Dato for udgivelse
07 Dec 2021 11:23
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
11 Oct 2021 10:20
SKM-nummer
SKM2021.662.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
21-0053499
Dokument type
Afgørelse
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personlig indkomst
Emneord
Værdi, vederlagsfri, benyttelse, andelslejlighed
Resumé

Klageren havde benyttet sin brors andelslejlighed i indkomstårene 2017, 2018 og 2019. Klagerens bror, udlejeren, ejede ikke andelslejligheden, men havde alene brugsretten til andelslejligheden. Landsskatteretten fandt, at lejeværdien skulle opgøres efter, hvad udlejeren lovligt kunne opnå ved udlejning til tredjemand. Efter en konkret vurdering fandt Landsskatteretten, at lejeværdien skulle opgøres efter andelsboligforeningens vedtægter, hvoraf det fremgik, at lejens størrelse forudsætningsvist ikke måtte overstige boligafgiften.

Reference(r)

Skattekontrollovens § 1, stk. 1, § 5, stk. 3
Statsskattelovens § 4, stk. 1, litra b
Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1
§ 1, stk. 1 i dagældende bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013
§ 1, stk. 1 i nugældende bekendtgørelse 1305 af 14. november 2018
Bekendtgørelsernes § 1, stk. 1, nr. 4 samt § 1, stk. 2

Henvisning

Den juridiske vejledning 2021-2, afsnit C.H.3.2.2.2.1.

Klagepunkt

Skattestyrelsens afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens afgørelse

Indkomstår 2017

 

 

 

Værdi af vederlagsfri benyttelse af andelslejlighed

97.959 kr.

Højest 37.316 kr. 

35.652 kr.

Ugyldighed

Nej

Ja

Nej

Indkomstår 2018

 

 

 

Værdi af vederlagsfri benyttelse af andelslejlighed

97.959 kr.

Højest 38.439 kr.

36.550 kr.

Ugyldighed

Nej

Ja

Nej

Indkomstår 2019

 

 

 

Værdi af vederlagsfri benyttelse af andelslejlighed

97.959 kr.

Højest 38.439 kr.

36.550 kr.

Faktiske oplysninger
Klageren har siden den 19. december 2016 haft registreret bopælsadresse på Adresse Y1, By Y1.

Boligen, beliggende på Adresse Y1, By Y1, er en andelslejlighed i Andelsboligforeningen H1. Andelslejligheden er på 64 m2 med eget køkken, bad og toilet. Andelslejligheden består af køkken, stue og soveværelse samt toilet med bad.

Klagerens bror ejer andelslejligheden. Klagerens bror købte andelslejligheden i 2013.

Boligudgiften udgjorde 3.109,96 kr. pr. måned i 2017 svarende til en årlig boligudgift på 37.319,52 kr. i 2017, 3.203,26 kr. pr. måned i 2018 svarende til en årlig boligudgift på 38.439,12 kr. i 2018 og 3.203,26 kr. pr. måned i 2019 svarende til en årlig boligudgift på 38.439,12 kr. i 2019.

Klageren har til Skattestyrelsen fremsendt oplysninger om forbrug af el, vand og varme for 2019, som samlet udgjorde i alt 7.249 kr.

Repræsentanten har oplyst, at klagerens bror og hans kone arbejder i By Y2, og at de rejser meget mellem Danmark og Land Y1. Repræsentanten har endvidere oplyst, at de hverken ejer eller lejer anden bolig i Danmark end andelslejligheden beliggende på Adresse Y1, By Y1.

Repræsentanten har oplyst, at klageren har fået lov til at overnatte i andelslejligheden på de tidspunkter, hvor klagerens bror og hans kone har været bortrejst, og at klageren skulle flytte ud, når de kom hjem til andelslejligheden. Repræsentanten har endvidere oplyst, at klageren ikke har haft eget værelse i andelslejligheden, og at han ikke havde personlige ejendele opbevaret i andelslejligheden samt oplyst, at der ikke har været tv eller internet i lejligheden.

I forbindelse hermed har klageren fremsendt dokumentation for udflytningerne foretaget i 2019 herunder flybilletter for klagerens bror og hans kone samt en udarbejdet oversigt over alle udflytningerne. Det fremgår heraf, at klageren har haft 23 udflytninger i 2019.

Følgende fremgår af § 12 i andelsboligforeningens vedtægter:

"Fremleje og udlån

En andelshaver kan fremleje eller udlåne sin lejlighed, såfremt bestyrelsen giver tilladelse. Tilladelsen skal administreres i overensstemmelse med Lejelovens tilsvarende bestemmelser, se Lejelovens § 70. Alle fremleje- eller lånevilkår, herunder lejens størrelse (der forudsætningsvist ikke må overstige boligafgiften) skal godkendes af bestyrelsen."

Følgende fremgår af § 24 i andelsboligforeningens vedtægter:

"Eksklusion

Bestyrelsen kan ekskludere et medlem og bringe dennes brugsret til ophør i følgende tilfælde:

  1. Når et medlem ikke betaler skyldig indskud, og medlemmet ikke har betalt det skyldige beløb senest 3 dage efter, at skriftligt påkrav herom er kommet frem til medlemmet.
  2. Når et medlem er i restance med boligafgiften eller andre ydelser, der skal erlægges sammen med denne, og medlemmet ikke har berigtiget restancen senest 3 dage efter, at skriftligt påkrav herom er kommet frem til medlemmet.
  3. Når et medlem groft forsømmer sin vedligeholdelsespligt.
  4. Når et medlem gør sig skyldig i forhold, svarende til dem, der efter Lejelovens bestemmelser berettiger ejeren til at hæve/opsige lejemålet. 
  5. Når et medlem misligholder betalingsforpligtelsen, for hvilken andelsboligforeningen har stillet sikkerhed og/eller garanteret, jf. § 4.
  6. Når et medlem groft generer andre medlemmer eller foreningen.
  7. Når et medlem gentagne gange overtræder husordenen, uden at dette efter lejeloven berettiger til at hæve/opsige.
  8. Når et medlem uden tilladelse eller i strid med Lejeloven ikke bor i lejligheden.
  9. Såfremt bestemmelserne i § 15 med hensyn til antallet af voksne lejligheden ikke respekteres.

