Dato for udgivelse
16 Nov 2021 13:09
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
26 Oct 2021 11:28
SKM-nummer
SKM2021.613.SR
Myndighed
Skatterådet
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
21-0541382
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Momspligt
Emneord
OPP - hospital - afskrivning - momspligt
Resumé

Skatterådet kunne bekræfte, at et OPP-selskab kan anses som ejer af en ny bygning til hospitalsbygning, således at selskabet kan foretage skattemæssige afskrivninger, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for den offentlige part til at købe bygningen efter OPP-kontraktens udløb 25 år efter ibrugtagningen til en forud beregnet handelsværdi svarende til 50 pct. af OPP-leverandørens byggesum. Bygningen opføres på lejet grund og afskrivning kan ske efter afskrivningslovens § 25, stk. 1. Skatterådet udtalte, at afskrivningsgrundlaget skal reduceres med det beløb, som den offentlige myndighed skal betale ved OPP-kontraktens udløb, jf. afskrivningslovens § 25, stk. 1, sidste pkt.

Skatterådet afviste at besvare spørgsmålet om OPP-leverandøren kan anses som ejer af bygningen i momsmæssig henseende, således at selskabet kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom, da der ikke kan gives bindende svar på bevillingsspørgsmål

Hjemmel

Lovbekendtgørelse nr. 242 af 18/2 2021
Lovbekendtgørelse nr. 635 af 13/5 2020
Afskrivningslovens § 1

Reference(r)

Afskrivningslovens §§ 1, 14 og 25
Skatteforvaltningslovens § 21

Henvisning

Den juridiske vejledning 2021-2, afsnit A.A.3.9.6.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2021-2, afsnit C.C.2.4.1.2.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2021-2, afsnit C.C.2.4.4.8.

Spørgsmål

  1. Kan et OPP-selskab (i det følgende benævnt "OPP-leverandøren") anses som ejer af den nye bygning til Psykiatrien i (…), således at selskabet kan foretage skattemæssige afskrivninger, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for Region (…) til at købe bygningen efter OPP-kontraktens udløb 25 år efter ibrugtagningen til en forud beregnet handelsværdi?
  2. Kan OPP-leverandøren anses som ejer af bygningen i momsmæssig henseende, således at selskabet kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om både ret og pligt for Region (...) til at købe bygningen efter OPP-kontraktens udløb 25 år efter ibrugtagningen til en forud beregnet handelsværdi?

Svar

Ad spørgsmål 1: Ja. Se dog indstilling og begrundelse.

Ad spørgsmål 2: Afvises.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Region (...) påtænker at lade en ny bygning til brug for Psykiatrien i (...) opføre. Det er planen, at byggeriet og dele af driften skal gennemføres som et Offentlig-Privat Partnerskab (OPP).

OPP-leverandøren skal på en af Region (...) ejet grund opføre en ny psykiatrisk afdeling til Region (...).

Den kommende OPP-leverandør vil mod betaling af et fastsat vederlag påtage sig det totaløkonomiske ansvar for projektering, opførelse, finansiering og udvendig vedligeholdelse af den nye bygning i en driftsperiode på 25 år. Det tilsigtes herved at optimere totaløkonomien gennem sammentænkning af opførelse, anlæg, vedligeholdelse og drift.

OPP-modellen indebærer, at enkeltelementerne i projektet i videst muligt omfang ikke skal detailbeskrives, men derimod beskrives ud fra funktionskrav med henblik på at give de prækvalificerede tilbudsgivere størst mulig frihedsgrad til at fremkomme med den økonomisk mest fordelagtige løsning af opgaven, så længe de opfylder OPP-kontrakten, herunder den funktionsbaserede kravspecifikation. Det er besluttet, at regionen bevarer ejerskabet til grunden i OPP-kontraktens løbetid. Region (...) stiller grunden til rådighed for gennemførelse af projektet og den nye psykiatriske afdeling opføres derfor på grunden af OPP-leverandøren, svarende til bygning på lejet grund. Den påtænkte disposition omfatter indgåelse af en OPP-kontrakt mellem Region (...) og OPP-leverandøren. En af de grundlæggende bevæggrunde for at anvende OPP-modellen er at optimere kombinationen af offentlige og private kompetencer. Dette sker bl.a. ved:

  • I højere grad at give OPP-leverandøren mulighed for at tilføre innovative løsninger med henblik på at optimere projektets totaløkonomi.
  • At placere risici hos den part, som har de bedste forudsætninger for at vurdere og/eller håndtere de enkelte risici i kontraktfasen.
  • At skabe en incitamentsstruktur, der understøtter en efterlevelse af Region (...)s krav til de nye psykiatrifaciliteter igennem hele aftaleperioden.

Projektets risici er således fordelt mellem Region (...) og OPP-leverandøren efter en konkret vurdering af, hvem der bedst kan påvirke og/eller kontrollere de enkelte risici for at opnå den økonomisk mest fordelagtige løsning af de udbudte ydelser. Den konkrete vurdering indebærer, som det fremgår af nedenstående, at langt størstedelen af projektets risici placeres hos OPP-leverandøren.

I henhold til OPP-kontrakten bærer OPP-leverandøren som udgangspunkt den fulde risiko forbundet med etablering og drift af den nye bygning til Psykiatrien i (...). Dette fremgår udtrykkeligt af OPP-kontrakten, hvor det blandt andet fremgår:

"OPP-leverandøren er ejer af Aktivet og bærer i enhver henseende den risiko og det ansvar, der i Byggefasen er forbundet med opførelsen af Aktivet samt den risiko og det ansvar, der i Driftsfasen er forbundet med Aktivet, alene med de undtagelser, der positivt fremgår af Aftalen."

Risici, der ikke udtrykkeligt er beskrevet i kontrakten, påhviler således alene OPP-leverandøren, som ejer af bygningen, ligesom de tilsvarende gevinstchancer tilkommer OPP-leverandøren.

OPP-leverandøren forestår projektering, opførelse samt udvendig bygningsvedligehold af den nye bygning på baggrund af den funktionsbaserede kravspecifikation som Region (...) har udarbejdet som del af udbudsmaterialet. Den indvendige vedligeholdelse af bygningen vil blive forestået af Region (...), som vil være ansvarlig overfor OPP-leverandøren for skader mv., der måtte opstå som følge af manglende indvendig vedligeholdelse.

Det foreliggende udkast til OPP-kontrakten regulerer OPP-leverandørens forpligtelse til at stille den nye bygning til rådighed for Region (...) mod Region (...)s erlæggelse af løbende enhedsbetalinger til OPP-leverandøren. OPP-kontrakten er opdelt i tre overordnede faser:

  1. Byggefasen
  2. Driftsfasen
  3. Ophør af OPP-kontrakten

Byggefasen

For så vidt angår byggefasen, bærer OPP-leverandøren en ejers- og bygherres sædvanlige risici samt ansvar. OPP-leverandøren forpligter sig således til at levere et færdigt projekt, som opfylder den funktionsbaserede kravspecifikation, der er aftalt mellem parterne.

Ethvert tab eller enhver gevinstmulighed i byggefasen er OPP-leverandørens. OPP-leverandørens ansvar fremgår af OPP-kontrakten.

