Dato for udgivelse
16 Nov 2021 14:51
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
26 Oct 2021 15:20
SKM-nummer
SKM2021.616.BR
Myndighed
Byret
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
BS-18059/2020-KBH
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personlig indkomst
Emneord
Underskud i kunstnervirksomhed, rentabilitet,
Resumé

Sagen omhandlede, hvorvidt en kunstnervirksomhed, der i en årrække havde givet underskud, kunne anses for rentabel. Sagsøgeren gjorde hertil gældende, at hendes lønindtægt som professor ved G1-virksomhed skulle indgå i bedømmelsen af rentabiliteten og henviste til, at det var en forudsætning for ansættelsen som professor, at hun under ansættelsen opretholdt sin "kunstneriske praksis".

Retten lagt vægt på oplysningerne om indtægter og udgifter i kunstnervirksomheden. Retten fandt ikke virksomheden rentabel, da virksomheden ikke kunne anses for at være drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste i forhold til arbejdsindsatsen.

Retten fandt det endvidere ikke godtgjort, at der ved ansættelsen var stillet krav om, at sagsøgeren opretholdt sin "kunstneriske praksis" gennem en erhvervsmæssig virksomhed i skatteretlig forstand. Retten fandt ikke, at der var en sådan nær og direkte sammenhæng mellem kunstnervirksomheden og sagsøgerens ansættelse som professor, at der var grundlag for undtagelsesvis at inddrage lønindkomsten i rentabilitetsvurderingen. Herefter blev sagsøgerens mere subsidiære påstand om hjemvisning heller ikke taget til følge. 

Reference(r)

Ligningslovens § 9, stk. 1

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2021-2, C.A.4.3.3.3.2

Henvisning

Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit C.C.1.3.2.6

Redaktionelle noter

Tidligere instans: Landsskatteretten jr.nr. 14-2411821

Parter

A
(v/advokat Peter Lausten Hansen)

mod

Skatteministeriet Departementet
(v/advokat Birgitte Kjærulff Vognsen v/adv. fm. Anne Rold)

Afgørelse er truffet af byretsdommer

Anette Burkø.

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen er anlagt den 1. maj 2020. Sagen vedrører, hvorvidt As kunstneriske virksomhed er erhvervsmæssig i skattemæssig henseende i årene 2010-2012, eller om hun kan fratrække underskud fra hendes kunsteriske virksomhed som lønmodtagerfradrag i hendes lønindkomst fra G1-virksomhed.

Sagsøgeren, A, har fremsat følgende påstand: 

Principalt:
Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøger, A, ved opgørelsen af sin personlige indkomst kan fradrage underskud ved selvstændig virksomhed, jf. statsskattelovens § 6, litra a, jf. personskattelovens § 3, stk. 2, med følgende beløb:

Indkomståret 2010 kr. 64.972
Indkomståret 2011 kr. 10.674
Indkomståret 2012 kr. 104.711

Subsidiært :
Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøger ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst kan fradrage følgende beløb som lønmodtagerfradrag, jf. ligningslovens § 9, stk. 1:

Indkomståret 2010 kr. 64.972
Indkomståret 2011 kr. 10.674
Indkomståret 2012 kr. 104.711

Mere subsidiært:
Sagen hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen med henblik på en talmæssig opgørelse af de fradragsberettigede udgifter.

Sagsøgte, Skatteministeriet Departementet, har fremsat påstand om frifindelse.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Landsskatteretten traf den 4. februar 2020 følgende afgørelse i sagen: 

"…

Møde mv.

Der har været afholdt møde mellem klageren, klagerens repræsentant og Skatteankestyrelsens sagsbehandler.
Klageren og klagerens repræsentant har ligeledes haft lejlighed til at udtale sig overfor Landsskatteretten under et retsmøde.

Faktiske oplysninger
Klageren driver virksomhed som selvstændig kunstner. Klageren er uddannet fra G1-virksomhed i 1983 og har løbende haft flere udstillinger i både Danmark og udlandet. Klageren har siden 1989 haft lønnet beskæftigelse ved siden af sin virksomhed som selvstændig kunstner.

Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren har været tilknyttet en række uddannelsesinstitutioner ved siden af sin virksomhed som kunstner, hvor ansættelserne har forudsat, at klageren var aktivt udøvende billedkunstner. I de påklagede indkomstår 2010 - 2012 var klageren åremålsansat som professor ved G1-virksomhed og klagerens repræsentant har hertil henvist til vedlagte udtalelser fra G1-virksomhed af 27. september 2013 og 22. november 2013, hvori det bekræftes, at en person, der ansættes i et professorat ved G1-virksomhed, skal indfri kravet om egen kunstnerisk praksis og virke under hele ansættelsen. Af udtalelsen fremgår i øvrigt, at arbejdstiden mellem undervisning og egen kunstnerisk praksis forudsættes prioriteret i forholdet 60/40.

Klagerens repræsentant har i brev af 7. maj 2019 oplyst, at klagerens ansættelse som professor ved G1-virksomhed udløb den 30. september 2017. Det er af repræsentanten oplyst, at klageren, i en periode efter sin fratræden, drev sin kunstneriske virksomhed som bivirksomhed, men at klageren i dag driver virksomheden på fuld tid. Klageren har haft op til flere udstillinger i 2018 og 2019, herunder en stor udstilling på Y1-stednavn samt Y2-stednavn, og omsætningen er som følge heraf steget betydeligt. Klagerens repræsentant har indsendt klagerens halvårsregnskab for 2019, hvoraf det fremgår, at omsætningen i l. halvår 2019 udgør 170.590 kr.

SKAT har oplyst, at klagerens virksomhed har haft følgende resultater i indkomstårene 2005-2012:

Resultater

Af klagerens virksomhedsregnskaber for indkomstårene 2010-2018 fremgår følgende regnskabstal:

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for virksomhedsunderskud på 64.972 kr. for indkomståret 2010, 10.674 kr. for indkomståret 2011 og 104.711 kr. for indkomståret 2012, idet klageren ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

(…)
Ved vurderingen af om virksomheden i skattemæssig henseende kan anses for erhvervsmæssig, må det tillægges betydelig vægt, om virksomheden drives rentabelt, herunder om der er udsigt til, at der kan opnås en rimelig fortjeneste. l en situation, hvor virksomheden har givet betydelig underskud siden 2006, må det yderligere kræves, at der er sikkert grundlag, at virksomheden inden for en kortere årrækkes vil udvikle sig således, at den vil kunne give en rimelig fortjeneste.

Det er ikke en betingelse for ansættelse, at hun udøvede erhvervsmæssig virksomhed som kunstner, men alene at hun var udøvende kunstner jf. SKM2011.812.BR.

Det er SKATs vurdering, at virksomheden efter praksis ikke anses som værende erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand.

Dette begrundes primært i den manglende rentabilitet. Der har været underskud i alle årene siden 2006 og sammenholdt med den formodet arbejdsindsats, der lægges i virksomheden gør, at der ikke har været udsigt til en rimelig honorering for arbejdsindsatsen, eller forrentning af den investerede kapital.

Da der således ikke på baggrund af de foreliggende regnskabsresultater skønnes, at underskuddet er forbigående, og der heller ikke på sigt synes at være udsigt til, at virksomheden vil give et rimeligt overskud, godkendes der ikke fradrag for underskud af selvstændig virksomhed. Indkomsten forhøjes med det fratrukne underskud.

Ud fra de foreliggende oplysninger har SKAT ikke anset din virksomhed som erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende for 2010,2011 og 2012.

Ved afgørelsen er der lagt vægt på følgende:

• Virksomheden har givet konstant underskud siden 2006 (rentabilitet)
• De fratrukne skattemæssige underskud (før renter) har udgjort i alt 404.394 kr. for årene 2006-2012
• Du har udover din virksomhed sideløbende haft indtægter som lønmodtager (løn).

Det fremgår ikke af byretsdom som der henvises til, at der er tale om aftenskolelærer. Det er centralt, at vedkommende er aktivt udøvende kunstnere og der stilles krav om, at vedkommende skal være udøvende kunstnere. Endvidere skal lønnen for vedkommendes undervisningsarbejde på skolen ikke indgå i vedkommendes virksomhed, idet vedkommende har arbejde som lønmodtager og ikke som selvstændig. At der er tale om et lønmodtagerforhold fremgår af, at vedkommende gennem kontrakten har været tilknyttet skolen som underviser. Undervisningen er foregået på skolen, og der er udbetalt en løn. Arbejdsgiveren har indeholdt A-skat og betalt feriepenge i henhold til ferieloven. Det er endvidere en betingelse for at kunne undervise på skolen, at man er uddannet kunstner og aktivt kunstudøvende. Retten finder, at den lønindtægt som vedkommende har erhvervet ved skolen, er erhvervet for personligt arbejde i tjenesteforhold jf. kildeskattelovens §43, stk. l, hvorfor indtægten er A-indkomst, der således ikke kan karakteriseres som indkomst erhvervet ved selvstændig virksomhed. A-indkomsten skal derfor ikke indgå ved vurderingen af vedkommendes selvstændig virksomhed. Ovenstående byretsdom svarer til din situation og derfor fastholder SKAT ansættelsen for indkomstårene 2010, 2011 og 2012.

(…)"

SKAT er den 19. maj 2014 fremkommet med en udtalelse til klagen:

"(…)

SKAT anser at virksomheden ikke er rentabel, da der har været underskud i alle årene siden 2006 og sammenholdt med den formodet arbejdsindsats, der lægges i virksomheden gør, at der ikke har været udsigt til en rimelig honorering for arbejdsindsatsen, eller forretning af den investerede kapital. Da der således ikke på baggrund af de foreliggende regnskabsresultater skønnes, at underskuddet er forbigående, og der heller ikke på sigt synes at være udsigt til, at virksomheden vil give et rimeligt overskud, godkendes der ikke fradrag far underskud af selvstændig virksomhed. Indkomsten forhøjes med det fratrukne underskud.

SKAT har ved deres afgørelse lagt vægt på følgende:

  • Virksomheden har givet konstant underskud siden 2006 [rentabilitet)
  • De fratrukne skattemæssige underskud (før renter) har udgjort i alt 404.394 kr. for årene 2006-2012.
  • Du har udover din virksomhed sideløbende haft indtægter som lønmodtager (løn).

(...)

As repræsentant henviser til SKM2013.241.HR som vedrører en livslang ydelse fra G2-virksomhed. SKAT anser SKM2013.534.HR, hvor der også var lønnet job ved siden af som var nødvendig for at have sit job, som mere relevant. Der henvises til nedenstående:

Det fremgår ikke af højesteretsdommen (SKM2013.534.HR), som der henvises til, at der er tale om aftenskolelærer. Det er centralt, at vedkommende er aktivt udøvende kunstnere og der stilles krav om, at vedkommende skal være udøvende kunstnere. Endvidere skal lønnen for vedkommendes undervisningsarbejde på skolen ikke indgå i vedkommendes virksomhed, idet vedkommende har arbejde som lønmodtager og ikke som selvstændig. At der er tale om et lønmodtagerforhold fremgår af, at vedkommende gennem kontrakten har været tilknyttet skolen som underviser. Undervisningen er foregået på skolen, og der er udbetalt løn. Arbejdsgiveren har indeholdt A-skat og betalt feriepenge i henhold til ferieloven. Det er endvidere en betingelse for at kunne undervise på skolen, at man er uddannet kunstner og aktivt kunstudøvende. Retten finder, at den lønindtægt som vedkommende  har erhvervet ved skolen, er erhvervet for personligt arbejde i tjenesteforhold, jf. kildeskattelovens § 43, stk.  l, hvorfor indtægten er A-indkomst, der således ikke kan karakteriseres som indkomst erhvervet ved selvstændig virksomhed. A-indkomsten skal derfor ikke Indgå ved vurderingen af vedkommendes selvstændig virksomhed.

SKAT vil derfor indstille, at sagen fastholdes."

SKAT er den 28. juni 2017 fremkommet med en supplerende udtalelse:

"(...)

SKAT anser stadig, virksomheden for ikke at være rentabel, da der har været underskud i alle årene siden 2006 på nær indkomståret 2014, hvor virksomhed givet et overskud på kr. 40.314.

Virksomheden skal over en længere periode give overskud eller have udsigt til at give overskud på den primære drift, således at der er mulighed forrentning af fremmedkapital og den investerede egenkapital samt rimelig driftsherreløn.

(…)

Der er noget som tyder på, at virksomheden ville have givet underskud, hvis der havde været fratrukket en udgift til kommission for indkomståret 2014, jf. de øvrige ovenstående.

Det fremgår endvidere ikke, at der er sammenhæng med udstillingerne jf. det indsendte CV og den medregnede omsætning. Den medregnede omsætning udgør ud over salg af egne værker tillige honorarer, som ikke er nærmere specificerede.

Virksomheden har med undtagelse 2005 og 2014 givet underskud og efter SKAT opfattelse er der noget som tyder på, at underskuddet af den primære drift for indkomståret 2014, er et enkelt stående tilfælde, da de efterfølgende også giver underskud af selvstændig virksomhed jf. ovenstående.

Det er endvidere SKATs opfattelse, at man ikke skal tage højde for den lønindtægter As har fra dit professorat, der henvises til SKM2013.534.HR som vedlægges.

(…)"

SKAT er den 6. juli 2017 fremkommet med en supplerende udtalelse:

"Vi har ikke yderligere kommentarer til den principale påstand. Med hensyn til den subsidiære påstand har vi følgende kommentar:

SKAT anser ikke udgifterne som anvendt i den selvstændige virksomhed at have så nær tilknytning til A lønmodtager job at de bliver fradragsberettiget jf. Statsskattelovens § 6, stk. l, litra a og b. Der er tale om udgifter, som er anvendt til frembringelse af de kunstværker, som er lavet i perioden og derved skulle frembringe en indtægt i den selvstændige virksomhed.

