Dato for udgivelse
25 Nov 2021 11:28
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
18 Oct 2021 15:24
SKM-nummer
SKM2021.633.BR
Myndighed
Byret
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
BS-28790/2020-HIL
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personlig indkomst
Emneord
Låneaftale, overførelser, skattepligtig indkomst
Resumé

Sagen angik, om sagsøgeren var personligt skattepligtig af betalinger foretaget af et selskab, hvori sagsøgeren var hovedanpartshaver og direktør. Selskabet havde for 2014 fratrukket et tab på udlån på ca. 6 mio. kr., som løbende i 2012-2014 var overført til sagsøgerens kontakt eller personer, denne kontakt havde anvist.  

Retten fandt, at der ikke var holdepunkter for, at der skulle være indgået en låneaftale vedrørende et lån på 6 mio. kr. Der var ikke stillet sikkerhed, betalt renter eller fastlagt aftalevilkår, og karakteren og mønstret for overførslerne bar ikke præg af at udgøre et lån i forretningsmæssigt låneforhold. Retten fandt, at sagsøgeren ikke havde godtgjort, at de overførte beløb ikke var tilgået sagsøgeren eller anvendt i sagsøgerens personlige interesse. En anden hovedanpartshaver havde derudover været vidende om overførslerne.

Retten tilsluttede sig derfor Landsskatterettens begrundelse og resultat for, at overførslerne skattemæssigt for halvdelen skulle behandles som maskeret udbytte fra selskabet og for den anden halvdel som gave fra den anden hovedanpartshaver, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2, nr. 1 og statsskattelovens § 4, litra c, jf. personskattelovens § 3.

Retten fandt derudover, at der var grundlag for ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr.5. Sagsøgeren havde handlet groft uagtsomt, da han havde undladt at oplyse om de betydelige maskerede udbytter og gaver for årene 2012 og 2013. SKAT havde derudover overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Reference(r)

Ligningslovens §16A

Ligningslovens §16E

Statsskatteloven §4

Skatteforvaltningslovens §27

Henvisning

Den juridiske vejledning, 2022-1, C.B.3.1

Henvisning

Den juridiske vejledning 2021-2, C.C.2.1.2.1

Henvisning

Den juridiske vejledning 2021-2, C.B.3.5.3.3

Henvisning

Den juridiske vejledning 2021-2, A.A.8.2.2.1.2.5

Redaktionelle noter

Tidligere instans: Landsskatteretten jr.nr. 18-0001751

Parter

A

(v/advokat Lene Juel)

mod

Skatteministeriet Departementet

(advokat Samina Gul Parvez)

Afgørelse truffet af byretsdommeren:

René T. Olsen.

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen drejer sig om, hvorvidt der er grundlag for beskatning som maskeret udbytte og gavebeskatning af sagsøgeren A personligt af betalinger foretaget af selskabet G1, hvori han var hovedanpartshaver og direktør, i forbindelse med, at han angiveligt blev udsat for internetbaseret bedrageri. Sagen omhandler skattemyndighedernes forvaltningsafgørelse vedrørende As skattepligtige indkomster for indkomstårene 2012-2014, og om der har været grundlag for en ekstraordinær genoptagelse af hans skatteansættelser for 2012 og 2013 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, jf. stk. 2.

Sagsøgeren, A, har fremsat følgende påstande:

Indkomståret 2012

Skattemyndighedernes forhøjelse af As aktieindkomst med 182.277 kr. som maskeret udbytte, nedsættes med 182.277 kr. og skattemyndighedernes forhøjelse af As personlige indkomst med 182.277 kr. som gave fra anpartshaver nedsættes med 182.277 kr.

Subsidiært

Skattemyndighedernes forhøjelse af As personlige indkomst med 182.277 kr. som gave fra anpartshaver nedsættes med 182.277 kr.

Mere subsidiært

Skattemyndighedernes forhøjelse af As personlige indkomst med 182.277 kr. som gave fra anpartshaver ændres således at beløbet ikke beskattes som personlig indkomst men beskattes som udbytte (aktieindkomst).

Indkomståret 2013

Skattemyndighedernes forhøjelse af As aktieindkomst med 1.878.295 kr. som maskeret udbytte, nedsættes med 1.878.295 kr. og skattemyndighedernes forhøjelse af As personlige indkomst med 1.878.295 kr. som gave fra anpartshaver nedsættes med 1.878.295 kr.

Subsidiært

Skattemyndighedernes forhøjelse af As personlige indkomst med 1.878.295 kr. som gave fra anpartshaver nedsættes med 1.878.295 kr.

Mere subsidiært

Skattemyndighedernes forhøjelse af As personlige indkomst med 1.878.295 kr. som gave fra anpartshaver ændres således at beløbet ikke beskattes som personlig indkomst men beskattes som udbytte (aktieindkomst)

Indkomståret 2014

Skattemyndighedernes forhøjelse af As aktieindkomst med 963.641 kr. som maskeret udbytte, nedsættes med 963.641 kr. og skattemyndighedernes forhøjelse af As personlige indkomst med 963.641 kr. som gave fra anpartshaver nedsættes med 963.641 kr.

Subsidiært

Skattemyndighedernes forhøjelse af As personlige indkomst med 963.641 kr. som gave fra anpartshaver nedsættes med 963.641 kr.

Mere subsidiært

Skattemyndighedernes forhøjelse af As personlige indkomst med 963.641 kr. som gave fra anpartshaver ændres således at beløbet ikke beskattes som personlig indkomst men beskattes som udbytte (aktieindkomst).

Sagsøgte, Skatteministeriet, har fremsat påstand om frifindelse.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Landsskatteretten har i kendelse af 28. november 2019 truffet afgørelse om stadfæstelse af SKAT’s afgørelse af 5. februar 2018 om As skatteansættelse for årene 2012-2014. Det anføres bl.a. i kendelsen:

"(…)

Faktiske oplysninger

Klageren er eneanpartshaver og direktør i G2, cvr-nr. ...11.

G2 og G3, cvr-nr. ...12, der var ejet af IJ, ejede hver 50 % af anparterne i G1 (herefter selskabet), cvr-nr. ...13.

Selskabets formål var at drive handel, herunder el-support til rederier samt hermed beslægtet virksomhed. Hovedaktiviteten bestod af support af skibe, og siden hen elarbejde på offshore installationer. Fra den 13. august 2007 til den 10. december 2017 var klageren og IJ registrerede som direktører i selskabet. Selskabet har siden den 29. juni 2018 været under konkurs.

Det fremgår af specifikationerne til selskabets skattepligtige indkomst og årsregnskabet for 2014, at selskabet har fratrukket tab på udlån med i alt 6.048.428 DKK. Det fremgår af selskabets årsrapporter for 2012-2014, at selskabets revisor har taget forbehold for værdiansættelsen vedrørende udlånet i alle årene. I årsrapporterne for 2013 og 2014 har revisor på grund af udlånet ikke afgivet konklusion.

Af revisors forbehold i selskabets årsrapport for 2012 fremgår følgende om udlånet:

"Der tages forbehold for værdiansættelsen af udlån til WL kr. 364.555 pr 31. december 2012, idet låneforholdet ikke er tilstrækkeligt sikret. Låne engagementet til WL er i 2013 udvidet til ca. 1,3 mill. Dette låneforhold er ikke sikret med pant eller anden sikkerhed. Dette kan efterfølgende påvirke egenkapitalen med kr. 1,3 mil!."

Det fremgår af revisors forbehold i årsrapporten for 2013, at lånet udgjorde 4.121.145 DKK pr. 31. december 2013 og 6.048.428 DKK pr. 31. december 2014.

Klagerens repræsentant har forklaret, at klageren på vegne af selskabet, indgik en låneaftale mellem selskabet og en person ved navn WL. Klagerens kontakt med WL opstod efter det oplyste på internettet, og al dialog foregik via mail.

Der er fremlagt oversigt over overførsler via F1-bank, F2-bank og F3-bank i perioden fra 15. november 2012 til 5. november 2014 samt overførselskvitteringer. Modtagere af overførslerne i Y7 fremgår blandt andet at være personer ved navn ML, NT, JP og MF.

Klagerens repræsentant har ved mail den 30. juni 2017 oplyst følgende til SKAT:

"( . .. )

Jeg kan oplyse, at der ikke er udarbejdet egentlige lånedokumenter med videre i forhold til WL.

Efter aftale med min klient kan jeg oplyse følgende vedrørende en særdeles beklagelig historie, der senest har medført, at min klient - A - har måtte konstatere, at han er blevet ført bag lyset, og han har foretaget politianmeldelse, jf. nedenfor.

Det hele begyndte i midten af 2011. Min klient fik en kontakt med WL, der er (red. fjern). Hun boede på adressen Y1.

