Dato for udgivelse
11 Nov 2021 12:06
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
26 Oct 2021 10:57
SKM-nummer
SKM2021.595.SR
Myndighed
Skatterådet
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
21-0204259
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Aktier og andre værdipapirer samt immaterielle rettigheder
Emneord
Aktionærlån, svigersøn, nærtstående, ligningslovens § 16 E
Resumé

Spørger var et selskab, der påtænkte at overdrage en lejlighed til sin eneanpartshavers datter og svigersøn. Selskabet ønskede i den forbindelse at yde et lån til svigersønnen til delvis finansiering af købesummen. Skatterådet fandt, at eneanpartshaverens svigersøn i skattemæssig henseende måtte anses for nærtstående part til eneanpartshaveren, samt at lånet ikke kunne anses for et lån, der blev ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition efter undtagelsen herom i ligningslovens § 16 E. Lånet måtte derfor anses for et indirekte lån til eneanpartshaveren med den følge, at denne skulle beskattes.

Hjemmel

Lovbekendtgørelse nr. 1735 af 17/08/2021 - Bekendtgørelse af lov om påligningen af indkomstskat til staten (ligningsloven)

Reference(r)

Ligningslovens § 16 E
Skatteforvaltningslovens § 21

Henvisning

Den juridiske vejledning 2021-2, afsnit C.B.3.5.3.3. med underpunkter

Spørgsmål:

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at eneanpartshaverens svigersøn i skattemæssig henseende ikke vil blive betragtet som nærtstående part til eneanpartshaveren med den konsekvens, at lånet vil være at betragte som ulovligt anpartshaverlån og dermed skattepligtigt for eneanpartshaveren?

Svar:

  1. Nej.

Beskrivelse af de faktiske forhold

A ejer selskabet S.

S ejer en ejerlejlighed.

A´s datter, D, og hendes kæreste, K, vil gerne købe lejligheden af selskabet, og selskabet ønsker i den forbindelse at yde en del af købesummen på et gældsbrev til svigersønnen. Kontantprisen er aftalt til 1.850.000 kr. Der optages 1. prioritet i lejligheden på 80 % i realkredit.

Rådgiver har vedlagt anmodningen et udkast til gældsbrev:

"G Æ L D S B R E V

 

Undertegnede

K

Erkender herved at være skyldig til

S

kr..196.000,00 kr. skriver EtHundredeSeksogHalvfemsTusinde 00/100 kr.

Lånet forrentes med 4,00 p.a. fra 1 april 2021 af den til enhver tid værende restgæld.

Lånets løbetid er 20 År

Betaling 1.180.35 pr. måneden

Lånet forfalder ved ejerskifte

For lånet betales rente ultimo hvert kvartal

Rente og afdrag erlægges af debitor til kreditor

Det er et krav, at der er automatisk overførsel fra debitors pengeinstitut, den sidste hverdag i måneden.

Debitor er berettiget til når som helst at indfri gældsbrevet helt eller delvist incl. renter.

Ved manglende betaling af renter og efter 5 løbedage er kreditor berettiget til at kræve restgæld incl. renter betalt.

Gældsbrevet kan danne baggrund for fuldbyrdelse uden opnåelse af dom i medfør af Rpl. § 478.

Dato: 17/03-2021                                                           Dato: 17/03-2021

 

Som debitor                                                                    Som Kreditor                                     

____________________                                            ____________________

 K                                                                                   A                                                 

A´s datter og svigersøn er ikke gift.

Rådgiver oplyser, at lånet ikke vil komme A til gode eller blive anvendt til formål, som har noget med A at gøre, men da lejligheden købes af A´s datter og svigersøn, er det dog rådgiver opfattelse, at man indirekte kan sige, at lånet kommer A´s datter til gode, da lånet skal anvendes til en delvis finansiering af købesummen på deres fælles bolig.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmålet ønskes besvaret med JA.

Årsagen er, at vi ikke opfatter en svigersøn som omfattet af kredsen af personer, der er nært beslægtet med hovedanpartshaveren, da der er tale om en svigersøn og dermed ikke slægtskab i lige linje op/ned.