Driftsfasen

I driftsfasen bærer OPP-leverandøren de risici, der knytter sig til det at være ejer af bygningen. OPP-leverandøren har pligt til i hele kontraktperioden at holde bygningen i en vel vedligeholdt stand i overensstemmelse med de funktionsbaserede krav. 

OPP-leverandørens ansvar fremgår bl.a. af OPP-kontrakten. OPP-leverandørens ansvar og risiko som ejer af bygningen er som udgangspunkt ikke forskelligt fra den risiko og det ansvar, som en udlejer bærer i et sædvanligt erhvervslejeforhold. Dette er nærmere beskrevet i OPP-kontaktens kapitel 3.

Region (...) har den fulde brugsret til bygningen og dennes faciliteter i kontraktperioden. Som modydelse herfor skal Region (...) erlægge løbende betalinger i driftsfasen (enhedsbetalinger), dvs. fra ibrugtagning af den nye bygning og frem til OPP-kontraktens ophør. Enhedsbetalingen er sammensat af en basisbetaling for tilrådighedsstillelsen af bygningen og en driftsbetaling for den udvendige drift og vedligeholdelse.

Et bilag til OPP-kontrakten indeholder en nærmere beskrivelse og regulering af betalingsmekanismen, der er det instrument, som regulerer enhedsbetalingen og mulighederne for at foretage fradrag heri som følge af funktions- og anlægsmangler. Betalingsmekanismen indeholder en regulering af Region (...)s ret til fradrag i enhedsbetalingen, hvis der opstår funktions- og anlægsmangler i driftsfasen.

Der er tale om en regulering, der er aftalt på forhånd, og som modsvarer den adgang til forholdsmæssige afslag, som en lejer som udgangspunkt har, hvis der foreligger mangler ved det lejede. Betalingsmekanismen understøtter således OPP-leverandørens forpligtelse til at sikre, at de funktionsbaserede krav opfyldes i driftsfasen - dels i form af fradrag og dels i form af incitamenter.

Ophør af OPP-kontrakten

Det er bestemt i OPP-kontrakten, at Region (...) både har ret og pligt til at købe aktivet ved kontraktperiodens ophør. Købesummen, som Region (...) skal betale ved kontraktperiodens udløb, er fastlagt til et beløb svarende til 50 pct. af OPP-leverandørens byggesum ved opførelse af den nye bygning til Psykiatrien i (...), jf. OPP-kontraktens afsnit 22

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1 skal besvares med "Ja"

I et OPP-projekt indgår den offentlige part og den private part (OPP-leverandøren) en OPP-kontrakt, der er en samlet aftale om projektering, finansiering, anlæg, drift og ophør af projektet. I OPP-projekter må der i hver enkelt sag foretages en konkret vurdering af ejerbeføjelserne efter OPP-aftalen for at konstatere, om OPP-leverandøren har afskrivningsret til aktivet, jf. Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit C.C.2.4.1.2.

Bygninger, installationer og driftsmidler kan, hvis de opfylder betingelserne herfor, afskrives efter reglerne i afskrivningsloven.

Det er efter afskrivningsloven en betingelse for at kunne foretage skattemæssige afskrivninger på et givet aktiv, at det pågældende skattesubjekt kan anses for ejer at aktivet, jf. Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit C.C.2.4.1.2.

Det er endvidere en betingelse for at kunne afskrive, at det pågældende aktiv benyttes erhvervsmæssigt. Selvstændig erhvervsvirksomhed er karakteriseret ved, at der for egen regning og risiko udøves virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et økonomisk overskud, jf. bl.a. Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit C.C.2.4.1.2.

Endelig er det en betingelse, at det pågældende aktiv anvendes til et afskrivningsberettiget formål.

Vedrørende ejendomsretten til aktiverne bemærker Spørger følgende:

Ejendomsretten til de aktiver, som et OPP-projektet vedrører, fastlægges efter en vurdering af, hvem der efter en samlet bedømmelse udøver de væsentligste ejerbeføjelser over aktivet.

Spørger bemærker, at medmindre andet særskilt er bestemt, er ejeren af det afskrivningsberettigede aktiv den, der kan foretage afskrivning. Som udgangspunkt svarer afskrivningslovens og det skatteretlige ejerbegreb til det civilretlige ejerbegreb. Ejendomsretten er således ikke et særegent skatteretligt begreb, men det almindelige civilretlige begreb skal som udgangspunkt lægges til grund ved den skatteretlige bedømmelse, jf. Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit C.C.2.4.1.2.

Spørger bemærker endvidere, at det fremgår af OPP-kontrakten, at OPP-leverandøren er ejer af den nye bygning og er berettiget til at tinglyse sin adkomst til bygningen som bygning på lejet grund og ligeledes kan tinglyse pantehæftelser i OPP-bygningen.

Parternes aftale vil derfor i særdeleshed understøttes af, at OPP-leverandøren får tinglyst adkomst til ejendommen og således foretager den civilretlige sikringsakt med henblik på beskyttelse af ejendomsretten over for medkontrahentens aftaleerhververe og kreditorer.

Dertil kommer, at Region (...) som lejer er ansvarlig over for OPP-leverandøren for skader, der hidrører fra vanrøgt, forsømmelse eller anden uforsvarlig behandling af bygningen, samt for skader der påføres bygningen i forbindelse med drift af den virksomhed, der drives i bygningen, selv om Region (...) ikke har handlet uforsvarligt.

Ovenstående peger ensidigt imod, at OPP-leverandøren både formelt og reelt vil være ejer af ejendommen i civilretlig forstand og dermed også som udgangspunkt i skatteretlig forstand.

Ved den civilretlige - og dermed også den skatte- og afgiftsretlige - bedømmelse af ejerskabet skal parternes aftale lægges til grund, medmindre der efter en konkret realitetsbedømmelse af aftalerne er tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte parternes aftale.

Ved denne realitetsbedømmelse tages efter praksis om OPP-kontrakter udgangspunkt i følgende momenter, jf. Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit C.C.2.4.1.2. og den heri refererede praksis fra Skatterådet:

  1. Hvem har den faktiske og retlige rådighed over aktivet i aftaleperiodens løbetid?
  2. Hvem har gevinstmulighederne/tabsrisikoen i byggefasen?
  3. Hvem har gevinstmulighederne/tabsrisikoen under den løbende drift?
  4. Hvem har gevinstmulighederne/tabsrisikoen vedrørende aktivet ved ophør?

Region (...) har den faktiske rådighed over bygningen i kontraktperiodens løbetid, jf. OPP-kontrakten med bilag. Dette afviger ikke fra, hvad der er en naturlig følge af et lejeforhold.

Den retlige rådighed i kontraktperioden ligger hos OPP-leverandøren, som dog naturligvis skal respektere den indgåede OPP-kontrakt med bilag. For eksempel er lejeforholdet i henhold til OPP-kontrakten uopsigeligt i driftsfasen.

OPP-leverandøren kan ikke overdrage bygningen til tredjemand uden, at dette sker i form af en overdragelse af ejerandelene i OPP-leverandøren. Overdragelse af ejerandelene kan indtil 2 år efter ibrugtagningstidspunktet alene ske med accept fra Region (...). Herefter kan Region (...) alene modsætte overdragelsen, når saglige hensyn vedrørende modtagerens manglende økonomiske eller faglige styrke taler for det.