Efter at min klient havde fået kontakt, "viste det sig" at hun havde mistede sin mand, WT, i en trafikulykke. Parret havde levet i Y2 og havde en datter, KE. Man boede på adressen Y3

WL oplyste overfor min klient, at hun arbejdede i en familievirksomhed, der solgte smykker og andet. Der var en række problemer mellem hende og familien efter mandens død, og dette var baggrunden for, at WL var rejst til Y4, og at datteren fortsat opholdte sig i Y2.

Senere oplyste WL min klient om, at manden havde en forretning i Y5, hvor der var en række værdier. Hun fik bildt min klient ind, at der i et depot var værdier i størrelsesordenen DKK 10 millioner. Herefter kom det frem, at WL ønskede hjælp til at få midlerne til Europa. Der blev arrangeret transport med en særlig diplomatservice og afholdt et møde i Y6, hvor det kunne konstateres, at midlerne tilsyneladende var til stede.

For at få midlerne udleveret, var det nødvendigt at dokumentere, at der var blevet betalt skat af pengene, førend det betydelige beløb kunne blive udleveret til WL.

I den forbindelse kommer min klients midler desværre på banen. Min klient skulle naturligvis aldrig have involveret sig i denne "skattebetaling", men det korte af det lange er, at min klient lod sig overtale til at stille midler til rådighed via sit selskab. Min klients selskab indgik en aftale med WL om, at man stillede midler til rådighed til denne skattebetaling mod at få dem tilbage med en vis forrentning, når de ca. DKK 10 millioner var blevet frigivet efter skattebetalingen.

Som man nok kan regne ud, var lånet fra min klients virksomhed ikke til en skattebetaling. Det korte af det lange er, at dialogen blev vanskeligere efter at pengene var udbetalt fra selskabet. WL forsvinder! I første omgang bliver min klient bekymret og kontakter de (red. fjern) myndigheder, idet han er bange for at hun måske er kidnappet eller lignende. Man kan ikke finde hende under navnet WL og stille og roligt går det desværre op for min klient, at han er blevet snydt.

Efterfølgende har A kontaktet politiet i Y2, og der pågår en dialog med myndigheder, der tager sagen alvorlig og for tiden efterforsker forholdet.

( ... )"

Der er fremlagt en depotaftale mellem WT fra Y2 og F4-bank i Y7 af 10. januar 2011. Det fremgår heraf, at et depot med depotnummer (red. fjern) til en værdi af 1,4 mio. EUR kun kan afhentes af KE eller en person, der er repræsenteret af KE. Der er herudover fremlagt ejercertifikat af den 10. januar 2011 fra F4-bank, hvoraf fremgår, at WT er ejer af depotnummer (red. fjern).

Der er ligeledes fremlagt en fuldmagt af 16. november 2012, hvor der gives klageren fuldmagt til på vegne af WL at modtage den deponerede sending fra F4-bank.

Af en transportkvittering fra F4-bank af 16. november 2012 fremgår, at klageren skal modtage en sending. Ifølge transportkvitteringen vedrører sendingen en kuffert med "personal treasure".

Af et certifikat fra de (red. fjern) myndigheder af 30. november 2012 fremgår, at den af klageren modtagne sending til en værdi på 1,4 mio. EUR ikke kan relateres til handel med stoffer eller hvidvask.

Der er fremlagt flere breve fra F5-bank i Y2. Ifølge brev af 3. marts 2014 har banken modtaget bekræftelse fra en person ved navn LD om at overføre 1.399.600 EUR til klageren. Herudover er der fremlagt brev fra samme bank af 18. oktober 2014 vedrørende overførsel af 1.399.600 EUR til klageren. Der er herefter fremlagt et brev af 19. november 2014 om, at F5-bank har modtaget 1.399.600 EUR, og at disse er klar til overførsel til klageren, ligeså snart banken har modtaget et ikke specificeret beløb fra klageren.

Der er fremlagt udateret SMS-korrespondance mellem klageren og IJ. Heraf fremgår:

"Hej A

Mangler stadig se dig begynde at afdrage. Min tålmodighed er nu meget tæt på grænsen hvor jeg ikke har andre muligheder end indlede en retssag kaldet mandatsvig ifølge min straffe rets advokat. Jeg giver dig 5 uger fra i dag.

Jeg har meddelt MB og NS om mit næste træk. IJ.

Hi IJ

Som j eg har sagt før må du vente til årsregnskab

Vedr. At du vil i en retsag

Så kan jeg kun sige pas på du ikke skyder dig selv i foden

Hvis d u forstår hvad jeg mener

Det kunne være vi skal tag en snak A

Ja men det er dig der ødelagde firmaet så må du også være mand nok til at tage teten for en løsning. Jeg har ventet nu i 2 år på en tilbagemelding/ start på afdrag intet er sket, det finder jeg mig ikke i. Jeg er så træt af varm luft. Tænk hvis det var om vendt, hvordan ville du havde det? Jeg er ligeglad om jeg får en rift i foden."

Der er fremlagt korrespondance mellem klageren og det engelske politi vedrørende anmeldelse af WL for bedrageri den 11. juni 2017. Der er ligeledes fremlagt udateret henvendelse fra klageren til de (red. fjern) myndigheder vedrørende WL.

SKAT modtog i 2016 indberetninger for indkomstårene 2012, 2013 og 2014 fra selskabets revisor, hvorefter selskabet og dets direktion muligvis havde overtrådt selskabslovgivningen eller skatte- og afgiftslovgivningen.

SKAT anmodede den 3. november 2016 om oplysninger om indkomstårene 2012-2015. Anmodningen blev den 6. april 2017 indskrænket til alene at omfatte indkomståret 2013.

SKAT modtog den 16. maj 2017 internt regnskab med tilhørende skattebilag, revisionsprotokollat, udskrift af forhandlingsprotokollen, regnskabserklæring og oversigt over anpartshavere for 2013. SKAT anmodede samme dag klagerens repræsentant om at sende yderligere materiale.

Den 30. juni 2017 modtog SKAT redegørelse fra klagerens repræsentant og yderligere bilag i form af dokumenter, der redegør for tilstedeværelsen af en værdiboks og dokumenter vedrørende anmeldelse af svindel til det britiske politi.

På et ukendt tidspunkt i august 2017 modtog Skattestyrelsen en kuvert, der er stemplet den 10. august 2017. Kuverten indeholdt udskrifter af overførslerne via F1-bank, F2-bank og F3-bank i perioden fra den 15. november 2012 til den 5. november 2014, overførselskvitteringer mv. Det fremgår af flere af overførselskvitteringerne, at afsender af pengene er klageren. Derudover fremgår det af overførselskvitteringerne fra F1-bank dateret den 17. november 2012, 1. december 2012, 11. december 2012 og 22. december 2012, at modtageren skal svare på et spørgsmål for at modtage pengene. Angivne modtagere af overførslerne var blandt andet personer ved navn OF, JP, QM, NT, MF, VS m.fl.

Den 23. oktober 2017 modtog SKAT yderligere bilag, herunder SMSkorrespondance mellem anpartshaverne i selskabet og bankudtog, kontospecifikationer m.v. Klagerens repræsentant oplyste, at det ikke var muligt at frembringe yderligere oplysninger til sagen.

SKAT udsendte forslag til afgørelse den 30. november 2017. Den 5. februar 2018 traf SKAT afgørelse.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens aktieindkomst med 182.277 DKK, 1.878.295 DKK og 963.641 DKK i indkomstårene 2012-2014.

SKAT har desuden forhøjet klagerens personlige indkomst med 182.277 DKK,

1.878.295 DKK og 963.641 DKK i indkomstårene 2012-2014.

(…)

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har nedlagt påstand om, at klagerens aktieindkomst nedsættes med 182.277 DKK, 1.878.295 Ol(K og 963.641 DKK i indkomstårene 2012-2014.

Der er desuden nedlagt påstand om, at klagerens personlige indkomst nedsættes med 182.277 DKK, 1.878.295 DKK og 963.641 DKK i indkomstårene 20122014.

(…)

Landsskatterettens afgørelse

Realitet

Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer, medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst som udbytte af aktier. Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1.

Ifølge statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c, er gaver som udgangspunkt skattepligtige, medmindre de er omfattet af undtagelsesbestemmelser i anden lovgivning. Klageren og IJ er ikke omfattet af personkredsen i boafgiftslovens § 22.

Det lægges til grund, at selskabet overførte 364.555 DKK, 3.756.590 DKK og 1.927.283 DKK i indkomstårene 2012-2014.