Det er vores opfattelse, at lånet ydes på almindelige markedsmæssige vilkår, samt at det er en naturlig del af en ejendomshandel, at der indgår en vis del som sælgerfinansiering.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at eneanpartshaverens svigersøn i skattemæssig henseende ikke vil blive betragtet som nærtstående part til eneanpartshaveren med den konsekvens, at lånet vil være at betragte som ulovligt anpartshaverlån og dermed skattepligtigt for eneanpartshaveren.

Begrundelse

Det bemærkes indledningsvis, at et ulovligt aktionærlån ikke nødvendigvis er skattepligtigt, da selskabslovens § 210 og ligningslovens § 16 E ikke er identiske.

Det fremgår af Den juridiske vejledning 2021-2, C.B.3.5.3.3, at

"Lån til nærtstående, der ikke ejer aktier

Den låntager, der slet ikke ejer aktier, vil således ikke kunne blive omfattet af LL § 16 E, selv om han er nærtstående til en, der udøver bestemmende indflydelse. Det fremgår også af de specielle bemærkninger, at "hvis en sådan låntager hverken er aktionær eller ansat i selskabet, kan vedkommende ikke beskattes af maskeret udbytte eller løn".

Selskabets lån til hovedaktionæren (med bestemmende indflydelse)´s nærtstående, fx forældre, ægtefæller og børn, som ikke selv ejer aktier i selskabet, må anses for et indirekte lån til hovedaktionæren med den følge, at denne skal beskattes.

Se hertil SKM2018.556.LSR, SKM2019.377.ØLR og SKM2020.184.BR, hvor selskabets lån til hovedaktionærens nærtstående blev anset for et indirekte lån til hovedaktionæren og beskattet hos denne.

Når LL § 16 E ikke finder anvendelse i forhold til nærtstående, som ikke ejer aktier, kan et udlån til disse nærtstående ikke i relation til den nærtstående skatteretligt ændre karakter til en hævning uden tilbagebetalingsforpligtelse alene i kraft af udbetalingen. § 16 E vedrører således alene beskatning af aktionærer.

Såfremt det på grundlag af en konkret bevismæssig vurdering af, om lånet er ydet med tilbagebetalingsforpligtelse, kan anses for dokumenteret, at den nærtstående er retligt forpligtet til at tilbagebetale beløbet, kan udbetalingen ikke anses for en gave. I en sådan situation vil det alene komme på tale at beskatte hovedaktionæren af maskeret udlodning eller løn, jf. det ovenfor anførte om beskatning af hovedaktionæren ved udlån til nærtstående.

Må det derimod lægges til grund, at den nærtstående ikke er retligt forpligtet til at betale beløbet tilbage, og at der følgelig er tale om en gave, vil den pågældende være afgiftspligtig af gaven (ægtefæller undtaget). I en sådan situation kan hovedaktionæren - forudsat at han er bekendt med dispositionen - også beskattes af maskeret udlodning eller løn, da gaven må anses for at have passeret hovedaktionærens økonomi."

§ 16 E vedrører således alene beskatning af aktionærer og anpartshavere. Svigersønnen ejer ikke anparter i eneanpartshaverens selskab og vil derfor ikke kunne blive omfattet af LL § 16 E.

Et selskabs lån til eneanpartshaverens nærtstående, fx forældre, ægtefæller og børn, som ikke selv ejer anparter i selskabet, må imidlertid anses for et indirekte lån til eneanpartshaveren med den følge, at denne skal beskattes.

Begrebet nærtstående blev behandlet i SKM2021.19.BR, hvor et selskab havde ydet et lån til selskabets direktør, der var samlevende med hovedanpartshaveren. Byretten fandt bl.a., at:

"Af forarbejderne til ligningslovens § 16 E, stk. 1, fremgår, at bestemmelsen også omfatter lån, der ikke er ydet direkte til en anpartshaver, idet lån f.eks. kan opstå ved, at selskabet låner til nærtstående personer.  Nærtstående" er i forarbejderne eksemplificeret som ægtefæller eller børn, og omfatter efter rettens opfattelse på grund af interesseforbindelsen også samlevende, idet et lån må antages at komme en samlever til gode på samme måde som f.eks. en ægtefælle."