Endvidere anses den omtalte dom (TfS 1984.2H) ikke at kunne lægges til grund for fradrag for at få fradrag for udgiften som en lønmodtagerudgift, idet dommen vedr. et selskab, som var kommet i økonomiske vanskeligheder og betalt for en kautionsforpligtelse. "

Klagerens repræsentant er den 7. maj 2019 fremkommet med yderligere materiale til sagen. SKAT er den 24. maj 2019 fremkommet med bemærkninger hertil.

"Skattestyrelsen anser stadig, virksomheden for ikke at være rentabel, da der har været underskud i alle årene siden på nær indkomståret 2014, hvor virksomheden giver et overskud på kr. 40.314 samt i indkomståret 2018 hvor det giver et mindre overskud på kr. 4,068, selvom man har modtaget et legat fra G6-virksomhed på kr. 50.000.

Skatterådet/Landsskatteretten har i SKM2014.LSR har svaret på, hvordan indtægter i form af kunstlegater skattemæssigt vil være at betragte som hobbyvirksomhed.

Landsskatteretten svarer: Ja, dersom legaterne er givet i forbindelse med konkrete arbejder i klagerens hobbyvirksomhed, og Nej dersom legater knytter sig til klagerens person. Det fremgår ikke af det indsendte, hvad det er knyttet til.

Virksomheden skal endvidere over en længere periode give overskud eller have udsigt til at give overskud på den primære drift, således at der er mulighed forretning af fremmedkapital og den investerede egenkapital samt rimelig driftsherreløn. Der er stadig ikke noget som tyder på, at virksomheden i en længere periode vil give overskud, da det i en periode på 13 år kun har givet overskud i 2 år (2014 og 2018). Overskuddet for indkomståret 2018 er kun opstået på grund af, at der er modtaget et legat fra G6-virksomhed på kr. 50.000.

(...)"

Skatteankestyrelsen har den 26. juni 2019 udsendt sagsfremstilling i sagen. SKAT er den 8. august 2019 fremkommet med en udtalelse hertil.

"(...)

Skattestyrelsen har vurderet sagen, herunder gennemgået klagers bemærkninger, og er enig i Skatteankestyrelsen forslag til afgørelse.

Skattestyrelsen er således enig med Skatteankestyrelsen i, at klagers ansættelse på G1-virksomhed alene forudsætter, at hun skal opretholde sin kunstneriske praksis under hele ansættelsen, og at der ikke stilles om, at klagers virksomhed som kunstner er drevet erhvervsmæssigt. Klagers indtægter fra hendes ansættelse som professor ved G1-virksomhed er lønmodtagerindkomst og kan derfor ikke kan karakteriseres som indkomst erhvervet ved selvstændig virksomhed, hvorfor indkomsten ikke skal indgå ved vurderingen af klagerens selvstændige virksomhed.

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at klagers virksomhed ikke anses for erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand og at hun som følge heraf ikke er berettiget til fortage fradrag af underskud i virksomheden. Dette begrundes med manglende rentabilitet. Der har således været underskud  i virksomheden siden 2006 på nær indkomstårene 2014 og 2018, hvor virksomheden i 2014 giver et overskud på henholdsvis 40.314 kr. og i 2018 et beskedent overskud på 4.068 kr. på trods af, at der er modtaget et legat fra Kunststyrelsen på 50.000 kr.

Virksomheden skal også over en længere periode give overskud eller have udsigt til at give overskud på den primære drift, således der mulighed for forretning af fremmedkapital og den investerede egenkapital samt rimelig driftsherreløn. Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at der stadig ikke er noget, der tyder på, at virksomheden i en længere periode vil give overskud, da den i periode på 13 år kun har givet overskud i 2 år, hvor det beskedne overskud for 2018 alene er opstået på grund af et legat på 50.000kr.

Vedrørende klagers subsidiære påstand om fradrag som lønmodtagerudgift, så er det Skattestyrelsens opfattelse, at klager ikke er berettiget til at fradrage udgifterne som lønmodtagerudgifter, da udgifterne er anvendt til at frembringe kunstværker og derved frembringe en indtægt i den selvstændige virksomhed. Udgifterne har derfor ikke en tilstrækkelig nær tilknytning til klagers arbejde som lønmodtager."

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat principal påstand om, at klageren er berettiget til fradrag for virksomhedsunderskud på 64.792 kr. for indkomståret 2010,10.674 kr. for indkomståret 2011 og 104.711 kr. for indkomståret 2012.

Klagerens repræsentant har fremsat subsidiær påstand om, at udgifterne godkendes som lønmodtagerfradrag.

Klagerens repræsentant har som begrundelse for påstandene anført følgende:

"(…)

Klagen er primært begrundet med, at min klient er selvstændigt erhvervsdrivende kunstner, og at hun derfor har fradrag for sine driftsomkostninger, jf. statsskatteloven § 6a.

(...)

Det fremgår af Højesterets dom SKM 2013.241 (flertallet), at kunstnerisk virksomhed som udgangspunkt skal vurderes efter de sædvanlige skatteretlige kriterier for erhvervsmæssig virksomhed, således at virksomheden dels må have et vist omfang, dels må være etableret med udsigt til at opnå fortjeneste, der står i et rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats. Men herudover anfører Højesteret i præmisserne, at der gælder særlige forhold for kunstnervirksomhed, hvorfor man oftere end ellers kan være i tvivl om, hvorvidt der ved virksomheden opnås eller er udsigt til at opnå et rimeligt vederlag for kunstnerens arbejdsindsats. Højesteret henviser hertil, at administrativ praksis i sådanne tvivlstilfælde bl.a. lægger vægt på virksomhedens omfang, om kunstneren har deltaget i udstillinger samt på kunstnerens faglige baggrund.

Ifølge Højesterets dom præmisser skal der således ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om erhvervsmæssig virksomhed, lægges vægt ikke alene på rentabiliteten, men også på deltagelse i udstillingsvirksomhed og faglig baggrund.

Ud fra de foreliggende oplysninger om As uddannelse og hendes faglige virke som kunstner må det umiddelbart lægges til grund, at hendes faglige baggrund tilsiger, at hun skattemæssigt er professionel billedkunstner.

Det gøres videre gældende, at hun har haft en intensiv udstillingsaktivitet igennem sin karriere, senest med en meget stor separatudstilling på Y3-land, hvilket også understøtter, at virksomheden skattemæssigt er erhvervsmæssig.

Det fremgår endvidere af Højesterets præmisser i dommen SKM 2013.534, at lønindtægt kan inddrages ved vurderingen af rentabiliteten i virksomheden, når kunstnervirksomheden har været en forudsætning for ansættelsen.

Som det fremgår af vedlagte bilag 3 og 4, har dette været tilfældet for As ansættelse som professor ved G1-virksomhed. Hertil kommer, at det som udtalelsen præciserer, også er en  forudsætning, at der løbende prioriteres tidsmæssigt mellem undervisning og kunstnerisk virksomhed. Dette krav indebærer dels, at omsætningen i den kunstneriske virksomhed er påvirket af ansættelsen som professor, dels at denne offentlige ansættelse forudsætter, at hun afholder udgifter til at drive sin virksomhed som selvstændig billedkunstner, en virksomhed, der tilmed kræves at have en eksperimenterende eller udviklende karakter, jf. kravet om artistic production and research i stillingsopslaget. Som det fremgår af regnskaberne, er udgifterne væsentligst afholdt til leje af værksted, materialer og galleriprovision.

Dette betyder, at lønindtægten 2010-12 skal inddrages ved vurderingen af rentabiliteten i den kunstneriske virksomhed. Når lønindtægten inddrages, vil der i alle årene være tale om en samlet positiv indtjening i kraft af As faglige baggrund og kunstneriske aktiviteter. 

Det gøres i denne forbindelse gældende, at der netop er tale om udgifter ved selvstændig virksomhed, som kan modregnes i lønindtægten, idet Højesteret i sine præmisser netop anfører, at lønindtægten inddrages ved vurdering af rentabiliteten i virksomheden. Hertil kommer, at indtægter ved salg af værker, udstillingshonorar o.a. opnået som led i udøvelsen af den kunstneriske virksomhed, tilfalder min klient og ikke G1-virksomhed.

På det tidspunkt, hvor åremålsansættelsen ophører - principielt i løbet af 2014 - vil A ikke blot have udbygget sine kunstneriske referencer i kraft af sin ansættelse som professor ved G1-virksomhed, men vil tillige kunne anvende sin fulde arbejdskraft i sin kunstneriske virksomhed, således at der tillige er udsigt til, at denne på sigt vil give overskud.

l denne forbindelse henvises til, at hidtidig administrativ praksis i øvrigt har anlagt en meget lang tidshorisont for rentabilitetsvurderingen.

På denne baggrund gøres gældende, at virksomheden i de omhandlede indkomstår skattemæssigt er erhvervsmæssig bivirksomhed.

Subsidiært gøres gældende, at udgifterne må anses for afholdt som led i åremålsansættelsen som professor ved G1-virksomhed.

(…)"

Klagerens repræsentant er den 22. juni 2017 fremkommet med supplerende bemærkninger.

"(…)

Ad rentabilitet

Højesterets præmisser i SKM 2013.241H udtaler, at ved rentabilitetsvurderingen lægges vægt på de særlige forhold, der gælder for kunstnere. Her skal ifølge praksis inddrages bl.a. udstillingsvirksomhed.

Formuleringen relaterer sig tillige til en administrativ praksis, der typisk ser kunstnervirksomhed over en længere periode end de standardmæssige 3 år, jf. seneste administrative praksis SKM 2017.353 LSR.

Det væsentlige ved rentabilitetsvurderingen er, om der er udsigt til at virksomheden vil give overskud. l denne vurdering inddrages som et element virksomhedens forhistorie, men der kan ikke bare foretages en akkumulering af tidligere resultater ved vurdering af mulighed for overskud. Der skal anlægges en konkret vurdering af muligheden for fremtidigt overskud, hvor alle forhold inddrages.

Dette fremgår også af LSR's afgørelse SKM 2017.353. Her var underskud i en årrække, men efterfølgende overskud. SKAT havde ment, at akkumuleret over underskud over 20 år skulle indvindes først. Det var ikke tilfældet, men virksomhed var erhvervsmæssig som følge af udvist efterfølgende overskud i 2 år, hvor det første var beskedent og det følgende var 194t. kr.

A har som det fremgår af det inden mødet fremsendte årsregnskab for 2014, var der i dette år overskud på godt 40.000 kr.

Ad Intensitet

Derudover lægges vægt på virksomhedens omfang. Det er et spørgsmål om intensitet. Denne skal måles i forhold til, at der i disse år er tale om bivirksomhed, jf. at der i ansættelsesforholdet er forudsat en vægt på 60/40 og hovedvægt er arbejdsindsats på professoratet. Se bilag 3. Bemærk endvidere, at den egen praksis skal være kunstnerisk eksperimenterende.

Bivirksomhed er generelt anerkendt at være erhvervsmæssig virksomhed, og der skal så foretages den sædvanlige vurdering af, om virksomheden er erhvervsmæssig eller ikke erhvervsmæssig, men naturligvis tilpasset det forhold, at der er tale om bivirksomhed.

Virksomhedens omsætning har været svingende, hvilket er almindeligt anerkendt for kunstnervirksomhed og dermed ikke i sig selv diskvalificerende for at være erhvervsmæssig, jf. H's præmisser i SKM 2013.534. Derudover har omsætning levet op til det niveau, der i praksis er stillet for at være intensiv, jf. at omsætningen i 2011 har udgjort 117.600 og der både forud og efterfølgende har været omsætning der tilsiger, at virksomheden også er intensivt drevet.

Ad den samlede vurdering af rentabilitet oe intensitet

Herudover skal ved vurdering af rentabilitet og intensitet inddrages indtægterne fra stillingen som professor ved G1-virksomhed.

Iht. Jur Vejledning C.C 1.3.1.skal der lægges vægt på, om virksomheden har en naturlig sammenhæng med øvrige indtægtsgivende hverv. Det er tilfældet og dette tale således for erhvervsmæssig virksomhed.

Højesteret har endvidere udtrykkelig udtalt, at når kunstnervirksomheden er en forudsætning for ansættelse, så skal lønindtægten tages l betragtning ved vurdering af rentabilitet, jf. SKM 2013.241H.

l henhold til samme dom kan fremtidige forhold inddrages i rentabilitetsvurderingen. Her har det betydning, at As professorat udløber i 2017, således at hun i sin kunstnervirksomhed står friere med hensyn til produktion, ligesom hun får mere tid til denne virksomhed og kan fokusere mere på salg af sine værker og kan påtage sig udsmykningsprojekter.

Hun har vist, jf. årsregnskabet for 2014, at hun kan have overskud, selvom der i perioden har været disse forpligtelser knyttet til ansættelsesforholdet. Dette indikerer, at hun i de næste år, hvor hun også skal leve udelukkende af sin virksomhed, vil få overskud.

Ad subsidiært anbringende om fradrag som lønmodtagerudgift

De afholdte udgifter er en forudsætning for indtjeningen i ansættelsesforholdet, således at det realiserede underskud, der ikke anerkendes fradraget ved opgørelse af personlig indkomst, i sin helhed er afholdt med henblik på at erhverve og vedligeholde denne lønindtægt, jf. Statsskatteloven § 6 a og b smh. med Ligningsloven § 9 om lønmodtagerudgifter udover bundfradraget.