Efter eksklusion kan bestyrelsen disponere over lejligheden og afregne efter salg til andelshaveren"

Skattestyrelsen seneste forslag til afgørelse den 22. januar 2021 og den 24. februar 2021. Skattestyrelsen traf afgørelse i sagen den 23. marts 2021.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med 97.959 kr. for indkomstårene 2017, 2018 og 2019.

Som begrundelse har Skattestyrelsen anført følgende:

"(…)

1.3. Retsregler og praksis

Skattekontrolloven (lov nr. 1535 af 19. december 2017)
Folketinget har vedtaget en ny skattekontrollov, der som udgangspunkt træder i kraft den 1. januar 2019. Når vi fx beder om oplysninger, gælder den nye lov derfor. Den tidligere skattekontrollov gælder dog fortsat, når vi fx træffer afgørelse for indkomståret 2017 og tidligere. Det står i den nye skattekontrollovs § 90, stk. 5.
               
Den nye skattekontrollov er lov nr. 1535 af 19. december 2017.
Den tidligere skattekontrollov er lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31. oktober 2013.

§ 2, stk. 1
Enhver, der er skattepligtig her til landet, jf. dog §§ 3 og 4, skal årligt oplyse told- og skatteforvaltningen om sin indkomst, hvad enten den er positiv eller negativ, og give oplysninger om sin ejerbolig, jf. dog stk. 2. Dette gælder, selv om den pågældende ikke er registreret med adresse eller har hjemsted her i landet.

§ 74, stk. 1
Har en skattepligtig omfattet af § 5 ikke rettidigt givet told- og skatteforvaltningen oplysninger efter § 2, kan told- og skatteforvaltningen foretage en skatteansættelse skønsmæssigt.

§ 74, stk. 2
Ud over de tilfælde, der er nævnt i stk. 1, kan told- og skatteforvaltningen foretage en skatteansættelse skønsmæssigt, hvis den skattepligtige ved oplysningsfristens udløb ikke har givet forvaltningen oplysninger som nævnt i § 2, som kan danne grundlag for skatteansættelsen. Told- og skatteforvaltningen skal forinden have anmodet den skattepligtige om oplysningerne inden for en rimelig frist. Kravet om forudgående anmodning efter 2. pkt. gælder dog ikke, hvis told- og skatteforvaltningen er kommet i besiddelse af oplysninger, som begrunder en gennemførelse af en uvarslet kontrol på den erhvervsdrivendes arbejdssted, jf. § 5, stk. 4, i lov om retssikkerhed ved forvaltningens anvendelse af tvangsindgreb og oplysningspligter.

§ 74, stk. 3
Told- og skatteforvaltningen skal som grundlag for den skønsmæssige ansættelse efter stk. 1 og 2 navnlig lægge vægt på oplysninger om den skattepligtige indkomst for tidligere år, årsopgørelser, forskudsregistreringer og oplysninger fra indberetningspligtige. Er den skattepligtige erhvervsdrivende, indgår i grundlaget tillige oplysninger om moms og afgifter og eventuelle oplysninger om bruttoavancen for indkomståret og tidligere indkomstår. Er den skattepligtige en fysisk person, indgår i grundlaget efter stk. 2 tillige oplysninger om den skattepligtiges privatforbrug, herunder oplysninger om skattefrie indtægter og oplysninger om formue. Told- og skatteforvaltningen kan dog foretage en skønsmæssig ansættelse efter stk. 1 eller 2 uden anvendelse af de nævnte oplysninger, hvis ansættelsen kan foretages på et mere sikkert grundlag på baggrund af andre oplysninger.

§ 83, stk. 1
En skattepligtig, der modtager en årsopgørelse uden at have afgivet de til skatteansættelsen pligtige oplysninger, jf. § 2, skal inden 4 uger efter udløb af fristen for afgivelse af sådanne oplysninger, jf. § 10, underrette told- og skatteforvaltningen, hvis ansættelsen er for lav.

§ 90, stk. 5

Lovens afsnit I og III med undtagelse af § 72, stk. 2, § 84, nr. 3, og §§ 85-89 finder ikke anvendelse for indkomståret 2017 og tidligere indkomstår. For sådanne indkomstår finder den hidtil gældende skattekontrollov, jf. lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31. oktober 2013 med senere ændringer, og forskrifter udstedt i medfør heraf anvendelse.

Vi anvender lovhenvisningerne i den nye skattekontrollov i punkt 1.4. Lovhenvisningerne for indkomståret 2017 og tidligere står i parentes.

Skattekontrolloven (lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31. oktober 2013 - gælder til og med indkomståret 2017)
§ 1, stk. 1, 1. pkt.
Enhver, der er skattepligtig her til landet, skal over for told- og skatteforvaltningen årligt selvangive sin indkomst, hvad enten den er positiv eller negativ, og om sin ejerbolig.

§ 5, stk. 3
Hvis den selvangivelsespligtige ikke har selvangivet fyldestgørende på ansættelsestidspunktet, kan skatteansættelsen foretages skønsmæssigt.

§ 16, stk. 1
Skattepligtige, der uden at have selvangivet modtager meddelelse om ansættelse af indkomst eller ejendomsværdiskat, skal, hvis ansættelsen er for lav, underrette told- og skatteforvaltningen herom inden 4 uger efter meddelelsens modtagelse. Fristen regnes dog tidligst fra udløbet af selvangivelsesfristen.

Statsskatteloven
§ 4, stk. 1
Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi…

b) af bortforpagtning, bortfæstning eller udleje af rørligt og urørligt gods, såvel som af vederlagsfri benyttelse af andres rørlige eller urørlige gods. Lejeværdien af bolig i den skattepligtiges egen ejendom beregnes som indtægt for ham, hvad enten han har gjort brug af sin beboelsesret eller ej; værdien ansættes til det beløb som ved udleje kunne opnås i leje af vedkommende ejendom eller lejlighed, dog af den, når særlige forhold måtte gøre denne målestok mindre egnet, kan ansættes skønsmæssigt;

Personskatteloven
§ 3, stk. 1
Personlig indkomst omfatter alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst, og som ikke er kapitalindkomst.