I nærværende sag yder selskabet ikke lån til eneanpartshaverens samlevende, men til eneanpartshaverens datters samlevende. Det er dog Skattestyrelsens opfattelse, at nærtstående på grund af interesseforbindelsen også omfatter lån til eneanpartshaverens datters samlevende, idet lånet kommer eneanpartshaverens datter til gode.

Lånet må derfor som udgangspunkt anses for et indirekte lån til eneanpartshaveren med den følge, at denne skal beskattes.

Det fremgår imidlertid af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at bestemmelsen ikke finder anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Det skal derfor vurderes, om lånet kan anses for at være ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

Det fremgår af bemærkningerne til Ligningslovens § 16 E, at:

"Bestemmelsen finder ikke anvendelse på lån m.v., der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Det vil f.eks. være lån, der opstår som led i aktionærens almindelige samhandel med selskabet på sædvanlige kreditvilkår."

Det fremgår af Den juridiske vejledning, afsnit C.B.3.5.3.3, at:

"Det vil fx være lån, der opstår som led i aktionærens almindelige samhandel med selskabet på sædvanlige kreditvilkår. Skattestyrelsen vil derfor som udgangspunkt ikke beskatte lån, der ydes som led i en disposition med f.eks. selskabets eneaktionær, hvis selskabet allerede løbende yder lån som led i tilsvarende dispositioner på tilsvarende vilkår med uafhængige tredjemænd.

Skattestyrelsen vil dog efter en konkret vurdering kunne nå frem til, at lånet alligevel skal beskattes. Det vil f.eks. være tilfældet, hvis omfanget af dispositionerne med uafhængige tredjemænd er så ringe, at de ikke kan tillægges betydning.

Hvis der omvendt er tale om en enkeltstående disposition, som selskabet ikke tidligere har gennemført med uafhængige tredjemænd, må der foretages en konkret vurdering af, om selskabet ville foretage tilsvarende transaktioner med uafhængige tredjemænd.

Hvis et selskab f.eks. sælger en fast ejendom til selskabets hovedaktionær og i den forbindelse yder lån via et sælgerpantebrev, er det ikke en betingelse at selskabet også har solgt fast ejendom til en eller flere uafhængige tredjemænd. Derimod er det en betingelse, at det er sædvanligt med sælgerpantebreve ved den konkrete type handler, at salget må antages at være i selskabets interesse, at det må anses for dokumenteret at et tilsvarende sælgerpantebrev ville indgå i en tilsvarende handel med en uafhængig tredjemand, at selskabet ville indgå tilsvarende handler med en uafhængig tredjemand og at der i givet fald er optaget maksimal ekstern finansiering (realkreditlån eller lignende). Om dette er tilfældet må bero på en konkret vurdering."

Skatteretlig praksis herom er sparsom. I SKM2013.113.SR kunne Skatterådet ikke bekræfte, at selskabet, ved salg af fast ejendom til selskabets hovedaktionær, kunne medfinansiere dette med et sælgerpantebrev, uden at dette blev omfattet af reglerne om beskatning af ulovligt anpartshaverlån, uanset sælgerpantebrevet blev ydet på normale markedsvilkår med hensyn til kontant udbetaling, lånets forrentning, afdrag og opsigelsesvilkår m.v.

Det fremgår af Den juridiske vejledning, afsnit C.B.3.5.3.3, i en bemærkning til SKM2013.113.SR, at:

"Hvis et selskab kan dokumentere, at det er sædvanligt med sælgerpantebreve ved den konkrete type handler, at det må anses for dokumenteret at et tilsvarende sælgerpantebrev ville indgå i en tilsvarende handel med en uafhængig tredjemand, at selskabet ville indgå tilsvarende handler med uafhængig tredjemand og at der i givet fald er optaget maksimal ekstern finansiering (realkreditlån eller lignende), vil sælgerpantebrevet ikke være skattepligtigt for låntageren. Hvorvidt det er skattepligtigt at yde lån til køberen af en ejendom via et sælgerpantebrev vil således ændres i takt med, at praksis for finansieringen af ejendomshandler ændres."

