. person + moms.

Retten lagde til grund, at opførelse af boliger havde været en central del af ejendomsselskabets aktiviteter i den omhandlede periode.

Efter en samlet vurdering lagde retten endvidere til grund, at det murerarbejde, som sagen angik, ikke var udskilt fra ejendomsselskabets virksomhed, men derimod havde været en integreret del heraf, og at ejendomsselskabet havde haft bestemmelsesretten og rådigheden over de den polske virksomheds medarbejdere.

Som følge heraf anså retten det arbejde, som var udført af den polske virksomheds medarbejdere i henhold til de to kontrakter, for i skatteretlig henseende at være arbejdsudleje.

Skatteministeriet blev på den baggrund frifundet.

Reference(r)

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2021-2, C.F.3.1.4.2

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2021-2, C.F.3.1.4.1

Redaktionelle noter

Tidligere instans:

Landskatterettens afgørelse jr. nr. 18-0000471

Parter

A
(v/advokat Karsten Cronwald Jensen)

mod

Skatteministeriet Departementet
(v/Kammeradvokaten v/ advokat Mattias Chor)

Truffet af byretsdommer

Bybjerg Nielsen.

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen er anlagt den 8. juni 2019. Sagen angår spørgsmålet, om sagsøgeren, A, "ejendomsselskabet", i 2017 havde pligt til at indeholde arbejdsmarkedsbidrag og skat efter kildeskattelovens § 48 b, arbejdsudlejeskat, ved anvendelse af arbejdskraft fra det polske firma G1-virksomhed, fordi der var tale om arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, eller om der var tale om en entrepriseaftaler uden pligt til indeholdelse. 

Sagsøgeren, A, har endeligt fremsat følgende påstand: 

Skatteministeriet skal anerkende, at A ikke hæfter for betaling af arbejdsudlejeskat på kr. 26.938 og AM-bidrag på kr. 7.808 i anledning af kontrakterne dateret den 1. april 2017 og 25. maj 2017 indgået med G1-virksomhed med EU-momsnummer (red. Momsnummer 1 fjernet) (herefter "G1-virksomhed").

Sagsøgte, Skatteministeriet Departementet, har påstået frifindelse. 

Oplysningerne i sagen

SKAT anså ved afgørelse af 18. oktober 2017 det sagsøgende selskabs benyttelse af udenlandsk arbejdskraft i perioden 1. januar 30. juni 2017 for arbejdsudleje.

Landsskatteretten stadfæstede ved afgørelse af 12. marts 2019 SKATs afgørelse. I afgørelsen siges det af betydning for spørgsmålet om arbejdsudleje:

"
….

….. "

Landsskatterettens afgørelse er i øvrigt sålydende:

"…….

Faktiske oplysninger
Selskabet er registreret under branchen almennyttige boligselskaber og er oprettet 18. december 2015. Selskabet er registreret for moms (omvendt betalingspligt) pr. 1. juli 2017 og som arbejdsgiver pr. 11. juli 2017.

Af selskabets regnskab for 2017 fremgår, at "Selskabets væsentligste aktiviteter har i lighed med tidligere år bestået af opførelse af boliger samt udlejning heraf."

Selskabet er ejer af Y1-adresse, hvor der opføres bygninger med henblik på udleje. Selskabet benytter egne ansatte i forbindelse med byggeriet. Selskabet har benyttet den polske virksomhed G1-virksomhed som underleverandør i forbindelse med byggeriet på Y1-adresse. Der er indgået to kontrakter den 1. april 2017 og den 25. maj 2017. Af kontrakterne fremgår, at den polske virksomhed skal levere arbejdskraft og let udstyr til arbejdet. Selskabet skal levere byggematerialer, lift og, hvis det er nødvendigt, container. 

Arbejdet består i, at der pr. kontrakt skal lægges ca. 10.000 mursten til en pris af 48.800 kr. moms. Ifølge kontrakterne skal arbejdet påbegyndes henholdsvis den 3. april 2017 og 28. maj 2017.

Der er ifølge kontrakt mulighed for at overføre arbejdere til andet arbejde for 150 kr. pr. person moms.

Af kontrakterne fremgår tillige, at selskabet har 7 dage til reklamere over det udførte arbejde.

Der er i henhold til bogføringen udstedt to fakturaer i perioden:
05007 af 23.maj 2017 - 48.800 kr. og 06003 af 3. juni 2017 - 48.800 kr.

Teksten på fakturaerne er bl.a. "Building a brickhouse" og "Putting around 10.000 bricks".

Selskabet har indsendt tillæg til kontrakt af 27. marts 2018 vedrørende Y1-adresse, hvoraf bl.a. fremgår, at der mures ca. 10.000 sten, husene skal afsluttes med gesims, vindueshuller og dørhuller samt hul til elmåler.

SKATs afgørelse

SKAT har anset selskabets benyttelse af den polske virksomhed G1-virksomhed som underleverandør for arbejdsudleje.

SKAT er af den opfattelse, at den polske virksomheds arbejde udgør en integreret del af selskabets virksomhed, da dens arbejde består af murerarbejde, og selskabet er en byggevirksomhed, der selv har håndværkere ansat.

SKAT mener ikke, at det har betydning for vurderingen, at selskabet ikke selv har ansat murere.

Det er SKATs opfattelse, at murerarbejde udgør en integreret del af en byggevirksomhed, der bygger huse, hvorfor det arbejde den polske virksomhed leverer, er en integreret del af selskabets virksomhed.

SKAT mener ikke, at det arbejde den polske virksomhed udfører, er klart udskilt og afgrænset i forhold til arbejdet generelt. SKAT mener ikke, at det, at den polske virksomhed skal lægge ca. 10.000 mursten, er en klart udskilt arbejdsopgave. Det er selskabet, der leverer materialerne og større udstyr, og selskabet har endvidere mulighed for at sætte arbejderne til andet arbejde for 150 kr. i timen pr. person.

I vurderingen af kontrakten har SKAT lagt vægt på, at der er tale om en løbende kontrakt, og der afregnes umiddelbart løbende. 

Derudover leverer den polske virksomhed kun arbejdskraft og let udstyr til arbejdet. Byggematerialer mv. leveres af selskabet.

Arbejdets udførelse er ikke beskrevet yderligere i aftalen, end at der skal lægges ca. 10.000 mursten, og at det foregår på Y1-adresse. Selskabet har efterfølgende indsendt tillæg til kontrakten med arkitekttegninger, der yderligere beskriver det arbejde, der skal udføres.