Boafgiftsloven
§ 22
En person kan afgiftsfrit give gaver, hvis samlede værdi inden for et kalenderår ikke overstiger et grundbeløb på 58.700 kr. (2010-niveau) til

  1. afkom, stedbørn og deres afkom,
  2. afdødt barns eller stedbarns længstlevende ægtefælle,
  3. forældre,
  4. personer, der har haft fælles bopæl med gavegiver i de sidste 2 år før modtagelsen af gaven, og personer, der tidligere har haft fælles bopæl med gavegiver i en sammenhængende periode på mindst 2 år, når den fælles bopæl alene er ophørt på grund af institutionsanbringelse, herunder i en ældrebolig,
  5. plejebørn, der har haft bopæl hos gavegiver i en sammenhængende periode på mindst 5 år, når opholdet er begyndt, inden plejebarnet fyldte 15 år, og højst en af plejebarnets forældre har haft bopæl hos gavegiver sammen med plejebarnet, og
  6. stedforældre og bedsteforældre.

Stk. 2. En person kan afgiftsfrit give barns eller stedbarns ægtefælle gaver, hvis samlede værdi inden for et kalenderår ikke overstiger et grundbeløb på 20.500 kr. (2010-niveau).
Stk. 3. Gaver mellem ægtefæller, der ikke er fraseparerede, er afgiftsfri, jf. dog § 24, stk. 3.
Stk. 4. Grundbeløbene i stk. 1 og 2 reguleres efter
personskattelovens § 20.

Stk. 5. Hvis en gavegiver ikke har efterladt sig afkom, finder § 23, stk. 1, 1. pkt., tilsvarende anvendelse på aktier og virksomheder, som tilfalder gavegiverens søskende og disses børn og børnebørn, når betingelserne i § 23 a, stk. 1, 1. pkt., og stk. 2, er opfyldt. Foretager gavemodtageren inden udløbet af en periode på 3 år fra modtagelsen direkte eller indirekte en hel eller delvis overdragelse af aktier eller virksomheder, der er omfattet af § 23 a, stk. 1, 1. pkt., bortfalder anvendelsen af 1. pkt. for denne del af gaven, idet forhøjelsen dog reduceres forholdsmæssigt til den andel af 3-årsperioden, som ikke er udløbet ved overdragelsen. § 23 b, stk. 2 og 3, finder tilsvarende anvendelse.

§ 23
Der skal betales 15 pct. i afgift af gaver til personer, jf. dog §§ 23 a og 23 b, som nævnt i § 22, stk. 1, litra a-e, i det omfang gaverne i et kalenderår overstiger det i § 22, stk. 1, nævnte beløb. Der skal ligeledes betales 15 pct. i afgift af gaver til barns eller stedbarns ægtefælle, i det omfang gaverne i et kalenderår overstiger det i § 22, stk. 2, nævnte beløb.

Stk. 2. Der skal betales 36,25 pct. i afgift af gaver til personer som nævnt i § 22, stk. 1, litra f, i det omfang gaverne i et kalenderår overstiger det i § 22, stk. 1, nævnte beløb.

Stk. 3. Vederlag i forbindelse med afkald på forventet arv og forskud på forventet arv anses som gaver

Domme, afgørelser og praksis
Landsskatterettens kendelse af 6. maj 2008 (SKM2008.590.LSR):

Ved beregning af arealet ved fastsættelsen af den objektive udlejningsværdi i forbindelse med udleje af en lejlighed til en datter skulle ejendommens areal i henhold til BBR (Bygnings- og boligregisteret) anvendes.

Byrets Dom af 2. juni 2009 (SKM2009.383.BR):
Skatteyderen havde udlejet et hus til sin moder. Det var aftalt, at moderen afholdt udgifter til husets vedligeholdelse. Det var ubestridt, at skattemyndighederne kunne fastsætte lejeværdien ved skøn, og sagen angik skatteyderens påstand om nedsættelse af den skønnede objektive lejeværdi. Lejeværdien var ved ligningen skønnet til 96.000 kr. årligt - dog således, at lejerens udgifter til vedligeholdelse kunne fradrages. Huslejen var ved en syns- og skønsforretning skønnet til 85.000 kr., 87.700 kr. og 90.500 kr. ved udleje på normale vilkår for de sagen vedrørende indkomstår. Et skyggebudget udarbejdet af en grundejerforening havde ansat huslejen til 68.004 kr. Skatteyderen gjorde forgæves gældende, at Skatteministeriet burde have indhentet oplysninger om huslejen for sammenlignelige lejemål i henhold til skatteyderens provokation, og at Skatteministeriet burde have understøttet sin påstand ved at stille supplerende spørgsmål i forbindelse med det udøvede syn og skøn. Byretten fandt, at skatteyderen ved at fremlægge et skyggebudget eller ved det afholdte syn og skøn ikke havde løftet bevisbyrden for, at den skønnede lejeværdi væsentligt oversteg det lejedes værdi.
Den juridiske vejledning (fra skat.dk)
Afsnit C.H.3.2.2.2.1 - udleje til slægtninge og lignende: (uddrag)

Udleje til slægtnings med videre:
….Lejeindtægt ved udleje af fast ejendom til slægtninge og lignende, fx indtægt ved udleje af forældrekøbslejligheder til børn, skal medregnes til indkomstopgørelsen efter skattelovgivningens regler. Det betyder, at udlejeren af ejendommen skal beskattes af et beløb svarende til den objektive udlejningsværdi (markedslejen) for det udlejede. Se SL § 4, litra b, 1., 2. og 3. pkt.
Hvis den leje, der rent faktisk betales, er lavere end den objektive udlejningsværdi (markedslejen), bliver udlejeren beskattet af såvel den betalte leje, som af den ikke betalte leje, der udgør forskellen mellem den objektive udlejningsværdi og den faktisk betalte leje.
Domspraksis har fastslået, at denne fortolkning af regelsættet har direkte hjemmel i SL § 4.
Landsretten fandt, at der efter sammenhængen mellem SL § 4, litra b, 1., 2 og 3. pkt., var hjemmel til at fiksere en lejeindtægt i en situation, hvor en ejer fremlejede nogle erhvervslokaler vederlagsfrit til sin ægtefælle. Se TfS 2000, 936 VLD.
Denne praksis er blevet konfirmeret af Højesteret i en dom i 2002. Højesteret udtalte, at bestemmelsen i SL § 4, litra b, 1. pkt., om bl.a. skattepligt ved udlejning af fast ejendom indeholder - sammenholdt med bestemmelsen i 2. pkt., hvorefter lejeværdien af bolig i egen ejendom beregnes som indtægt for ejeren, hvad enten denne har gjort brug af sin beboelsesret eller ej - tilstrækkelig hjemmel for at anse ejeren af en beboelsesejendom for skattepligtig af en skønnet lejeværdi, når ejeren vederlagsfrit eller for en leje, der ikke er uvæsentligt lavere end markedslejen, har overladt benyttelsen af ejendommen til en slægtning eller en anden nærtstående person. Se SKM2002.547.HR.
Markedsleje / objektiv udlejningsværdi:
…. Ved markedslejen forstås den lovlige leje, der kan opnås ved udlejning af beboelsesejendommen til en ikke nærtstående person efter lejelovgivningens regler.