Det fremgår af bilag 14 til lovforslag L199 om ligningslovens § 16 E, at:

"Begrebet "lån m.v., der ydes m.v. som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition" er inspireret af selskabslovens § 212. Praksis vedrørende denne bestemmelse vil være vejledende ved fortolkningen af ligningslovens § 16 E. Dette medfører dog ikke nødvendigvis, at fortolkningen af de to lovbestemmelser altid vil være ens. De to lovbestemmelser skal varetage forskellige hensyn, hvorfor fortolkningen i nogle situationer kan være forskellig."

Skatteretlig praksis er som nævnt sparsom, og Skattestyrelsen har derfor søgt inspiration i den selskabsretlige fortolkning af begrebet "lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition".

Det fremgår af selskabslovens § 212, at:

"Uanset at betingelserne i § 210, stk. 2, ikke er opfyldt, kan et kapitalselskab som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition direkte eller indirekte stille midler til rådighed, yde lån eller stille sikkerhed for personkredsen, der er nævnt i § 210."

Det fremgår af bemærkningerne til selskabslovens § 212 (L 170 2008/2009), at:

"Disse sædvanlige forretningsmæssige dispositioner har som hovedregel været kendetegnet ved, at selskabet løbende foretager dispositioner af denne karakter med uafhængige parter. Den mest almindelige disposition er salg af varer og tjenesteydelser på kredit. Der må foretages en konkret vurdering af, om transaktionen kan betragtes som sædvanlig for selskabet og inden for branchen. En klar indikator for, om transaktionen er sædvanlig, er, at selskabet har indgået tilsvarende transaktioner med uafhængige parter. Begrebet »sædvanlige forretningsmæssige dispositioner« er et fleksibelt og dynamisk begreb, der vil kunne ændre sig over tid.

Det er ikke kun transaktionen, som skal være sædvanlig. Dette krav gælder også for vilkårene i transaktionen. Betalingsbetingelser, kreditvurdering, sikkerhedsstillelse mv. skal ske på samme vilkår, som tilsvarende transaktioner sædvanligvis gennemføres med overfor tredjemand."

Økonomi- og Erhvervsministeren oplyste i forbindelse med lovforslagets behandling, at:

"Spørgsmål:

Ministeren anmodes om nærmere at redegøre for indholdet af § 212 i L 170, herunder om følgende situation er omfattet af § 212: Eneaktionærs selskab sælger en ejendom til eneaktionærens datter. Betalingen sker i form af et anfordringstilgodehavende, der opfylder mindsterenten.

Svar:

Kreditgivning i almindelige forretningsmellemværender er ikke omfattet af de almindelige regler om aktionærlån i lovforslagets § 210.

Dispositioner, som er sædvanlige både for selskabet og inden for branchen i almindelighed, er i stedet omfattet af den foreslåede § 212. Dette gælder i praksis allerede i dag. Sædvanlige forretningsmæssige dispositioner er som hovedregel kendetegnet ved, at selskabet løbende foretager denne type dispositioner med uafhængige parter. En klar indikator for, om transaktionen er sædvanlig, er, at selskabet tidligere har indgået tilsvarende transaktioner med uafhængige parter.

Det er ikke kun transaktionen, som skal være sædvanlig. Dette er også et krav for vilkårene i transaktionen. Betalingsbetingelser, kreditvurdering, sikkerhedsstillelse m.v. skal ske på samme vilkår, som tilsvarende transaktioner sædvanligvis gennemføres over for tredjemand. Det gælder også den konkrete transaktion, som er beskrevet i spørgsmålet.

Transaktionen er således kun omfattet af § 212, hvis handel med ejendomme og finansiering heraf er sædvanlig for selskabet og inden for branchen.

Der henvises i øvrigt til lovforslagets § 212 og bemærkningerne hertil."

Det fremgår således af forarbejderne til selskabslovens § 212, at dispositionen og vilkårene herfor skal være sædvanlig både for selskabet og inden for branchen.