Det er fortsat altafgørende for fradragsretten, at der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse for at afholde udgiften, men der er principielt ikke forskel på driftsomkostningsbegrebet for erhvervsdrivende og lønmodtagere. I praksis er der dog et skærpet beviskrav til udgiftens sammenhæng med lønindtægten. Dette beviskrav er opfyldt her, jf. at det er en forudsætning for ansættelsen, at der sideløbende udøves selvstændig kunstnervirksomhed med udstillinger og netværksetablering med henblik på at videregive opnåede erfaringer til de studerende, jf. redegørelse fremsendt/fremlagt. Dette fradrag for driftsomkostning er fastslået med H's dom om Y6-stednavn, TfS 1984, 2 H.

Ane. budget for 2017, jf. møderef. s. 2 næstsidste afsnit.

A oplyste på mødet, at hun endnu ikke har udarbejdet budget for 2017, jf. at hendes ansættelse på G1-virksomhed først udløber pr. 30. september 2017. Hun har endvidere travlt med at forberede den store udstilling i Y5-land, som forventes at kunne bidrage med øget indtjening i den selvstændige virksomhed, både ved salg af værker og udsmykningsprojekter."

Klagerens repræsentant er den 13. juli 2017 fremkommet med supplerende bemærkninger til SKATs udtalelser af 28. juni 2017 og 6. juli 2017:

"(…)

SKAT bemærker, at en virksomhed over en længere periode skal give overskud eller have udsigt til at give overskud på den primære drift.

Dette er ikke i overensstemmelse med praksis, hvor der anlægges en vurdering af, om virksomheden kan forventes at give overskud på den primære drift. Jeg henviser til Landsskatterettens afgørelse SKM 2017.353, som SKAT ikke har inddraget i sin vurdering.

Afgørelsen skal ses i fortsættelse af Højesterets præmisser i SKM 2013. 241H, hvorefter der ved rentabilitetsvurderingen skal lægges vægt på de særlige forhold, der gør sig gældende for kunstnerisk virksomhed.

Det er således ikke afgørende, at virksomheden forud for den omhandlede periode 2010-12 har haft underskud af en vis størrelse, idet dette forhold alene kan inddrages ved vurderingen af, om virksomheden for fremtiden forventes at kunne give overskud. Her er dette netop påvist at være tilfældet, for så vidt angår 2014, ligesom ophør af den tidsbegrænsede ansættelse, som også tidligere oplyst, vil påvirke den fremtidige indtjening.

SKAT bemærker, at hvis der havde været fratrukket galleriprovision af salg i indkomståret 2014, ville der have været underskud. Hertil bemærkes, at der som oplyst på kontormødet ikke var tale om salg gennem galleri, hvorfor salget ikke udløste galleriprovision, Prisdannelse og omkostninger ved salg gennem galleri og salg til museer eller på markeder, hvor der ikke er indgået en galleriaftale vil variere. Det er selvfølgelig helt uacceptabelt, at SKAT i sin rentabilitetsvurdering inddrager en ikkeeksisterende omkostning.

SKAT betvivler endvidere, at der er sammenhæng mellem en kunstners udstilling af værker og salg af værker. Dette er almindeligt anerkendt at være tilfældet inden for branchen, og bemærkningen må derfor tilskrives, at SKAT ikke har noget kendskab til denne. På kontormødet i blev endvidere oplyst, at de modtagne honorarer var vederlag for udtalelser indhentet hos A i hendes egenskab af billedkunstner. Disse honorarer skal derfor indgå i resultat af kunstnerisk virksomhed, jf. SKM 2014.219, svar på spørgsmål 7a, hvor Landsskatteretten ændrede besvarelsen i forhold til SKAT, idet bemærkes, at der i denne relation ikke er forskel på et vederlag for et foredrag om et emne inden for kunst og et vederlag for en kunstfaglig udtalelse.

SKAT anfører, at "noget tyder på, at overskud af den primære drift for indkomståret 2014 er et enkelt stående tilfælde, da der efterfølgende er underskud". Dette er ikke klagers forventning, jf. at hun forventer udelukkende at skulle leve af sin kunstneriske virksomhed fra efteråret 2017.

Endelig anfører SKAT med henvisning til SKM 2013.534, at der ikke skal tages højde for lønindtægten fra professoratet.

Hertil bemærkes, at det netop udtrykkelig fremgår af Højesterets præmisser i dommen, at dette undtagelsesvis skal være tilfældet, når udøvelsen af den kunstneriske virksomhed, som det er tilfældet her, er et krav, som er stillet for ansættelse i den tidsbegrænsede stilling som professor ved G1-virksomhed."

Efter anmodning fra Skatteankestyrelsen, fremsendte klagerens repræsentant den 7. maj 2019 en supplerende udtalelse vedhæftet klagerens årsrapport fra 2017 og 2018,

"l 2017, hvor A var ansat som professor frem til 30. september, var resultat af virksomhed et underskud på 43.470 kr. med en omsætning på 32,450 kr.

l 2018 var resultatet et overskud på 4.068 kr. efter en omsætning på 63.533 kr. l denne omsætning indgår et arbejdslegat fra G6-virksomhed på 50.000 kr. Dette arbejdslegat indgår i resultat af virksomhed med henvisning til SKM 2013.856 HD om beskatning af arbejdslegater, hvor Højesteret afviste nedsat indkomstbeskatning iht. Ligningsloven §70. l dommen lægger Højesteret til grund, at arbejdslegater ikke alene er udtryk for en anerkendelse af modtagerens kunstneriske fortjenester, men kan betragtes som en form for vederlag til kunstneren for samfundets mere generelle nytte af kunstnerens produktion.

l 2019 er omsætningen steget betydeligt og udgør frem til dato 174.590 kr. i salgsindtægter for 3 værker. Hun forventer overskud i år og i de kommende år, da hun på nuværende tidspunkt har adskillige aftaler om udstillinger og projekter, jf. nedenfor.

A driver nu sin kunstneriske virksomhed på fuld tid. l en periode efter hendes fratræden som professor ved G1-virksomhed har hun drevet virksomheden som bivirksomhed, jf. årsrapporter 2017 og 2018.

Siden sin fratræden som professor har hun arbejdet med at få arrangeret udstillinger og etablere kunstneriske projekter, der kan give indtjening i virksomheden. Som følge af sin fratræden er A nu frit stillet med hensyn til, hvilke kunstværker og projekter, hun vil arbejde med.

Hun har haft følgende udstillinger:

2017 (red. udstilling 1 fjernet)

2018 (red. udstilling 2 fjernet)

2019 (red. udstilling 3 fjernet)

Fremtidige udstillinger:

(red. udstilling 4 fjernet)

(red. udstilling 5 fjernet)

(...)"

Skatteankestyrelsen har den 26. juni 2019 udsendt sagsfremstilling i sagen. Klagerens repræsentant er den 11. juli 2019 fremkommet med bemærkninger hertil.

"(…)
Indledningsvis bemærkes til faktiske forhold, at A som oplyst under sin ansættelse som professor ved G1-virksomhed har været forpligtet til at have egen kunstnerisk praksis. Der stilles krav om, jf. Kulturministeriets udredning om Kunstnerisk Udviklingsvirksomhed s. 26  og 28 samt bilag 4 med underbilag 4.1, at den pågældende skal udføre kunstnerisk produktion og kunstnerisk udvikling/forskning under sin ansættelse.

Uanset dette krav er der til stillingen ikke knyttet rådighed over atelier eller værksted. Da As kunstnerisk virksomhed forudsætter, at hun har et atelier til rådighed, har hun haft udgifter hertil, jf. de fremsendte årsregnskaber. l tilknytning til de varierende udgifter til leje af atelier bemærkes, at hun over årene har været nødsaget til at skifte atelier, hvilket i nogle år har medført øgede lejeudgifter. Hun har dog til stadighed søgt at holde disse udgifter så lave som muligt.

(...)

S. 2 er i et skema oplistet de realiserede regnskabsmæssige resultater for årene 2010 -18.

Det fremgår, at der har været overskud i 2014 (ca. 40.000 kr.) og i 2018 (ca. 4.000 kr.) l skemaet er ikke medtaget oplysning om realiseret omsætning i virksomheden i 2019, som har udgjort 174.590 kr. og dermed væsentlig mere end i de forudgående indkomstår, inklusive de år, der har udvist overskud.  På basis af det generelle omkostningsniveau i virksomheden, hvor den væsentligste udgift er til leje af værksted/atelier, er det realistisk at forvente et overskud for 2019 på godt 100.000 kr. Dette er l overensstemmelse med de forventninger til indtjening i virksomheden, som A har haft i de omhandlede indkomster, da hun, som oplyst, har forventet at kunne øge omsætningen og dermed også indtjeningen efter fratræden som professor.

S. 3 er refereret, at SKATs afgørelse primært er begrundet i manglende rentabilitet. Hertil bemærkes, at SKATs afgørelse udelukkende er begrunde i manglende rentabilitet, idet der er henvist til underskud i årene 2006-12 og til, at disse akkumulerede underskud har udgjort 404.394 kr.

Dog har SKAT også henvist til, at der sideløbende har været lønnet ansættelse. Hvorfor dette forhold har betydning ved vurderingen af, om virksomheden i skattemæssig henseende er erhvervsmæssig, er imidlertid uoplyst. Kriteriet er ikke nævnt i omtalen af de elementer, der ifølge praksis indgår ved bedømmelsen, jf. JV pkt. C.C.1.3.1. Det bemærkes, at bivirksomhed generelt anerkendes at være erhvervsmæssig ud fra samme kriterier som hovedvirksomhed, dog at vurderingen sker med hensyntagen ti], at der netop er tale om bivirksomhed.

Ud fra det anførte, må det lægges til grund, at SKAT er enig i, at As kunstneriske virksomhed opfylder det i praksis stillede krav om intensitet.

Det fremgår af JV pkt. C.C.1.3.l,, at vurderingen af, om en virksomhed er erhvervsmæssig, foretages på grundlag af en række kriterier, men at rentabilitetsbetragtningen har været lagt til grund i mange afgørelser. Her anføres tillige, at vurderingen også skal inddrage, hvilken type virksomhed, der er tale om.

Som anført i klagen af 25. april 2014 har Højesteret i dommen SKM 2013.241 taget stilling til rentabilitetskravet i kunstnerisk virksomhed. Her udtaler Højesteret, at der gælder særlige forhold for kunstnervirksomhed, hvor der oftere kan være tvivl om, hvorvidt der kan opnås eller er udsigt til at opnå et rimeligt vederlag, ligesom indtægterne kan være stærkt svingende, l så fald skal vurderingen i henhold til administrativ praksis inddrage virksomhedens omfang og kunstnerens deltagelse i udstillinger samt kunstnerens faglige baggrund.

Disse forhold og den administrative praksis, som Højesteret henviser til, har SKAT ikke inddraget i sine overvejelser, ligesom begrundelsen alene lægger vægt på det generelle og almindelige krav om rentabilitet. De nævnte yderligere forhold taler alle for, at virksomheden er erhvervsmæssig, Jf. CV og årsregnskaberne for 2010-2018.

SKAT har afvist, at de særlige forhold vedrørende ansættelse som professor og kravet om egen kunstnerisk praksis, skal indgå i vurderingen. SKAT omtaler den relevante praksis SKM 2013,534 s. 5, som dog er et misvisende referat af Højesterets præmisser i sagen.

Sagen drejer sig om en forstander på en kunsthøjskole, der ved siden af ansættelsen havde egen kunstnerisk virksomhed, der havde udvist underskud. l sagen var spørgsmålet, om lønindtægten som forstander på kunsthøjskolen skulle indgå ved bedømmelsen af, om virksomheden var erhvervsmæssig. Baggrunden for dette var et af de elementer, der ifølge JV (både dagældende praksis og gældende iht. Pkt. C.C.1.3.1) skal inddrages ved vurderingen: om virksomheden har en naturlig sammenhæng med skatteyderens eventuelle øvrige indtægtsgivende erhverv. Højesteret besvarede dette spørgsmål benægtende i den omhandlede sag og begrundede det med, at "hans kunstnervirksomhed ikke var en forudsætning for hans stilling som forstander, og der er således ikke grundlag for undtagelsesvis at tage hans lønindtægt i betragtning ved bedømmelsen af rentabiliteten".

Af Højesterets præmisser kan det således udledes, at hvis en kunstnervirksomhed er en forudsætning for at varetage stillingen som professor ved G1-virksomhed, så skal lønindtægten tages i betragtning ved bedømmelsen af rentabiliteten.

Det fremgår af sagens oplysninger, jf. bilag 3 og 4, den på mødet udleverede ansættelseskontrakt og stillingsopslaget hertil, at egen kunstnerisk virksomhed er en forudsætning for at opnå ansættelse som professor ved G1-virksomhed. Kravet til den kunstneriske virksomhed er uddybet i det fremsendte bilag, Kulturministeriets udredning: Kunstnerisk udviklingsvirksomhed. Der henvises til s. 26 ff, der omtaler det lovfæstede krav om kunstnerisk udviklingsvirksomhed ved bl.a. G1-virksomheds Billedkunstskoler, som har resulteret i kravet om udvikling og forskning gennem egen kunstnerisk virksomhed, som anført i bilag 3 og 4 inkl. underbilag 4.1 - med forventet fordeling af arbejdstid på 60/40 mellem ansættelse og egen virksomhed.

(...)