Begrænsningen i forhold til direkte overdragelse af bygningen indskrænker i et vist omfang OPP-leverandørens råderet over aktivet, men efter Spørgers opfattelse er der ikke tale om et forhold af så indgribende karakter, at OPP-leverandørens grundlæggende ejerskab til bygningen må frakendes skatteretlig realitet. En tilsvarende indskrænkning i en OPP-kontrakt var således til stede i SKM2017.719.SR uden at dette dog førte til manglende anerkendelse af OPP-leverandørens skattemæssige ejerskab.

Som det fremgår af det foranstående, er ethvert tab eller enhver gevinstmulighed i forhold til byggefasen udelukkende OPP-leverandørens. OPP-leverandøren er ejer og bygherre og bærer som følge heraf den fulde risiko. Som eksempler på risici, der påhviler OPP-leverandøren, kan nævnes:

Design og projektering:

  • Manglende opfyldelse af den funktionsbaserede kravspecifikation
  • Materialevalg, arkitektur og design af bygninger, inventar m.v.

Anlægsrisiko:

  • Overskridelse og fejl i omkostningsestimater
  • Forsinkelse, jf. nedenfor
  • Manglende overholdelse af myndighedstilladelser
  • Underleverandører

Vedrørende OPP-aftalens løbetid har Skatterådet i SKM2015.48.SR godkendt en OPP-leverandørs ejerskab af et parkeringshus i et tilfælde, hvor løbetiden kun var 15 år, ligesom Skatterådet i SKM2017.720.SR og SKM2015.591.SR godkendte OPP-leverandørens ejerskab til en bygning i tilfælde, hvor kontraktens løbetid var 20 år.

For så vidt angår forsinkelse, er udgangspunktet, at OPP-leverandøren bærer risiko for forsinkelse med ibrugtagningstidspunktet og ifalder således en dagbod pr. arbejdsdag ibrugtagningstidspunktet forsinkes. I henhold til OPP-kontrakten har OPP-leverandøren mulighed for at få udskudt ibrugtagningstidspunktet med en tilsvarende forlængelse af driftsfasen til følge, hvis forsinkelsen skyldes Region (...)s forhold eller forhold som OPP-leverandøren med rette ikke kunne have forventet på baggrund af udbudsmaterialets oplysning, fx force majeure og uforudsete forhold omkring forurening, usædvanligt vejrlig mv.

I OPP-kontraktens løbetid er alle væsentlige risici under den løbende drift pålagt OPP-leverandøren. Hvis de funktionsbaserede krav, jf. bilag til OPP-kontrakten, ikke opfyldes, sker der fradrag i Region (...)s enhedsbetalinger i henhold til betalingsmekanismen.

Fradrag i enhedsbetalingen foretages, uanset om manglerne eksempelvis kan tilskrives oprindelige eller efterfølgende mangler ved byggeriet. Dog er det efter driftsfasens første 5 år Region (...), som skal godtgøre, at manglerne ikke skyldes regionens forsømmelse i relation til udførelse af de aktiviteter, som er beskrevet i planen for indvendig drift og vedligeholdelse.

I driftsfasen forestår OPP-leverandøren den udvendige vedligeholdelse af bygningen. Såfremt de faktiske vedligeholdelsesudgifter overstiger OPP-leverandørens løbende indtægt i form af enhedsbetalingen, er dette OPP-leverandørens risiko. Omvendt vil det være OPP-leverandørens fortjeneste, hvis de faktiske vedligeholdelsesudgifter er lavere end lejeindtægterne.

I nærværende sag vil Spørger forestå den indvendige vedligeholdelse og drift af bygningen.

Lejerens drift af bygningen må anses for et normalt forekommende vilkår i en lejeaftale. I forhold til den indvendige vedligeholdelse, så har Skatterådet i SKM2015.591.SR godkendt en OPP-leverandørs ejerskab til en hospitalsejendom i et tilfælde, hvor lejeren, Region Y, som udgangspunkt selv forestod den indvendige vedligeholdelse, men med mulighed for, at OPP-leverandøren kunne påtage sig den indvendige bygningsvedligeholdelse, såfremt dette var økonomisk fordelagtigt for Region Y. At ansvar for og udførelse af den indvendige vedligeholdelse lå hos OPP-leverandøren var således ikke en forudsætning for at kunne anerkende OPP-leverandøren som ejer af bygningen i skattemæssig henseende.

Som tidligere nævnt, vil Region (...) være ansvarlig over OPP-leverandøren for skader, der påføres bygningen i forbindelse med drift af den virksomhed, der drives i bygningen, selv om Region (...) ikke har handlet uforsvarligt.

OPP-leverandøren kan foretage en årlig gennemgang af bygningen med henblik på vurdering af vedligeholdelsesstand mv.

Til spørgsmålet om, hvem der har gevinstmuligheden/tabsrisikoen vedrørende aktivet ved ophør bemærkes:

 Det er fastsat i OPP-kontrakten, at Region (...) både har en ret og en pligt til at købe bygningen efter OPP-periodens udløb 25 år efter ibrugtagning. Hensynet til ønsket om optimering af projektets totaløkonomi kombineret med forventningerne om langsigtet brug i regionen danner grundlag for beslutningen om bestemmelser vedrørende aktivets overdragelse ved OPP-kontraktens ophør.

Uden en købepligt vil risikoen for, at Region (...) ikke udnytter sin køberet i praksis medføre en betydelig risiko for, at OPP-selskabet vil indregne en fuld - eller væsentlig - afskrivning af anlægsomkostningerne i beregningen af den ydelse, som Region (...) skal betale i OPP-kontraktens løbetid. Region (...) risikerer dermed helt eller delvist at betale for bygningen to gange, hvor omkostningerne til alternativt brug (herunder ombygning) betales over OPP-ydelsen og ikke godskrives Region (...) ved senere køb af aktivet.

Herved fordyres OPP-projektet i forhold til et traditionelt anlægsprojekt, hvor Region (...) selv opfører og driver bygningen. Fordyrelsen vil være afhængig af en række konkrete omstændigheder, herunder i hvilket omfang OPP-selskabet vælger at indregne en forventet afståelsessum for bygningen ved beregningen af den løbende ydelse i OPP-kontraktens løbetid.

I OPP-kontrakten er købesummen for bygningen, som Region (...) skal betale ved kontraktperiodens udløb mellem parterne fastsat til et beløb svarende til 50 pct. af OPP- leverandørens byggeomkostninger. Begge parter har således en gevinstmulighed/tabsrisiko vedrørende bygningen ved OPP-kontraktens ophør, da den faktiske værdi på dette tidspunkt både kan ende med at være højere og lavere end den pris, som parterne har aftalt på tidspunktet for indgåelse af kontrakten.

Alle øvrige risici, som ikke er direkte behandlet i kontrakten, påhviler OPP-leverandøren.

Det fremgår således direkte af kontrakten, at OPP-leverandøren, hvis andet ikke positivt fremgår af aftalen, bærer den risiko, der er forbundet med bygningen. Dette gælder tilsvarende med hensyn til gevinstchancer.

Spørger bemærker, at den tidsmæssige placering af projektets risici har betydning for, hvor stor en økonomisk byrde den enkelte risikofaktor for den part, der bærer risikoen.