Fastsættelse af lejen og konsekvenser for lejeren:
…..
Når lejen fastsættes til et beløb, der er lavere end markedslejen, er den økonomiske fordel herved som udgangspunkt skattepligtig for lejeren.

…..
Når gavemodtageren ikke er omfattet af gaveafgiftskredsen i BAL § 22, skal gavemodtageren årligt medregne gavens værdi ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
Gældende praksis i forbindelse med hel eller delvis fribolig er fastslået ved Højesterets dom, offentliggjort som SKM2009.27.HR.

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Alle, der er skattepligtige til Danmark, skal over for Skatteforvaltningen årligt oplyse sin indkomst, hvad enten den er positiv eller negativ. Det står i skattekontrollovens § 2, stk. 1, 1. pkt. (tidligere § 1, stk. 1, 1. pkt.).

Det er dit ansvar at oplyse din indkomst. Du har pligt til at kontakte os inden 4 uger efter modtagelsen af årsopgørelsen, hvis grundlaget for din skat er for lav. Det står i skattekontrollovens
§ 83, stk. 1 (tidligere § 16, stk. 1).

Som udgangspunkt er al indkomst skattepligtig. Det gælder både engangsindtægter og løbende indtægter, og det er uden betydning, om indtægterne stammer fra en aktiv indsats eller en uventet erhvervelse, f.eks. en gevinst eller gave. Det står i statsskattelovens § 4, stk. 1.

Hvis du ikke har oplyst om dine indtægter, kan vi fastsætte din indkomst ud fra et skøn. Det står i skattekontrollovens § 74 (tidligere § 5, stk. 3).

Vederlagsfri benyttelse af din brors ejerlejlighed
Du har i mail af den 18. december 2020 oplyst, at du ikke betaler husleje eller har forbrugsudgifter, da du bor i din brors lejlighed.

I Den juridiske vejledning, afsnit C.H.3.2.2.2.1 fremgår blandt andet følgende:
"Lejeindtægt ved udleje af fast ejendom til slægtninge og lignende, skal medregnes til indkomstopgørelsen efter skattelovgivningens regler. Det betyder, at udlejeren af ejendommen skal beskattes af et beløb svarende til den objektive udlejningsværdi (markedslejen) for det udlejede. Se statsskattelovens § 4, litra b, 1., 2. og 3. pkt.

Ved markedslejen forstås den lovlige leje, der kan opnås ved udlejning af beboelsesejendommen til en ikke nærtstående person efter lejelovgivningens regler.

Hvis der ikke betales leje, eller hvis den leje, der rent faktisk betales, er lavere end markedslejen, bliver udlejeren beskattet af såvel den betalte leje, som af den ikke betalte leje, der udgør forskellen mellem markedslejen og den faktisk betalte leje."

Ved udleje til en nærtstående, fx mellem brødre, der ikke er omfattet af gaveafgiftskredsen i boafgiftsloven § 22, så vil også lejeren, i dette tilfælde dig, være skattepligtig af forskelsbeløbet, se statsskattelovens § 4, stk. 1, litra b. 

Den objektive udlejningsværdi (markedslejen) er ikke et konkret beløb, men derimod et lejeinterval inden for hvilket udlejning vil være muligt og lovligt efter reglerne boligreguleringsloven og lejeloven.

Det er lejlighedens bruttoareal ifølge BBR, der anvendes ved beregning af den objektive leje, se Landsskatterettens kendelse af 6. maj 2008 (SKM2008.590.LSR).
Ved en vurdering af markedslejen, kan Skattestyrelsen hense til lejeniveauet i det konkrete område. Lejeniveauet kan fx undersøges ud fra de lejemål der er udbudt på internettet.

Vi har undersøgt udbuddet af lejeboliger på Boligportal.dk og fundet følgende lejligheder inden for postnr. By Y1, omkring de 64 m2, 2-3 værelses med eget køkken og bad/toilet:

Beliggenhed (postnr. By Y1)

Sagsnr.

M2

Leje pr. md. ekskl. Forbrug

Leje pr. m2 årligt

-

-

65

11.100

2.049 kr.

-

-

53

10.500

2.377 kr.

-

-

87

13.800

1.903 kr.

-

-

59

10.800

2.197 kr.

-

-

53

10.500

2.377 kr.

-

-

70

10.500

1.800 kr.

-

-

64

10.000

1.875 kr.

-

-

46

9.750

2.543 kr.

-

-

62

8.500

1.645 kr.

H1 er en ældre ejendom fra 1927, og nogle af ovenstående lejligheder er i nyopførte ejendomme.

Vi skønner på baggrund af lejlighedens beliggenhed og udbudte lejligheder i By Y1, at markedslejen for lejligheden ligger omkring 1.800 kr. pr. m2 årligt.

Da du har oplyst, at du hverken har betalt leje eller forbrugsudgifter opgør vi det skattepligtige beløb således:

Årlig leje (64 m2 á 1.800 kr.) 115.200 kr.
Oplyste forbrugsudgifter (el, vand og varme) 7.249 kr.
I alt 122.449 kr.

Forbrugsudgifterne er fastsat ud fra de faktiske afholdte udgifter i 2019. Dette niveau anvendes for alle disse indkomstår.

Dertil skal tillægges evt. ikke-betalte udgifter internet og tv-pakker, som udlejer (din bror) har afholdt.

Ifølge vores oplysninger har du været tilmeldt adressen siden 19. december 2016, hvorfor vi anser, at du ligeledes ikke har betalt leje til din bror i indkomståret 2017. Har du betalt leje, helt eller delvis, skal der indsendes dokumentation herfor.

Du har i brev af den 7. februar 2021 oplyst, at der er tale om en andelslejlighed, som du har fået lov at benytte i de perioder, hvor din bror og hans kone ikke benytter den. Du mener ikke, at der er tale om et lejemål, eller om noget der kan sammenlignes med værdien af et lejemål.

Du anser ikke, at opholdet har nogen "markedsværdi" jævnfør oplysningerne afsnittet "1. 2 Dine bemærkninger", da lejligheden ikke vil kunne udlejes lovligt under de givne vilkår og betingelser.