Det fremgår af Selskabsloven med kommentarer, 3. udgave, 2018, Lars Bunch og Søren Corfixsen Whitt, side 934, om selskabslovens § 212, at:

"Køber en kapitalejer eller et ledelsesmedlem en fast ejendom, der har tilhørt selskabet, har det hidtil været antaget, at et sælgerpantebrev kan indgå i handelen, såfremt denne blev afsluttet på normale vilkår med hensyn til kontant udbetaling, pantebrevets forrentning, afdrag og opsigelsesvilkår m.v. Det var således efter den tidligere Erhvervs- og Selskabsstyrelses opfattelse også en forudsætning, at køber har optaget maksimalt lån i en kreditforening. Der kunne således ikke udstedes ejerpantebrev til berigtigelse af hele købesummen.

I dag er anvendelsen af sælgerpantebreve som en del af finansieringen af et køb af en ejendom langt mindre sædvanligt end tidligere, og i lyset heraf må det anses for tvivlsomt, om Erhvervsstyrelsen vil have den samme opfattelse som den tidligere Erhvervs og Selskabsstyrelsen i relation til, hvorvidt der som led i et ejendomskøb kan etableres et pantebrev mellem selskabet og den købende kapitalejer eller ledelsesmedlem."

Skattestyrelsen forstår kommentarerne derhen, at det er forfatternes opfattelse, at et sælgerpantebrev nu ikke længere kan anses for omfattet af undtagelsen i selskabslovens § 212 om lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at det påtænkte lån til svigersønnen, som ifølge udkastet til gældsbrev blot er et almindeligt lån uden pant i ejendommen, så meget desto mindre kan anses for et lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition efter undtagelsen herom i ligningslovens § 16 E.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at det påtænkte lån til eneanpartshaverens svigersøn må anses for et indirekte lån til eneanpartshaveren med den følge, at denne skal beskattes.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Ligningslovens § 2, stk. 1 og 2

Skattepligtige,

1)                   hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse,

2)                   der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer,

3)                   der er koncernforbundet med en juridisk person,

4)                   der har et fast driftssted beliggende i udlandet,

5)                   der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark, eller

6)                   der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med kulbrintetilknyttet virksomhed omfattet af kulbrinteskattelovens § 21, stk. 1 eller 4,

skal ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst anvende priser

og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter

i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Med juridiske personer i nr. 1 og stk. 3 sidestilles selskaber og foreninger m.v., der efter danske skatteregler ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, men hvis forhold er reguleret af selskabsretlige regler, en selskabsaftale eller en foreningsvedtægt.

Stk. 2. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. Ved bedømmelsen af, om den skattepligtige anses for at have bestemmende indflydelse på en juridisk person, eller om der udøves en bestemmende indflydelse over den skattepligtige af en juridisk eller fysisk person, medregnes aktier og stemmerettigheder, som indehaves af koncernforbundne selskaber, jf. stk. 3, af personlige aktionærer og deres nærtstående, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 6, eller af en fond eller trust stiftet af moderselskabet selv eller af de nævnte koncernforbundne selskaber, nærtstående m.v. eller af fonde eller truster stiftet af disse. Tilsvarende medregnes ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af andre selskabsdeltagere, med hvem selskabsdeltageren har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. Tilsvarende medregnes ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af en person eller et dødsbo, i fællesskab med nærtstående eller i fællesskab med en fond eller trust stiftet af den skattepligtige eller dennes nærtstående eller fonde eller truster stiftet af disse. Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med oprindeligt slægtskabsforhold.

Ligningslovens § 16 E

Hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Stk. 2. Ved tilbagebetaling af lån m.v., der er beskattet efter stk. 1, medregnes det tilbagebetalte ikke ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst.

Selskabslovens § 210, stk. 1

Et kapitalselskab kan direkte eller indirekte stille midler til rådighed, yde lån eller stille sikkerhed for kapitalejere eller ledelsen i selskabet, hvis betingelserne i stk. 2 er opfyldt. Tilsvarende gælder i forhold til kapitalejere eller ledelsen i selskabets moderselskab og i andre virksomheder end moderselskaber, der har bestemmende indflydelse over selskabet. 1. pkt. gælder også personer, der er knyttet til en person, som er omfattet af 1. eller 2. pkt. ved ægteskab, ved slægtskab i ret op- eller nedstigende linje, eller som på anden måde står den pågældende særlig nær.