Det er derfor ikke tilstrækkeligt at vurdere risikofordelingen mellem parterne, men den tidsmæssige placering af projektets risici må inddrages i vurderingen. Mens risici vedrørende projektering og anlæg, som i vidt omfang påhviler OPP-leverandøren, ligger tidligt i OPP-perioden og således har en høj nutidsværdi, har risici vedrørende bygningens overgang ved OPP-kontraktens udløb efter 25 år selvsagt en lavere nutidsværdi.

Inddragelsen af nutidsværdibetragtninger viser således, at risiciene vedrørende projektering og anlæg (som hovedsageligt påhviler OPP-leverandøren) får en forholdsmæssig større økonomisk betydning, mens risiciene vedrørende aktivernes overgang ved OPP-kontraktens udløb om 25 år får en forholdsmæssig mindre økonomisk betydning.

Gennemgangen af OPP-projektet vedrørende den nye bygning til Psykiatrien i (...) viser, at såvel den kontraktlige fordeling af risici som den økonomiske vægt af disse i al væsentlighed påhviler OPP-leverandøren.

På baggrund af en vurdering af kontraktforholdet mellem OPP-kontraktens parter, er det Spørgers opfattelse, at OPP-leverandøren må anses for ejer af den omhandlede bygning.

Vedrørende den erhvervsmæssige benyttelse bemærker Spørger følgende:

Det er Spørgers opfattelse, at OPP-leverandørens aktivitet i form af udlejning af bygningen til Region (...), må anses som udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed, da udlejning af fast ejendom efter fast praksis anses for udøvelse af erhvervsmæssig virksomhed, jf. Den juridiske vejledning, 2021-1, afsnit C.C.1.1.1.

Vedrørende anvendelse til afskrivningsberettiget formål bemærker Spørger følgende:

Der kan som udgangspunkt ikke foretages skattemæssige afskrivninger på hospitals bygninger, jf. afskrivningslovens § 14, stk. 2, nr. 6, jf. § 14, stk. 1.

Dette udgangspunkt fraviges dog i afskrivningslovens § 25, stk. 1, hvorefter udgifter til anskaffelse og forbedring af bygninger, der ikke opfylder betingelserne for afskrivning i § 14, kan afskrives, såfremt bygningen er opført på lejet grund, bortset fra beboelse og ikke-erhvervsmæssige formål.

Uanset om bygningen til Psykiatrien måtte blive anset som en hospitalsejendom skattemæssigt, er der tale om en bygning, der anvendes erhvervsmæssigt og er opført på lejet grund, hvorfor den efter Spørgers vurdering anvendes til et afskrivningsberettiget formål.

Praksis

Spørger henviser indledende til en meget lignende afgørelse, hvor Skatterådet i SKM2015.591.SR blev bedt om, at tage stilling til, om en OPP-leverandør kunne anses som ejer i skattemæssigt henseende af en hospitalsejendom i form af en udvidelse af X-by Sygehus med plads til sengeafsnit mv., således at OPP-leverandøren kunne foretage skattemæssige afskrivninger på aktiverne efter afskrivningsloven, selv om OPP-kontrakten indeholdt en køberet for Region Y til at købe ejendommen og salgsret for OPP-leverandøren til at sælge ejendommen til regionen efter OPP-kontraktens udløb til en forud fastsat handelsværdi på 65 pct. af OPP-leverandørens anlægsomkostninger. OPP-leverandøren skulle i driftsfasen alene forestå den udvendige vedligeholdelse af hospitalsejendommen og regionen stod selv for driften og som udgangspunkt også den indvendige vedligeholdelse.

Spørger henviser endvidere til SKM2017.720.SR, hvor Skatterådet blev bedt om at tage stilling til, om et OPP-selskab kunne anses som ejer af bygninger og inventar i skattemæssig henseende og dermed foretage skattemæssige afskrivninger på aktiver, selv om OPP-kontrakten indeholdt en klausul om både ret og pligt for den offentlige part til at købe bygninger, inventar mv. efter udløbet af kontraktperioden på 20 år og til en forudberegnet handelsværdi.

Endvidere blev Skatterådet anmodet om at tage stilling til, om OPP-selskabet også i momsmæssig henseende kunne anses som ejer af bygninger, inventar mv., således at OPP-selskabet kunne opnå frivillig momsregistrering.

Skatterådet konstaterede, at der ikke fandtes tilstrækkeligt grundlag for skattemæssigt at tilsidesætte parternes værdiansættelse af ejendommen. Skatterådet fandt herefter efter en konkret vurdering af samtlige omstændigheder, herunder parternes mulighed for rådighed over aktivet og gevinst- og tabsmulighed, at OPP-selskabet var ejer af bygningen og inventar. Det fremhæves, at man i den forbindelse særligt lægger vægt på den fordeling af parternes risici såvel i anlægsfasen, driftsfasen samt ved kontraktens ophør, der fremgår af kontrakten.

Spørger henviser endvidere til SKM2010.34.SR, hvor Skatterådet blev bedt om at tage stilling til, om OPP-leverandøren var berettiget til at foretage skattemæssige afskrivninger på bygninger, installationer og driftsmidler, som indgår i det P-hus og den P-plads, der omfattedes af OPP-aftalen mellem leverandøren og den offentlige part.

Endvidere blev Skatterådet bedt om at bekræfte, at leverandøren fik fuldt momsfradrag for udgifter til opførelse og drift af P-huset, men at anlæg og drift af P-pladsen kun gav ret til delvist fradrag, for så vidt angik den del, der vedrørte leverandørens momspligtige leverancer.

Den offentlige institution var berettiget til ved aftalens ophør at erhverve P-huset til markedsværdien. Kunne parterne ikke nå til enighed om markedsprisen, udpegede Dansk Ejendomsmæglerforening to uafhængige medlemmer, som uafhængigt af hinanden skulle vurdere P-husets markedsværdi. Markedsprisen skulle herefter fastsættes som et gennemsnit af de 2 vurderinger.

Ved aftalens indgåelse forventedes markedsprisen ved aftalens ophør at udgøre den anlægssum, som leverandøren opgjorde, reguleret med udviklingen i nettoprisindekset fra afgivelsen af tilbuddet men fra ibrugtagningen nedskrevet med 2 pct. om året efter saldometoden, svarende til den forventede tekniske forældelse af P-huset.

I det omfang den faktiske markedsværdi viste sig at variere væsentligt fra den forventede markedspris, var der aftaler om tillæg eller fradrag i markedsværdien.

På baggrund af en vurdering af kontraktforholdet mellem OPP-kontraktens parter var det Skatterådets opfattelse, at OPP-leverandøren måtte anses som ejer af P-huset, installationer heri og de tekniske anlæg (driftsmidler), som det i henhold til OPP-kontrakten påhvilede leverandøren at opsætte og bekoste.

Særligt vedrørende risikoen i forbindelse med ophør bemærkede Skatterådet, at den aftalte køberetspris er fastsat med udgangspunkt i en konkret vurdering på udnyttelsestidspunktet og en skønnet markedsværdi fastsat på aftaleindgåelsestidspunktet. SKAT havde ikke fornødent grundlag for at kritisere grundlaget for sidstnævnte værdiansættelse. I afgørelsen bemærkedes generelt, at der, henset til usikkerheden vedrørende bl.a. den fremtidige økonomiske, demografiske og strukturelle udvikling mv., måtte anses at være tilknyttet en ikke uvæsentlig usikkerhed i forbindelse med en fremskrivning af P-husets markedsværdi.