Du har tidligere oplyst, at:

1) du skal flytte ud af lejligheden og finde et andet opholds- og overnatningssted, når din bror og kone sammen eller hver for sig skal bruge lejligheden, nogen gange med kort varsel. Specielt konen oplyses at komme ofte i lejligheden i forbindelse med forretningsrejser i Skandinavien.

2) du har meget begrænsede muligheder for at kunne opbevare personlige ejendele i lejligheden, da skabe og skuffer er fyldt med din brors og hans kones ejendele.

3) der er hverken internet, tv-pakker eller tv i lejligheden.

Du oplyser med indsendte argumenter, at der har været visse forhold i forbindelse med at bo i din brors andelslejlighed der gør, at opholdet i lejligheden ikke kan sidestilles med almindelige markedsvilkår for en lejebolig.

I dine seneste modtagne bemærkninger, modtaget den 12. marts 2021, gør du opmærksom på, at:

1) du minimum har haft 23 udflytninger i 2019 og har indsendt nærmere redegørelse herfor

2) du ikke mener der er hjemmel til beskatning af vederlagsfri beskatning af andelsboligen i dit tilfælde

Du har indsendt redegørelse over hvor mange gange du i 2019 som minimum har måtte udflytte fra lejligheden, og har oplyst at du i disse "udflytnings-perioder" har boet ved familie og venner, og derved ikke kan fremvise dokumentation for overnatningsudgifter.

Du har oplyst, at du ikke mener der er hjemmel til at beskatte dig af differencen op til den af os opgjorte markedsværdi, da du ikke mener at lejligheden vil kunne udlejes lovligt efter lejelovens bestemmelser, under de betingelser og byrder du er underlagt.

Med baggrund i indsendte oplysninger og dokumentation, anser vi fortsat, at du i den omhandlede periode har haft - helt eller delvis, fået stillet andelsboligen til din rådighed og derved er skattepligtig af værdien heraf ifølge statsskattelovens § 4, stk. 1, litra b, 1. pkt.

Vi har fastsat markedslejen i den lave ende af niveauet i området og har samtidigt accepteret, at der har været og fortsat er visse "byrder" ved at bo i din brors lejlighed vederlagsfrit, men det ændrer ikke ved det faktum, at du har boet i lejligheden uden at betale leje og forbrugsafgifter.

Vi accepterer, at der skal gives et nedslag for eventuelle byrder ved opholdet i lejligheden. Vi imødekommer derfor fortsat et skønsmæssigt nedslag på 20% af den ovenfor skønnede værdi på 122.449 kr., således at den årlige skattepligtige værdi af, at din bror stiller andelslejligheden vederlagsfrit til din disposition inkl. forbrug, under de givne vilkår og byrder, herefter udgør 97.959 kr. årligt.

At du har været tilmeldt adressen Y1, By Y1 siden 19. december 2016 og stadig er tilmeldt her, må således være udtryk for, at det er stedet, hvor du hovedsagligt har opholdt dig og fortsat hovedsagligt opholder dig.

Skattepligtigt beløb for 2017 udgør således 97.959 kr. og ligeledes for 2018 og 2019.

Den ikke-betalte leje og forbrugsudgifter, anses for skattepligtige efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra b, 1. pkt. og beskattes som personlig indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1.

Der henvises ligeledes til Landsskatterettens kendelse af 6. maj 2008 (SKM2008.590.LSR) og Byrets Dom af 2. juni 2009 (SKM2009.383.BR), som er eksempler på, at såfremt der i familieforhold / nærtstående, ikke betales en leje som er lig med markedslejen, vil differencen op til markedslejen være gaveafgiftspligtig/skattepligtig.

(…)

2. Vi ændrer din skat, selvom fristen er udløbet
Du anses umiddelbart for at have enkle økonomiske forhold, idet du alene har modtaget en årsopgørelse for indkomstårene 2017, 2018 og 2019. Den almindelige korte frist for at ændre din skatteopgørelse for 2017 var den 1. juli 2019 og for 2018 var det den 1. juli 2020. Reglerne står i bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 og bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018.

Når vi vil ændre skatteopgørelsen for 2017 og 2018, selvom fristen er overskredet, er det fordi du har haft oplysninger som skulle være påført selvangivelsen.

Reglen står i § 3, stk. 1 i bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 og bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018.

Du har haft fået en lejlighed stillet til fri rådighed af din bror, hvilket har en værdi som er skattepligtig. Vi har ikke været bekendt med dette og har derved ikke været dækket af tallene på årsopgørelsen.

Det må anses som minimum groft uagtsomt, at du ikke har oplyst om dette, da du burde vide at værdien heraf var skattepligtig.

Du er ikke enig i, at du som minimum har handlet groft uagtsomt, ved ikke at selvangive værdien af den vederlagsfrit stillede andelsbolig, da du ikke mener denne har nogen værdi og da du mener retstilstanden er uklar.

Vi anser dog fortsat, at du som minimum har handlet groft uagtsomt, da du burde vide, at værdien heraf var skattepligtig.

Skatteansættelsen for 2017 og 2018 ændres derfor efter bekendtgørelsens § 3, stk. 1 og skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Skatteansættelsen for 2019 ændres inden for den korte frist.

2.1. Dine bemærkninger

Du anfægter fortsat at skulle have handlet groft uagtsomt.
Du anser retstilstanden for uklar og kan ikke se rimeligheden i, at skulle beskattes af en overnatningsmulighed, når du ingen indkomst har at betale skatten af.

2.2. Retsregler og praksis

Bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 og nr. 1305 af 14. november 2018
Frister for personer med enkle økonomiske forhold

§ 1. Uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., skal Skatteforvaltningen afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat for fysiske personer senest den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb. Dog gælder fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., i følgende tilfælde:
1) Når den skattepligtige ikke har enkle økonomiske forhold, jf. § 2.
2) Når den skattepligtige selv anmoder om genoptagelse af sin skatteansættelse, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., gælder i så fald for de ændringer af ansættelsen, der er en følge af genoptagelsesanmodningen.
3) Når Skatteforvaltningen agter at nedsætte en skatteansættelse.
4) Når en ændring af en skatteansættelse er begrundet i et forhold, og et helt tilsvarende forhold begrunder genoptagelse af en skatteansættelse for et tidligere indkomstår. Fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., gælder i så fald for ændringen af skatteansættelsen for det tidligere indkomstår.