SKAT mener ikke, at tillægget til kontrakten ændrer ved, at den polske virksomhed må skulle instrueres yderligere i arbejdet af selskabet. Det er også beskrevet i kontrakten, at selskabet har mulighed for at benytte medarbejdere fra den polske virksomhed til andet arbejde for 150 kr. i timen pr. person, hvilket viser, at selskabet må have en vis instruktionsbeføjelse overfor den polske virksomheds medarbejdere.

Der er i kontrakterne ikke beskrivelse af, hvad proceduren er i forbindelse med fejl og mangler mv., og det vurderes ikke, at den polske virksomhed har en reel risiko for tab i forbindelse med arbejdet.

På den baggrund mener SKAT, at der ikke er tale om en entreprisekontrakt, men at der reelt alene er tale om leje af arbejdskraft, og at forholdet derfor er omfattet af reglerne om arbejdsudleje.

Det er korrekt, at den polske virksomhed har et dansk SE-nummer og er momsregistreret i Danmark. Dette betyder dog ikke, at den polske virksomhed har fast driftssted i Danmark. Udenlandske virksomheder skal momsregistreres i Danmark, hvis de leverer ydelser til private personer, eller andre der ikke er omfattet af reglerne om omvendt betalingspligt i Danmark, eller hvis de selv benytter udenlandske underleverandører i Danmark, og derfor selv bliver omfattet af reglerne om omvendt betalingspligt.

Den polske virksomhed er registreret som en udenlandsk virksomhed, og det fremgår også af dens fakturaer til selskabet, at der er tale om en polsk virksomhed, og at der faktureres uden moms efter reglerne om omvendt betalingspligt. Adressen Y2-adresse er SKATs adresse i Y3-by, hvor udenlandske virksomheder bliver registreret, da de ikke har en dansk adresse selv.

De indlejede medarbejdere fra Polen er begrænset skattepligtige til Danmark af deres indkomst, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, da de er ansat i en virksomhed i Polen og er stillet til rådighed for at udføre arbejde for selskabet i Danmark.

Medarbejdernes indkomster er A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h, da de er i et tjenesteforhold.

Indkomsten er endvidere arbejdsmarkedsbidragspligtig, jf. kildeskattelovens § 49 A, stk. 2, nr. 8, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Det er selskabet, der er indeholdelsespligtigt, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, da indeholdelsespligten påhviler den, for hvem arbejdet udføres.

Skatten for personer, der er skattepligtige efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, beregnes som 30 % af bruttoindtægten, herunder eventuel godtgørelse til dækning af udgifter til rejse og ophold m.v., jf. kildeskattelovens § 48 B, stk. 1. Arbejdsmarkedsbidraget udgør 8 %, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 1.

Medarbejdernes skattepligt er endelig opfyldt ved indeholdelse af skat med 30 % efter § 48 B, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 5.

Efter kildeskattelovens § 43, stk. 1, omfatter A-indkomst enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Efter stk. 2, litra h, gælder det også vederlag til en person, der stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet af en virksomhed, der ikke har hjemting her i landet.

Den, for hvis regning udbetalingen foretages, ska! indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb i forbindelse med enhver udbetaling af A„indkomst efter kildeskattelovens 5 46. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A*indkomst efter 5 43, stk. 2, litra h, påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten.

Efter kildeskattelovens § 49 A, stk. 2, nr. 8, omfatter den arbejdsmarkedsbidragspligtige indkomst, for hvilken der foretages indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag, vederlag m.v. som nævnt i § 43, stk. 2, litra h.

Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov. Det står i kildeskattelovens § 69.

Det er SKATs opfattelse, at selskabet har udvist forsømmelighed i forbindelse med indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat, da selskabet har andre ansatte, hvorfor selskabet burde have vidst, at udbetalingerne til de polske medarbejdere var omfattet af indeholdelsespligt.

Efter arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 3, er grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for lønmodtagere m.v., ethvert vederlag i penge eller naturalier for at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet af en virksomhed, der ikke har hjemting her i landet.

I arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 står, at reglerne om indeholdelse, opkrævning og hæftelse følger af bestemmelserne i kildeskatteloven og opkrævningsloven. Da der ikke er dokumentation for medarbejdernes bruttoløn, ansættes det beløb, der skal beregnes arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat af, til hele fakturabeløbet. Som dokumentation for den løn, der skal betales AM-bidrag og arbejdsudlejeskat af, skal der f.eks. fremlægges lønsedler, eventuelle bankoverførsler og oplysninger om rejseafregning m.v. Det fremgår af SKM2011.379.BR, at det ikke er tilstrækkeligt, at den udenlandske virksomhed oplyser lønnen. Den danske virksomhed skal sikre sig dokumentation for bruttolønnens størrelse, og den skal opgøres efter danske regler. Der kan ikke foretages en skønsmæssig opgørelse af lønandelen.

Når der ikke er dokumentation for, hvor meget af fakturabeløbene, der er udbetalt som løn, skal der beregnes arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat af 
hele fakturasummen.

Dermed afkræves selskabet arbejdsmarkedsbidrag med i alt 7.808 kr. og arbejdsudlejeskat med i alt 26.938 kr. for perioden 1. januar - 30. juni 2017, jf. opkrævningslovens § 5, stk. 1.

…. "

"….

Selskabets opfattelse

SKAT tilpligtes at acceptere, at kontrakter med det polske murerfirma G1-virksomhed betragtes som kontrakter i entrepriseforhold og ikke som arbejdsudleje. 

Selskabet skal derfor fritages for at indbetale følgende beløb:

AM-bidrag af kontraktsummerne ekskl. moms 97.000 kr. x 8 %, eller 7.808 kr. Arbejdsudlejeskat 30 % af kontaktsummerne ekskl. AM-bidrag, eller 26.938 kr.

PB driver primært virksomhed med eksport af biler via selskabet G2-virksomhed. De seneste år har bileksportvirksomheden givet et overskud i størrelsesordenen 1 mio. kr. PB stammer fra Y6-land.

For et par år siden besluttede PB, at han ville gå ind i ejendomsudlejningsbranchen. Han stiftede i den anledning A den 18. december 2015 sammen med JM, Selskabet er ejet med 50 % af JM og 50 % af PB.

Formål ifølge vedtægterne er n at drive virksomhed med udlejning og handel af ejendomme samt enhver virksomhed i hermed stående forbindelse".

Selskabet besluttede at købe en ubebygget grund Y1-adresse, og derpå lade opføre 4 totalt ens huse med henblik på udlejning.