Beløbene er efter det oplyste overført som lån til WL eller andre personer, der er anvist af WL. Der er ikke udarbejdet en låneaftale eller anden dokumentation for udlån og selskabet modtog ikke afdrag, renter eller sikkerhed. Det anses herefter ikke for dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at overførslerne er sket som udlån.

Det er heller ikke i øvrigt godtgjort, at overførslerne er sket i selskabets interesse.

Det påhviler herefter hovedanpartshaverne at godtgøre, at de overførte beløb ikke er tilgået dem eller er anvendt i deres personlige interesse.

At det af selskabets regnskaber fremgår, at der er et tilgodehavende hos WL, anses ikke at udgøre en sådan dokumentation. Revisor har i øvrigt taget forbehold vedrørende den pågældende regnskabspost. De fremlagte overførselskvitteringer anses heller ikke at dokumentere, at de overførte beløb ikke er tilgået klageren eller er anvendt i hans personlige interesse.

Overførslerne anses derfor for foretaget i hovedaktionærens personlige interesse, hvorved hovedaktionæren har realiseret en økonomisk fordel.

Udbytte fordeles som udgangspunkt imellem anpartshaverne i forhold til udbytteret. Der findes ikke at være grund til at fravige dette udgangspunkt, idet medanpartshaveren ikke har rejst krav mod klageren eller lignende. Der henvises til SKM2008.619.ØLR.

Klagerens forholdsmæssige andel af overførslerne anses herefter for tilgået ham som udbytte, jf. ligningslovens § 16 A.

Da alle udgifterne efter det forklarede må anses for afholdt i klagerens interesse, anses den anden forholdsmæssige andel af udgifterne for tilgået klageren som en skattepligtig gave fra medanpartshaveren, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c.

Formalitet

Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse  indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

SKAT udsendte forslag til afgørelse den 30. november 2017 og traf afgørelse den 5. februar 2018. Den ordinære ansættelsesfrist er derfor overskredet for indkomståret 2012 og 2013, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 2. pkt.

Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat ændres efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens 27, stk. 1, nr. 5.

Ved at have undladt at oplyse SKAT om skattepligtige indtægter anses klageren at have handlet groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens 27, stk. 1, nr. 5. Der er herved også henset til indtægternes karakter og størrelse.

Derudover kan en ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, kun foretages, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, jf. skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 2, 1. pkt.

Fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, regnes fra det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af det fornødne grundlag for at varsle en korrekt afgørelse om ansættelsen. SKAT anses tidligst den 23. oktober 2017 at have modtaget de fornødne oplysninger til at varsle en korrekt skatteansættelse for indkomstårene 2012 og 2013.

De varslede ændringer for indkomstårene 2012 og 2013 ved agterskrivelsen den 30. november 2017, er derfor sket inden for fristerne og er der derfor rettidige.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKAT’s afgørelse."

Der er afgivet forklaringer af A og revisor LS.

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument anført følgende:

" Materiel forhøjelse

A og hans tidligere forretningspartner har allerede én gang tabt de 6.048.428 kr., som de ellers havde sparet op i G1. Beløbet er mistet, fordi A har været offer for et nøje planlagt og gennemført cyber-bedrageri, foretaget af ukendte gerningsmænd. Der er tale om en ulykkelig sag, hvor A er blevet bedraget og formentlig som en af de første i Danmark har været offer for systematisk grænseoverskridende cyber-kriminalitet tilbage i 2011-2014.  

Der er ikke hjemmel i ligningslovens § 16 A, statsskattelovens § 4 eller andre bestemmelser i skattelovgivningen til at beskatte A af, at IT-kriminelle har narret ham som anpartshaver i G1 til at udlåne et beløb fra selskabet til de IT-kriminelle under de IT-kriminelles afgivelse af falske oplysninger.

Selskabets tab ved bedrageriet kan ikke anses som en skattepligtig indkomst eller udlodning for A.

Det afvises, at A "har en personlig relation til WL", som Skatteministeriet hævder i sit Processkrift A. Der eksisterer slet ingen person, der hedder "WL". Figuren er opfundet af de IT-kriminelle.

Det forhold, at G1 ikke har kunnet fradrage udgifterne til de lidte tab på udlån til "WL", jf. statsskattelovens § 6 eller efter kursgevinstlovens regler, kan ikke automatisk medføre, at A som anpartshaver personligt skal beskattes af de beløb som selskabet er blevet franarret af IT-kriminelle tredjemænd. 

Det er uden betydning for spørgsmålet om beskatning af A i en sag som den foreliggende, om selskabet har fradragsret efter statsskattelovens § 6 a for tabet som erhvervsmæssig driftsomkostning eller ej. 

Der er ikke nogen automatisk sammenhæng mellem en virksomheds fradragsret eller mangel på samme for en udgift eller driftstab efter reglerne i statsskattelovens § 6 om driftsomkostninger og så til at gennemføre en beskatning af hverken virksomhedens medarbejdere, ledelse eller kapitalejere. Statsskattelovens § 6 indeholder ikke en sådan hjemmel. Der findes heller ikke en sådan hjemmel andre steder i skattelovgivningen. De to forhold skal bedømmes uafhængigt af hinanden. 

Også uden for tilfælde af cyber-kriminalitet findes der udgifter og tab i virksomheder, som der ikke er skattemæssigt driftsfradrag for af forskellige grunde, men som heller ikke af den grund automatisk medfører en samtidig forhøjelse som maskeret udlodning til selskabsdeltagerne, jf. ligningslovens § 16 A.  

Der kan herved bl.a. henvises til, at der f.eks. ikke er fradrag for etablerings- og udvidelsesomkostninger i en virksomhed, jf. statsskattelovens § 6. Dette medfører imidlertid heller ikke, at selskabsejerne beskattes personligt af afholdte etablerings- og udvidelsesomkostninger i selskabet, jf. ligningslovens § 16 A.  

Tilsvarende gælder f.eks. i forhold til repræsentationsudgifter, der lovbestemt, jf. ligningslovens § 8, stk. 4 kun kan fradrages med 25 % i virksomheden. Dette medfører ikke, at der sker beskatning af selskabsejerne med de resterende 75 % af repræsentationsudgiften. 

Der har igennem de senere år løbende været omtale i medierne m.v. af en lang række sager, hvor personer i forskellige private virksomheder, såvel som i offentlige organisationer og organer har været udsat for forskellige former for cyberkriminalitet, IT-kriminalitet, CEO-fraud, "Nigerianer-breve" etc. udført af IT-kriminelle, og er blevet narret til at udbetale endog meget store beløb til ukendte gerningsmænd. IT-kriminelle, der som i denne sag, har gemt sig bag falske identiteter og falske historier. Der har også i relation til de private virksomheder været ført skattesager herom i forhold til spørgsmålet om tabsfradrag, jf. f.eks. SKM2017.410.SR og SKM2018.444.LSR. Der henvises bl.a. til Bilag 26. 

Det er offentlig kendt, at i en del af disse nyere sager har skattemyndighederne nægtet at anerkende tabsfradrag i det bedragne selskab, jf. statsskattelovens § 6 eller kursgevinstloven § 3, primært med henvisning til, at der har været tale om et tab, der er driften i virksomheden uvedkommende. Der kan bl.a. henvises til afgørelserne SKM2017.410.SR og SKM2018.444.LSR

Der er imidlertid så vidt vides ingen af disse sager, hvor skattemyndighederne også samtidig har forhøjet virksomhedsejernes og selskabsejernes personlige indkomstopgørelser som maskeret udlodning med de tabte beløb, som der ikke er anerkendt tabsfradrag for i selskabet. Dette forekommer heller ikke at ville være rimeligt. 

Skatteministeriet har i sin duplik som svar på As Opfordring 1, afvist at fremlægge et eksempel på tilfælde, hvor Skattemyndighederne tidligere har personligt beskattet en leder, en medarbejder, en aktionær, en anpartshaver, en medejer af en virksomhed m.v., der har været udsat for ITkriminalitet, af det tab som organisationen, virksomheden m.v. har lidt på ITkriminaliteten. Skatteministeriet har også tilkendegivet i sin duplik, at As Opfordring 1 ikke vil blive besvaret yderligere. 

Dette bør i forbindelse med bevisbedømmelsen og den retlige vurdering føre til, at det må lægges til grund, at Skatteministeriet ikke i nogle forudgående tilfælde tidligere har personligt beskattet en leder, medarbejder, virksomhedsejer, kapitalejer m.v. af det tab som en organisation eller et selskab har lidt ved at have været udsat for internetsvindel af IT-kriminelle, jf. retsplejelovens § 344, jf. § 339 og at dette således heller ikke bør kunne gennemføres i As tilfælde i henhold til det forvaltningsretlige lighedsprincip. 