Stk. 2. Når fristen i stk. 1, 1. pkt., gælder, skal den varslede ansættelse foretages senest den 1. oktober i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb. Hvis det har betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen forlænges, skal Skatteforvaltningen dog imødekomme en anmodning om en rimelig fristforlængelse.

Ekstraordinær ansættelse

§ 3. Fristerne i § 1 gælder ikke, når betingelserne for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt. Skatteforvaltningslovens § 27 gælder i så fald for de punkter i ansættelsen, der omfattes heraf. For de øvrige dele gælder den korte ligningsfrist.

Skatteforvaltningsloven
§ 26, stk. 1, 1. pkt.
Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt.

§ 27, stk. 1, nr. 5
Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:
5) Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

(…)"

Skattestyrelsen har den 25. juni 2021 fremsendt udtalelse, hvoraf følgende fremgår:

"(…)

Der er ikke nye væsentlige oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen.

Vi bemærker dog, at advokaten henviser til vedtægterne for Andelsboligforeningen H1, hvor det fremgår, at andelslejligheden ikke må udlejes for mere end boligafgiften, som ejer betaler.

Det er vores opfattelse, at der ikke skal lægges vægt på størrelsen af boligafgiften, da denne ikke er sammenlignelig med markedslejen.

Det er vores opfattelse, at når der er tale om udleje mellem nærtstående personer og der henses til hvad der "lovligt" kan opkræves i leje, ses der alene på lejelovens regler og ikke hvad der er aftalt i en lokal boligforening.

Dette er således også tilfældet i "forældre købs situationen", hvor forældrene nu i stedet låner pen- gene til deres børn, til købet af andelsbeviset og hvor der således ikke opstår tvist om blandt andet markedslejen.

Vi anser således, at det i den pågældende situation er uvæsentligt, hvad boligafgiften har været.

(…)"

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at skatteansættelserne for indkomstår 2017 og 2018 er ugyldige samt at forhøjelsen af den skattepligtige indkomst for indkomstår 2019 skal nedsættes til højest 38.439,12 kr.

Til støtte herfor har repræsentanten anført følgende:

"(…)

1. SAGENS PROBLEMSTILLING

I perioden 2017-2019 har A med jævne mellemrum boet hos sin bror på adressen Adresse Y1, By Y1 ("Andelslejligheden") uden at betale leje.

Der er hjemmel i statsskattelovens § 4, litra b, 1. pkt. til at beskatte en vederlagsfri benyttelse af andres rørlige eller urørlige gods.

Skattestyrelsen har foretaget et skøn over værdien af den vederlagsfri benyttelse af lejligheden på baggrund af en gennemsnitsberegning af lejeboligpriser i By Y1 på boligportal.dk med en reduktion på 20 %.

Vi gør gældende, at Skattestyrelsens skøn over markedslejen for Andelslejligheden er baseret på et ufuldstændigt grundlag, idet Skattestyrelsen ikke har forholdt sig konkret til de særlige faktiske og retlige forhold, der gør sig gældende for fremleje af andelsboliger.

1.1. Formelle indsigelser indkomstårene 2018 og 2019

Vi nedlægger påstand om, at A ikke har handlet groft uagtsomt ved ikke at selvangive den indkomst, som Skattestyrelsen har forhøjet A med i afgørelsen af 23. marts 2021.

Fristen for genoptagelse af As skatteansættelse for indkomståret 2017 udløb den 1. juli 2019 og for indkomståret 2018 den 1. juli 2020.

Skattestyrelsen har derfor ikke overholdt fristen, hvorfor forhøjelsen af As indkomst i år 2017 og 2018 ikke er gyldig, jf. § 1 i bekendtgørelsen om frister for personer med enkle økonomiske forhold.

1.2. Materielle indsigelser for alle påklagede indkomstår (2017-2019)

Vi nedlægger påstand om, at forhøjelsen af As indkomst skal væsentligt reduceres henset til de faktiske og retlige omstændigheder, vi fremlægger i dette indlæg.

Vi gør gældende, at beskatningen af As vederlagsfri benyttelse af Andelslejligheden ikke kan overstige kr. 3.203,26 (2019-niveau) pr. måned (kr. 38.439,12 årligt), idet Andelslejligheden ikke lovligt kan fremlejes for et højere beløb i medfør af vedtægterne i Andelsboligforeningen H1.

Endvidere er vi af den opfattelse, at beskatningen af den vederlagsfri benyttelse bør reduceres yderligere, når der henses til de særlige indgribende vilkår, som A har fået lov at låne Andelslejligheden på.

2. FAKTUM

A har efter aftale med sin bror B (herefter "B") haft en benyttelsesadgang til Andelslejligheden.

I den forbindelse har A været tilmeldt adressen som sin folkeregisteradresse, hvilket han har fået lov til af B.

Andelslejligheden er 64 m2 og består af et køkken, en stue og et soveværelse i forlængelse af hinanden.

B og Bs kone, C, arbejder i By Y2, hvorfor de rejser meget. Parret hverken ejer eller lejer anden bolig i Danmark end Andelslejligheden.

I den periode, hvor de rejser, har A efter aftale med B haft en benyttelsesadgang til lejligheden.

A har haft lov til at overnatte i lejligheden på de tidspunkter, hvor B og C har været bortrejst. Hver gang de kom hjem, skulle A flytte ud. I den forbindelse fremlægger vi dokumentation for B og Cs flyrejser som bilag 2 og 3 (eksempler på parrets flyrejser i 2019).

Hertil kommer, at A ofte har måttet flytte ud med kort varsel, og at A ikke har haft sit eget værelse i lejligheden, ligesom A ikke kan have flere personlige ejendele opbevaret i lejligheden, end han kunne tage med sig, når han skulle flytte ud.

Der er hverken tv eller internet i lejligheden.

Boligafgiften (Bs husleje) udgjorde i 2019 kr. 3.203,26 pr. måned. Som dokumentation herfor fremlægges Bs betaling af boligafgift pr. 1. juni 2019 som bilag 4.

B købte Andelslejligheden i 2013 for kr. 430.000, hvor boligudgiften på daværende tidspunkt udgjorde kr. 2.847,30. Som dokumentation herfor fremlægges salgsaftalen som bilag 5. 

oooOOOOooo

Andelslejligheden hører til Andelsboligforeningen H1.