Det var samtidig Skatterådets opfattelse, at den af leverandøren udøvede aktivitet i form af drift af P-hus og terrænparkering måtte anses som selvstændig erhvervsvirksomhed.

Samlet set var det derfor Skatterådets opfattelse, at der kunne foretages skattemæssige afskrivninger på P-huset, installationer heri samt på driftsmidler, der anvendes i forbindelse med den erhvervsmæssige aktivitet.

Endelig henviser spørger til SKM2010.766.SR, hvor Skatterådet blev bedt om at bekræfte, at OPP-leverandøren i skattemæssig forstand kunne anses som ejer af Daginstitutionen i B-by, herunder af bygninger og inventar mv., således at leverandøren kunne foretage skattemæssige afskrivninger på aktiverne, selv om OPP-kontrakten indeholdt en klausul om både ret og pligt for A Kommune til at købe Daginstitutionen efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi.

Endvidere blev Skatterådet bedt om at bekræfte, at OPP-leverandøren kunne anses som ejer af Daginstitutionen i B-by i momsmæssig henseende, således at leverandøren kunne opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom, selv om OPP-kontrakten indeholdt en klausul om både ret og pligt for A Kommune til at købe Daginstitutionen efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi.

Købesummen, som A Kommune skal betale ved kontraktperiodens udløb, forventedes at blive fastlagt til ca. 60 pct. af OPP-leverandørens anlægssum ved opførelse af Daginstitutionen, og for så vidt angår Grunden 181 pct. af den købesum, som OPP-leverandøren i henhold til betinget købsaftale havde betalt for erhvervelse af Grunden. Værdien af Daginstitutionen og Grunden blev fastsat på baggrund af en ejendomsmæglervurdering indhentet af A Kommune. Institutionen blev her værdiansat ved salgsværdimetoden, mens Grunden værdiansattes ved anvendelse af genanskaffelsesværdimetoden.

Ejendomsmæglervurderingen indeholdt en gennemgang af de parametre, som vil have betydning og forventes at ville have betydning for værdiansættelsen også ved kontraktperiodens udløb.

På baggrund af en vurdering af kontraktforholdet mellem OPP-kontraktens parter var det Skatterådets opfattelse, at leverandøren i henhold til OPP-kontrakten måtte anses for ejer af Daginstitutionen, herunder bygninger, installationer heri og driftsmidler, som det i henhold til OPP-kontrakten påhvilede leverandøren at opsætte, bekoste og stille til A Kommunes disposition mod erlæggelse af enhedsbetalinger (udleje).

Særligt vedrørende risikoen i forbindelse med ophør bemærkede Skatterådet, at SKAT ikke havde fornødent belæg for at kritisere grundlaget for værdiansættelsen.

SKAT bemærkede generelt, at der, henset til usikkerheden vedrørende bl.a. den fremtidige økonomiske, demografiske og strukturelle udvikling mv., måtte anses at være tilknyttet en ikke uvæsentlig usikkerhed i forbindelse med en fremskrivning af Daginstitutionens markedsværdi.

Det var samtidig SKATs opfattelse, at den aktivitet, som OPP-leverandøren udøvede aktivitet i form af udleje af Daginstitutionen, måtte anses som udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed.

Samlet set var det derfor Skatterådets opfattelse, at der vil kunne foretages skattemæssige afskrivninger på Daginstitutionen, herunder bygninger, installationer heri samt driftsmidler, der anvendes i forbindelse med den erhvervsmæssige aktivitet.

Opsummering

Spørger bemærker, at der i dansk skatteret er praksis om OPP-projekter fra bl.a. SKM2017.720.SR, SKM 2010.766.SR, SKM 2010.34.SR, SKM2008.563.SR og SKM2007.234.SR.

Spørger bemærker endvidere, at dansk skatteret bortset fra de bindende svar ikke indeholder særlige regler eller specifik praksis om den skattemæssige stilling for parterne i OPP-projekter.

Spørger bemærker yderligere, at OPP-projektet for den nye bygning i (...) i vid udstrækning er opbygget efter samme model som OPP-projekterne omtalt i de nævnte offentliggjorte afgørelser, hvor OPP-leverandørerne i alle tilfælde blev anset som ejer af de omhandlede bygninger i skatte- og momsmæssig henseende.

Det er derfor Spørgers opfattelse, at OPP-leverandørens civilretlige ejerskab til bygningen i (...), i overensstemmelse med den hidtidige praksis fra Skatterådet, må anerkendes skatteretligt og OPP-leverandøren derfor kan foretage skattemæssige afskrivninger herpå.

Spørgsmål 2 skal besvares med "Ja"

Det kan lægges til grund, at udlejer/OPP-selskabet ønsker at blive frivilligt momsregistreret og derfor skal opkræve moms af lejeindtægterne og kan fratrække momsen af sine udgifter i det omfang, de er anvendt i forbindelse med udlejningen af den momsregistrerede ejendom.

Det er en forudsætning for, at en person kan vælge at lade sig frivilligt momsregistrere for udlejning af fast ejendom, at vedkommende har rettigheder til den pågældende ejendom, enten fordi vedkommende er ejer af ejendommen, eller fordi vedkommende er lejer af den pågældende ejendom eller af lokaler i en ejendom. Det er således ikke umiddelbart afgørende for, om udlejer kan vælge en frivillig momsregistrering, om udlejer er ejer af ejendommen i samme udstrækning, som det skattemæssige ejerbegreb angiver.

I momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, defineres levering af et materielt gode således, at man inddrager faktisk overdragelse af en vare, der udlejes med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren senest ved betaling af det sidste lejebeløb.

Denne definition har bl.a. til formål at fastslå, hvornår en transaktion er momspligtig og om der i momsmæssig forstand er tale om levering af en vare eller en udlejningsydelse. Bestemmelsen ses kun anvendt i dansk momspraksis i yderst begrænset omfang, idet man i stort omfang anerkender leje- og specielt leasingaftaler som momspligtige ydelser, uanset om der foreligger muligheder for, at lejeren eller leasingtageren kan få overdraget aktivet på et senere tidspunkt. Dette gælder bl.a. i de OPP-projekter, der hidtil har dannet grundlag for udstedte bindende svar/vejledende udtalelser.

De offentliggjorte eksempler, hvor bestemmelsen har været på tale, er SKM 2010.766.SR, SKM2008.563.SR og SKM2007.234.SR hvor man dog konkret fandt, at bestemmelsen ikke kom i anvendelse. Efter spørgerens opfattelse er de momsmæssige og faktiske forhold i nærværende tilfælde i alt væsentligt svarende til forholdene i Skatterådets svar fra 2007, 2008 og 2010 og bindende svar fra SKAT (...) fra 2011 og 2012. På den baggrund bør svaret af nærværende spørgsmål ikke besvares anderledes end i de anførte tilfælde.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at et OPP-selskab (i det følgende benævnt "OPP-leverandøren) kan anses som ejer af den nye bygning til Psykiatrien i (...), således at selskabet kan foretage skattemæssige afskrivninger, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for Region (...) til at købe bygningen efter OPP-kontraktens udløb 25 år efter ibrugtagningen til en forud beregnet handelsværdi.