På samme måde er det således heller ikke i denne sag hverken lovhjemlet eller rimeligt at forhøje As personlige indkomstansættelser som følge af det systematiske bedrageri som A har været offer for, med de beløb som selskabet har tabt ved bedrageriet og ikke har skattemæssigt tabsfradrag for. De skattemæssige forhøjelser giver i realiteten A en dobbelt straf for at have været offer for en forbrydelse. 

Det er i strid med garantiforskriften om lighedsprincippet i den offentlige forvaltning - som også gælder for skatteforvaltningen - at beskatte A i en situation som den foreliggende, når skatteforvaltningen ikke i andre tilfælde har beskattet andre ansatte, virksomhedsejere, anpartshavere m.v. når de har været udsat for bedrageri fra IT-kriminelle og organisationen som de er ansat i og/eller ejer af, har lidt et tab derved. Skattemyndighedernes beskatning af A i den foreliggende sag er udtryk for usaglig forskelsbehandling. 

Det må anses for betænkeligt og vil føre til en uoverskuelig retstilstand, hvis Skatteministeriet får medhold i sine synspunkter.  

Det afvises, at de af Skatteministeriet påberåbte afgørelser, der drejer sig om andre omstændigheder, er relevante for den konkrete sag. 

Det afvises at det har nogen betydning, at G1 ikke har anvendt ressourcer på at forsøge at inddrive et krav hos ukendte ITkriminelle. Når politiet i flere lande har opgivet at finde de IT-kriminelle, jf. Bilag 18 og 19, ville dette være åbenbart udsigtsløst og ressourcespild. Dette forhold kan ikke komme hverken G1 eller A til skade. 

Grov uagtsomhed - ekstraordinær genoptagelse vedrørende 2012 og 2013

Det gøres gældende, at skattemyndighederne ikke har hjemmel til ekstraordinær genoptagelse af As skatteansættelser for indkomstårene 2012 og 2013, jf. skatteforvaltningsloven (sfl) § 27, stk. 1, nr. 5 og stk. 2. 

Skattemyndighederne har truffet afgørelse om forhøjelserne for indkomstårene 2012, 2013 og 2014 den 5. februar 2018. 

Fristen for ordinær genoptagelse af As skatteansættelser, jf. sfl §26, udløb for indkomståret 2012 den 1. august 2016 og udløb for indkomståret 2013 den 1. august 2017. Efter sfl § 26 forældes skatteansættelser for et indkomstår, hvis disse er foretaget senere end den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Fristen for ordinær genoptagelse af As skatteansættelser for årene 2012 og 2013 var således udløbet da skattemyndighederne traf afgørelse den 5. februar 2018.  

Skattemyndighederne har således kun hjemmel til forhøjelse af As skatteansættelser for indkomstårene 2012 og 2013, efter reglerne i sfl § 27, stk. 1, nr. 5, hvis det kan lægges til grund, at A ved at regnskabsføre udbetalingerne til "WL" som lån, groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en urigtig skatteansættelse. 

Det er skattemyndighederne, der skal bevise, at der foreligger grov uagtsomhed. Denne bevisbyrde har skattemyndighederne ikke løftet. Det fremgår af Skatteforvaltningsloven med kommentarer, at anvendelse af sfl § 27, stk. 1, nr. 5 forudsætter, at myndighederne kan løfte beviset for den påkrævede konkrete subjektive tilregnelse. Der skal ske kvalifikation af den konkrete situation, hvor uagtsomheden er foregået, og skattemyndighederne skal påvise, at der ikke blot er tale om simpel uagtsomhed.  

Det bestrides, at der skulle foreligge fast retspraksis for, at det blotte forhold, at en manglende selvangivelse af noget som en skatteyder ikke selv troede var skattepligtig indkomst - men som skattemyndighederne efterfølgende kommer frem til var skattepligtig indkomst - i sig selv automatisk "er tilstrækkeligt til, at der som minimum er handlet groft uagtsomt" som hævdet af Skatteministeriet. Hvis dette var tilfældet, ville det medføre, at den ordinære fristregel i sfl § 26 i realiteten var sat ud af kraft, idet der så i alle tilfælde, hvor skattemyndighederne forhøjer en indkomst, som minimum er handlet groft uagtsomt af skatteyderen. Dette ville være retssikkerhedsmæssigt bekymrende og direkte i strid med lovbestemmelsen i sfl § 26 og der er da heller ingen holdepunkter for at antage, at dette skulle være gældende retstilstand. 

Ifølge SKATs vejledning A.C.3.2.4 (2018) foreligger "simpel uagtsomhed", hvor en person ikke har udvist den agtpågivenhed, som vedkommende har pligt til at udvise over for andres rettigheder. Hvis borgeren blot har tilsidesat almindelig agtpågivenhed, foreligger der således kun simpel uagtsomhed. 

"Grov uagtsomhed" defineres i vejledningen med afsæt i "eventualitetsforsættet", som foreligger, hvor gerningspersonen anser det for muligt, at vedkommendes adfærd resulterer i en unddragelse og vedkommende accepterer denne mulighed. "Grov uagtsomhed" foreligger i samme situation, men hvor det ikke kan bevises, at gerningspersonen har forholdt sig accepterende til resultatet af sine handlinger. A har ikke anset det for muligt, at hans adfærd ville resultere i en unddragelse, da han gennem hele forløbet har betragtet overførslerne som et lån fra G1 til "WL".  

Ifølge dr.jur. Jan Pedersen (Skatteforvaltning, Skatteproces, Skattekontrol, s. 135) foreligger "grov uagtsomhed", hvor skatteyderen særligt bebrejdes at have tilsidesat den agtpågivenhed, der må kræves i den konkrete situation til den behørige selvangivelse af indtægter og udgifter. 

-       Grov uagtsomhed kendetegnes ved, at der foreligger en ukorrekt oplysning om indtægter og udgifter, der ikke giver anledning til reel tvivl om deres korrekte angivelse eller ved en urigtig oplysning, der skyldes generel uordentlighed eller uefterrettelighed. 

-       Simpel uagtsomhed kendetegnes ved enkeltstående fejltagelser af en vis undskyldelig karakter. 

-       Afgrænsningen mellem grov og simpel uagtsomhed må foretages på konkret grundlag og i forhold til den implicerede skatteyders baggrund og forudsætninger. 

Endvidere gøres det gældende, at det fremgår af forarbejderne til sfl § 27, stk. 1, nr. 5, at bedømmelsen af grov uagtsomhed ved strafansvar for skatteunddragelse og i henseende til foretagelse af ekstraordinær ansættelse er sammenfaldende, jf. LF 175 FT 2002-2003. Skattemyndighederne har ikke rejst straffeansvar over for A for overtrædelse af de skattestrafferetslige regler, hvilket må tages til indtægt for, at myndighederne ikke skattestrafferetsligt har fundet, at der foreligger grov uagtsomhed i forbindelse med hændelserne. Der bør således heller ikke statueres grov uagtsomhed i relation til spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse, jf. sfl § 27, stk. 1, nr. 5. 

A har hverken handlet ud fra et forsæt til at skattemyndighederne skulle foretage en skatteansættelse på et urigtigt grundlag eller groft uagtsomt i forhold til samme. Der kan højst være tale om simpel uagtsomhed. As hensigt med pengeoverførslerne til WL har alene været, at der var tale om et lån. Det er også afspejlet tydeligt i G1’s regnskaber. Der er intet holdt skjult. A har været udsat for et meget professionelt udført IT-bedrageri. Han har været offer for en forbrydelse. Der er intet der tyder på, at han har villet forlede skattemyndighederne i nogen henseende.  

Den "lille-frist-regel"

Dernæst er det spørgsmålet, om de ændrede skatteansættelser er varslet af skattemyndighederne ved "agterskrivelser" senest 6 måneder efter, at skattemyndighederne er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i sfl § 26, jf. sfl § 27, stk. 2. 

Det gøres gældende, at dette konkret ikke er tilfældet. Reaktionsfristen i fristreglen er ikke overholdt af skattemyndighederne. Skattemyndighederne har anmodet A om at fremsende regnskabsmateriale i november måned 2016. Alt det efterspurgte materiale blev sendt fra As repræsentant den 16. maj 2017 per mail til skattemyndighederne. Myndighederne troede imidlertid i første omgang fejlagtigt, at mailen ikke indeholdt andet end årsrapporten for 2013, fordi den pdf som repræsentanten havde vedhæftet, havde denne titel. Den pågældende pdf indeholdt imidlertid alt det materiale som Skattemyndighederne havde efterspurgt.  

Skattemyndighederne var således senest den 16. maj 2017 i besiddelse af materialet og havde den tilstrækkelige kundskab, jf. sfl § 27, stk. 2. Skattemyndighederne skulle således have varslet A senest den 16. november 2017. Skattemyndighederne har således ikke overholdt reaktionsfristen i sfl § 27, stk. 2 og forhøjelserne for indkomstårene 2012 og 2013 må derfor anses for forældede. 