Selskabslovens § 212

Uanset at betingelserne i § 210, stk. 2, ikke er opfyldt, kan et kapitalselskab som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition direkte eller indirekte stille midler til rådighed, yde lån eller stille sikkerhed for personkredsen, der er nævnt i § 210.

Forarbejder

Ligningslovens § 16 E

En låntager, som ikke selv har bestemmende indflydelse i selskabet, men er nærtstående - f.eks. ægtefælle - til en aktionær med bestemmende indflydelse, omfattes i kraft af henvisningen til ligningslovens § 2 også af forslaget. Hvis en sådan låntager hverken er aktionær eller ansat i selskabet, kan vedkommende ikke beskattes af maskeret udbytte eller løn. En hævning uden tilbagebealingspligt til en sådan person kan efter praksis anses for at have passeret den nærtstående aktionær med bestemmende indflydelse. I en sådan situation vil der skulle ske beskatning hos aktionæren af udbytte eller løn. Mellem ægtefæller vil der ikke skulle ske yderligere beskatning, men i andre tilfælde vil det afhængigt af relationen mellem parterne kunne forekomme, at også låntageren bliver skattepligtig, som hvis låntageren havde modtaget et beløb uden tilbagebetalingspligt fra selskabet.

Bestemmelsen finder ikke anvendelse på lån m.v., der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Det vil f.eks. være lån, der opstår som led i aktionærens almindelige samhandel med selskabet på sædvanlige kreditvilkår. Bestemmelsen finder heller ikke anvendelse på sædvanlige lån fra pengeinstitutter. En aktionær med en bestemmende aktiepost i et pengeinstitut kan derfor optage et sædvanligt banklån i dette pengeinstitut.

Bilag 14 til L199

Kommentar: Det kan ikke bekræftes, at alle reguleringer via en mellemregningskonto er undtaget fra beskatning af lån. Der afhænger af, hvad de enkelte reguleringer dækker over. Begrebet "lån m.v., der ydes m.v. som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition" er inspireret af selskabslovens § 212. Praksis vedrørende denne bestemmelse vil være vejledende ved fortolkningen af ligningslovens § 16 E. Dette medfører dog ikke nødvendigvis, at fortolkningen af de to lovbestemmelser altid vil være ens. De to lovbestemmelser skal varetage forskellige hensyn, hvorfor fortolkningen i nogle situationer kan være forskellig

De specielle bemærkninger til selskabslovens § 212 (L 170, folketingsåret 2008/09)

"Undtagelsen om sædvanlige forretningsmæssige dispositioner kodificeres med ordlyden i § 212, således at der opnås klarhed på dette punkt. Der er ikke tilsigtet ændringer i forhold til den hidtidige praksis.

Denne undtagelse med hensyn til sædvanlige forretningsmæssige dispositioner har hidtil ikke været indeholdt i aktie- og anpartsselskabslovene, men har baseret sig på forarbejderne til det generelle låneforbud, som blev indført i 1982. I den sammenhæng blev det slået fast, at økonomisk bistand, der udspringer af sædvanlige forretningsmæssige dispositioner, netop af den grund var acceptable.

Disse sædvanlige forretningsmæssige dispositioner har som hovedregel været kendetegnet ved, at selskabet løbende foretager dispositioner af denne karakter med uafhængige parter. Den mest almindelige disposition er salg af varer og tjenesteydelser på kredit. Der må foretages en konkret vurdering af, om transaktionen kan betragtes som sædvanlig for selskabet og inden for branchen. En klar indikator for, om transaktionen er sædvanlig, er, at selskabet har indgået tilsvarende transaktioner med uafhængige parter. Begrebet »sædvanlige forretningsmæssige dispositioner« er et fleksibelt og dynamisk begreb, der vil kunne ændre sig over tid.

Det er ikke kun transaktionen, som skal være sædvanlig. Dette krav gælder også for vilkårene i transaktionen. Betalingsbetingelser, kreditvurdering, sikkerhedsstillelse mv. skal ske på samme vilkår, som tilsvarende transaktioner sædvanligvis gennemføres med overfor tredjemand."