Skatteankestyrelsen anfører, at virksomheden for at være erhvervsmæssig i skattemæssig forstand, skal have udsigt til på sigt at give en rimelig fortjeneste, og refererer her en del af præmisserne i HD SKM 2013.241 om kunstnervirksomhed. Skatteankestyrelsens referat er imidlertid mangelfuldt og dermed misvisende, da præmisserne tillige om kunstnerisk virksomhed udtaler, at der gør sig særlige forhold gældende for kunstnerisk virksomhed, og at dette betyder, at der tillige skal lægges vægt på virksomhedens omfang, om kunstneren har deltaget i udstillinger samt på kunstnerens faglige baggrund.  Højesteret henviser i denne forbindelse til hidtidig administrativ praksis, hvor disse forhold netop er inddraget.

l denne forbindelse bemærkes, at As virksomhed har et væsentligt større omfang end i Højesteretssagen, ligesom hun har betydeligt større udstillingsvirksomhed og omsætning.

Skatteankestyrelsen anfører videre, at "klagerens ansættelse på G1-virksomhed alene forudsætter, at klageren skal opretholde sin kunstneriske praksis under hele ansættelsen, og således stilles ikke krav til, at klagerens virksomhed som kunstner er drevet erhvervsmæssigt. Landsskatteretten lægger derfor til grund, at klagerens indtægter fra sin ansættelse som professor ved G1-virksomhed  er lønmodtagerindkomst, der således ikke kan karakteriseres som indkomst erhvervet ved selvstændig virksomhed. Indkomsten skal derfor ikke indgå ved vurderingen af klagerens selvstændige virksomhed".

Denne begrundelse er i direkte modstrid med Højesterets præmisser i SKM 2013.534 om forstanderen på en kunsthøjskole omtalt ovenfor. Skatteankestyrelsen inddrager ikke denne dom i sit forslag, selvom den er yderst relevant for det principielle spørgsmål i sagen om rentabilitetsvurdering i kunstnerisk virksomhed. Forslaget lægger i stedet vægt på, at G1-virksomhed ikke kræver, at virksomheden er erhvervsmæssigt drevet. Dette er imidlertid ikke korrekt, da G1-virksomhed netop kræver, at virksomheden har et kunstfagligt højt niveau, og at den skal opfylde kravet til at være eksperimenterende og udviklende. Det skal videre bemærkes, at det ikke kan udledes af Højesterets præmisser i SKM 2013.534, at G1-virksomhed skal stille krav om, at virksomheden i skattemæssig henseende er erhvervsmæssigt drevet. I sagen henviste Højesteret til præmisserne i SKM 2013.241 og tilføjede, at i kunstnerisk virksomhed skal også tages i betragtning, at indtægterne kan være stærkt svindende fra år til år. Til det i sagen omhandlede hovedspørgsmål om rentabilitetskravet i kunstnerisk virksomhed, havde kunstneren med henvisning til praksis - jf. JV pkt. C.C.1.3.l. - gjort gældende, at hans løn som forstander for kunsthøjskolen skulle inddrages ved bedømmelsen, da det af administrativ praksis fremgår, at der udover faglige forudsætninger også lægges vægt på, om virksomheden har en naturlig sammenhæng med skatteyderens eventuelle øvrige indtægtsgivende erhverv.

Højesteret afviser, at lønindtægten skal indgå ved bedømmelsen. Præmisserne udtaler, at Højesteret lægger til grund, at forstanderens kunstnervirksomhed ikke var en forudsætning for hans stilling som forstander, og at der således ikke er grundlag for undtagelsesvis at tage hans lønindtægt i betragtning ved bedømmelsen af rentabilitet.

Præmisserne udtaler dermed klart, at når en kunstnervirksomhed er en forudsætning for ansættelsen, så gælder undtagelsen om, at lønindtægten skal inddrages ved bedømmelsen af virksomhedens rentabilitet. Det er dokumenteret i sagen her, at G1-virksomhed stiller krav om, at A skal udøve egen kunstnerisk virksomhed både før og under ansættelsen, ligesom G1-virksomhed stiller krav om, at hun ved udøvelsen af denne virksomhed opfylder kravet om kunstnerisk forskning og udvikling, der skal inddrages i hendes virke med undervisning som professor.

As lønindtægt som professor på årligt godt 500.000 kr. skal derfor indgå ved rentabilitetsvurderingen. Hermed er den samlede indtjening ved kunstnerisk virke i henholdsvis virksomhed og som professor overskudsgivende, og kravet om rentabilitet er dermed opfyldt.

Forslaget anfører videre, at der på det foreliggende grundlag i 2010-12 ikke var udsigt til at virksomheden ville blive rentabel inden for en kortere årrække.

Dette bestrides med henvisning til de dokumenterede faktiske forhold og offentliggjort praksis. Der blev faktisk realiseret et overskud i 2014, som i vidt omfang må tilskrives salg af arbejder udført under et legatophold på Y3-land i 2012. Yderligere var stillingen som professor på afgrænset åremål og udløb i princippet i 2014. l løbet af foråret 2013 blev ansættelsen forlænget fra l. oktober 2014 til 30. september 2017. Som tidligere oplyst har det været As plan at videreføre sin kunstneriske virksomhed efter ansættelsens ophør, og at virksomheden herefter skal være hendes indkomstgrundlag. Planen har været, at hun på dette tidspunkt kan byde ind på udsmykningsprojekter, hvilket hendes undervisningsforpligtelse på 60% af arbejdstiden har været til hinder for, ligesom hun kan fokusere mere på udstillinger, som er en forudsætning for salg af hendes kunstværker. Det bemærkes, at det er tidskrævende at byde ind på udsmykningsprojekter, ligesom proceduren omkring større udsmykningsprojekter foregår over en længere periode.

l 2019 er der ikke længere tale om bivirksomhed, og den i 2019 allerede realiserede omsætning indikerer, at hun udover overskuddene i 2014 og 2018 også kan forvente overskud i 2019. Hermed opfylder virksomheden det i praksis stillede rentabilitetskrav i kunstneriske virksomhed, også uden at inddrage lønindkomsten. Jeg henviser til Landsskatterettens afgørelse SKM 2017.353, hvor en billedkunstner fik anerkendt sin virksomhed som erhvervsmæssig for 2010 trods mange års underskud, fordi der i 2013 og 2014 blev realiseret overskud på hhv. 1.870 kr. og 194.373 kr. i en fuldtidsvirksomhed.

De realiserede overskud i sagen er på niveau med indtjeningen i SKM 2017.353, som Skatteankestyrelsen  ikke har inddraget i sit forslag til afgørelse, skønt den er relevant, da den specifikt tager stilling til rentabilitetsvurderingen i kunstnerisk virksomhed.

Uanset disse bemærkninger fastholdes det, at lønindkomsten skal indgå i bedømmelsen, jf. mine bemærkninger ovenfor.

De i klagen og efterfølgende kommentarer anførte synspunkter, herunder til den subsidiære påstand fastholdes."

SKAT fremkom den 8. august 2019 med en udtalelse til sagsfremstillingen af 26. juni 2019. Klagerens repræsentant er den 19. august 2019 fremkommet med bemærkninger hertil.

"Skattestyrelsen anfører i udtalelsen, at man er enig med Skatteankestyrelsen i, at klagers ansættelse på G1-virksomhed alene forudsætter, at hun skal opretholde sin kunstneriske praksis under hele ansættelsen, og at der ikke stilles krav om, at klagers virksomhed som kunstner er drevet erhvervsmæssigt. På dette grundlag konkluderer skatteforvaltningen, at klagers indtægter fra ansættelsen som professor ved G1-virksomhed ikke skal indgå ved vurderingen af, om klagers virksomhed er erhvervsmæssig i skattemæssig henseende.

Denne konklusion er i direkte strid med præmisserne i HD SKM 2013.534, der som tidligere anført udtaler, at lønindtægt fra et ansættelsesforhold undtagelsesvis skal tages i betragtning, nar kunstnervirksomheden er en forudsætning for ansættelsen.

Disse præmisser skyldes den administrative praksis, der fremgår af JVC.C.1.3.l., hvorefter et af de elementer, der skal inddrages i vurderingen af, om en virksomhed er erhvervsmæssig, er, om virksomheden har en naturlig sammenhæng med øvrige indtægtsgivende hverv. Som det fremgår af dommen, udtaler Højesteret sig direkte om en lønindtægt i ansættelsesforhold og siger, at denne undtagelsesvis skal indgå ved rentabilitetsvurderingen i kunstnerisk virksomhed, når virksomheden er en forudsætning for ansættelsesforholdet.

Det er dokumenteret og lægges også til grund af skatteforvaltningen i forslag og udtalelse, at As kunstnervirksomhed er en forudsætning for ansættelsen ved G1-virksomhed. Når dette er tilfældet, skal lønindtægten iht. Højesterets præmisser inddrages ved vurderingen af, om virksomheden er erhvervsmæssig.

Skattestyrelsen bemærker, at G1-virksomhed ikke stiller krav om, at virksomheden er drevet erhvervsmæssigt. 

Som tidligere bemærket, stiller G1-virksomhed krav til det kunstneriske niveau og fagligheden, idet virksomheden skal leve op til de krav, der fremgår af Kulturministeriets udredning: Kunstnerisk udviklingsvirksomhed s. 26ff, hvor kravene til udvikling og forskning i virksomheden er beskrevet. Der stilles således krav til, at den kunstneriske praksis skal være undersøgende og eksperimenterende, så denne praksis kan bidrage til undervisningens høje faglige niveau.

Hermed skal det lægges til grund, at As kunstneriske virke opfylder de krav til professionel tilrettelæggelse og fagligt niveau, der indgår som elementer ved vurderingen af, om virksomheden er erhvervsmæssig i skattemæssig henseende. Dette ses heller ikke at være bestridt af skatteforvaltningen.

As indtægter skyldes hendes kunstneriske virke, og der er en naturlig sammenhæng mellem den kunstneriske praksis og hendes ansættelse som professor, og kunstnervirksomheden er en forudsætning for den pågældende ansættelse.

Det fastholdes derfor, at Skatteankestyrelsens og Skattestyrelsens afvisning af at inddrage lønindtægten ved vurdering af den kunstneriske virksomhed er i strid med Højesterets præmisser i SKM 2013.534. Lønindtægten skal derfor indgå i rentabilitetsvurderingen, hvilket fører til, at virksomheden er erhvervsmæssig også i skattemæssig forstand.

……….

Endelig fastholdes det, at A tillige opfylder det i praksis stillede rentabilitetskrav for kunstnerisk virksomhed, selvom der ses bort fra det forhold, at professoratet forudsætter egen kunstnerisk praksis, jf. SKM 2017.353. Virksomheden har givet overskud i efterfølgende år, i 2014 og i 2018 henholdsvis ca. 40.000 kr. og 4.000 kr.

Resultatet for første halvår 2019 er et betydeligt overskud, kr. 140.985.

Halvårsregnskab 2019 udarbejdet af revisor vedlægges.

Til indtægterne bemærkes, at honoraret i svenske kroner skyldes salg af værker på udstillingen i (red. udstilling 3 fjernet), i foråret 2019. Som nævnt (jf. mit brev af 7. maj 2019) skyldes omsætningen på 170t. kr. salg af i alt 3 værker. A har som oplyst i samme brev indgået aftale om yderligere udstillinger i 2019. Resultatet for sidste halvår vil bl.a. afhænge af salgsindtægter herfra. Hermed er det påvist, at A i de omhandlede indkomster med rette har kunnet forvente et rimeligt overskud inden for en overskuelig tidshorisont. Når dette er tilfældet, er det fast praksis, at virksomhed skal anerkendes som erhvervsmæssig."

Retsmøde

På retsmødet i Landsskatteretten fastholdt repræsentanten sine påstande og anbringender. Klageren redegjorde for vilkårene for hendes ansættelse som professor ved G1-virksomhed i København, herunder de udgifter hun er forpligtet til at afholde for at drive sin kunstneriske virksomhed, samt for sine karriereplaner fremover. Klageren oplyste, at hun har flere planlagte udstillinger i både Danmark og udlandet i 2020. Repræsentanten anførte, at G1-virksomhed stiller strenge krav til klagerens fremstillede værker i forhold til blandt andet kvalitet, aktualitet og formidling, og at der i øvrigt kræves et højt fagligt niveau, hvorfor ansættelsen som professor har den fornødne tilknytning til klagerens kunstneriske virksomhed. Repræsentanten anførte endvidere, at klageren nu driver sin virksomhed på fuld tid efter afviklingen af professoratet, men at det vil tage lidt tid at få arrangeret udstillinger og etablere kunstneriske projekter, der kan give indtjening i virksomheden.

Skattestyrelsen indstillede, at afgørelsen stadfæstes, idet styrelsen bl.a. anførte, at G1-virksomhed alene stiller krav til, at de ansatte professorer er aktivt udøvende kunstnere med egen kunstnerisk praksis og virke, og at dette ikke kan sidestilles med at virksomheden skal være drevet erhvervsmæssigt i skattemæssig henseende. Styrelsen anførte endvidere, at det beskedne overskud i indkomståret 2018 skyldes et legat fra G6-virksomhed på 50.000 kr., og det dermed fortsat tyder på, at klagerens virksomhed ikke viser udsigt til overskud.

Landsskatterettens afgørelse

Udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. l, litra a (loven kan findes på www.retsinformation.dk).

Udgiften skal være direkte knyttet til indkomsten, og den skal ligge inden for virksomhedens naturlige rammer. Private udgifter kan ikke fradrages. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 2.

l virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der alene foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen. Underskud af ikke-erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst,

Bedømmelsen af, om en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages. Efter praksis indgår det med en betydelig vægt, om virksomheden kan anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste, det vil sige er indrettet med henblik på en systematisk indkomsterhvervelse. Dette fremgår af Højesterets dom af 4. november 1999, som er offentliggjort i TfS 1999,863, og af Højesterets dom af 2. februar 2007, som er offentliggjort i SKM2007.107.HR.

l Højesterets dom af 2. februar 2007 havde der i de foreliggende år været en beskeden omsætning og negative driftsresultater, og da der heller ikke var udsigt til, at virksomheden fremover ville give en rimelig fortjeneste, tiltrådte Højesteret, at virksomheden ikke var erhvervsmæssigt drevet, hvorfor underskuddet ikke var fradragsberettiget.