Vedtægterne for andelsboligforeningen fremlægges som bilag 6.

Det fremgår af § 12 i andelsboligforeningens vedtægter, at Andelslejligheden maksimalt må fremlejes til værdien af boligafgiften:

"En andelshaver kan fremleje eller udlåne sin lejlighed, såfremt bestyrelsen giver tilladelse. Tilladelsen skal administreres i overensstemmelse med Lejelovens tilsvarende bestemmelser, se Lejelovens § 70. Alle fremleje- eller lånevilkår, herunder lejens størrelse (der forudsætningsvist ikke må overstige boligafgiften) skal godkendes af bestyrelsen." (vores understregning)

Andelslejligheden kan derfor ikke lovligt fremlejes for et beløb, der overstiger kr. 3.203,26 pr. måned (2019).

Medlemmer af Andelsboligforeningen H1 risikerer at blive ekskluderet fra andelsboligforeningen, hvis medlemmerne ikke overholder vedtægterne. Det fremgår af § 24 (Eksklusion).

I afgørelsen af 23. marts 2021 s. 7-8 bemærker Skattestyrelsen følgende omkring, hvordan markedslejen ifølge Skattestyrelsen skal vurderes:

"Ved en vurdering af markedslejen, kan Skattestyrelsen hense til lejeniveauet i det konkrete område. Lejeniveauet kan fx undersøges ud fra de lejemål der er udbudt på internettet."

Konkret har Skattestyrelsen vurderet markedslejen af Andelslejligheden på baggrund af en undersøgelse af huslejepriser for lejeboliger i By Y1 på hjemmesiden Boligportal.dk.

Skattestyrelsen har endvidere fremlagt flere afgørelser, der omhandler beskatning af en fikseret indkomst hos udlejere af lejeboliger i medfør af statsskattelovens § 4, litra b, 2. pkt.

3. REGELGRUNDLAG

3.1. Lovgrundlag

Statsskattelovens § 4, litra b, 1. pkt. (hjemmel til beskatning)

Der er hjemmel til beskatning af en skatteyders vederlagsfri benyttelse af andres rørlige eller urørlige gods i statsskattelovens § 4, litra b, 1. pkt.:

"b. af Bortforpagtning, Bortfæstning eller Udleje af rørligt og urørligt Gods, saavel som af vederlagsfri Benyttelse af andres rørlige eller urørlige Gods. Lejeværdien af Bolig i den skattepligtiges egen Ejendom beregnes som Indtægt for ham, hvad enten han har gjort Brug af sin Beboelsesret eller ej; Værdien ansættes til det Beløb, som ved Udleje kunde opnaas i Leje af vedkommende Ejendom eller Lejlighed, dog at den, naar særlige Forhold maatte gøre denne Maalestok mindre egnet, kan ansættes skønsmæssigt;"

Der er således hjemmel til at beskatte en lejer for en vederlagsfri benyttelse af en bolig, der er stillet til rådighed.

Hvis værdien af den vederlagsfri benyttelse af en bolig skal fastsættes ud fra markedslejen, vil det i denne sag sige den værdi, som B maksimalt kan fremleje Andelslejligheden for til en uafhængig tredjemand. Dette uddybes i afsnit 3.2. Relevant praksis.

Det må generelt konstateres, at det er en bestemmelse, der kun sjældent ses anvendt i forhold til en lejers/brugers benyttelse af andres "urørlige gods".

Vi bemærker, at statsskattelovens § 4, litra b, 2. pkt. ikke er den korrekte hjemmel til beskatning af en lejers vederlagsfri benyttelse, idet 2. pkt. specifikt vedrører beskatning af udlejer.

Lejelovens § 47, stk. 2 (det lejedes værdi)

Værdien af den vederlagsfri benyttelse kan højst fastsættes til den værdi, der lovligt kan fastsættes i medfør af lejelovens § 47, stk. 2 (uddrag):

Stk. 2. Ved afgørelse efter stk. 1, 1. pkt., skal der foretages en sammenligning med den leje, som er almindeligt gældende i kvarteret eller området for tilsvarende hus og husrum med hensyn til beliggenhed, art, størrelse, kvalitet, udstyr og vedligeholdelsestilstand. Ved sammenligningen ses bort fra lejemål, der er forbedret efter § 58, stk. 3, og § 62 b, samt lejemål omfattet af kapitel VIII A, § 53, stk. 3-5, og lov om privat byfornyelse samt kapitel 5 i lov om byfornyelse. (vores understregning)

Heraf kan det udledes, at det ikke er muligt at sammenligne huslejepriser for almindelige lejelejligheder med andelslejligheder, idet der i dette tilfælde ikke er tale om en sammenligning af hus eller husrum af samme "art".

Andelsboliglovens § 6a - vedtægter er bindende for medlemmer

Andelsboliger reguleres særskilt i bl.a. andelsboligloven og i vedtægter, som alle medlemmer er forpligtet til at overholde.

Som et eksempel herpå - der dog ikke har sammenhæng med udlejning - kan nævnes andelsboliglovens § 6a:

§ 6 a.
(…)
Stk. 2. Uanset bestemmelsen i stk. 1 kan andelsboligforeningen i vedtægterne begrænse retten til at pantsætte andelen gennem fastsættelsen af en grænse for lånets størrelse. Retten kan alene begrænses på den måde, at andelshaveren ikke mod sikkerhed i andelen må optage lån, som overstiger 80 pct. af pantets værdi på lånetidspunktet. (vores understregning)

Heraf kan det udledes, at vedtægterne er bindende for medlemmerne af en andelsboligforening.

Særligt for så vidt angår muligheden for fremleje af andelsboliger, skal dette afgøres efter lejelovgivningen, hvis andet ikke er bestemt i vedtægterne.

Det er dog en helt sædvanlig og typisk bestemmelse i vedtægterne i en andelsboligforening, at de konkrete andelslejligheder ikke må fremlejes til et højere beløb end den til enhver tid gældende boligafgift.

Som eksempel herpå henviser vi til følgende uddrag fra Andelsboligforeningernes Fællesrepræsentation (ABF):

"Der findes ikke regler i lovgivningen, der regulerer en andelshavers mulighed for at fremleje sin bolig. Det er derfor foreningens vedtægter, der er afgørende.

I følge ABF’s standardvedtægter § 11 kan en andelshaver fremleje, når andelshaver er fraværende af særlige grunde - såsom ved studieophold, ferieophold, institutionsanbringelse eller lignende."1

Vedtægterne har således afgørende betydning for vurdering af markedslejen.