L170, folketingsåret 2008/09, bilag 2

"Spørgsmål:

Ministeren anmodes om nærmere at redegøre for indholdet af § 212 i L 170, herunder om følgende situation er omfattet af § 212: Eneaktionærs selskab sælger en ejendom til eneaktionærens datter. Betalingen sker i form af et anfordringstilgodehavende, der opfylder mindsterenten.

Svar:

Kreditgivning i almindelige forretningsmellemværender er ikke omfattet af de almindelige regler om aktionærlån i lovforslagets § 210.

Dispositioner, som er sædvanlige både for selskabet og inden for branchen i almindelighed, er i stedet omfattet af den foreslåede § 212. Dette gælder i praksis allerede i dag. Sædvanlige forretningsmæssige dispositioner er som hovedregel kendetegnet ved, at selskabet løbende foretager denne type dispositioner med uafhængige parter. En klar indikator for, om transaktionen er sædvanlig, er, at selskabet tidligere har indgået tilsvarende transaktioner med uafhængige parter.

Det er ikke kun transaktionen, som skal være sædvanlig. Dette er også et krav for vilkårene i transaktionen. Betalingsbetingelser, kreditvurdering, sikkerhedsstillelse m.v. skal ske på samme vilkår, som tilsvarende transaktioner sædvanligvis gennemføres over for tredjemand. Det gælder også den konkrete transaktion, som er beskrevet i spørgsmålet.

Transaktionen er således kun omfattet af § 212, hvis handel med ejendomme og finansiering heraf er sædvanlig for selskabet og inden for branchen.

Der henvises i øvrigt til lovforslagets § 212 og bemærkningerne hertil."

Praksis

Den juridiske vejledning, 2021-2, afsnit C.B.3.5.3.3

Lån til nærtstående, der ikke ejer aktier

Den låntager, der slet ikke ejer aktier, vil således ikke kunne blive omfattet af LL § 16 E, selv om han er nærtstående til en, der udøver bestemmende indflydelse. Det fremgår også af de specielle bemærkninger, at "hvis en sådan låntager hverken er aktionær eller ansat i selskabet, kan vedkommende ikke beskattes af maskeret udbytte eller løn".

Selskabets lån til hovedaktionæren (med bestemmende indflydelse)´s nærtstående, fx forældre, ægtefæller og børn, som ikke selv ejer aktier i selskabet, må anses for et indirekte lån til hovedaktionæren med den følge, at denne skal beskattes.

Se hertil SKM2018.556.LSRSKM2019.377.ØLR og SKM2020.184.BR, hvor selskabets lån til hovedaktionærens nærtstående blev anset for et indirekte lån til hovedaktionæren og beskattet hos denne.

Når LL § 16 E ikke finder anvendelse i forhold til nærtstående, som ikke ejer aktier, kan et udlån til disse nærtstående ikke i relation til den nærtstående skatteretligt ændre karakter til en hævning uden tilbagebetalingsforpligtelse alene i kraft af udbetalingen. § 16 E vedrører således alene beskatning af aktionærer.

Såfremt det på grundlag af en konkret bevismæssig vurdering af, om lånet er ydet med tilbagebetalingsforpligtelse, kan anses for dokumenteret, at den nærtstående er retligt forpligtet til at tilbagebetale beløbet, kan udbetalingen ikke anses for en gave. I en sådan situation vil det alene komme på tale at beskatte hovedaktionæren af maskeret udlodning eller løn, jf. det ovenfor anførte om beskatning af hovedaktionæren ved udlån til nærtstående.

Må det derimod lægges til grund, at den nærtstående ikke er retligt forpligtet til at betale beløbet tilbage, og at der følgelig er tale om en gave, vil den pågældende være afgiftspligtig af gaven (ægtefæller undtaget). I en sådan situation kan hovedaktionæren - forudsat at han er bekendt med dispositionen - også beskattes af maskeret udlodning eller løn, da gaven må anses for at have passeret hovedaktionærens økonomi.