Begrundelse

I et OPP-projekt indgår den offentlige part og den private part (OPP-leverandøren) en OPP-kontrakt, der er en samlet aftale om projektering, finansiering, anlæg, drift og ophør af projektet.

I OPP-projekter må der i hver enkelt sag foretages en konkret vurdering af den skattemæssige situation på grundlag af samtlige foreliggende omstændigheder.

Betingelser for at kunne foretage afskrivninger

Bygninger kan, hvis de opfylder betingelserne herfor, afskrives efter reglerne i afskrivningsloven.

Det er efter afskrivningsloven en betingelse for at kunne foretage skattemæssige afskrivninger på et givet aktiv, at det pågældende skattesubjekt kan anses som ejer af aktivet, jf. Den juridiske vejledning 2021-2, afsnit C.C.2.4.1.2.

Det er endvidere en betingelse for at kunne afskrive, at det pågældende aktiv benyttes erhvervsmæssigt. Selvstændig erhvervsvirksomhed er karakteriseret ved, at det for egen regning og risiko udøves virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et økonomisk overskud, jf. Den juridiske vejledning 2021-2, afsnit C.C.4.1.2.

Endelig er det en betingelse, at det pågældende aktiv anvendes til et afskrivningsberettiget formål.

Ejendomsret

Ejendomsretten til aktiver, som et OPP-projekt vedrører, fastlægges efter en vurdering af, hvem der efter en samlet bedømmelse udøver de væsentligste ejerbeføjelser over aktivet. Ved denne vurdering henses der til:

  • Parternes faktiske og retlige råden over aktivet i OPP-aftalens løbetid.
  • Parternes mulighed for gevinst/tab i bygge- og anlægsfasen.
  • Parternes mulighed for gevinst/risiko for tab under den løbende drift.
  • Parternes mulighed for gevinst/tab vedrørende aktivet ved OPP-aftalens ophør.

På baggrund af en samlet vurdering af kontraktforholdet mellem OPP-kontraktens parter, er det Skattestyrelsens opfattelse, at OPP-leverandøren må anses for ejer af den omhandlede bygning.

Erhvervsmæssig benyttelse

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at OPP-leverandørens udlejning af hospitalsbygningen til den offentlige myndighed må anses for udøvelse af erhvervsmæssig virksomhed, jf. Den juridiske vejledning 2021-2, afsnit C.C.1.1.1.

Bygningens anvendelse

Der kan som udgangspunkt ikke foretages afskrivning på bygninger, der anvendes til hospital eller i øvrigt til sygdomsbehandling, jf. afskrivningslovens § 14, stk. 2, nr. 6, jf. § 14, stk. 1.

Det følger dog af afskrivningslovens § 25, stk. 1, at afskrivning kan foretages, såfremt bygningen er opført på lejet grund, medmindre bygningen anvendes til beboelse eller ikke-erhvervsmæssige formål. Da den omhandlede bygning hverken skal anvendes til beboelse eller ikke-erhvervsmæssige formål, udelukker bygningens anvendelse ikke afskrivning.

Erstatning ved afståelse af bygning

Hvis der ved lejemålets ophør ydes erstatning for bygninger opført på lejet grund med et beløb, der er fastsat på forhånd, skal afskrivningsgrundlaget reduceres med dette beløb. Dette følger af afskrivningslovens § 25, stk. 1, sidste pkt.

Det fremgår af OPP-kontrakten, at den offentlige myndighed ved kontraktperiodens udløb har både ret og pligt til at købe bygningen for 50 pct. af OPP-leverandørens byggesum. Det således fastsatte beløb skal efter Skattestyrelsens opfattelse anses som fastsat i forvejen, jf. afskrivningslovens § 25, stk. 1, sidste pkt.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at der kan afskrives på den omhandlede bygning efter afskrivningslovens § 25, stk. 1, men at afskrivningsgrundlaget skal reduceres med det beløb, som den offentlige myndighed skal betale ved OPP-kontraktens udløb.

Der kan henvises til SKM2019.108.SR og SKM2018.34.SR.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja. Se dog indstilling og begrundelse".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at OPP-leverandøren kan anses som ejer af bygningen i momsmæssig henseende således, at selskabet kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om både ret og pligt for Region (...) til at købe bygningen efter OPP- kontraktens udløb 25 år efter ibrugtagningen til en forud beregnet handelsværdi.

Begrundelse

OPP-leverandøren skal på en af Region (...) ejet grund opføre en ny psykiatrisk afdeling til Region (...). OPP-leverandøren forestår projektering, opførelse samt udvendigt drifts- og bygningsvedligehold af den nye bygning i 25 år. Herefter har Spørger i henhold til OPP-kontrakten ret og pligt til at købe bygningen ved kontraktperiodens ophør, for et beløb som svarer til 50% af OPP-leverandørens byggesum ved opførelsen af den nye bygning. 

Efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, er udlejning af fast ejendom som udgangspunkt momsfritaget.

I medfør af momsloven § 51, stk. 1, kan told- og skatteforvaltningen give tilladelse til frivillig momsregistrering af erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom eller dele heraf.

Da muligheden for at få tilladelse til at blive frivilligt registreret i henhold til momslovens § 51, er et bevillingsspørgsmål, kan der ikke opnås bindende svar herpå, jf. skatteforvaltningslovens § 21, stk. 3.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med: "Afvises".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder indstillingen med den anførte begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Afskrivningslovens § 1

"Efter reglerne i denne lov kan skattemæssig afskrivning foretages på udgifter til anskaffelse og forbedring af aktiver, der benyttes erhvervsmæssigt af den skattepligtige, samt på visse andre udgifter."

Afskrivningslovens § 14

"Erhvervsmæssigt benyttede bygninger afskrives særskilt for hver enkelt bygning efter reglerne i dette kapitel.

 Stk. 2. Uanset bestemmelsen i stk. 1 kan afskrivning ikke foretages på bygninger, der anvendes til

1)      Kontor,

2)      (…)

3)      (…)

4)      (…)

5)      (…)

6)      Hospitaler, fødeklinikker, lægeklinikker og -huse, tandlægeklinikker, klinikker for fysioterapi samt anden virksomhed med sygdomsbehandling.

(…)"

Afskrivningslovens § 25, stk. 1

" Udgifter til anskaffelse og forbedring af bygninger, som ikke opfylder betingelserne for afskrivning i § 14, kan afskrives, såfremt bygningen er opført på lejet grund, bortset fra bygninger, der anvendes til beboelse eller ikkeerhvervsmæssige formål. Afskrivningen kan fra og med anskaffelsesåret eller året for forbedringen foretages med indtil 4 pct. årligt af anskaffelsessummen eller forbedringsudgiften. Den årlige afskrivning kan dog ikke overstige et beløb svarende til, at afskrivning sker med lige store årlige beløb over lejeperioden, hvis lejemålet er indgået for et bestemt tidsrum eller over en periode, hvori lejeren er sikret uopsigelighed. Såfremt der ved lejemålets ophør ydes erstatning for bygningerne med et beløb, der er fastsat på forhånd, reduceres afskrivningsgrundlaget med dette beløb."