A ansættede ikke murere og har aldrig udført murerarbejde for andre eller sig selv ved hjælp af egen arbejdskraft. Selskabet har heller ikke intentioner om at drive murervirksomhed i fremtiden.

Selskabet fik udstykningstilladelse af Y4-kommune i efteråret 2016. Herefter fik selskabet arkitektegnet typehuse A. Efter støbning af fundament skulle der mures 4 ens huse.

Selskabet undersøgte markedet for murerfirmaer både i Danmark og udlandet. Det endte med, at selskabet fik et godt tilbud og indgik entreprisekontraktmed et murerfirma G1-virksomhed som underleverandør af murerarbejdet.

G1-virksomhed er et polsk murerfirma med EU-momsnummer (red. Momsnummer 2 fjernet). Firmaet har en del andre mureropgaver i hovedsagelig københavnsområdet. Der arbejder ca. 32-33 medarbejdere i Danmark. Firmaet har fået tildelt dansk SE-nr. (red. SE-nr fjernet).

Selskabet og murerfirmaet G1-virksomhed indgik i foråret 2017 en entreprisekontrakt for hvert hus. Da husene er ens og ligger på samme adresse, er pris og vilkår de samme. Der er fremlagt kopi af specifikation af opgaven, arkitekttegninger og 2 stk. kontrakter.

Det bemærkes, at der er tale om en fast entreprisesum og vilkår ud fra en veldefineret opgave. Der skulle lægges ca. 10.000 mursten pr. hus, og prisen var 48.000 kr. pr. hus ekskl. moms.

Det fremgår af article D i kontrakterne, at entreprisekontrakterne er omfattet af Almindelige betingelser for arbejder og leverancer i bygge- og anlægsvirksomhed (AB 92).

Aftalerne er altså underlagt de betingelser, der er gældende i Danmark for entrepriseaftaler mellem bygherre og underentreprenør om udførelse af byggeopgaver. Henvisningen til AB 92 indebærer, at selskabet som bygherre kan gøre sine misligholdelsesbeføjelser gældende, hvis byggeydelsen ikke lever op til standarden. F.eks. i form af nedslag i prisen eller krav om, at underentreprenøren skal afhjælpe påpegede mangler.

Det fremgår f.eks. af kontraktens article B, at bygherren har 7 dage til at påpege eventuelle fejl i underleverandørens arbejde. Underleverandøren er altså ansvarlig for eventuelle fejl og mangler.

Efter at murerarbejdet var udført, fremsendte murerfirmaet G1-virksomhed fakturaer svarende til den aftalte entreprisesum. Kopi af fakturaer er fremlagt.

Det bemærkes, at fakturaerne svarer til den aftalte entreprisesum for den i aftalen definerede opgave. Der er ikke tale om aflønning efter timeforbrug, men om en honorering af en opgave til en på forhånd aftalt pris.

Det er underentreprenørens opgave at skaffe ansatte og let udstyr til arbejdet.

Det er SKATs opfattelse, at den polske virksomheds arbejde udgør en integreret del af selskabets virksomhed, da selskabet er en byggevirksomhed, der selv har håndværkere ansat.

Det er selskabets opfattelse, at den polske virksomhed er en selvstændig virksomhed, der selv hyrer deres egen håndværkere, der varetager arbejdet under den polske virksomheds ledelse og ansvar. De ansatte i den polske virksomhed er specialister i netop at udføre murerarbejde. De ansatte kan efter det polske firmas beslutning sættes til andre projekter i København, hvis der er ledig kapacitet. Det polske firma er ikke forpligtet til at stille med et bestemt antal medarbejdere, men til at udføre den i kontrakten aftalte veldefinerede byggeopgave, som består i muring af et hus.

Selskabet har ikke ansat murere og har slet ingen erfaring i murerarbejde. Derfor er murerarbejdet ikke en integreret del af selskabets virksomhed.

A har godt nok egne medarbejdere, men de kan ikke udføre alle håndværksmæssige opgaver. Ud over murerarbejdet har selskabet bestilt eksterne autoriserede firmaer til at levere el-installation og VVS-arbejde på de opførte huse.

Formålet i selskabet er primært at drive udlejning og handel med ejendomme. Byggeri af ejendomme er ikke nævnt i formålsparagraffen.

Det er SKATs opfattelse, at instruktionen udføres af selskabet.

Det er selskabets opfattelse, at det varetager det overordnede tilsyn med byggeriet som bygherre, men at selskabet ikke har nogen forudsætninger for at varetage den konkrete instruktion af medarbejderne fra det polske murerfirma. Selskabet udleverede tegninger til husene, og herefter var det op til det polske firma at levere mureropgaven, herunder instruere dets medarbejdere i opgaven og overføre de tilstrækkelige arbejdsressourcer, således at man kunne levere byggeopgaven til tiden og til bygherrens tilfredshed. 

De polske murere arbejdede selvstændigt med opgaven under ledelse af deres chef og ingen af selskabets egne ansatte deltog i murerarbejdet. Selskabet har som nævnt ingen medarbejdere, der arbejder som murere, og der er derfor ingen i det danske firma, der har faglig forudsætning for at instruere de polske murere. Endvidere taler langt størstedelen af de polske arbejdere hverken dansk eller engelsk. Det vil derfor ikke være muligt for selskabet at instruere de pågældende medarbejdere.

Der er endvidere ikke noget, der tyder på, at der har været honoreret efter antal arbejdstimer. Fakturaen lyder på et fast beløb for opgaven og svarer til den aftalte kontraktsum på 48.000 kr. ekskl. moms pr. hus.

Lempelse i styresignal og generelle betragtninger

SKAT havde i årene frem til 2014 anlagt en meget udvidende fortolkning af, hvornår der forelå arbejdsudleje. Fra politisk hold og af hensyn til ydelsernes frie bevægelighed i EU blev det tilkendegivet, at reglerne blev administreret for restriktivt. Herefter udsendte SKAT et styresignal, SKM2014.478.SKAT, som lempede praksis i retning af, at man i højere grad accepterede udenlandske underleverandører uden at der forelå arbejdsudleje.

Det vil altså i højere grad blive anerkendt, at f.eks. danske bygherrer kan ansætte underleverandører til bestemte dele af et byggeri, hvis der er tale om en afgrænset opgave, og de ansatte hos de udenlandske underleverandører ikke arbejder side om side med de danske medarbejdere.