Særligt til støtte for de subsidiære påstande

Det gøres gældende, at der hverken for indkomståret 2012, 2013 eller 2014 kan ske gavebeskatning, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c, af A af den halvdel af de pengeoverførsler, der er tabt ved bedrageriet og som skattemyndighederne har anset som en gave fra G3 til A. Tankegangen fra skattemyndighederne er så vidt ses, at denne halvdel har passeret G3’ økonomi og af ham er givet som gave til A. Idet beløbet er anset som en gave fra IJ til A, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c, er beløbet endvidere anset beregningsteknisk som personlig indkomst for A på lige fod med løn m.v., jf. personskattelovens beregningsregler og dermed beskattet efter reglerne om højeste marginalbeskatning.  

Skattemyndighedernes synspunkt er udtryk for en kunstig konstruktion.

Skattemyndighederne har ikke foretaget nogen forhøjelse af G3’ (eller dennes eneanpartshaver, IJ) skatteopgørelser. Dette burde ellers være en grundlæggende forudsætning for, at skattemyndighederne overhovedet kan argumentere for konstruktionen. Uanset om en udgift i givet fald reelt må anses for at være afholdt af den ene af hovedanpartshaverne, anses beskatningen ifølge praksis for at skulle fordeles på hovedanpartshaverne i henhold til deres respektive ejerandele. Skatteministeriet har ikke dokumenteret, at G3 eller IJ personligt har haft nogen gavehensigt i forhold til A. Tværtimod. Denne halvdel af indkomstforhøjelserne bør derfor under alle omstændigheder bortfalde. 

Særligt til støtte for de mere subsidiære påstande

Det gøres gældende, at den halvdel af pengeoverførslerne, der er tabt ved bedrageriet, og som skattemyndighederne har anset som en gave fra medanpartshaver G3, i det mindste skal henføres direkte til A som maskeret udlodning, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1, nr. 1 og dermed som aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4a, stk. 1, nr. 1 i stedet for kunstigt at anses først at have passeret økonomien i G3 og derefter blive anset som en gave fra dette selskab til A. Denne kvalifikation af beløbet vil i højere grad afspejle de reale forhold. " Skatteministeriet Departementet har i sit påstandsdokument anført følgende:

" Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det overordnet gældende, at overførslerne til WL i indkomstårene 2012-2014 udgør ikke fradragsberettigede udgifter i selskabet. De udgifter, som Selskabet har afholdt i form af overførslerne til WL, må reelt anses for at være afholdt til varetagelsen af As personlige - og dermed selskabet uvedkommende interesser - og overførslerne udgør derfor for så vidt angår i alt kr. 3.024.213 skattepligtigt udbytte til A, jf. ligningslovens § 16 A, og for så vidt angår i alt kr. 3.024.213, gave fra anpartshaver på i alt kr. 3.024.213.

Derudover gøres det gældende, at Skattemyndighederne har været berettiget til at foretage ekstraordinær genoptagelse af As skatteansættelse for indkomstårene 2012 og 2013 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

3.1          Maskeret udbytte og gave fra anpartshaver

3.1.1          Retsgrundlaget

Det følger af ligningslovens § 16 A, stk. 1, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer. Til udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til selskabets ejere, jf. § 16 A, stk. 2, nr. 1. Udbytte beskattes som aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1. 

Skattepligtigt udbytte omfatter al udbytte, uanset i hvilken form det fremtræder, og uanset om der er tale om deklareret udbytte eller maskeret udbytte. Hvis et selskabs udgifter ikke relaterer sig til selskabets driftsomkostninger, men derimod i stedet er afholdt i aktionærens personlige interesse og er selskabet uvedkommende, beskattes udgiften hos aktionæren som maskeret udbytte efter ligningslovens § 16 A. 

Hvis et selskab afholder udgifter, der er selskabet uvedkommende, påhviler det selskabets hovedanpartshavere at godtgøre, at udgifterne er medgået til selskabets drift og ikke reelt er tilgået dem i egenskab af hovedanpartshavere eller afholdt i deres interesse, jf. SKM2008.85.HR og SKM2014.69.ØLR

Det fremgår af Den juridiske vejledning 2021-2, afsnit C.B.3.1, vedrørende det skattemæssige udbyttebegreb, at udbytte fra et selskab som udgangspunkt beskattes hos aktionærerne i forhold til deres udbytteret, jf. ligeledes SKM2010.452.BR, SKM2008.619.ØLR og SKM2006.164.LSR

Videre fremgår det af Den juridiske vejledning 2021-2, afsnit C.B.3.1, at såfremt de udloddede værdier fordeles anderledes til aktionærerne end i forhold til deres udbytteret, anses værdierne som udgangspunkt som værende videreoverdraget fra aktionæren til den, der faktisk har modtaget værdierne. 

Derudover følger det af statsskattelovens § 4 c, at gaver er skattepligtige, medmindre de direkte er undtaget i andre lovbestemmelser. Gaver beskattes som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3.

3.1.2          Den konkrete sag

A har i indkomstårene 2012-2014 sammenlagt overført kr. 6.048.428 til WL eller til personer, der var anvist af WL ved anvendelse af midler fra Selskabets konto. 

Det gøres gældende, at overførslerne, som er foretaget med selskabets midler, reelt må anses for at være afholdt til varetagelsen af As personlige - og dermed selskabet uvedkommende interesser. 

De omhandlede overførsler er alene kommet i stand på grund af As status som hovedanpartshaver i selskabet. A er derfor skattepligtig af det udbytte, der er "trukket ud" af selskabet ved betalingerne, jf. ligningslovens § 16 A. 

Netop fordi det beror på As indflydelse i kraft af sin status som hovedanpartshaver, at de foretagne betalinger er "trukket ud" af selskabet, har de foretagne betalinger "passeret hans økonomi". En anpartshaver eller aktionær kan ikke slippe for udlodningsbeskatning ved at dirigere det udloddede udbytte eller en del af beløbet videre til andre, jf. eksempelvis UfR 2008.1199 H. 

Ligningslovens § 16 A stiller således ikke krav om, at det beløb, som aktionæren formår udbetalt, skal komme vedkommende personligt til gode på den måde, at det eksempelvis indsættes på hans konto. Der opstilles alene et krav om, at aktionæren/anpartshaveren via sin indflydelse i det pågældende selskab har forårsaget eller lader andre forårsage, at et beløb er trukket ud af selskabet og anvendt til et for selskabet uvedkommende formål, hvilket er sket i denne sag. Herved bliver aktionærens/anpartshaverens personlige interesse også tilgodeset på bekostning af selskabets. 

Skatteministeriet forstår As stævning således, at han har gjort gældende, at det af skattemyndighederne opgjorte beløb på i alt kr. 6.048.428 udgjorde et lån til WL. 

Derudover forstår Skatteministeriet As besvarelse af opfordring B således, at han gør gældende, at overførslerne til WL er fradragsberettigede udgifter for Selskabet. 

SKAT (nu: Skattestyrelsen) har ikke anerkendt tabet på lånet som en fradragsberettiget udgift i Selskabet. Selskabet har ikke påklaget denne afgørelse. 

Det er A, der har bevisbyrden for, at udgifterne, som A er blevet beskattet af, har været fradragsberettigede udgifter for Selskabet.  

Denne bevisbyrde har A ikke løftet.

A har oplyst, at det omhandlede beløb på i alt kr. 6.048.428 blev overført til WL som et lån til brug for betaling af en skat for at få frigivet værdier til 1,4 mio. EUR fra Y7. 

Efter det oplyste kom A i kontakt med WL over internettet. Trods Skatteministeriets opfordring hertil (opfordring C, svarskriftet, side 14, 6. afsnit) har A ikke redegjort nærmere for, hvilken relation WL havde til henholdsvis A og Selskabet udover det i stævningen anførte.  

I bilag 11, side 2, ses korrespondance mellem A og WL:

“Hej smukke

I have same bad news please look at below mail from MM it is the tax I have informed him that I do not have any paper that say I have 1,4 mill and the tax has been paid he will see what he can do in the morning and I haft to call him after 1000 he knows same company that can help he hop other wise we haft to pay 14 % in tax it is 196.000 Euro around 1.5 mill Dkr and I do not have that money and we can not get it from the suitcase sorry my love I can see that you are onlin I send this now my love".

Der er ubestridt ikke indgået nogen skriftlig låneaftale mellem Selskabet og WL, der dokumenterer låneforholdet, herunder fastlægger vilkår for forrentning og afdrag. 