Forarbejder

L 102 1997/98 (afskrivningsloven)

"Den foreslåede bestemmelse afgrænser i lighed med den gældende lovs § 18 de bygninger, der kan afskrives. Der er dog foretaget væsentlige materielle ændringer og tillige ændringer i bestemmelsens systematik. Den gældende lovs § 18 indeholder således en udtømmende fortegnelse - positivliste - over alle de typer bygninger, der er afskrivningsberettigede. Den foreslåede bestemmelse foretager derimod en negativ afgrænsning af de bygninger, hvorpå der kan afskrives. Der er dog ikke tilsigtet nogen kendelig udvidelse af kredsen af bygninger, hvorpå der kan afskrives.

..

I den foreslåede bestemmelse er foretaget en negativ afgrænsning af de bygninger, hvorpå der ikke kan afskrives. Denne struktur indebærer som udgangspunkt, at alle erhvervsmæssigt benyttede bygninger efter forslaget er afskrivningsberettigede.

(…)

Bestemmelsen i det foreslåede § 14, stk. 2, nr. 6, er i overensstemmelse med det gældende § 18, stk. 5, hvorefter der heller ikke kan afskrives på hospitaler, fødeklinikker, lægeklinikker og -huse, tandlægeklinikker og klinikker for fysioterapi. Det er dog i den foreslåede bestemmelse tilføjet, at der ej heller kan afskrives på bygninger, der anvendes til anden virksomhed med sygdomsbehandling. Der vil eksempelvis således ikke kunne afskrives på klinikker for kiropraktik. Affattelsen af den foreslåede bestemmelse tilsigter endvidere, at der heller ikke vil kunne afskrives på bygninger, der anvendes til ikke lægeligt anerkendt virksomhed med sygdomsbehandling (…)."

Praksis

Den juridiske vejledning 2021-2, afsnit C.C.2.4.1.2

"Der kan ske skattemæssig afskrivning på udgifter til anskaffelse og forbedring af aktiver, der benyttes erhvervsmæssigt af ejeren. Se AL § 1.

Erhvervsmæssig virksomhed i afskrivningsloven er det samme begreb som andre steder i skattelovgivningen. Se afsnit C.C.1.1.1 om den nærmere afgrænsning af begrebet.

Hvis aktivet kun benyttes delvist erhvervsmæssigt, kan der afskrives på den erhvervsmæssigt benyttede del.

Aktivet skal være erhvervsmæssigt benyttet i indkomståret.

(…)

Hvis ikke andet særligt er bestemt, er det ejeren af det afskrivningsberettigede aktiv, der kan afskrive. Som udgangspunkt vil det være det civilretlige (ejendomsretlige) ejerbegreb, der er afgørende for, hvem der har afskrivningsret. Efter retspraksis kan skattemyndighederne efterprøve ejerskabet ved at foretage en konkret realitetsbedømmelse af aftalegrundlaget. Hvis det efter realitetsbedømmelsen kan konstateres, at der kun er tale om et formelt ejerskab til det afskrivningsberettigede aktiv, anerkendes den formelle ejer ikke som ejer af aktivet i skattemæssig henseende. Den formelle ejer har derfor ikke ret til at afskrive skattemæssigt på aktivet.

Det er forudsat i afskrivningsloven, at retten til at afskrive tilkommer ejeren af aktivet, hvis ikke andet er bestemt, jf. bemærkningerne til afskrivningsloven (lovforslag nr. L 102 af 2. juni 1998, s. 34).

Ejendomsret til et formuegode medfører en række ejerbeføjelser. Kort beskrevet har ejeren som udgangspunkt faktisk og retlig råden over aktivet, og ejeren kan foretage afhændelse, pantsætning, udlejning m.v. af aktivet.

OPP-projekter

Spørgsmålet om ejerskab og dermed ret til afskrivning har været fremme i OPP- projekterne. OPP (offentligt - privat partnerskab) er en metode til at håndtere offentlige opgaver, der medfører langsigtede investeringer. Ved udbud af et OPP- projekt bliver projektering, anlæg og drift udbudt som en samlet opgave for OPP- leverandøren.

I OPP- projekterne skal der ske en samlet vurdering af ejerbeføjelserne efter OPP- aftalen for at konstatere, om OPP- leverandøren har afskrivningsret til aktiverne.

Hvis der ikke er et reelt ejerskab til aktivet, kan afskrivning ikke ske, jf. således Højesterets dom af d. 13.  december 2000, TfS 2000,1011, om et kommanditselskabs sale and lease-back arrangement med et fly (Cargolux - dommen). Dommen tilsidesatte arrangementet i skattemæssig henseende, da kommanditisterne kun fandtes at have erhvervet en formel ejendomsret til flyet.

Spørgsmålet er, om der i OPP-projektets aftalegrundlag foretages så vidtrækkende begrænsninger i ejerens (OPP-selskabets) rådighed over det afskrivningsberettigede aktiv, at der kan opstå tvivl, om der foreligger et sådant reelt ejerskab i skattemæssig henseende, som må kræves efter afskrivningsloven, for at aktivet er skattemæssigt afskrivningsberettiget.

En efterprøvelse af ejerskabet i skattemæssig henseende sker ved at gennemgå parternes udkast til OPP-kontrakten.

Parternes fordeling af risiko indgår i den samlede bedømmelse, der finder sted, når OPP-projektet skal vurderes skattemæssigt. Det, der skal vurderes, er:

  • Den retlige og faktiske råden over OPP-aktivet
  • Gevinstmulighed / tabsrisiko i bygge - og anlægsfasen
  • Gevinstmulighed / tabsrisiko under den løbende drift:
  • Gevinstmulighed / tabsrisiko ved ophør. Værdiansættelse af OPP-aktivet."

Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit C.C.2.4.4.8

"Udgifter til anskaffelse og forbedringer af erhvervsbygninger, der opføres på lejet grund, men som ikke opfylder betingelserne for at kunne afskrives efter den almindelige bestemmelse i AL § 14, kan afskrives efter bestemmelsen i AL § 25, stk. 1. (…)

Dette gælder dog ikke bygninger, der benyttes til beboelse, herunder udlejning til beboelse.

Skatterådet har bekræftet, at bygninger, der blev udlejet til drift af et hospice, i den konkrete situation kunne afskrives efter AL § 25, når bygningen lå på lejet grund, se SKM2010.58.SR. Tilsvarende bekræftede Skatterådet i SKM2017.719.SR, at der kunne afskrives på hospice opført på lejet grund."

SKM2019.108.SR

En OPP-leverandør blev anset for ejer af en kontorbygning, der opførtes på en grund, der i kontraktperioden var udlejet til OPP-leverandøren. Det var bestemt, at den offentlige myndighed både havde ret og pligt til at købe aktivet ved kontraktperiodens udløb efter 20 år for 100 pct. af OPP-leverandørens byggesum. Da bygningen var opført på lejet grund kunne der afskrives efter afskrivningslovens § 25. Det fulgte af afskrivningslovens § 25, stk. 1, sidste pkt., at såfremt der ved lejemålets ophør blev ydet erstatning for bygningerne med et beløb, der var fastsat på forhånd, skulle afskrivningsgrundlaget reduceres med dette beløb. OPP-leverandøren kunne derfor ikke foretage afskrivning på bygningen, da det erstatningsbeløb, som leverandøren skulle modtage ved kontraktudløb, var af samme størrelse som afskrivningsgrundlaget.