Det er selskabets opfattelse, at nærværende sag mest af alt kan sammenlignes med el-installationsarbejdet i eksempel 1 d fra styresignalet. Der er tale om et arbejde der kræver visse faglige forudsætninger, som selskabet ikke er i besiddelse af.

Selskabet har ikke autorisation eller fornødne viden inden for murerarbejde til at kunne varetage den daglige instruktionsbeføjelse. Opgaven er klart afgrænset og defineret. Der stilles ikke krav til et bestemt antal medarbejdere. Det er det polske firma, der udvælger medarbejdere til opgaven og bestemmer, hvor mange medarbejdere der skal møde op på byggepladen den pågældende dag. Mødetider, arbejdstider og ferie er ikke koordineret med eller fastlagt af selskabet. Det polske firma har gang i mange andre projekter i København og er frit stillet med hensyn til at sende medarbejderne derhen, hvor der er mest brug for dem.

SKATs udtalelse

Det er SKATs opfattelse, at der er tale om udleje af arbejdskraft, når selskabet benytter den polske virksomhed G1-virksomhed som underleverandør, og at der ikke er tale om en entreprisekontrakt.

SKAT mener, at arbejdet udgør en integreret del af selskabets aktiviteter. Selvom selskabets formål er at drive virksomhed med udlejning og handel af ejendomme, mener SKAT, at det at opføre bygninger til udlejning er en integreret del af selskabets aktiviteter, når selskabets eneste aktivitet på nuværende tidspunkt er at opføre boliger til senere udlejning, og når selskabet selv har håndværkere ansat.

SKAT mener ikke, at det, at selskabet ikke selv har murere ansat, ændrer ved denne betragtning, og SKAT mener ikke, at opgaven er udskilt, når kontrakten ikke er yderligere specificeret, end den er, og den polske virksomheden kun leverer let udstyr, og selskabet står for alle materialer.

Selvom der er tale om en fast sum i kontrakten, og der ikke er honoreret efter antal arbejdstimer, er den faste sum beregnet ud fra en enhedspris pr. mursten. Derfor har honoreringen karakter af akkordbetaling.

SKAT mener ikke, at dette forhold kan sammenlignes direkte med eksemplet i SKATs styresignal, SKM 2014.478.SKAT. Der er tale om et eksempel i styresignalet, og ved køb af udenlandsk arbejdskraft vil der ud fra de faktiske forhold skulle foretages en individuel vurdering af, om der er tale om en selvstændig udenlandsk virksomhed, som udfører arbejde, eller der er tale om en virksomhed, der stiller arbejdskraft til rådighed.

Det er derfor stadig SKATs opfattelse, at der er tale om udleje af arbejdskraft, og at der ikke er tale om en entreprisekontrakt, hvor den polske virksomhed har en reel risiko for tab, hvorfor det indstilles, at SKATs afgørelse fastholdes.

Selskabets bemærkninger til SKATs udtalelse

Det fremgår af SKATs udtalelse, at SKAT anerkender, at selskabet ikke selv har murere ansat.

SKAT anerkender ligeledes, at der er tale om en fast kontraktsum på murerarbejdet, og at der således ikke er honoreret efter antal arbejdstimer.

Selskabet er uforstående over, at SKAT konkluderer, at der er tale om en art akkordbetaling ud fra, at der i kontrakterne nævnes et antal mursten pr. ejendom.

Når et murerfirma afgiver tilbud på en mureropgave, så vil murerfirmaet altid ud fra tidligere erfaringer og beskrivelse af opgavens omfang forsøge at regne ud, hvor lang tid opgaven tager.

Men det indebærer ikke, at medarbejderne i murerfirmaet nødvendigvis arbejder på akkord. Selskabet bekendt får de polske medarbejdere en fast løn, og de kan sendes derhen, hvor det polske murerfirma nu mener, at det er mest hensigtsmæssig for at nå de forskellige opgaver.

Noget andet er, at SKAT ifølge udtalelsen ikke mener, at det polske murerfirma påtager sig en reel risiko. Men efter selskabets opfattelse påtager man sig altid en ikke uvæsentlig risiko, hvis man afgiver et fast tilbud på opførelse af et hus.

Risikoen består i:

1) At entreprenøren først får betaling, når arbejdet er udført. Køber er et selskab og kan gå konkurs, således at der risiko for, at man ikke får sine penge, da der ikke er afgivet bankgaranti.
2) At murerfirmaet har afgivet et yderst billigt og fast tilbud, og at der derfor altid er risiko for, at ud gifterne til arbejdsløn mv. af uforudsete årsager ikke står mål med tilbuddet.
3) At tilbuddet i henhold til kontrakten er omfattet af Almindelige betingelser for arbejder og leverancer i bygge- og anlægsvirksomhed (AB 92), hvorved der er risiko for indsigelser for mangler i henhold til købeloven. Det indebærer, at bygherren i tilfælde af konstaterede mangler efterfølgende kan kræve nedslag i prisen eller udbedring af mangler, da entreprenøren hæfter for, at murerarbejdet er udført forsvarligt efter tegningerne.

Landsskatterettens afgørelse

Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, påhviler pligten til at svare indkomstskat til staten personer, der ikke er omfattet af kildeskattelovens § 1, for så vidt de pågældende erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.

Bestemmelsen fik denne formulering ved lov nr. 921 af 18. september 2012.

Det er en forudsætning for, at et arbejde kan anses for en integreret del af den danske virksomhed, at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde. Hvis arbejdet ligger uden for det område, virksomheden beskæftiger sig med, eller arbejdet på anden vis er udskilt fra virksomheden, er arbejdet ikke en integreret del af virksomheden.

Ved vurderingen ses på, om den danske eller den udenlandske virksomhed bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdet. Derfor skal den danske og den udenlandske virksomheds ydelser kunne afgrænses fra hinanden.

Peger arten af tjenesteydelser og forholdene vedrørende ansvar og risiko på, at den danske virksomhed skal anses for den reelle arbejdsgiver, ses yderligere på følgende:

- Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, hvordan arbejdet skal udføres?
- Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, arbejdet udføres?
- Afkræver den formelle arbejdsgiver vederlaget til personen direkte fra det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til?
- Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?
- Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet, og deres kvalifikationer? Hvem har ret til at vælge den person, som skal udføre arbejdet, og hvem har retten til at opsige kontrakten med den pågældende person vedrørende arbejdet?
- Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner relateret til personens arbejde? 
- Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?

Kriteriernes vægt kan være forskellige afhængig af situationen, men det tillægges generelt stor vægt, hvem der direkte eller indirekte fører tilsyn med arbejdet, leder eller kontrollerer den måde, arbejdet udføres på.