Overførslerne er sket løbende i indkomstårene 2012-2014 til WL, selvom det er ubestridt, at Selskabet ikke på noget tidspunkt i denne periode har modtaget renter, afdrag eller sikkerhed for overførslerne. Flere overførsler blev således foretaget til WL over flere år, selvom der ikke var udsigt til, at beløbet ville blive tilbagebetalt.

Hverken A eller Selskabet har forsøgt at inddrive den påståede fordring.

Der er ikke fremlagt dokumentation, der objektivt understøtter, at overførslerne til WL i perioden 2012-2014 udgjorde lån, som skulle tilbagebetales til Selskabet mod forrentning, jf. UfR 2009.476/2H og SKM 2009.487 HR. Det bestrides således, at A har godtgjort, at overførslerne udgjorde lån til WL. 

Trods Skatteministeriets gentagne opfordringer hertil (svarskriftet, side 14, 1. afsnit og duplikken, side 4, 3. afsnit) har A heller ikke redegjort for retsgrundlaget for fradraget eller fremlagt dokumentation herfor. 

Der er ikke fremlagt dokumentation, der godtgør, at overførslerne ikke er foretaget i As interesse. Tværtimod godtgør det forhold, at betydelige beløb blev overført til WL i årene 2012-2014, uden at der herved blev foretaget tiltag for at sikre, at lånet rent faktisk blev forrentet og tilbagebetalt, at overførslerne var båret af As personlige relation til WL (bilag 11, side 2). Overførslerne var dermed Selskabet uvedkommende. 

Det af skattemyndighederne opgjorte beløb på i alt kr. 6.048.428 er overført til forskellige personer, jf. bilag D, der efter det oplyste er anvist af WL.

Overførslerne er således sket til andre end den påståede låntager, nemlig WL. Det er således ikke godtgjort, at overførslerne er begrundet i selskabets erhvervsmæssige aktivitet. 

Udbetalingerne beror således på As indflydelse i kraft af sin status som hovedanpartshaver, og de udbetalte beløb på i alt kr. 6.048.428 må derfor anses for maskeret udbytte i medfør af ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1. 

Overførslerne er i Selskabets årsrapporter medtaget som lån. Det fremgår af Selskabets årsrapport for 2014, jf. bilag 22, at Selskabet har ydet et lån på i alt kr. 6.048.428 i indkomstårene 2012-2014. Det fremgår af revisors forbehold i Selskabets årsrapporter, at udlånet i 2012 udgjorde kr. 364.555, (bilag 20, side 5), og at det i 2013 udgjorde kr. 4.121.145, (bilag 21, side 5). 

Det forhold, at overførslerne i Selskabets årsrapporter for 2012-2014 (bilag 2022) er medtaget som lån, godtgør ikke, at overførslerne er lån ydet af Selskabet i selskabets interesse. Selskabets revisor har i øvrigt taget forbehold for lånet i Selskabets regnskaber (bilag 20-22 og bilag N) både i relation til Selskabets mulighed for at få beløbet tilbagebetalt og den skattemæssige behandling af overførslerne, herunder det forhold at lånene ikke er forretningsmæssigt begrundet, jf. bilag N, side 34 og 38.

Derudover fratrak Selskabet et tab på udlån på kr. 6.048.428, jf. Selskabets årsrapport for 2014 (bilag 22). SKAT (nu Skattestyrelsen) anerkendte det ikke som en fradragsberettiget udgift. Denne afgørelse ses ikke at være påklaget. 

Kvitteringer over overførslerne (bilag 17 og bilag D), hvor A er anført som afsender, godtgør heller ikke, at overførslerne ikke er tilgået A eller afholdt i hans interesse. Der er heller ikke fremlagt anden dokumentation, der godtgør, at det over for WL blev tilkendegivet, at beløbene blev overført fra Selskabet, således at en eventuel tilbagebetaling også skulle ske til Selskabet. 

Udbytte fra et selskab skal som udgangspunkt beskattes hos aktionærerne i forhold til deres udbytteret, jf. SKM2010.452.BR, SKM2008.619.ØLR og SKM2006.164.LSR. Dette udgangspunkt kan fraviges, hvis medanpartshaveren har rejst et krav mod A, jf. SKM2008.619.ØLR.  

Såfremt de udloddede værdier fordeles anderledes til aktionærerne end i forhold til deres udbytteret, anses værdierne som udgangspunkt som værende videreoverdraget fra aktionæren til den, der faktisk har modtaget værdierne, jf. Den juridiske vejledning 2021-2, afsnit C.B.3.1

A ejede 50 % af Selskabet gennem G2. En forholdsmæssig andel af overførslerne på (50 %) skal derfor beskattes som maskeret udbytte, jf. ligningslovens § 16 A. Medanpartshaveren, IJ, der ejede 50 % af anparterne gennem selskabet G3, har ikke rejst et krav mod A. Udateret SMS-korrespondance mellem A og IJ, som gengivet i Landsskatterettens afgørelse (bilag 1, side 5), kan ikke tages som et udtryk for, at IJ har rejst et krav mod A. 

Overførslerne var båret af As private relation til WL. Alle overførslerne må derfor være sket i As interesse. Den anden andel af overførslerne (50 %) må herefter anses som overdraget fra medanpartshaveren som en gave

Det fremgår af Den juridiske vejledning 2021-2, afsnit C.A.6.1.1, vedrørende gavebegrebet, at det skatteretligt er en betingelse for at behandle en ydelse som en gave, at gavemodtageren har opnået en hel eller delvis vederlagsfri formuefordel. 

Det er derudover en betingelse, at gavemodtageren skal have fået endeligt og ubetinget retligt krav over for giveren. 

Da overførslerne er sket i As interesse, har han herved opnået en vederlagsfri formuefordel. Da der ikke er fremlagt dokumentation for, at IJ ikke har forsøgt at inddrive beløbet, har A fået endeligt retligt krav over for giveren. Det bemærkes, at udateret SMS-korrespondance mellem A og IJ, som gengivet i Landsskatterettens afgørelse (bilag 1, side 5), ikke udgør sådan dokumentation. 

Da IJ og A ikke er omfattet af personkredsen i boafgiftslovens § 22, er gaven skattepligtig, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c.

Da det afgørende er, om der opnås en vederlagsfri formuefordel, bestrides det, jf. stævningen, side 9, 2. sidste afsnit, at det har betydning, om IJ kan anses for at have en gavehensigt.

Derudover bestrides det, jf. stævningen, side 7, at det har betydning, at Selskabet er nægtet fradrag for tab på overførslerne til WL, således at beskatning angiveligt må anses som en "dobbelt straf". Spørgsmålet om Selskabets fradragsret vedrører Selskabets skattemæssige forhold. Hvis et selskab afholder aktionærens personlige udgifter, har det som konsekvens, at selskabet ikke har fradragsret, og at aktionæren udbyttebeskattes. I øvrigt ses Selskabet ikke at have påklaget SKAT’s afgørelse om nægtelse af fradrag for lån.

Endelig bemærkes, at det forhold, at Skatteministeriet ikke har fremlagt afgørelser som opfordret til af A (opfordring 1, replikken, side 2, 2. afsnit), under ingen omstændigheder kan anses som et udtryk for, at beskatning ikke bør ske i dette tilfælde. Der henvises til det i processkrift A, side 2, afsnit 2 - 6, anførte herom.  

A skal derfor beskattes af maskeret udbytte på kr. 3.024.213, jf. ligningslovens § 16 A. Beløbet skal beskattes som aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1. 

A skal også beskattes af gave fra anpartshaver på kr. 3.024.213, jf. statsskattelovens § 4 c. Beløbet skal beskattes som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3.

3.2           Ekstraordinær genoptagelse

Det gøres gældende, at betingelserne for at foretage ekstraordinær genoptagelse af As skatteansættelse for indkomstårene 2012 og 2013 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er opfyldt.

3.2.1          Retsgrundlaget

Ifølge skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, kan told- og skatteforvaltningen ikke afsende varsel om ændring af en indkomstansættelse senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. 

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, giver - uafhængigt af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 - skattemyndighederne adgang til at foretage en ekstraordinær ansættelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Det er ydermere en betingelse for ekstraordinær genoptagelse, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., er iagttaget. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"Stk. 2. En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26." (min understregning).

I UfR 2018.3845.H og UfR 2018.3603.H er det fastslået, hvordan begrebet "kundskab" skal fortolkes i relation til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

I præmisserne i UfR 2018.3603.HR fremgår det:

"Det følger af § 27, stk. 2, 1. pkt., jf. stk. 1, nr. 5, at varslingsfristen på 6 måneder begynder at løbe fra det tidspunkt, hvor SKAT er kommet til kundskab om, at en skatteansættelse er urigtig eller ufuldstændig, og at dette skyldes groft uagtsomt eller forsætligt forhold hos den skattepligtige eller dennes repræsentant. Højesteret finder herefter, at kundskabstidspunkte anses for at være det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5." (min understregning).