Bemærkning i C.B.3.5.3.3 til SKM2013.113.SR

Hvis et selskab kan dokumentere, at det er sædvanligt med sælgerpantebreve ved den konkrete type handler, at det må anses for dokumenteret at et tilsvarende sælgerpantebrev ville indgå i en tilsvarende handel med en uafhængig tredjemand, at selskabet ville indgå tilsvarende handler med uafhængig tredjemand og at der i givet fald er optaget maksimal ekstern finansiering (realkreditlån eller lignende), vil sælgerpantebrevet ikke være skattepligtigt for låntageren. Hvorvidt det er skattepligtigt at  yde lån til køberen af en ejendom via et sælgerpantebrev vil således ændres i takt med, at praksis for finansieringen af ejendomshandler ændres.

SKM2021.19.BR

Sagen angik, om en hovedanpartshaver i et anpartsselskab skulle beskattes efter ligningslovens § 16 E af et ulovligt anpartshaverlån på 528.733 kr., som ifølge anpartsselskabets reviderede og af generalforsamlingen godkendte årsregnskab via en mellemregningskonto var ydet til selskabets direktør, der var samlevende med hovedanpartshaveren. 

Retten fandt indledningsvis, at hovedanpartshaveren var omfattet af ligningslovens § 16 E, fordi bestemmelsen også omfatter lån til nærtstående, der på grund af interesseforbindelsen også omfatter samlevende.  

Retten fandt efterfølgende, at hovedanpartshaveren ikke havde godtgjort, at oplysningerne i anpartsselskabets reviderede og af generalforsamlingen godkendte årsregnskab var forkerte og ikke kunne lægges til grund af skattemyndighederne. Revisorens vidneforklaring ændrede ikke herpå, idet forklaringen ikke var understøttet af dokumentation. 

Skatteministeriet blev herefter frifundet.

Rettens begrundelse og resultat

SKAT traf afgørelse den 17. maj 2016. Afgørelsen blev stadfæstet af Landsskatteretten den 12. oktober 2018.

Det kan lægges til grund, at A var hovedanpartshaver i selskabet G1 ApS. Det kan desuden lægges til grund, at hun har været samlevende med selskabets direktør, IK, i ca. 30 år. På denne baggrund er A omfattet af ligningslovens § 16 E, stk. 1, jf. § 2, jf. § 16 A. Af forarbejderne til ligningslovens § 16 E, stk. 1, fremgår, at bestemmelsen også omfatter lån, der ikke er ydet direkte til en anpartshaver, idet lån f.eks. kan opstå ved, at selskabet låner til nærtstående personer. "Nærtstående" er i forarbejderne eksemplificeret som ægtefæller eller børn, og omfatter efter rettens opfattelse på grund af interesseforbindelsen også samlevende, idet et lån må antages at komme en samlever til gode på samme måde som f.eks. en ægtefælle.

SKM2013.113.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at selskabet, ved salg af fast ejendom til selskabets hovedaktionær, kan medfinansiere dette med et sælgerpantebrev, uden dette omfattes af reglerne om beskatning af ulovligt anpartshaverlån, uanset sælgerpantebrevet ydes på normale markedsvilkår med hensyn til kontant udbetaling, lånets forrentning, afdrag og opsigelsesvilkår m.v.

Selskabsloven med kommentarer, 3. udgave, 2018, Lars Bunch og Søren Corfixsen Whitt, side 934, Selskabslovens § 212

"Køber en kapitalejer eller et ledelsesmedlem en fast ejendom, der har tilhørt selskabet, har det hidtil været antaget, at et sælgerpantebrev kan indgå i handelen, såfremt denne blev afsluttet på normale vilkår med hensyn til kontant udbetaling, pantebrevets forrentning, afdrag og opsigelsesvilkår m.v. Det var således efter den tidligere Erhvervs- og Selskabsstyrelses opfattelse også en forudsætning, at køber har optaget maksimalt lån i en kreditforening. Der kunne således ikke udstedes ejerpantebrev til berigtigelse af hele købesummen.

I dag er anvendelsen af sælgerpantebreve som en del af finansieringen af et køb af en ejendom langt mindre sædvanligt end tidligere, og i lyset heraf må det anses for tvivlsomt, om Erhvervsstyrelsen vil have den samme opfattelse som den tidligere Erhvervs og Selskabsstyrelsen i relation til, hvorvidt der som led i et ejendomskøb kan etableres et pantebrev mellem selskabet og den købende kapitalejer eller ledelsesmedlem."