Der henvises til forarbejderne til lov nr. 921 af 18. september 2012 (L 195 af 14. august 2012), kommentarerne til OECD's Modeloverenskomst, jf. artikel 15, og SKATs styresignal af 27. juni 2014 som SKM2014.478.SKAT.

Tre retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder, at der foreligger arbejdsudleje for så vidt angår det arbejde, som G1-virksomhed har udført for selskabet i forbindelse med murerarbejde ved opførelse af 4 ens huse på Y1-adresse. Der er herved lagt vægt på, at det arbejde den polske virksomhed har udført for selskabet må anses for en integreret del af de arbejdsopgaver, som selskabet udfører i forbindelse med opførelse af boliger, jf. det om selskabets aktivitet i regnskab for 2017 angivne. Der er tillige lagt vægt på, at det ikke af de to fremlagte kontrakter fremgår, hvem der har instruktionsbeføjelsen i forbindelse med udførelsen af arbejdet, idet bemærkes, at instruktionsbeføjelsen kan være af mere underordnet betydning ved udførelse af arbejde, som de udenlandske arbejdere må formodes at være bekendt med. Selskabets ejer anses imidlertid for at have det overordnede ansvar for byggeriet. Det er endvidere tillagt betydning, at det ikke i kontrakterne er reguleret, hvem der har risikoen for arbejdet, idet bemærkes, at en frist på 7 dage for at reklamere over arbejdet må anses for meget kort. Endeligt er det tillagt vægt, at selskabet leverer byggematerialer. Det forhold, at der i kontrakterne er henvist til AB 92 kan ikke føre til et andet resultat. Det arbejde, som den polske virksomhed har udført for selskabet, ses endvidere ikke at være udskilt fra selskabets arbejdsområde, uanset at selskabet efter det oplyste ikke har egne ansatte til varetagelse af mureropgaven.

For så vidt angår hæftelse er den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre det godtgøres, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Selskabet hæfter for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, idet selskabet har udvist forsømme!ighed ved ikke at indeholde arbejdsmarkedsbidrag af udbetalingerne til de pågældende.

Ud fra sagens oplysninger har der ikke foreligget en sådan uklarhed om selskabets indeholdelsespligt, at det kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

For så vidt angår SKATs beregning af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag er der taget udgangspunkt i de af de polske virksomheder fakturerede beløb, hvilken beregning kan lægges til grund i det foreliggende tilfælde.

Disse retsmedlemmer stadfæster derfor den påklagede afgørelse.

Et retsmedlem finder, at det omhandlede murerarbejde ikke kan anses for en integreret arbejdsopgave udført for selskabet, idet selskabets ejer ikke har forudsætning for at instruere de udenlandske arbejdere i murerarbejdet. Dette rets medlem er herefter enigt med selskabet i, at der foreligger entrepriseforhold.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, og den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.

….. "

Forklaringer

Der er afgivet følgende forklaringer: 

PB har forklaret, at han siden 2007 har drevet et bilfirma. I 2015 stiftede han det sagsøgende selskab med henblik på købe rækkehuse og leje dem ud. Selskabet har kun bygget de to ejendomme, som denne sag angår. Han samarbejder med KH, som dog er gået konkurs, hvorfor KHs kone, JM, formelt står firmaet. Han har ikke selv forstand på byggeri, men det har KH. KH havde den centrale rolle, at han forestod tilsyn på byggepladsen.

Der var kun ansat de 3 litauere, og det var i et tredje selskab, og de har fået dansk løn og betalt dansk skat. De har udført det løse arbejde, isat vinduer, installeret køkken og badeværelser og fuget. De har ikke lagt mursten. 

Der var tale om 9 dobbelthuse, hvoraf SJ lavede de første. Datoen på bilag 2 er forkert og må stamme fra hans computer. SJ fik dokumentet, som han udfærdigede, inden SJ gik i gang med opgaven. Ellers var det kun KH SJ snakkede med. Det var rettelig SJs søn, der var den aktive i sagen, idet han aldrig har set SJ selv. 

Han er ikke jurist, så han kan ikke svare på, hvorfor der ikke er slutdato på kontrakten med SJ, men de var et nyt firma, og det var jo svært at sige, hvornår arbejdet var færdigt. Han kan heller ikke svare på indholdet af af fakturaerne og husker ej heller mere, hvorfor der blev lavet et tillæg. Når der på tillægget står datoerne 27 september 2017 og 27. marts 2018 må det være en fejl. Den 27. marts skulle være 2017. Han skrev til dem, selv om det var KH, der havde kontakten. Det blev på dansk, fordi han ikke forstår polsk. 

Kontrakttillægget blev fremsendt, før murerne gik i gang med deres arbejde. Han er af den opfattelse, at kontrakten lå der allerede, derfor kunne man godt lave et tillæg, før den dato selve kontrakten er dateret. Han husker det dog ikke tydeligt, det er jo 4 år siden. 

Vilkåret om andet arbejde udføres for 150 kr. i timen er blot et standardvilkår.

Han havde ingen indflydelse på, hvornår mændene fra SJ kom eller hvad de lavede. Han ved, at KH klagede til SJ over, at de ikke kom til tiden. De kunne ikke fyre folkene, eftersom de ikke havde ansat dem. 

Litauerne må have sagt, at KH var arbejdsgiver, fordi det var ham, de havde den daglige kontakt med. 

Han har intet fjernet i kontrakten eller bedt om at få noget fjernet. Han har heller ikke lavet fakturaerne. 

KH har forklaret, at han gik ned under finanskrisen, hvorfor det er hans kone, der står for halvdelen af ejendomsselskabet. Han står dog i det daglige for firmaet for deres del. Han kom i kontakt med SJs søn i anden sammenhæng, og det førte de omtalte kontrakter med sig. SJ fik og først tegningsmaterialet. Det med, at medarbejderne kunne overføres til andet arbejde, var blot noget, der blev skrevet ind. SJs folk stod for murerarbejdet og kun det. SJ kom med stilladser, værktøj og maskiner. Sagsøgeren leverede murstenene. Han instruerede ikke murerne, men førte det overordnede tilsyn med alt andet arbejde og havde kontakten til de offentlige myndigheder. De tre litauere lavede mest tømrerarbejde og ikke murerarbejde.

Der var ingen slutdato på, fordi det var afhængigt af vejr og vind. Han var ikke bekymret for dette, da de virkede pålidelige.