Tilsvarende fremgår af UfR 2018.3845 HR.

Kundskabstidspunktet foreligger dermed, når skatteforvaltningen får kundskab om "grundlag[et] for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5".  

Ekstraordinær genoptagelse efter § 27, stk. 1, nr. 5, forudsætter, at der foreligger et skatteretligt forhold, som giver anledning til ligning, og at skatteyderen har handlet groft uagtsomt.

Skatteforvaltningen har herefter først kundskab om et forhold, når:

1.       Skatteforvaltningen har kundskab om det skatteretlige forhold, som giver anledning til en ligning, og

2.       Skatteforvaltningen har kundskab om skatteyderens grove uagtsomhed i den henseende.

Seksmåneders-fristen regnes altså først fra det tidspunkt, hvor skatteforvaltningen er i besiddelse af tilstrækkeligt med oplysninger om ovenstående to punkter. 

3.2.2         Den konkrete sag - betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt

3.2.2.1                       A har handlet groft uagtsomt

A har ubestridt ikke selvangivet overførslerne fra Selskabets konto i 2012, 2013 og 2014 som sine indtægter. Det følger af fast retspraksis, at manglende selvangivelse af skattepligtig indkomst er tilstrækkeligt

til, at der som minimum er handlet groft uagtsomt, jf. eksempelvis SKM2017.344.ØLR, UfR 2018.3603 H og SKM2019.591.BR.

Ved ikke at have selvangivet overførslerne fra Selskabets konto i 2012, 2013 og 2014, har A således i sig selv handlet groft uagtsomt. 

Hertil kommer, at revisor i revisionsprotokollatet af 25. juni 2013 for Selskabet for år 2012 (bilag N, side 29) har anført, at lånene havde en sådan karakter, at det kunne føre til beskatning hos A, hvilket især burde give A anledning til at selvangive overførslerne, der i øvrigt var af betydelig størrelse, jf. SKM2015.646.ØLD.

Det bestrides, jf. stævningens, side 8, sidste afsnit, at det har betydning for spørgsmålet om, hvorvidt A har handlet groft uagtsomt, om skattemyndighederne har rejst en ansvarssag. Det bestrides desuden, jf. stævningen, side 9, 2. afsnit, at det forhold, at pengeoverførslerne var anført som et lån i Selskabets årsregnskaber (bilag 20-22), kan medføre, at A alene har handlet simpelt uagtsomt. 

Skattemyndighederne har derfor været berettiget til at foretage ekstraordinær ændring af As skattepligtige indkomst i indkomstårene 2012 og 2013. 

3.2.2.2     Seks-måneders fristen er overholdt

Det gøres derudover gældende, at SKAT varslede ændringen i As skattepligtige indkomst inden for seksmåneders-fristen, efter at SKAT fik kundskab om de forhold, der begrunder fravigelse af den ordinære genoptagelsesfrist, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. 

Det gøres gældende, at seksmåneders-fristen skal regnes fra den 23. oktober 2017. Forinden dette tidspunkt havde SKAT ikke kundskab om det skatteretlige forhold, der gav anledning til ligning, eller om As grove uagtsomhed i denne henseende. 

SKAT anmodede ved skrivelse af 3. november 2016 (bilag F) Selskabet om at indsende supplerende oplysninger for indkomstårene 2013-2015. SKAT indskrænkede denne anmodning ved e-mail af 6. april 2017 (bilag G) til alene at omfatte materiale vedrørende indkomståret 2013. 

Ved e-mail af 16. maj 2017 modtog SKAT på denne baggrund årsrapport, bilag for selvangivelse, revisionsprotokollat udskrift af forhandlingsprotokol, regnskabserklæring og oversigt over anpartshavere for indkomståret 2013. 

Selvom det af årsrapporten for 2013 fremgik, at Selskabet havde ydet et lån ved e-mail af 16. maj 2017, har SKAT ikke alene ud fra disse oplysninger kunnet konkludere, at lånet var ydet i As interesse. SKAT har således ikke på dette tidspunkt haft tilstrækkeligt grundlag for at vurdere, at skatteansættelserne for indkomstårene 2012 og 2013 kunne genoptages som følge af, at A havde handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet beløbene. 

SKAT havde såvel ved skrivelse af 3. november 2016 (bilag F) og i e-mail af 6. april 2017 (bilag G) udtrykkeligt anmodet om oplysninger om mellemregningskonto og indfrielse af lån, ligesom SKAT ved email af 16. maj 2017 rykkede for det manglende materiale.

At SKAT ikke havde tilstrækkelige oplysninger, understøttes også af, at SKAT anmodede om yderligere materiale allerede den 16. maj 2017 og igen den 6. juni 2017 (bilag I). I disse anmodninger efterspurgte SKAT således materiale, der ikke tidligere var efterspurgt ved SKAT’s skrivelser af 3. november 2016 (bilag F) og 6. april 2017 (bilag G).

Da SKAT således har efterspurgt yderligere oplysninger, er det uden betydning, at SKAT fejlagtigt troede, at SKAT ved e-mail af 16. maj 2017 alene modtog en del af det materiale, der blev efterspurgt ved SKAT’s skrivelse af 6. april 2017 (bilag G).

Det bestrides således, jf. stævningen, side 9, 4. afsnit, at SKAT allerede den 16. maj 2017 var i besiddelse og havde det tilstrækkelige kundskab til det materiale, der begrundede den ekstraordinære genoptagelse.

Ved e-mail af 30. juni 2017 (bilag J) redegjorde As repræsentant for baggrunden for lånet, herunder at lånet blev ydet for at frigive nogle midler placeret i Y5. Det var således først på dette tidspunkt, at SKAT fik oplyst, at lånet var foranlediget af A.

SKAT havde dog ikke den 30. juni 2017 oplysninger, der underbyggede redegørelsen fra As repræsentant. Disse oplysninger blev derimod først modtaget i august 2017 og ved e-mail af 23. oktober 2017 (bilag K).

Ved e-mail af 23. oktober 2017 modtog SKAT yderligere materiale (bilag N), herunder SMS-korrespondance mellem anpartshaverne i Selskabet og bankudtog, kontospecifikationer, revisionsprotokollater for årene 2012-2014 m.v. Det blev oplyst, at det ikke var muligt at fremsende yderligere materiale.

Det var således først den 23. oktober 2017, at SKAT modtog materiale for alle de relevante indkomstår (2012-2014), ligesom det først var på dette tidspunkt, at SKAT modtog kontoudtog for indkomståret 2013, hvor der flere steder fremgik posteringer med teksten "Ovf. WL". 

Det er således først den 23. oktober 2017 (bilag K), at SKAT er kommet i besiddelse af det fornødne grundlag for at varsle en korrekt afgørelse om As skatteansættelse. Forslaget til afgørelse er afsendt den 30. november 2017, og varslingsfristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er dermed overholdt. 

SKAT har således været berettiget til at foretage ekstraordinær genoptagelse af As skatteansættelser for indkomstårene 2012 og 2013, idet betingelserne i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er opfyldt. 

Selv hvis seksmåneders-fristen regnes fra den 30. juni 2017, hvor As repræsentant i en e-mail (bilag J) redegjorde for baggrunden for lånet, herunder at lånet blev ydet for at frigive nogle midler placeret i Y5, er fristen overholdt. 

Det var således først på dette tidspunkt, at SKAT fik oplyst, at lånet var foranlediget af A. Det var således tidligst på dette tidspunkt, at SKAT fik kundskab om det skatteretlige forhold, der gav anledning til ligning, og om As grove uagtsomhed i denne henseende. Selv hvis seksmåneders-fristen først skal regnes fra den 30. juni 2017, er varslingsfristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, dermed overholdt.

SKAT har således været berettiget til at foretage ekstraordinær genoptagelse af As skatteansættelser for indkomstårene 2012 og 2013, idet betingelserne i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er opfyldt. "

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Selskabet G1 (herefter Selskabet) var for hver halvdelen ejet af G2, hvori A er eneanpartshaver, og G3, hvor IJ er eneanpartshaver. A var direktør og enetegningsberettiget i Selskabet. I årsrapport for 2014 fratrak Selskabet et tab på udlån på 6.048.428 kr. Dette blev ikke anerkendt som fradragsberettiget af SKAT, hvilket ikke blev påklaget. Efterfølgende blev A beskattet af beløbet med halvdelen, 3.024.213 kr., som maskeret udbytte fra Selskabet, mens den anden halvdel blev vurderet som en gave fra G3. Hovedspørgsmålet er herefter om dispositionerne vedrørende det angivne beløb blev foretaget i As personlige interesse. 