SKM2018.34.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at et OPP-selskab (OPP-leverandøren) kunne anses som ejer af en kontorbygning således at leverandøren kunne foretage skattemæssige afskrivninger på bygningen, selv om OPP-kontrakten indeholdt en klausul om såvel ret som pligt for den offentlige myndighed til at købe bygningen efter OPP-kontraktens udløb 20 år efter ibrugtagningen til en forud beregnet handelsværdi på 63 pct. af OPP-leverandørens anlægssum. Den offentlige myndighed udlejede i hele OPP-kontraktens løbetid det grundstykke, hvor kontorbygningen skulle opføres til OPP-leverandøren. Da der var tale om en kontorbygning, som var opført på lejet grund kunne der afskrives efter afskrivningslovens § 25, stk. 1, sidste pkt. Afskrivningsgrundlaget skulle nedsættes med det beløb, som den offentlige myndighed skulle betale ved kontraktens udløb, jf. afskrivningslovens § 25, stk. 1, sidste pkt.

SKM2017.719.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at et OPP-selskab kunne anses som ejer af et hospice, således at leverandøren kunne foretage skattemæssige afskrivninger efter afskrivningslovens § 25, stk. 1, på bygningen. En region havde udbudt opførelse, projektering og finansiering af et nyt hospice samt drift og vedligeholdelse af de tekniske installationer og dele af den udvendige bygningsdrift og vedligeholdelse som et Offentlig-Privat Partnerskab (OPP). Den bygning, hvorfra der skulle drives hospice, som OPP-leverandøren lejede af en selvejende institution for en årlig leje på 0 kr. OPP-leverandøren skulle leje bygningen ud til regionen, der fremlede bygningen til den selvejende institution, der varetog driften af det nye hospice. Ifølge OPP-kontrakten havde regionen ret og pligt til at købe hospicet efter OPP-kontraktens udløb 25 år efter ibrugtagning for en sum svarende til 50 pct. af bygge- og anlægssummen, svarende til den skønnede handelsværdi ved udløb af kontrakten. Det fulgte af et bilag til kontrakten, at OPP-leverandøren ikke kunne overdrage sine rettigheder og forpligtelser i henhold til kontrakten uden at dette skete i form af overdragelse af ejerandelene i OPP-leverandøren.

SKM2010.58.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at skattemæssige afskrivninger kunne foretages efter afskrivningslovens § 25 på bygninger, der var udlejet til drift af hospice. Bygningerne var beliggende på lejet grund.

Det var Skatterådets opfattelse, at et hospice i relation til afskrivningslovens § 14, stk. 2, nr. 6, måtte anses som et hospital, og at afskrivning efter § 14 derfor var udelukket. Der var herved henset til, at et hospice i henhold til sundhedsloven var et specialsygehus, at aktiviteten på hospices efter sundhedslovens § 79 var at anse for sygehusbehandling, at indstilling til et hospice foregik på tilsvarende måde som indstilling til anden sygehusbehandling og at sygehusbehandling ikke alene omfattede egentlig sygdomsbehandling men eksempelvis også pleje, jf. bl.a. § 2 i bekendtgørelse nr. 594 af 11/6 2009 om ret til sygehusbehandling.

Afskrivning kunne dog foretages efter afskrivningslovens § 25, idet bygningerne ikke kunne anses anvendt til beboelse eller ikke-erhvervsmæssigt formål.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Momslovens § 4, stk. 1 og stk. 3, nr. 2:

Stk. 1. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

(…)

Stk. 3 Som levering af en vare anses endvidere:

1. (…)

2. Faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som ved rører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg på kredit med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold over går til lejeren eller køberen senest ved betaling af det sidste lejebeløb eller afdrag.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 8:

§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

--

8) Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse.

Momslovens § 51, stk. 1:

§ 51. Told- og skatteforvaltningen kan give tilladelse til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning, herunder bortforpagtning, af fast ejendom eller dele heraf. Kun lokaler, der udlejes eller forsøges udlejet, omfattes af den frivillige registrering. Den frivillige registrering kan ikke omfatte udlejning til boligformal. Der kan tilsvarende gives tilladelse til frivillig registrering af køb og til- og ombygning af fast ejendom, som er fritaget for afgift, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, med henblik ph salg til en registreret virksomhed.

Skatteforvaltningslovens § 21, stk. 3:

Bindende svar gives ikke på spørgsmål om den skattemæssige virkning af toldlovgivningen. Bindende svar gives heller ikke på spørgsmål om bevillinger eller dispensationer vedrørende påtænkte dispositioner.

Praksis

SKM 2010.766.SR

Skatterådet bekræfter, at OPP-leverandøren i skattemæssig forstand kan anses som ejer af daginstitutionen i B-by, herunder af bygninger og inventar m.v., således at leverandøren kan foretage skattemæssige afskrivninger på aktiverne, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for A Kommune til at købe daginstitutionen efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi.

Skatterådet bekræfter endvidere, at OPP-leverandøren kan anses som ejer af Daginstitutionen i B-by i momsmæssig henseende, således at leverandøren kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for A Kommune til at købe daginstitutionen efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi

SKM2008.563.SR

Skatterådet bekræftede, at et OPP-selskab i skattemæssig henseende kan anses som ejer af A-skolen i X-by, herunder bygninger og inventar mv., således at selskabet kan foretage skattemæssige afskrivninger på aktiverne, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for Kommunen Y til at købe skolen efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi. Skatterådet lagde herved vægt på, hvad der var oplyst om den faktiske og retlige råden, herunder opnåelse af tinglyst adkomst til ejendommen, OPP-leverandørens gevinstmulighed og tabsrisiko i bygge- og anlægsfasen, under den løbende drift og ved OPP-aftalens ophør.

Endvidere udtalte Skatterådet vejledende, at OPP-selskabet kan anses for ejer af skolen i momsmæssig henseende, således at selskabet kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom.

SKM2007.234.SR

Skatterådet bekræftede, at et OPP-selskab kan anses som ejer af bygninger, inventar m.v. opført til brug for en offentlig virksomhed og dermed er berettiget til at foretage skattemæssige afskrivninger på bygninger og inventar, uanset at OPP-kontrakten indeholder en klausul om både ret og pligt for den offentlige virksomhed til at købe bygninger, inventar m.v. efter kontraktens udløb om 30 år til en forud beregnet handelsværdi.

Skatterådet fandt således ikke, at der er tilstrækkeligt grundlag for skattemæssigt at tilsidesætte parternes aftale, hvorefter OPP-selskabet er ejer af bygning og inventar m.v. og dermed har afskrivningsretten.

Der blev ved afgørelsen navnlig lagt vægt på den fordeling af parternes risici i såvel anlægsfasen, driftsfasen og ved OPP-aftalens ophør, som fremgår af kontrakten. Heroverfor fandtes det ikke afgørende, at den offentlige virksomhed efter 30 år har både ret og pligt til at købe bygninger m.v. til en pris, der beregningsmæssigt tilstræber at udgøre en markedsværdi på købstidspunktet.

Endvidere udtalte Skatterådet vejledende, at OPP-selskabet kan anses for ejer af bygninger m.v. i momsmæssig henseende, således at selskabet kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom.

Skatterådet fandt således heller ikke tilstrækkeligt grundlag for momsmæssigt at tilsidesætte parternes aftale.