Han har først set under sagen, at PB har sendt materiale til SJ og ved ikke, hvorfor de pludselig begyndte at have kontakt. Han husker ikke, om de har haft nogen kontakt før denne sag. 

Parternes synspunkter

A har procederet i alt væsentligt efter sit påstandsdokument, hvori er anført følgende:

"…

  • at A i henhold til entreprisekontrakterne af 1. april 2017 og 25. maj 2017 har entreret med en ekstern samarbejdspartner, som bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdets udførelse, og der foreligger ikke arbejdsudleje som anført i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3,
  • at det udførte arbejde ikke udgør en integreret del af A’ virksomhed. Der er tale om arbejde i form af klart afgrænsede og individualiserede ydelser, som kræver særlige/specifikke kompetencer, som A ikke selv har udført/har kunnet udføre, og som er udskilt fra virksomhedens forretningsområde,
  • at det, idet det er åbenbart, at der ikke foreligger arbejdsudleje i den konkrete sag, ikke er væsentligt at se på de "supplerende kriterier" opstillet i de specielle bemærkninger til ændringsloven fra 2012, men at også de supplerende kriterier i de specielle bemærkninger til ændringsloven fra 2012 taler for, at der ikke foreligger arbejdsudleje i denne konkrete sag

.…"

Skatteministeriet Departementet har procederet i alt væsentligt efter sit påstandsdokument, hvori er anført følgende:

"…

4.1 G1-virksomhed leverede arbejdskraft til ejendomsselskabet
4.1.1 Arbejdet udgør en integreret del af ejendomsselskabets virksomhed

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at ejendomsselskabet skal betale arbejdsudlejeskat af arbejdet udført af G1-virksomheds medarbejdere, idet der var tale om indlejning af arbejdskraft på et område, som udgjorde en integreret del af ejendomsselskabets virksomhed, og som ikke var udskilt.

Af ejendomsselskabets første årsregnskab for 2015/2016 (bilag A) fremgår, s. 2, under "Udvikling i aktiviteter og økonomiske forhold", at "Der har i årets løb kun været tale om erhvervelse af byggegrund samt påbegyndelse af opførelse af ejendomme." (min understregning)

I ejendomsselskabets regnskaber for 2017 (bilag B, s. 6) og for 2018 (bilag C, s. 6) fremgår under angivelsen af selskabets hovedaktivitet, at "Selskabets væsentligste aktiviteter har i lighed med tidligere år bestået af opførelse af boliger samt udlejning heraf." (mine understregninger)Ifølge årsrapporterne er ejendomsselskabet altså beskæftiget med opførelse af boliger.

At ejendomsselskabets virksomhed var byggeri understøttes også af, at der af BBR-registret fremgår, at 9 typehuse i 2018 enten var nyligt opført eller under opførelse på adressen Y1-adresse, jf. BBR-meddelelse af 7. august 2019 (bilag K).

Henset til ovenstående kan det ikke tillægges betydning, at byggevirksomhed ikke fremgår af formålsbestemmelsen i ejendomsselskabets vedtægter, som selskabet har påberåbt sig (stævningen, s. 2, 3. afsnit f.).

At ejendomsselskabet og den ene af selskabets to ejere ikke havde nogen erfaring med byggevirksomhed før påbegyndelsen af byggeriet på Y1-adresse, hvilket i øvrigt er udokumenteret, kan ikke ændre ved, at byggeri er en integreret del af selskabets virksomhed. Det bemærkes, at ejendomsselskabets ejere,JM og PB, den 28. januar 2019 oprettede selskabet "G3-virksomhed", jf. udskrift af CVR-registret for selskabet (bilag L).

Myndighederne, herunder SKAT (nu Skattestyrelsen), foretog desuden den 22. juni 2017 kontrolbesøg på ejendomsselskabets ejendom på Y1-adresse. Af kontrolrapporten fremgår, at SKAT ved kontrolbesøget traf tre personer, som alle oplyste, at de arbejdede for ejendomsselskabet, jf. SKATs kontrolrapport og materialeindkaldelse af 27. juni 2017 (bilag D), s. 1. Af de tre medarbejderes ansættelseskontrakter (bilag E, F og G) fremgår, at alle tre var ansat som "Arbejdsmand" med arbejdssted "Y1-adresse" (bilag E, F og G, s. 1). 

Ved SKATs kontrolbesøg på Y1-adresset udfyldte alle tre medarbejdere et interviewskema (bilag H, I og J). Af interviewskemaerne fremgår, at de alle tre svarede, at deres arbejdsopgave bestod i "statybos darbai", hvilket oversat fra litauisk (ubestridt) betyder "byggeri". Af to af interviewskemaerne (bilag H og J) fremgår endvidere, at de pågældende anså "KH" for deres arbejdsgiver.

Ud over arbejdskraft fra G1-virksomhed har ejendomsselskabet således også haft egne ansatte til at forestå byggearbejde på selskabets ejendomme.

Skatteministeriet har opfordret ejendomsselskabet til at redegøre for, hvad de tre litaueres arbejdsopgaver bestod i og fremlægge dokumentation for redegørelsen (opfordring A, svarskriftet, s. 6, fjerdesidste afsnit). Opfordringen er ikke opfyldt af ejendomsselskabet, men alene besvaret med en henvisning til de overfladiske og tilnærmelsesvis intetsigende ansættelseskontrakter (bilag E-G) samt et synspunkt om, at de tre fungerede som arbejdsmænd, fordi det fremgår af kontrakterne, og at "En arbejdsmand kan således pr. definition ikke være murer" (replikken, s. 2, 1. afsnit).

Synspunktet er indlysende uholdbart og i modstrid med ejendomsselskabets andet synspunkt om, at "de tre arbejdsmænd foretog arbejde i relation til tømrerarbejdet på bygningerne, dvs. bistand i forbindelse med eks. træskelet, indvendige vægge, montering af vinduer mv." (replikken, s. 2, 3. afsnit). Ejendomsselskabet har da heller ikke - trods Skatteministeriets opfordring om at fremlægge kontrakter med øvrige håndværkere (opfordring D, svarskriftet, s. 7, 4. afsnit) - fremlagt nogen kontrakt for tømrerarbejde. De eneste kontraktdokumenter, der er fremlagt, vedrører el- og VVS-arbejde (bilag 5), der som bekendt kræver autorisation.

Det må derfor i overensstemmelse med det, som litauerne selv forklarede til SKAT, lægges til grund, at de var beskæftiget med byggeri i bred forstand, og nærmere bestemt al arbejde, der ikke krævede autorisation, herunder bl.a. murerarbejde.