Virksomheden skal derfor over en længere periode give overskud eller have udsigt til at give overskud på den primære drift, således at der er mulighed for forrentning af fremmedkapital og den investerede egenkapital samt en rimelig driftsherreløn. Om virksomheden havde udsigt til senere at give en rimelig fortjeneste skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomster.

Højesteret har bl.a. i dom af 15. juli 2013, gengivet i SKM 2013.534HR, slået fast, at de sædvanlige skatteretlige kriterier for erhvervsmæssig virksomhed, hvorefter virksomheden dels må have et vist omfang (intensitet), dels må være etableret med udsigt tit at opnå en fortjeneste, der står i et rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats (rentabilitet), også finder anvendelse på spørgsmålet om, hvorvidt en kunstnervirksomhed må anses for erhvervsmæssig. Højesteret lagde endvidere i sagen til grund, at sagsøgers kunstnervirksomhed ikke var en forudsætning for hans stilling  som..., og Højesteret udtalte herefter,"(...) der er således ikke grundlag for undtagelsesvis at tage hans lønindtægt i betragtning ved bedømmelsen af rentabiliteten (...) ".

Højesteret har i dom af 14. marts 2013, gengivet i SKM2013.241HR udtalt, at der i administrativ praksis ved vurderingen af, om disse kriterier er opfyldt ved kunstnerisk virksomhed, lægges vægt på, at den personlige indsats er det væsentligste aktiv, og at der typisk vil være en glidende overgang fra, at virksomheden anses for at være hobbyvirksomhed, til at virksomheden anses for at være erhvervsmæssig. Højesteret har endvidere udtalt, at som følge af de særlige omstændigheder, der gør sig gældende for kunstnervirksomhed, kan der således oftere end ellers være tvivl om, at hvorvidt der ved virksomheden opnås eller er udsigt til at opnå et rimeligt vederlag for kunstnerens arbejdsindsats i virksomheden. l administrativ praksis er der i sådanne tvivlstilfælde bl.a. blevet lagt vægt på virksomhedens omfang, om kunstneren har deltaget i udstillinger samt på kunstnerens faglige baggrund.

l byrettens dom af 15. november 2011, offentliggjort i SKM2011.812.BR, udtalte byretten, at lønindtægter oppebåret ved sideløbende undervisning på en kunstskole, ikke skulle indgå i bedømmelsen af, om kunstnervirksomheden måtte anses for erhvervsmæssig, idet kunstnervirksomheden ikke var en forudsætning for denne ansættelse.

Landsskatteretten finder, at klagerens ansættelse på G1-virksomhed alene forudsætter, at klageren skal opretholde sin kunstneriske praksis under hele ansættelsen. Landsskatteretten finder ikke, at der er krav om, at klagerens virksomhed som kunstner er drevet erhvervsmæssigt ud fra de skatteretlige kriterier, hvilket i øvrigt er en skattemæssig vurdering. Landsskatteretten lægger derfor til grund, at klagerens indtægter fra sin ansættelse som professor ved G1-virksomhed er lønmodtagerindkomst, der således ikke kan karakteriseres som indkomst erhvervet ved selvstændig virksomhed. Der er således ikke tale om et tilfælde, hvor lønindtægten undtagelsesvist skal tages i betragtning ved bedømmelsen af rentabiliteten af klagerens selvstændige virksomhed.

l de påklagede indkomstår 2010-2012 havde virksomheden regnskabsmæssige resultater på henholdsvis - 64.972 kr., -10.674 kr. og -118.361 kr. før renter. Virksomhedens omsætning udgjorde 0 kr. i indkomstårene 2010 og 2012, mens der i indkomståret 2011 var en omsætning på 117.600 kr.

l de efterfølgende indkomstår 2013-2018 havde virksomheden en omsætning på henholdsvis 30.800 kr., 109.685 kr., 11.916 kr., 4.056 kr., 32.450 kr. og 63.533 kr. Virksomheden havde regnskabsmæssige resultater på -59.648 kr. i 2013, 40.314 kr. i 2014, -57.968 kr. i 2015, -90.412 kr. i 2016, -43.470 kr. i 2017 og 4.068 kr. i 2018. Det har således, på trods af en øget omsætning i de efterfølgende indkomstår, ikke været muligt at opnå et overskud i virksomheden, med undtagelse af indkomstårene 2014 og 2019. Virksomheden har således været drevet med underskud i 11 år fra år 2006 og frem til år 2017, med undtagelse af indkomståret 2014.

På det foreliggende grundlag var der således i de påklagede indkomstår 2010-2012 ikke udsigt til, at virksomheden ville blive rentabel inden for en kortere årrække og give en fortjeneste med plads til en rimelig driftsherreløn samt mulighed for forrentning af fremmedkapital og den investerede egenkapital. Den omstændighed, at virksomheden i de efterfølgende indkomster 2014 og 2018 havde et overskud på 40.314 kr. og 4.068 kr., kan ikke føre til et andet resultat, da overskuddet, sammenholdt med den formodede arbejdsindsats, klageren har lagt i virksomheden, ikke levner plads til en rimelig honorering for arbejdsindsatsen eller forrentning af den investerede kapital.

Den omstændighed, at klagerens professorat udløb den 30. september 2017, således at klageren nu driver sin kunstneriske virksomhed på fuld tid, kan ikke føre til et andet resultat, da det er driftsformen i de påklagede indkomstår, der lægges vægt på ved vurderingen af, om virksomheden var erhvervsmæssigt drevet. Det forhold, at virksomheden i l. halvår 2019 havde et overskud på 140.985 kr., kan derfor ikke ændre på ovenstående vurdering.

Det kan under de anførte omstændigheder ej heller føre til et andet resultat, at klageren er en fagligt kompetent, dygtig og anerkendt kunster.

Således finder Landsskatteretten på denne baggrund, at klageren ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed i indkomstårene 2010-2012. Klageren er derfor ikke berettiget til fradrag for virksomhedsunderskud.

Vedrørende den subsidiære påstand, finder Landsskatteretten, at udgifterne er anvendt til at frembringe kunstværker og derved frembringe en indtægt i den selvstændige virksomhed. Landsskatteretten anser på denne baggrund ikke, at udgifterne har en tilstrækkelig nær tilknytning til klagerens arbejde som lønmodtager. Klageren er derfor ikke berettiget til at fradrage udgifterne som lønmodtagerudgifter.

Landsskatteretten stadfæster SKATS afgørelse.

…"

Forklaringer

Der er afgivet forklaring af A og vidnet GM.

A har forklaret, at hun i en række år havde været ansat ved højere uddannelsesinstitutioner med forskningspligt. Hun havde brug for et atelier, fordi hun arbejdede med store formater og i serier. Hun har kontor i sit hjem, men hun har ikke et atelier dér. Hun har skiftet atelier mange gange. Hun arbejder meget metodisk og analytisk. De største værker er 1,80 meter x 3 meter. Hun har brug for at se sine værker i en sammenhæng, inden de kommer ud af atelieret. Hun synes, at hun har udviklet sig meget gennem den tid, hun har virket som kunstner. Hun startede med at drive kunstnerisk virksomhed ved at udstille på G1-virksomhed med "de vilde", så hun havde siden 1983 haft sin kunstneriske praksis. I 1980´erne og 1990´erne var hun tilknyttet gallerier og havde overhovedet ikke nogen underskud. Hun udstiller ikke længere så ofte på gallerier, idet hun helst vil udstille på kunsthaller, der typisk er kommunalt drevet eller støttet. Hun står ikke længere i stald hos en gallerrist. Det vil kræve en stor produktion fra hendes side, hvis hun skulle gøre det. Gallerier er kommercielle, det er kunsthaller ikke. 

For så vidt angår nogle af de separate udstillinger er der tale om billeder lavet i 2005, som blev samlet på ny måde. (red. udstilling 6 fjernet) beskæftiger sig blandt andet med kulturel identitet. Hun kunne ikke lave nogen større ting på hendes daværende residens på Y3-land, fordi det ville være for svært at transportere hjem. Hun studerede imidlertid Y3-lands blomster og arbejdede også med to modeller. Hun arbejdede videre med det materiale, da hun kom tilbage til Danmark, og udstillede det i 2014. 

Der er mange kunstnere, der ved siden af deres kunstneriske arbejde arbejder f.eks. på højskoler, men også arbejde som handicap-hjælper er meget brugt, fordi man kan arbejde om natten og være i værksted om dagen. Der er meget rift om undervisningsarbejde. 

Det er gået rigtig godt, efter hun afsluttede professoratet. Hun har haft flere udstillinger og også haft overskud i virksomheden. Covid19 medførte nogen aflysninger og udsættelse. Til illustration af tidsspændet i arbejdsprocessen forklarede hun, at hun f.eks. havde lavet en serie, hvor hun indledte med at tænke over den i 2015 og fik den færdiglavet i 2016, hvorefter den i 2018 blev udstillet på et lille museum i Y4-land og nu skal udstilles i Y5-land. Man indgår således aftaler om udstillinger måske 2 år ud i fremtiden, og man kan arbejde et helt år uden at vise noget, for så noget tid efter at få det udstillet. 

Hun blev ansat på G1-virksomhed i 2008 og stoppede den 30. september 2017 efter at være blevet forlænget i en 3-årig periode. Man får ikke en forlængelse automatisk. Hun var på det tidspunkt den eneste billedkunst-professor, idet den anden billedprofessors område var blevet nedlagt. Som professor havde hun ansvar for at planlægge det kommende semester og deltog også i behandling af ansøgninger om optagelse på G1-virksomhed. Hun mente, at hun havde opfyldt de krav, som blev stillet til hende. For så vidt angår den forskningsforpligtelse, der var en del af vilkåret for ansættelsen, forklarede hun, at tingene hang sammen. Hun brugte sin forskning kontinuerligt. Det hun arbejdede med i sin praksis skulle formidles til de studerende. De studerende havde krav på, at hun udviklede sig og kunne formidle det. Hun viste sine arbejder, og de studerende blev også inviteret til hendes atelier, hvor hun viste, hvordan hun arbejdede. På G1-virksomhed fik man som studerende tildelt et atelier, og de studerendes studier udgik fra deres atelier. Dertil kom teori og eksamen. På G1-virksomhed handler det om værket eventuelt suppleret med noget skriftligt, og det handler om en proces og metode. Man kan ikke skille sin egen praksis fra professoratet. Hun havde aldrig fået professoratet uden den kunstneriske praksis, som hun havde. 

"Kunstnerisk praksis" består i den metode, man arbejder med, og kunstnerens formidling. G1-virksomhed havde ikke stillet et krav om, at man skulle have galleriaftaler, men der var et krav om, at hun skulle være synliggjort, og at hendes udstillinger skulle vises offentligt. Der var ikke et krav om, at hun skulle være kommerciel, men hun skulle være innovativ, analytisk og reflekterende og kunne formidle det til de studerende. Hun mente, at hun havde et godt forhold til ledelsen på G1-virksomhed. Det var hendes indtryk, at de stolede på hende med hendes erfaring, men de diskuterede jo tingene, herunder hvad man kunne tænke sig at arrangere. Hun blev professor på grundlag af sit kunstneriske virke og sin erfaring. Hvis hun ikke havde haft en kunstnerisk praksis, skulle hun have forholdt sig til andres praksis, og det ville have været noget andet. Adspurgt, om hun kunne have levet en mere tilbageholdende kunstnerisk tilværelse, forklarede hun, at det ville ikke kunne lade sig gøre, for hun skulle jo være aktiv. G1-virksomhed stillede ikke faglige, indholdsmæssige krav til hendes kunstnerisk praksis. Det udgik fra de af hendes kvalifikationer, som de havde stillet krav om ved ansættelsen. Der havde ikke været noget i vejen for, at hun kunne have tjent mange penge, hvis hun havde fundet på noget, der gav grundlag for det. 

Hvis hun havde stoppet på sin egen praksis, så havde ledelsen eller rektor undret sig, og så ville hun have fået en advarsel. Hun blev professor på grundlag af sit virke som kunstner, og hvis ledelsen skulle have kritiseret hendes kunstneriske praksis, så skulle hun jo have ændret sig i forhold til det, hun blev ansat på. 

G1-virksomhed stillede et kontor til rådighed for hende. Hun fik ikke et atelier. Det skulle hun selv skaffe. De ville ikke have betalt hendes udgift til atelier. Det var nødvendigt for hende at have et atelier. 

Hun lagde normalt ikke budgetter for sin egen virksomhed, for hun anede ikke, hvad hun ville få som indtægt. Hvis hun fik en opgave med udsmykning til et par millioner, ville hun dog lave et budget, fordi hun ville antage en assistent mv., og fordi materialeudgiften til sådanne opgaver kan være stor. Hendes virksomhed er meget lille, og hun gør tingene selv, og hun aner ikke, hvad hun kan få solgt. Hun har været heldig at få en hel del legater til arbejdet. 