A har forklaret, at han på et tidspunkt antageligt i slutningen af 2011 blev kontaktet på mail af en WL, der boede i Y4 og hvis ægtefælle kortere tid forinden var var afgået ved døden. Hun havde vanskeligheder med at få frigjort et beløb på 1.4 mio. euro, der var deponeret kontant i et depot i Y7. Han fik forevist dokumentation herfor. De havde herefter løbende forbindelse med hinanden telefonisk og ved mails. De indgik en mundtlig aftale, om at han skulle bistå hende med at få frigjort beløbet, herunder også ved at yde økonomisk bistand. De aftalte, at hun skulle betale i størrelsesordenen 10-15% til Selskabet af den økonomiske hjælp, der blev ydet. Vilkårene for låneaftalen blev ikke nedfældet skriftligt. Efterfølgende var han i mailkontakt med advokat NM, Y7, mailadresse, (red. fjern) A fik den nødvendige fuldmagt med, hvad der fremstod som advokatbistand. Under forløbet var han ifølge sin forklaring i en periode på ca. et år dagligt i kontakt med WL. Han mødtes på intet tidspunkt personligt med WL, men fik oplyst hendes adresse i Y4. I korrespondancen med hende og advokaten samt andre blev ikke benyttet Selskabets navn eller på anden måde henvist til hans opfattelse af relationen til dette.

Der er ikke fremlagt As mailkorrespondance med WL, hvorfor karakteren af denne, herunder forholdet til WL, ikke har kunnet vurderes. Der er flere mails til udenlandske forbindelser, hvor han sendte kopi til hende på mailadresserne, (red. fjern) og (red. fjern.). I mail af 3. december 2012 sendte han orientering til WL om status for frigivelse af beløbet med indledningen "Hej smukke" og afslutningen "sorry my love i can see that you are onlin I send this now my love". A har herom forklaret, at det er en sædvanlig måde for ham at udtrykke sig på overfor internationale forretningskontakter, og at hans valg afhænger af modtagerens kultur.

Selskabets var registreret med branchekode for fremstilling af andet elektrisk udstyr, og havde til formål at drive handel, herunder el-support til rederier samt hermed beslægtet virksomhed. Det er ubestridt, at Selskabet ikke har beskæftiget sig med udlån. A har forklaret, at han for Selskabet valgte at søge virksomhedskapitalen forrentet attraktivt ved at indgå i aftalen med WL.

Den første transaktion blev foretaget den 15. november 2012 og derefter frem til den 5. november 2014. Der er dokumenteret i alt ca. 300 transaktioner i perioden foretaget gennem internationale pengeoverførselsselskaber for i alt 4.266.105,62 kr. I flere tilfælde er der samme dag fortaget flere overførsler. Typisk var overførslerne på beløbet mellem 10.000 og 20.000 kr., og det er anerkendt, at det var til personer i bl.a. i Y7 med udenlandsk betonede navne, som A ikke kendte. Transaktionerne blev foretaget i As navn uden angivelse af en henvisning til eller relation til Selskabets navn.

I årsrapporten for 2012 for Selskabet, der er udarbejdet den 25. juni 2013, er det anført, at der i Selskabet er et udlån til WL på 364.555 kr. pr 31. december 2012, og at dette i løbet af 2013 frem til regnskabsaflæggelsen er forhøjet til 1.3 mio. kr. Der blev taget forbehold for låneforholdet, som ikke efter det anførte var sikret. I årsrapporten for 2013, der er udarbejdet den 6. juni 2014, anføres, at der var udlån til ledelsen pr. 31. december 2013 på 4.121.145 kr., og at låneforholdet i løbet af året var væsentligt forøget. Der var fra balancedagen sket yderligere udlån til ledelsen. Revisor havde ifølge det anførte ikke kunnet få dokumentation for, hvem udlånet var foretaget til. Det blev indstillet, at årsregnskabet ikke vedtoges. Det måtte ifølge rapporten lægges til grund, at udlånet var sket til ledelsen, hvilket kunne medføre ansvar, herunder for at der ikke var afregnet skat efter ligningslovens § 16 e.

De overførte beløb er ifølge A foretaget som led i en mundtlig låneaftale uden et præcist indhold vedrørende forrentning og tilbagebetaling, samt hvor der ikke i den efterfølgende korrespondance er klare og sikre holdepunkter for denne. Der foreligger ingen skriftlige henvendelser fra WL med anmodning om et lån eller konkrete oplysninger om behov for økonomisk bistand. A havde ved den angivne aftales effektuering efter det foreliggende ikke et nærmere kendskab til WLs forhold, ligesom han alene foretog en overfladisk kontrol af grundlaget for aftalen, ligesom der ikke blev stillet nogen form for pant eller anden sikkerhed. Fra den første overførsel den 5. november 2012 til årets udgang blev der ifølge Selskabets årsrapport overført 324.000 kr. Instruktioner eller anvisninger, der ligger til grund for, hvad der skulle være erhvervsmæssige transaktioner, findes ikke. Under disse omstændigheder finder retten, når også henses til beløbets ikke ubetydelige størrelse, at der er en klar formodning mod at der har foreligget en låneaftale med WL. Udviklingen frem til november 2014, hvor der blev foretaget transaktioner på samme måde som hidtil for i hvert fald henved 4 mio. kr., fortsat uden at der blev stillet sikkerhed, betalt renter eller aftalevilkår fastlagt. Karakteren og mønstret for overførslerne bærer ikke på nogen måde præg af at udgøre lån i forretningsmæssigt låneforhold. Selskabet driver efter sit formål i øvrigt ikke virksomhed med udlån. Der er i øvrigt et helt markant misforhold mellem et udlån på 6 mio. kr. uden sikkerhed for en usikker og atypisk udsigt til den angivne låntagerens modtagelse af ca. 10 mio. kr.  Retten finder herefter, at der ikke er holdepunkter for at der skulle være indgået en låneaftale eller ydet lån som angivet af A. Overførslerne, der ikke er relateret til Selskabet, findes ej heller for foretaget i Selskabets interesse.

På grundlag af det anførte er der herefter ved As dispositioner som hovedanpartshaver og direktør for Selskabet af dettes midler udbetalt 6.048.428 kr. Som hovedanpartshaver skal han under de foreliggende omstændigheder godtgøre, at de overførte beløb ikke er tilgået hovedanpartshaverne eller er anvendt i deres personlige interesse.

Det fremgår som nævnt af Selskabets årsrapport 2013 om udlån til ledelsen, at revisor ikke har kunnet få dokumentation for, hvem gældsforholdet er til. Der er ifølge det anførte ikke for Selskabet fremlagt nogen dokumentation for, at der for betalingerne helt eller delvist skulle være relation til Selskabet eller dettes interesser. Kvitteringerne for overførslerne indeholder ingen dokumentation for, hvilke gældsforhold, der er betalt ved de mange betalinger af relativt mindre beløb. Herefter må betalingerne anses for foretaget til fordel for A eller i hans personlige interesse. Den anden hovedanpartshaver ved IJ har haft viden om betalingerne. Retten kan herefter tilslutte sig Landsskatteretten begrundelse og resultat for, at overførslerne skattemæssigt for halvdelen skal behandles som maskeret udbytte fra Selskabet og for den anden halvdel som gave fra G3, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2, nr. 1 (maskeret udbytte) og statsskattelovens § 4, litra c, jf. personskattelovens § 3 (gaver).

SKAT har ekstraordinært genoptaget sagen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. A har undladt at oplyse om de betydelige maskerede udbytter og gaver for årene 2012 og 2013. Han har herved handlet groft uagtsomt.

SKAT anmodede efter modtagelsen af supplerende oplysninger fra A om yderligere oplysninger, der blev modtaget den 23. oktober 2017. Retten finder, at SKAT ikke før dette tidspunkt havde de nødvendige oplysninger for en skatteansættelse for 2012 og 2013. Herefter var der en frist på 6 måneder for SKAT til at udsende en korrigeret opgørelse for de omhandlede år. Der blev varslet ændringer ved skrivelse af 30. november 2017. Fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er derfor opfyldt, hvorfor der var grundlag for en ekstraordinær genoptagelse.

Som følge af det anførte frifindes Skatteministeriet.

Skatteministeriet har fået medhold i sagen og tilkendes derfor sagsomkostninger, der efter sagens værdi, forløb og udfald er fastsat til dækning af passende advokatudgifter med 225.000 kr. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

A skal i sagsomkostninger til Skatteministeriet betale 225.000 kr.

Beløbet skal betales inden 14 dage og forrentes efter rentelovens § 8 a.