Allerede derfor er der ikke grundlag for at anse murerarbejdet udført af G1-virksomheds medarbejdere for udskilt fra ejendomsselskabets virksomhed, da dette forudsætter, at arbejdsydelserne ligger uden for selskabets forretningsområde (og altså ikke varetages af selskabets egne ansatte).

Ejendomsselskabet har anført (stævningen, s. 4, 3. afsnit), at de ikke har murere ansat og ikke har erfaring med murerarbejde, hvorfor murerarbejde ikke er en integreret del af selskabets virksomhed. Dette ændrer imidlertid ikke på, at selskabets virksomhed er opførelse af boliger, hvilket ved murede boliger indbefatter murerarbejde.

4.1.2 Murerarbejdet var under alle omstændigheder ikke udskilt

Selv hvis det lægges til grund, at ejendomsselskabets egne ansatte ikke var beskæftiget med murerarbejde, og at murerarbejdet alene blev udført af SJs medarbejdere, var murerarbejdet ikke udskilt fra ejendomsselskabets virksomhed.

Arbejdet udført af G1-virksomhed blev udført i henhold til kontrakterne af 1. april og 25. maj 2017 (bilag 3). Det er ubestridt, at det "tillæg til kontrakt" (bilag 2), som ejendomsselskabet påberåbte sig under den administrative sag og ligeledes indledningsvis under nærværende retssag, ikke har været en del af kontraktgrundlaget, idet "tillægget" er udarbejdet både længe efter indgåelsen af de omtvistede kontrakter (bilag 3) og efter faktureringen af arbejdet (bilag 4). 

Af hovedet til mailen fremgår således, at mailen er sendt den "27 сентября 2017 r., 12:53", hvor ordet "сентября" betyder "september" på Y6-landsk, jf. oversættelsen fra Google Translate (bilag M). Mailen med tillægget er altså sendt den 27. september 2017 (uagtet, at den er dateret 27. marts 2018, og det er gjort gældende, at der skulle være skrevet 27. marts 2017), selvom arbejdet blev faktureret og betalt allerede i maj og juni (bilag 4).

Det er ligeledes ubestridt, at "tillægget" er udarbejdet til brug for svaret på SKATs forslag til afgørelse af 6. september 2017 (bilag N), som ejendomsselskabet afgav den 29. september, altså to dage efter fremsendelsen af mailen med tillægget, hvor mailen var vedhæftet som bilag 1 (bilag O).

Vurderingen af forholdet mellem ejendomsselskabet og G1-virksomhed skal derfor foretages på baggrund af kontrakterne af 1. april og 25. maj 2017 (bilag 3) - og kun disse kontrakter. Kontrakterne af 1. april og 25. maj 2017 ) indeholder alene arbejdsbeskrivelsen "Put about 10 000 pieces of bricks" og dermed en helt overordnet arbejdsbeskrivelse. 10.000 mursten kan i sagens natur lægges på mange forskellige måder, og det var derfor umuligt at udføre arbejdet uden nærmere instruktioner, ligesom det var umuligt for ejendomsselskabet at gøre et ansvar gældende, fordi murstenene ikke var lagt i overensstemmelse med parternes (ikke-eksisterende) aftale om arbejdets udførelse.

Det fremgår heller ikke, hvornår arbejdet skulle være færdiggjort, hvorved forsinkelsesrisikoen - som ellers er ganske væsentlig ved byggeri - var helt elimineret. Risikoen for mangelsansvar må også anses for nærmest illusorisk, idet reklamationsretten var begrænset til 7 dage efter arbejdets færdiggørelse.

Idet ansvaret og risikoen for arbejdsresultatet herefter påhvilede ejendomsselskabet, kan murerarbejdet ikke anses for udskilt fra selskabets virksomhed, jf. 
SKM2021.187.ØLR, hvorfor der foreligger arbejdsudleje.

At der var tale om leje af arbejdskraft og ikke køb af en entrepriseydelse følger også af, at kontrakterne indeholdt følgende bestemmelse:
“Possibility to transfer employees to the other works will cost 150 DKK MOMS per person".

En sådan bestemmelse giver i sagens natur kun mening, når det, der leveres, er arbejdskraft.

4.1.3 De supplerende kriterier

At der foreligger arbejdsudleje understøttes også af de supplerende kriterier, som fremgår af forarbejderne til 2012-loven.

……

4.1.3.1 Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres?

Efter det anførte om kontrakterne afslutningsvis i afsnit 4.1.1 ovenfor, skal det lægges til grund, at retten til at instruere G1-virksomheds medarbejdere tilkom ejendomsselskabet. Kontrakternes intetsigende arbejdsbeskrivelser nødvendiggjorde instruktion fra ejendomsselskabets side, og muligheden for at overflytte de ansatte til andet arbejde viser også, at ejendomsselskabet havde ret til at instruere G1-virksomheds medarbejdere. Kriteriet taler derfor for, at der foreligger arbejdsudleje.

4.1.3.2 Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres?

De udenlandske arbejdere har udført arbejde på Y1-adresse, jf. kontrakterne (bilag 3), s. 1. Ejendomsselskabet ejede ejendommen Y1-adresse og havde egne ansatte til at arbejde på byggegrunden, jf. det anførte i afsnit 4.1.1 ovenfor. Det var derfor ejendomsselskabet, der ejede og kontrollerede den arbejdsplads, hvor arbejdet blev udført, og kriteriet taler dermed for, at der foreligger arbejdsudleje.

4.1.3.3 Om den formelle arbejdsgiver direkte har afkrævet den virksomhed, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen?

De fremlagte kontrakter (bilag 3) med tilhørende fakturaer (bilag 4) indeholder ingen specifikationer, ligesom der ikke foreligger oplysninger om, hvordan vederlagene er fastsat. Henset hertil og henset til, at det var ejendomsselskabet, der leverede materialer, lift og container, jf. 4.1.3.4 nedenfor, må det lægges til grund, at opkrævningerne fra G1-virksomhed til ejendomsselskabet har karakter af afkrævninger af de polske ansattes vederlag. Kriteriet taler dermed for arbejdsudleje.

4.1.3.4 Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?

Af kontrakterne (bilag 3) fremgår, at ejendomsselskabet skal sørge for levering af alle materialer samt lift og container om nødvendigt. Dette taler også for, at formålet med de indgåede kontrakter var leje af arbejdskraft.