Adspurgt af sagsøgtes advokat forklarede hun, at kunst er hendes liv. Hun er nysgerrig på viden om kunst, specielt med hensyn til maleri. Hun har næsten ikke lavet andet. Hun vil meget gerne tjene penge på sin kunst, men det er meget svært. Hun har nu mere tid til at promovere sig selv, og hun synes også det giver resultater. Hun havde tidligere lavet større projekter, hvor der kunne være større udgifter, idet hun er meget pedantisk med finish, herunder indramning. Hun har på det seneste koncentreret sig om mindre projekter og hendes arbejde er mere baseret på, at hun måske ved, hvornår og under hvilke forhold det bliver vist. Hun har skiftet atelier flere gange, men nu fundet et sted, hvor hun kan blive et stykke tid. 

Prioriteringen af arbejdstiden mellem 60 pct. undervisning og 40 pct. egen praksis var glidende. I perioder var der meget på G1-virksomhed, og hun brugte mange weekender på sin forskning. Hun vidste ikke, om det passede med 29 timer om ugen på G1-virksomhed, idet hun ikke tog det så nøje. Kunstnerisk praksis og kunstnerisk virke er for hende det samme, men kunstnerisk praksis er et mere internationalt begreb og mere bredt. Kunstnerisk udviklingsvirksomhed er research og forskning. Hun havde aldrig skulle meddele administrationen oplysning om sine indtægter og udgifter i sin virksomhed. 

GM, har forklaret, at han er uddannet magister i kunsthistorie fra G5-virksomhed, hvor han efterfølgende i 10 år var ansat som adjunkt og lektor og forsker og derefter - i efteråret 2005 - tiltrådte stillingen som rektor for G1-virksomhed, hvor han var ansat indtil udgangen af april 2014. De sidste 8 år har han været direktør for G3-virksomhed.

Som rektor for G1-virksomheds Billedkunstskoler skulle han blandt andet sikre, at de studerende var garanteret uddannelse på højeste niveau. Han tegnede formelt institutionen og gav skolen synlighed i offentligheden og den politiske verden. Han skulle også sikre, at de studerende og kandidaterne har et certifikat fra en skole, som nyder høj anseelse såvel nationalt som internationalt. 

Han havde i sin egenskab af rektor en løbende dialog med hver enkelt af professorerne om den skole eller afdeling, som professoren stod for. Professorerne havde til opgave var at give de studerende individuel vejledning og undervisning i større grupper, f.eks. i en studiesituation med henblik på, at de studerende hver især kunne udvikle deres egen kunstneriske praksis. Man kunne ikke ansætte en universitetslærer til det arbejde. Det er vigtigt, at professoren har sin egen kunstneriske praksis som erfaren kunstner. Den undervisning, professoren giver, skal være baseret på en aktiv kunstnerisk praksis. Det fremgår af stillingsopslaget, at det var en forudsætning, at man havde en aktiv kunstnerisk praksis. Hvis man ikke har det, vil "kilden hurtigt tørre ud", og de studerende vil fornemme, at den ikke er levende. 

Kunstnerisk praksis er et kontinuerligt kunstnerisk arbejde, der kan udmønte sig i blivende værker, begivenheder m.v. Praksis´en er det kunstneriske arbejder, der binder en værkproduktion sammen.

Der var ikke krav om, hvordan man udøvede sin praksis. Det kunne være ved at skrive bøger eller ved at lave malerier og skulpturer og sælge gennem et galleri, man havde aftale med. Kunstnerisk praksis, som man forstår det, ændrer sig hele tiden. Det vil ikke være rimeligt at forlange, at man skal have en galleriaftale.

Han var involveret i ansættelsen af A. Det var en forudsætning for ansættelsen, at hun havde sin egen selvstændige kunstneriske praksis. Det fremgår af stillingsopslaget, at man skulle kunne dokumentere et højt niveau af kunstnerisk virksomhed, og det skulle have udmøntet sig på en måde. De bad om dokumentation i form af kataloger o. lign., såsom podcasts, aktiv profil og lægger vægt på, at vedkommende en kendt profil i kunstverdenen. Det var fuldt dokumenteret, når de ansatte professorer, herunder i As tilfælde. Der er ikke krav om, at professoren skal være kommerciel. 

Hvis A i sin professortid havde valgt at leve et tilbagetrukket liv som kunstner, kunne det ikke lade sig gøre i særlig lang tid. Han havde samtaler med professorerne individuelt en gang om året og i øvrigt løbende, hvor de kunne tage forholdet mellem egen kunstneriske produktion og undervisningen op. Det var et fast punkt for ham, fordi det var hans ansvar at sikre, at professorerne holdt deres kunstneriske praksis levende og fortsat var relevant for studerende. Kunstnerisk praksis kan også foregå oppe i hovedet, men hvis A havde sagt, at hun havde lagt det på hylden i en periode, ville han have sagt, at det ikke kunne lade sig gøre. Men der kan være perioder, hvor den kunstneriske praksis ikke udmønter sig i noget. Det forekom, at hans professorer orienterede ham om, at de kunne have travlhed op til en udstilling, hvor han besluttede, at G1-virksomhed kunne supplere med en undervisningsassistent. Han havde tillid til, at professorernes høje faglige niveau holdt sig gennem tiderne, og han blev løbende orienteret. Han havde ikke behov for at vurdere, om det havde tilstrækkeligt højt niveau, for blåstemplingen kom igennem selve rekrutteringsprocessen. Hvis en professor "faldt af på den", ville han have taget det op, men det havde aldrig været tilfældet. Han ville i så fald have taget ansættelsesretlige virkemidler i brug. 

A kunne ikke få refunderet sine udgifter til kunstnerisk praksis af G1-virksomhed. Det var skolens økonomi ikke til. De tilbød professorerne en kontorplads med tilgængelighed 24 timer i døgnet og i et vist omfang adgang til værkstedsfaciliteter, men ikke til en kunstnerisk produktion, som man gik ud og berigede sig på. Der var ikke midler til at støtte atelier-leje. Der er så stor forskel på, hvad kunstnerisk praksis er, at det ikke giver mening. Nogle kan klare meget fra en computer. Andre har brug for et atelier. Det var en forudsætning for ansættelsen, at A selv afholdt udgiften til f.eks. et atelier. 

Den kunstneriske praksis kunne f.eks. også udfolde sig på elektroniske platforme. Billedkunstfeltet er meget åbent med hensyn til materialer o lign. Der var ikke et krav om, at den kunstneriske praksis skulle udøves i virksomhedsform. 

I As tilfælde var der tale om et malerprofessorat, og professorstillingen havde til formål at lede en malerskole og var centreret om maleriet som praksis. Maleri kan have mange forskellige underlag. En facebookprofil ville ikke have relevans for As professorat. 

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument anført følgende:

"…

ANBRINGENDER 

Den principale påstand 

Til støtte for den nedlagte principale påstand gør sagsøger gældende, at den kunstneriske virksomhed, som sagsøger drev i indkomstårene 2010-2012, var erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende og at sagsøger derfor var berettiget til at fradrage de underskud, der fremkom ved denne virksomhed i sin personlige indkomst, jf. statsskattelovens § 6, litra a, jf. personskattelovens § 3, stk. 2. 

Der skal ved vurderingen af, om en virksomhed er erhvervsmæssig i skattemæssig henseende, foretages en konkret vurdering. 

Det gøres gældende, at en afvejning af de momenter, der er anført i ligningsvejledningens afsnit E.A.1.2.2, som var gældende i indkomstårene 2010-2012, samlet set medfører, at sagsøgers virksomhed som kunstner i de pågældende år blev drevet erhvervsmæssigt i skattemæssig henseende. 

Ingen af momenterne i ligningsvejledningens afsnit E.A.1.2.2 er i sig selv afgørende for vurderingen af, om en virksomhed er erhvervsmæssig i skattemæssig. Den nærmere bedømmelse afhænger bl.a. af virksomhedens type. 

Kunstnerisk virksomhed, som sagsøger driver, skal som udgangspunkt vurderes efter de sædvanlige skatteretlige kriterier for erhvervsmæssig virksomhed, hvilket er fastslået af Højesteret i dom af 14. marts 2013, der er offentliggjort som UfR 2013.1767. 

Efter disse kriterier skal en virksomhed opfylde to hovedkriterier for at blive anerkendt som erhvervsvirksomhed i skattemæssig henseende. Dels skal virksomheden have et vist omfang (intensitet). Dels må virksomheden være etableret med udsigt til at opnå fortjeneste, der står i et rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats (rentabilitet). 

I Højesterets dom af 14. marts 2013 (UfR 2013.1767) har Højesteret imidlertid også fastslået, at der gælder særlige forhold for kunstnervirksomhed. Ved kunstnervirksomhed vil der oftere end ellers kunne være i tvivl om, hvorvidt der ved virksomheden opnås eller er udsigt til at opnå et rimeligt vederlag for arbejdsindsatsen. Højesteret har i dommen henvist til, at der i administrativ praksis i sådanne tvivlstilfælde bl.a. har været lagt vægt på forhold om virksomhedens omfang, om kunstneren har deltaget i udstillinger samt på kunstnerens faglige baggrund.

Det gøres på baggrund af Højesterets dom af 14. marts 2013 (UfR 2013.1767) gældende, at der ved vurderingen af, om sagsøgers kunstnervirksomhed i de pågældende år kunne betragtes som erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende, ikke alene skal lægges vægt på rentabilitetskravet, men at der også skal tages højde for en række andre forhold, herunder navnlig at sagsøger har fået sine værker udstillet og at sagsøger har en sådan faglig baggrund, at hun har de nødvendige forudsætninger for at drive en kunstnervirksomhed med et højt fagligt niveau. Det forhold, at sagsøger er uddannet fra G1-virksomhed og har haft et langvarigt fagligt virke som kunstner, betyder, at hun har en sådan faglig baggrund, der medfører, at hun også i skattemæssigt skal betragtes som professionel billedkunstner. 

Det gøres gældende, at sagsøger over hele sin karriere som billedkunstner har haft udstillingsaktiviteter af en sådan karakter, at der helt utvivlsomt er tale om, at intensitetskriteriet er opfyldt. Det forhold, at der har været en løbende og intensiv aktivitet med at udstille værker over en lang periode, underbygger, at sagsøger drev erhvervsvirksomhed i skattemæssig henseende som billedkunstner i indkomstårene 2010- 2012. 

Det gøres gældende, at i indkomstårene 2010-2012, hvor sagsøger var professor ved G1-virksomhed, drev hun kunstnervirksomhed, som i skattemæssig henseende må betragtes som bivirksomhed, der desuagtet har været næring eller erhvervsmæssig virksomhed. Sagsøger har haft de samme faste omkostninger som en fuldtidskunstner ville have haft, hvilket navnlig har været et atelier. Sagsøger har på grund af sin ansættelse på G1-virksomhed ikke haft mulighed for at anvende den samme tid til sin kunstneriske virksomhed, som en "fuldtidskunstner" ville have haft mulighed for. Sagsøgers variable omkostninger til f.eks. materialer har derfor været lavere end dem, som en "fuldtidskunstner" ville have haft. De nævnte forhold ændrer imidlertid ikke på, at sagsøger har haft udgifter, der er helt sædvanlige for kunstnervirksomhed. 

Det gøres gældende, at sagsøgers lønindtægt i indkomstårene 2010-2012 fra professoratet ved G1-virksomhed skal indgå ved vurderingen af, om rentabilitetskriteriet er opfyldt i sagsøgers kunstnervirksomhed, uanset at der er tale om lønindkomst, som ellers ikke normalt skal indgå ved vurderingen af, om rentabilitetskravet er opfyldt. 

Det gøres gældende, at sagsøgers lønindtægt skal inddrages ved vurderingen af, om rentabilitetskriteriet er opfyldt, da sagsøgers ansættelse som professor på G1-virksomhed forudsatte, at sagsøger drev kunstnerisk virksomhed og praksis. Det gøres i den forbindelse yderligere gældende, at begreberne kunstnerisk virksomhed og kunstnerisk praksis er hinandens synonymer og at der ingen forskel er på disse to begreber indholdsmæssigt. Det væsentlige er, at sagsøger skulle udøve kunstnerisk virksomhed, som skulle være af eksperimenterende eller udviklende karakter. 

Det gøres gældende, at Højesterets dom af 15. juli 2013, der er offentliggjort som UfR 2013.2956, skal forstås på den måde, at lønindtægter skal tages i betragtning ved bedømmelsen af rentabiliteten, når udøvelse af kunstnervirksomhed er en forudsætning for en ansættelse, hvilket netop var tilfældet for sagsøger, da det var en forudsætning for sagsøgers ansættelse som professor på G1-virksomhed, at hun drev kunstnerisk virksomhed.

Det gøres gældende, at den retsanvendelse, som Landsskatteretten har foretaget i sin afgørelse af 4. februar 2020 - og som sagsøgte har tilsluttet sig - er forkert. Landsskatteretten konkluderede, at det var en forudsætning for sagsøgers ansættelse på G1-virksomhed, at sagsøger skulle opretholde sin kunstneriske praksis under hele sin ansættelse. Denne konklusion er korrekt. Hvad der derimod er udtryk for en forkert retsanvendelse, er bemærkningen i afgørelsen om, at det ikke var en forudsætning for sagsøgers ansættelse på G1-virksomhed, at sagsøger drev sin kunstnervirksomhed erhvervsmæssigt i skatteretlig henseende. 

Det gøres gældende, at der i Højesterets dom af 15. juli 2013 (UfR 2013.2956) intet belæg er for en sådan fortolkning om, at kunstnervirksomhed skal drives erhvervsmæssigt i skatteretlig henseende. I Højesterets præmisser i dommen er der ingen formulering, der svarer til den, som byretten anvendte i dommen offentliggjort som SKM2011.812. Højesteret har i sine præmisser ikke anvendt ordet "erhvervsmæssig", sådan som det blev gjort af byretten i SKM2011.812, hvilket er velbegrundet, da bemærkningen om undtagelsesvis at inddrage lønindtægt ved bedømmelsen af rentabiliteten ellers ville være uden mening. Den blotte konstatering af, at der blev udøvet erhvervsmæssig virksomhed ville netop i sig selv være tilstrækkeligt til at statuere, at underskud ved selvstændig virksomhed kunne fradrages i anden indkomst. 

Det gøres gældende, at Højesterets præmisser i dom af 15. juli 2013 (UfR 2013.2956) derfor er i fuld overensstemmelse med det anførte i ligningsvejledningens afsnit E.A.1.2.2, hvorefter virksomheden skal have en naturlig sammenhæng med eventuelle øvrige indtægtsgivende erhverv. Der er en sådan naturlig sammenhæng mellem sagsøgers kunstnervirksomhed og hendes professoratet ved G1-virksomhed. 

Det gøres gældende, at Højesterets med sin dom i UfR 2013.2956 har tilsidesat og underkendt den retsopfattelse, der blev udtrykt af byretten i præmisserne i SKM2011.812. Byrettens dom i SKM2011.812 er derfor ikke et udtryk for gældende ret. Det var derfor med urette, at Landsskatteretten lagde en retsopfattelse til grund, som var baseret på byrettens retsopfattelse, jf. SKM2011.812, når der ikke er belæg for en sådan retsopfattelse i Højesterets dom af 15. juli 2013 (UfR 2013.2956). 

Det gøres gældende, at når sagsøgers lønindtægt som professor i indkomstårene 2010-12 skal inddrages ved vurderingen af, om rentabilitetskriteriet er opfyldt, så er den af sagsøger drevne kunstneriske virksomhed rentabel, hvorved den også skal betragtes som erhvervsmæssig i skatteretlig henseende. 

Den subsidiære påstand 

Det gøres gældende, at sagsøger i sin skattepligtige indkomst kan fradrage beløbene nævnt i den subsidiære påstand som ligningsmæssige fradrag, jf. ligningslovens § 9, stk. 1, idet disse udgifter blev afholdt som et naturligt led i det indtægtsgivende arbejde, som sagsøger i indkomstårene 2010-2012 havde som professor ved G1-virksomhed. 

Det gøres gældende, at afgrænsningen af driftsomkostninger i ligningslovens § 9, stk. 1, og statsskattelovens § 6, litra a, er den samme, hvorefter sagsøger kan fradrage de driftsomkostninger, som hun i indkomstårene 2010-2012 har anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde sin indkomst, som professor ved G1-virksomhed. 

Det gøres gældende, at sagsøger har haft en reel erhvervsmæssig begrundelse for at afholde udgifterne til atelier m.v. Afholdelsen af udgifterne har således været en nødvendig forudsætning for, at sagsøger kunne varetage sit professorat hos G1-virksomhed. Det var et krav fra G1-virksomhed, at sagsøger ved siden af eller som en del af professoratet drev sin egen kunstnerisk virksomhed eller praksis.

Det gøres gældende, at det har været fagligt relevant for sagsøger at afholde de pågældende udgifter. G1-virksomhed har ikke som arbejdsgiver for sagsøger stillet et atelier m.v. til rådighed for sagsøger, men har desuagtet haft det som en forudsætning for ansættelsen af sagsøger, at sagsøger under hele sit virke som professor drev sin egen kunstneriske virksomhed eller praksis. G1-virksomhed har derfor også forudsat, at sagsøger selv skulle afholde udgifterne til atelier m.v. 

Da sagsøger i sin kunstneriske virksomhed producerer store billeder, er det driftsmæssigt nødvendigt, at der er et atelier til rådighed. Det gøres derfor gældende, at det har været nødvendigt for sagsøger at afholde udgifter til atelier m.v., da sagsøger ikke kan producere sine store billedværker i eget hjem eller på G1-virksomhed. 

Det er normal kutyme, at ansatte ved G1-virksomhed og andre lignende uddannelsesinstitutioner dels ansættes på åremål, dels at de ved siden af ansættelsen skal bedrive egen kunstnerisk virksomhed eller praksis. Det er også normal kutyme, at G1-virksomhed og andre lignende uddannelsesinstitutioner ikke selv stiller lokaler og andre materialer til rådighed for de ansatte til brug for de ansattes kunstneriske virksomhed eller praksis, uanset at de selv samme uddannelsesinstitutioner kræver, at der finder en sådan egen kunstnerisk virksomhed eller praksis sted. 

Det gøres gældende, at der er en formodning for, at en arbejdsgiver afholder alle de med arbejdet forbundne udgifter. Denne formodning gjaldt ikke for sagsøgers professorat ved G1-virksomhed, idet G1-virksomhed netop ikke har afholdt de udgifter til atelier, materialer m.v., som G1-virksomhed forudsatte og krævede, at sagsøger selv afholdte. 

Det gøres gældende, at sagsøger skal stilles i samme situation som ansatte håndværkere, der har mulighed for at fradrage udgifter til nødvendigt værktøj for deres arbejde. Det er inden for bygningshåndsværksbranchen ofte sådan, at arbejdsgiveren ikke betaler for det værktøj, som den enkelte ansatte håndværker skal anvende til brug for udførelse af arbejde for håndværksmesteren. Derimod skal de ansatte håndværkere selv at afholde udgifterne til dette værktøj, der så også er den enkelte ansattes ejendom. I disse tilfælde kan den ansatte håndværker afskrive - herunder straksafskrive - udgifterne til indkøb af værktøj efter reglerne i afskrivningsloven, hvilket var beskrevet i Ligningsvejledningen 2012 (version 7.6) afsnit A.F.1.8. 

Den nuværende juridiske vejledning indeholder i afsnit C.A.4.3.10.1 en tilsvarende formulering og der kan tillige henvises til skatteministerens svar på spørgsmål 92 af 13. august 1999 fra Folketingets Skatteudvalg, jf. TfS 1999, 702, og LSRM 1982, 175 LSR, der klart understøtter, at ansatte kan fradrage udgifter til arbejdets udførelse, når arbejdsgiver stiller krav om, at den ansatte skal medbringe de pågældende aktiver og dermed implicit også må afholde udgifterne til erhvervelse af disse. 

Det gøres gældende, at der ikke er belæg for, at sagsøger skal behandles anderledes end bygningshåndværkere, der som ligningsmæssige fradrag kan fradrage udgifter til værktøj, som deres håndværksmestre kræver, at de medbringer for at udføre arbejde i ansættelsesforholdet. De udgifter, som sagsøger har afholdt til atelier, materialer m.v., kan fuldt ud sammenlignes med den situation, hvor en ansat håndværker af sin arbejdsgiver pålægges at afholde udgifter til anskaffelse af værktøj, der skal anvendes til brug for arbejdet hos håndværksmesteren.

Den mest subsidiære påstand 

Til støtte for den mest subsidiære påstand om hjemvisning af sagen til fornyet behandling hos Skattestyrelsen gøres det gældende, at udgifterne, der kan fradrages efter ligningslovens § 9, stk. 1, er bruttoudgifter. 

Da der imidlertid på intet tidspunkt er foretaget en sådan bedømmelse af SKAT i forbindelse med ligningsarbejdet forud for afgørelsen af 5. februar 2014, herunder om nogle af de afholdte udgifter skal henføres til sagsøgers kunstneriske virksomhed og andre som lønmodtagerfradrag efter ligningslovens § 9, stk. 1, skal sagen hjemvises til fornyet ligningsmæssig behandling hos Skattestyrelsen. 

SAGSOMKOSTNINGER 

Der skal efter sagsøgers opfattelse ved tildelingen af sagsomkostninger bl.a. henses til den betalte retsafgift, den udarbejdede ekstrakt og den udarbejdede materialesamling. 

Efter sagsøgers opfattelse vedrører sagen et principielt spørgsmål om rækkevidden af Højesterets dom af 15. juli 2013, der er refereret i UfR 2013.2956H. Sagsøger har haft en berettiget interesse i at få afklaret rækkevidden af Højesterets dom, hvilket retten også bør hense til ved tildelingen af sagsomkostninger.
…"

Skatteministeriet Departementet har i sit påstandsdokument anført følgende:

"…
Anbringender

Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det overordnet gældende, at sagsøgeren ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende.

Det er derfor med rette, at sagsøgeren er nægtet fradrag for underskud i indkomstårene 2010, 2011 og 2012.

Idet der ikke er tale om en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand, kan sagsøgeren hverken fradrage underskud i sin personlige indkomst eller i sin indkomst som lønmodtagerfradrag, jf. modsætningsvist statsskattelovens § 6, litra a, jf. personskattelovens § 3, stk. 2, hhv. ligningslovens § 9, stk. 1.

  1. SAGSØGERENS PRINCIPALE PÅSTAND OM ERHVERVSMÆSSIG VIRKSOMHED

Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, har følgende ordlyd:

"Ved beregningen af den skattepligtige indkomst bliver at fradrage:

a) Driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger

[…]

Den beregnede skatteindtægt er skattepligtig uden hensyn til, hvorledes den anvendes, altså hvad enten den benyttes til egen eller families underhold, betjening, nytte eller behagelighed, eller til formueforøgelse […]"

Det er en grundlæggende betingelse for fradrag efter statsskattelovens § 6, at der er tale om udgifter afholdt i forbindelse med erhvervsmæssig virksomhed. Det følger endvidere, at udgifterne skal være direkte knyttet til indkomsten og skal ligge inden for virksomhedens naturlige rammer. I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der alene foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen. Underskud kan ikke fradrages i anden indkomst.

Det følger af retspraksis, at en virksomhed, for at kunne anses for erhvervsmæssig, skal have et vist omfang (intensitet) og må være etableret og drevet med udsigt til at opnå en fortjeneste, der står i et rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats (rentabilitet), jf. bl.a. UfR 2013.2956 H.

Det er i UfR 2013.1767 H fastslået, at disse kriterier også finder anvendelse ved bedømmelsen af, om en kunstnervirksomhed må anses for erhvervsmæssig. UfR 2013.1767 H omhandlede, hvorvidt en kunstner var berettiget til at fratrække udgifter afholdt som led i sin kunstnervirksomhed i sin skattepligtige indkomst. Højesteret anførte følgende:

"Som anført af landsretten følger det af de sædvanlige skatteretlige kriterier for erhvervsmæssig virksomhed, at virksomheden dels må have et vist omfang, dels må være etableret med udsigt til at opnå en fortjeneste, der står i et rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats. I administrativ praksis lægges der ved vurderingen af, om disse kriterier er opfyldt ved kunstnerisk virksomhed, vægt på, at den personlige indsats er det væsentligste aktiv, og at der typisk vil være en glidende overgang fra, at virksomheden anses for at være hobbyvirksomhed til, at virksomheden anses for at være erhvervsmæssig

Som følge af de særlige forhold, der gør sig gældende for kunstnervirksomhed, kan der således oftere end ellers være tvivl om, hvorvidt der ved virksomheden opnås eller er udsigt til at opnå et rimeligt vederlag for kunstnerens arbejdsindsats i virksomheden. I administrativ praksis er der i sådanne tvivlstilfælde bl.a. blevet lagt vægt på virksomhedens omfang, om kunstneren har deltaget i udstillinger samt på kunstnerens faglige baggrund."

Højesteret fandt, at virksomheden ikke blev drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste i forhold til kunstnerens arbejdsindsats. Det kunne ikke i sagen føre til andet resultat, at kunstneren var anset som fagligt kompetent, dygtig og anerkendt, og at han havde deltaget på adskillige udstillinger mv.

Højesteret understreger i UfR 2013.1767 H, at der oftere end ellers kan være tvivl om, hvorvidt der ved en kunstnervirksomhed opnås eller er udsigt til at opnå et rimeligt vederlag i forhold til arbejdsindsatsen.

Det fremgår endvidere, at hvor der er tvivl om, hvorvidt der ved virksomheden opnås eller er udsigt til at opnå et rimeligt vederlag for kunstnerens arbejdsindsats i virksomheden, i administrativ praksis lægges vægt på "virksomhedens omfang, om kunstneren har deltaget i udstillinger samt på kunstnerens faglige baggrund".

Det understreges, at det, at en kunstner kan anses for værende fagligt kompetent, dygtig og anerkendt, og har deltaget på adskillige udstillinger mv., således ikke er afgørende for vurderingen af, hvorvidt kunstnerens virksomhed kan anses for erhvervsmæssig, jf. UfR 2013.1767 H og UfR 2013.2956 H.

Efter retspraksis er der således ikke tvivl om, at der i vurderingen af, om der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed, skal indgå kriterierne om intensitet og rentabilitet. Det er sagsøgeren, som skal løfte bevisbyrden for, at hendes kunstneriske praksis kan kvalificeres som erhvervsmæssig i skatteretlig forstand.

I nærværende sag er det ikke bestridt, at A har en faglig baggrund, som betyder, at hun kan anses som professionel billedkunstner, men det bestrides, at hun med sin kunstnervirksomhed skal betragtes som drivende erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand.

Det er i sagen ubestridt, at G1-virksomheds krav til stillingen som professor om at opretholde sin kunstneriske praksis ikke indebar et krav om at drive virksomhed i skatteretlig forstand. Det fremgår intetsteds i ansættelsesaftalen, stillingsopslaget eller de to fremlagte erklæringer fra G1-virksomhed, at sagsøgeren var forpligtet til at udøve sin kunstneriske praksis i virksomhedsform. Det fremgår alene, at kunstneren skulle opretholde sin kunstneriske praksis og virke.