4.1.3.5 Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet, og deres kvalifikationer?

I lyset af den afslutningsvis i afsnit 4.1.3.1 ovenfor omtalte beføjelse til at overføre arbejderne fra G1-virksomhed til andre arbejder kunne ejendomsselskabet bestemme antallet af personer, der skulle udføre dels arbejdet omfattet af kontrakterne, dels de øvrige arbejder. Også dette kriterie taler derfor for arbejdsudleje.

4.1.3.6 Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet, og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet?

Når ejendomsselskabet havde beføjelse til at flytte arbejderne til andre "projekter", må det lægges til grund, at selskabet også havde beføjelse til at fjerne de specifikke arbejdere fra projekterne igen. Der er ikke oplysninger i sagen om, hvem der havde beføjelse til at opsige arbejderne. Men for det tilfælde, at det lægges til grund, at G1-virksomhed havde denne beføjelse, kan det i lyset af de i øvrigt foreliggende oplysninger ikke tillægges afgørende betydning.

4.1.3.7 Pkt. 7 og 8: Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relateret til arbejdet, og hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?

Ud fra de foreliggende oplysninger, særligt ejendomsselskabets instruktionsbeføjelser beskrevet i afsnit 4.1.3.1 ovenfor, må det lægges til grund, at ejendomsselskabet også kunne pålægge arbejderne sanktioner samt bestemme deres arbejdstid og ferie.

4.1.3.8 Sammenfatning

De supplerende kriterier understøtter, at G1-virksomheds ydelse bestod i levering af arbejdskraft og ikke en afgrænset entrepriseydelse, som den polske virksomhed var selvstændigt ansvarlig for. 

Ejendomsselskabet måtte i kraft af den meget begrænsede specifikation af G1-virksomheds ydelse nødvendigvis instruere de polske arbejdere i betydeligt omfang, ligesom selskabet havde beføjelse til at anvise, hvilke projekter de polske arbejdere skulle arbejde på. G1-virksomhed skulle ikke levere andet end arbejdskraft og "let værktøj" og bar ikke noget selvstændigt ansvar for arbejdets korrekte udførelse. Det eneste, der i en vis grad understøtter, at der ikke foreligger arbejdsudleje, er formen for vederlæggelsen, og dette (udpræget formelle) kriterium kan ikke tillægges afgørende betydning, navnlig ikke når henses til, at der ikke foreligger nærmere oplysninger om fastsættelsen af vederlaget.

…"

Rettens begrundelse og resultat

Efter kildeskattelovens § 2, stk.1, nr. 3 påhviler pligt til at svare indkomstskat personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet , når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden, hvortil arbejdsydelsen leveres.

Det er en forudsætning for, at et arbejde kan anses for en integreret del af den danske virksomhed, at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde. Hvis arbejdet ligger uden for det område, virksomheden beskæftiger sig med, eller arbejdet på anden vis er udskilt fra virksomheden, er arbejdet ikke en integreret del af virksomheden. Det skal desuden vurderes, om den danske eller den udenlandske virksomhed bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdet. Derfor skal den danske og den udenlandske virksomheds ydelser kunne afgrænses fra hinanden, hvis arbejdet ikke skal være omfattet af pligten til at betale arbejdsudlejeskat.

Som beskrevet i landsskatterettens afgørelse indgår tillige en række konkrete kriterier i bedømmelsen af, om betingelserne for at anse et forhold som arbejdsleje er opfyldt.

Det fremgår af det sagsøgende selskabs første årsregnskab, året 2015/16, under punktet "udvikling i aktivitetet og økonomiske forhold", at der i årets løb kun har været tale om erhvervelse af byggegrund og påbegyndelse af opførelse af ejendomme, og af for regnskaberne for årene 2017 og 2018, at selskabets væsentligste aktiviteter " har i lighed med tidligere år bestået af opførelse af boliger samt udlejning heraf."

Retten lægger på denne baggrund til grund, at opførelse af boliger har været en central del af det sagsøgende selskabs aktiviteter i den omhandlede periode.

Ved vurderingen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise må retten endvidere lægge vægt på de oplysninger, der i øvrigt fremgår af sagen.

Retten lægger herunder på baggrund af oplysningerne fra tre udenlandske arbejdere afgivet under SKATs kontrolbesøg den 22. juni 2017 til grund, at de tre antrufne arbejdere udførte arbejde for det sagsøgende selskab i form af beskæftigelse i sammenhæng med byggeri. 

Hvad angår arbejdet udført af G1-virksomhed´s medarbejdere, er dette udført i henhold til kontrakter af 1. april og 25. maj 2017. Kontrakterne indeholder ubestridt kun en meget kort og generel arbejdsbeskrivelse, der er ikke angivet en tidsfrist for færdiggørelse, og mangel ansvaret er indskrænket til 7 dage og således reelt bedømt ikke-eksisterende. Af betydning er endvidere vilkåret om, at sagsøgeren mod betaling, 150 kr. pr. person (i timen), har mulighed for at overføre de pågældende til andet arbejde. Desuden lægges det til grund, at det er KH, der på vegne sagsøgeren på byggepladsen har haft den centrale rolle i arbejdets ledelse og fordeling.

Retten lægger ikke vægt på det "tillæg til kontrakt", som sagsøgeren har påberåbt sig, særlig idet det ikke er godtgjort, at oprettelsesdatoen ligger i tidsmæssig sammenhæng med de indgåede aftaler. 

Samlet må retten på baggrund af de foreliggende oplysninger lægge til grund, at det murerarbejde, som sagen angår, ikke har været udskilt fra sagsøgerens virksomhed, men derimod har været en integreret del heraf, og at sagsøgeren har haft bestemmelsesretten og rådigheden over de pågældende medarbejdere.

Som følge heraf lægges det til grund, at det arbejde, som er udført af G1-virksomhed´s medarbejdere i forbindelse med murerarbejde ved opførelsen af de omhandlede huse på Y5-vej, i skatteretlig henseende er at anse som arbejdsudleje. 

Herefter, og idet den beløbsmæssige opgørelse af de skattemæssige beløb samt hæftelsesforholdet i tilfælde af, at forholdet anses som arbejdsudleje, er ubestridt, tager retten sagsøgtes frifindelsespåstand til følge. 

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 20.000 kr. Sagsøgte er ikke momsregistreret.

T H I K E N D E S F O R R E T :

Skatteministeriet Departementet frifindes.

A skal til Skatteministeriet Departementet betale sagsomkostninger med 20.000 kr. 

Beløbet skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.