Højesterets dom i UfR 2013.2956 viser, at der kan være tilfælde, hvor det efter en konkret bedømmelse af stillingskravene må fastslås, at lønindtægten kan medregnes i rentabilitetsvurderingen. En sådan konkret vurdering fører i denne sag til, at lønindtægten ikke skal medregnes. Der er ingen uoverensstemmelse mellem Højesterets dom i UfR 2013.2956 og Landsskatterettens afgørelse i denne sag.

Det bestrides endvidere, at det, som anført af sagsøgeren i replikken, har formodningen for sig, at en professionelt anerkendt kunstner de facto driver 
kunstnerisk virksomhed i skatteretlig forstand, jf. bl.a. UfR 2013.1767 H og UfR 2013.2956 H.

Efter retspraksis er der ikke tvivl om, at kriterierne om intensitet og rentabilitet er afgørende ved vurderingen af, om der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed. Det er sagsøgeren, som skal løfte bevisbyrden for, at hendes kunstneriske praksis kan kvalificeres som erhvervsmæssig i skatteretlig forstand.

Det er ikke godtgjort, at sagsøgerens lønindtægter skal tages i betragtning ved vurderingen af virksomhedens rentabilitet.

Ud fra sagsøgerens opgørelse har der været underskud i virksomheden for årene 2006-2013 samt 2015-2017, jf. stævningens s. 7. Det fremgår ligeledes af regnskaberne fra 2006 til 2019, som er fremlagt som sagens bilag 7-20. Hertil bemærkes, at det fremgår af årsrapporterne, at der slet ikke har været indtægter i årene 2009, 2010, 2011 og 2012, jf. hhv. bilag 10, 11, 12 og 13.

Der har således ud fra sagsøgerens egne oplysninger været underskud i virksomheden for 11 ud af de anførte 14 år. For årene 2014, 2018 og 2019 har sagsøgeren anført overskud med hhv. kr. 40.314, kr. 4.068 og kr. 100.682. For årene fra 2015-2017 har der som nævnt været underskud i virksomheden, jf. stævningens s. 7.

Sagsøgeren har således haft underskud i virksomheden for størstedelen af den periode, sagsøgeren har drevet virksomhed. Det viser, at den kunstneriske virksomhed ikke har været drevet for at tjene penge.

Sagsøgerens indtægtsgrundlag har i hele perioden været som lønmodtager. Efter sagsøgerens oplysninger har sagsøgeren været tilknyttet en række uddannelsesinstitutioner, jf. stævningens s. 7, nederst. Det fremgår heraf, at sagsøgeren i årene 2001-2007 var lektor ved G4-virksomhed, fra 2008-2017 var professor ved G1-virksomhed (G1-virksomhed). Det fremgår af ansættelseskontrakten for professoratet, at arbejdstiden er aftalt til gennemsnitligt 29,6 timer pr. uge med pligt til merarbejde, jf. bilag 22, s. 2.

Sagsøgeren har således, ved siden af sin kunstneriske virksomhed, haft faste stillinger og indtægter som lønmodtager.

Den kunstneriske virksomhed havde i perioden fra 2006-2019 alene overskud i årene 2014, 2018 og 2019, og virksomheden er i øvrigt blevet drevet med underskud. Idet der hovedsageligt har været underskud i virksomheden, sammenholdt med den formodede arbejdsindsats, der har været mulig at lægge i virksomheden, når sagsøgeren har besat de nævnte stillinger, har der ikke været udsigt til en rimelig honorering for arbejdsindsatsen, eller forrentning af den investerede kapital. Virksomheden er ikke rentabel, og de fremlagte regnskaber viser ikke, at der er tale om forbigående underskud.

Det gøres gældende, at sagsøgerens kunstneriske virksomhed ikke har været drevet med den nødvendige intensitet og rentabilitet for at kunne anses for erhvervsmæssig.

I UfR 2013.2956 H, som handlede om en kunstnervirksomhed, har Højesteret anført følgende:

"[Kunstneren] har anført, at hans lønindtægt som forstander på - - - Kunsthøjskole skal indgå i bedømmelsen. Højesteret lægger til grund, at hans kunstnervirksomhed ikke var en forudsætning for hans stilling som forstander, og der er således ikke grundlag for undtagelsesvis at tage hans lønindtægt i betragtning ved bedømmelsen af rentabiliteten […]"

Det fremgår af erklæring dateret den 27. september 2013 fra administrationschef for G1-virksomhed, at institutionen forventer, at "professorerne under deres ansættelse opretholder deres egen kunstneriske praksis", og at arbejdstiden derfor prioriteres "mellem undervisning (60 pct.) og kunstneriskforskning i egen praksis (40 pct.)", jf. bilag 23. Det fremgår endvidere af erklæring af den 22. november 2013, at "alle skal opretholde deres egen kunstneriske praksis", og at "applicants are presumed to be able to […] perform the artistic production and research attached to the position", jf. bilag 24.

Der ses hverken i ansættelsesaftalen, som er fremlagt som bilag 22, eller af de fremlagte erklæringer, at foreligge et krav om, at professorer skal drive erhvervsmæssig virksomhed i skatteretlig forstand. I overensstemmelse med UfR 2013.2956 H ses således, at der ikke er grundlag for undtagelsesvis at tage sagsøgerens lønindtægt i betragtning ved bedømmelsen af virksomhedens rentabilitet.

Der er tale om en stilling som professor på G1-virksomhed over for en kunstnerisk praksis med sporadisk produktion af kunstværker. Der er ikke et krav om, at der føres en reel virksomhed som forudsætning for professorstillingen. Det gøres gældende, at der ikke er en sådan nær og direkte sammenhæng mellem sagsøgerens kunstneriske virksomhed og ansættelse som professor, at hendes samlede aktiviteter kan anses som én virksomhed i skattemæssig henseende.

Det gøres således gældende, i overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse og til besvarelse af sagsøgerens opfordring (2), at sagsøgerens ansættelse på G1-virksomhed alene forudsatte, at hun skulle opretholde sin kunstneriske praksis under hele ansættelsen, jf. bilag 27, s. 18, 5. afsnit.

Endelig bemærkes, at sagsøgerens opfordring (1), jf. stævningens s. 7, ikke er relevant for spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgerens kunstnervirksomhed skal anses for at være drevet erhvervsmæssig i skattemæssig henseende. Der henvises til Højesterets præmisser i UfR 2013.2956 H, hvor det faktum, at den pågældende kunstner var en "fagligt kompetent, dygtig og anerkendt kunstner", som havde deltaget på adskillige udstillinger, ikke ændrede på resultatet, at kunstnerens virksomhed ikke kunne anses for erhvervsmæssig.

2. SAGSØGERENS SUBSIDIÆRE PÅSTAND OM FRADRAG I DEN SKATTEPLIGTIGE INDKOMST

Det bestrides, at sagsøgeren kan fradrage beløb i sin skattepligtige indkomst som ligningsmæssige fradrag efter ligningslovens § 9, stk. 1.

Sagsøgeren var, som nævnt ovenfor, lønmodtager. Efter praksis skal en lønmodtager, som ønsker fradrag efter ligningslovens § 9, stk. 1, dokumentere, at der har været en reel erhvervsmæssig begrundelse for at afholde udgiften. Endvidere skal der foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten.

Udgifterne, som sagsøgeren ønsker fradraget i sin skattepligtige indkomst, omfatter "nettoudgifter til atelier m.v.", jf. stævningens s. 15-16. Udgifterne formodes at være anvendt til at fremstille kunstværker og herved frembringe en indtægt i den kunstneriske virksomhed. Det fremgår om den relevante periode 2010-2012, at sagsøgeren har varetaget stillingen som professor i maleri ved G1-virksomhed.

Lønindkomsten, som sagsøgeren herigennem har modtaget, er således oppebåret i varetagelsen af professorstillingen. Der er således generelt set tale om en undervisningsstilling.

Der fremgår af stillingsopslaget, fremlagt som sagens bilag 21, følgende om stillingens opgaver, som ses at være mangeartede og ikke konkret omhandler fremstilling af billedkunstværker:

“Applicants are presumed to be able to: 1) create an over-all study situation for the painting school, including planning a study programme which draws on new knowledge and relevant theory in the development of a contemporary painterly practice; 2) in an original way, lay down a framework of a dynamic art education taking its point of departure in the students’ artistic work, including guiding the students and being responsible for their final examinations; 3) perform the artistic production and research attached to the position; and 4) commit themselves to continuous professional development of the institution in close cooperation with the rector and the rest of the academic staff"

Der fremgår endvidere af stævningen, i forhold til sagsøgerens kunstproduktion i årene 2010-2012, intet om, at disse havde en tilknytning til sagsøgerens professorstilling, endsige sagsøgerens lønindkomst. Omvendt fremstår sagsøgerens kunstneriske produktioner og engagementer som adskilt fra hendes arbejde ved G1-virksomhed.

Der foreligger således ikke den tilstrækkeligt direkte og umiddelbare forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten, som fradrag efter ligningslovens § 9, stk. 1, påkræver.

3. SAGSØGERENS MERE SUBSIDIÆRE PÅSTAND OM HJEMVISNING

Det bestrides, at der er grundlag for hjemvisning til Skattestyrelsen, idet udgifterne efter det ovenfor beskrevne hverken kan henføres til sagsøgerens kunstneriske virksomhed eller som lønmodtagerfradrag efter ligningslovens § 9, stk. 1, som anført i stævningen, s. 17, øverst.
…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Retten lægger til grund, at A er en fagligt kompetent, dygtig og anerkendt kunstner, der blandt andet på dette grundlag blev ansat som professor ved G1-virksomhed, hvor hun var ansat fra 2008 til 2017.

Sagen angår den skattemæssige behandling af underskud i hendes kunstneriske virksomhed i årene 2010, 2011 og 2012.

Det følger af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der alene foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen. Underskud af ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

For at en virksomhed i skattemæssig henseende kan anses for erhvervsmæssig, skal den efter fast praksis have et vist omfang (intensitet) og være etableret og drevet med udsigt til at opnå en fortjeneste, der står i et rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats (rentabilitet). Disse kriterier finder også anvendelse på spørgsmålet om, hvorvidt en kunstnervirksomhed må anses for erhvervsmæssig, idet der dog på grund af de særlige forhold, der gør sig gældende ved kunstnervirksomhed, oftere end ellers kan opstå tvivl om, hvorvidt der ved virksomheden opnås eller er udsigt til at opnå et rimeligt vederlag for kunstnerens arbejdsindsats i virksomheden. 

Det lægges til grund, at A siden 1989 har haft forskellige undervisningsstillinger ved siden af, at hun var udøvende kunstner, og at hun i perioden 2008 til september 2017 var ansat som professor ved G1-virksomhed.

Retten lægger vægt på oplysningerne om indtægter og udgifter i den kunstneriske virksomhed og lægger herunder til grund, at hendes kunstneriske virksomhed i 2005 havde et overskud på 44.040 kr. og derefter i de følgende år frem til 2014 havde underskud, samt at overskuddet i 2014 udgjorde 40.314 kr., hvorefter der igen var underskud frem til 2018. Dertil kommer, at der i årene 2010, 2011 og 2012 ikke var nogen indtægter ud over et legat på 117.600 kr. i 2011.

A har anført, at hendes lønindtægt som professor ved G1-virksomhed skal indgå i bedømmelsen af hendes virksomheds rentabilitet og har herunder henvist til, at det ved hendes ansættelse var forudsat, at hun opretholdt sin "kunstneriske praksis."

Det findes ikke godtgjort, at der herved af G1-virksomhed var stillet krav om, at A opretholdt sin "kunstneriske praksis" gennem en erhvervsmæssig virksomhed i skatteretlig forstand, og der findes efter en samlet vurdering ikke at foreligge en sådan nær og direkte sammenhæng mellem As kunstneriske virksomhed og hendes ansættelse som professor, at der er grundlag for undtagelsesvis at tage hendes lønmodtagerindkomst i betragtning ved bedømmelsen af virksomhedens rentabilitet.

Efter oplysningerne om indtægter og udgifter i As virksomhed gennem årene finder retten, at virksomheden ikke opfylder rentabilitetskravet, idet virksomheden ikke kan anses for at være blevet drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste i forhold til hendes arbejdsindsats. 

Kunstnervirksomheden anses herefter ikke for erhvervsmæssig i indkomstårene 2010, 2011 og 2012.

Efter ligningslovens § 9, stk. 1, kan der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for lønmodtagere fradrages udgifter i forbindelse med udførelsen af det indtægtsgivende arbejde i det omfang, de samlede fradragsberettigede udgifter overstiger et grundbeløb.

Ved vurderingen af, om der kan ske fradrag for underskud oparbejdet i den kunstneriske virksomhed i As lønindkomst, lægger retten vægt på, at der efter oplysningerne om udgifterne afholdt i den kunstneriske virksomhed var tale om udgifter forbundet med fremstilling af kunstværker med henblik på indtjening i hendes kunstneriske virksomhed. As lønindkomst hidrører fra hendes ansættelse som professor i maleri ved G1-virksomhed, hvilken stilling ifølge As forklaring dels indebar undervisning, dels administrative opgaver på uddannelsesinstitutionen. Retten finder, at der ikke foreligger en sådan tilstrækkelig direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgifterne og erhvervelsen af indkomsten, at der er grundlag for i medfør af ligningslovens § 9, stk. 1, at fratrække udgifterne ved hendes kunstneriske virksomhed i lønindkomsten fra professoratet.

Af de ovenfor anførte grunde finder retten, at der ligeledes ikke er grundlag for at tage As påstand om hjemvisning til følge.

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 35.000 kr. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

T H I K E N D E S F O R R E T :

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøger, A, skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 35.000 kr. 

Beløbet skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a