3.2. Relevant praksis

Et skøn over den objektive udlejningsværdi kan som udgangspunkt ikke ske ved at beregne en gennemsnitspris for lejeboliger på en udlejningshjemmeside, medmindre der er tale om direkte sammenlignelige boliger.

Dette udgangspunkt følger af dommen SKM2008.633.BR, hvor retten udtaler følgende i sin begrundelse:

"Det fremgår af sagen, at skattemyndigheden har forhøjet den månedlige leje for lejligheden (…) baggrund af oplysninger om lejen trukket på www.lejebolig.net. vedrørende 8 lejemål pr. 14. marts 2006. Det er ikke nærmere oplyst, hvor disse lejligheder er beliggende, og det fremgår ikke, hvorvidt de er sammenlignelige med hensyn til kvalitet og udstyr. Under disse omstændigheder, hvor lejen er fastsat på baggrund af lejeoplysninger 2 år efter indkomståret 2004 vedrørende 8 uidentificerede lejemål, finder retten, at den skønsmæssige ansættelse bør tilsidesættes som udøvet på et ufuldstændigt grundlag." (vores understregning)

Udgangspunktet er desuden slået fast i Landsskatterettens praksis i afgørelsen med journalnr. 14-4291827 (afgørelsesdatabasen). Vi henviser bl.a. til følgende uddrag fra Landsskatterettens begrundelse:

"Gennemsnitlig beregning af kvadratmeterpris på baggrund af oplysninger om lejeniveauet fra internettet, avisannoncer og lignende kan ikke anses som tilstrækkelig grundlag for fastsættelse af markedsleje, idet der skal foreligge præcise oplysninger om sammenligningslejemålenes størrelse, art og beliggenhed." (vores understregning)

1 https://www.abf-rep.dk/om-abf/ (10-06-2021 kl. 09.11)

Tilsvarende kan det udledes her, at det ikke kan anses for tilstrækkeligt grundlag at fastsætte markedslejen på baggrund af oplysninger om lejeniveau fra internettet, medmindre der er tale om direkte sammenlignelige boligtyper.

4.   JURIDISK VURDERING AF DEN FORELIGGENDE SAG

Vi gør overordnet gældende, at Skattestyrelsens skøn over markedslejen af Andelslejligheden er baseret på et ufuldstændigt grundlag.

Skattestyrelsen har ikke forholdt sig til de særlige forhold, der gør sig gældende ved fremleje af andelsboliger.

Et medlem i en andelsbolig er forpligtet til at overholde andelsboligforeningens vedtægter, da det pågældende medlem ellers risikerer at blive ekskluderet. På den baggrund udgør vedtægterne i en andelsboligforening nogle begrænsninger for, hvad en andelslejlighed lovligt kan fremlejes til.

Andelslejligheden kan ikke udlejes til et højere beløb end kr. 3.203,26 (2019) pr. måned.

4.1 Særligt vedrørende vores formelle indsigelser

Vi gør gældende, at A ikke har handlet groft uagtsomt ved ikke at selvangive den vederlagsfri benyttelse af Andelslejligheden som personlig indkomst.

Først og fremmest er vi af den opfattelse, at Skattestyrelsens skøn over markedslejen hviler på et ufuldstændigt grundlag.

Havde der været en fremlejekontrakt i sagen, ville A maksimalt skulle betale kr. 3.203,26 (2019) pr. måned, da dette beløb er det maksimale beløb, Andelslejligheden kan fremlejes til i medfør af vedtægterne.

Det er i øvrigt tvivlsomt, hvorvidt en lejekontrakt med tvungen udflytning adskillige gange om året er i overensstemmelse med lejeloven.

På den baggrund kan det ikke anses for groft uagtsomt, at A ikke har selvangivet en årlig indkomst på kr. 97.959 (svarende til en månedlig leje på kr. 8.163,23).

Vi har endvidere ikke været i stand til at finde afgørelser, der på samme vis som i As tilfælde vedrører den vederlagsfri benyttelse af en andelsbolig, der blot lånes med jævne mellemrum. Generelt må det konstateres, at der ikke er megen praksis på dette område, hvor en lejer/bruger bliver beskattet af værdien af vederlagsfri benyttelse (i modsætning til den veldokumenterede praksis om beskatning af udlejer).

Det kan derfor ikke forventes, at borgere uden indgående kendskab til skatteret er bekendt med denne særlige form for beskatning for vederlagsfri benyttelse, ud over de særlige regler, der gælder for beskatning af fri bil, telefon etc.

B har givet A lov til at benytte Andelslejligheden af ren gavmildhed og kun på de tidspunkter, hvor B og C ikke selv har brugt den.

A har derfor ikke på noget tidspunkt haft fuld rådighed over lejligheden.

På baggrund af disse bemærkninger kan det ikke bebrejdes A som groft uagtsomt, at han ikke har selvangivet en årlig indkomst på kr. 97.959 i indkomstårene 2017-2018.

Skattestyrelsen har derfor ikke overholdt den korte frist for ordinær genoptagelse ved personer med simple indkomstforhold, hvorfor Skattestyrelsens forhøjelse af As indkomst for 2017 og 2018 er ugyldig.

4.2. Særligt vedrørende vores materielle indsigelser

På baggrund af den fremlagte dokumentation gør vi gældende, at Andelslejligheden ikke kan fremlejes for et beløb, der overstiger kr. 3.203,26 (2019) pr. måned svarende til en årlig boligafgift på kr. 38.439,12.

Dette ville være i strid med andelsforeningens vedtægter, hvorved B ville risikere at blive ekskluderet af andelsboligforeningen.

Skattestyrelsen har ikke forholdt sig konkret til de særlige retlige omstændigheder, der gør sig gældende ved fremleje af andelsboliglejligheder.

Det er ikke muligt at sammenligne almindelige lejelejligheder med andelslejligheder i forhold til et skøn over det lejedes værdi. Dette fremgår tillige af dommen SKM2008.633.BR og Landsskatterettens afgørelse med journalnr. 14-4291827.

Dette hænger sammen med, at det ikke er et skøn over to boligtyper af samme art i medfør af lejelovens § 47, stk. 2.

På den baggrund gør vi gældende, at A ikke kan beskattes af en værdi, der overstiger kr. 3.203,26 (2019-niveau) pr. måned svarende til kr. 38.439,12 årligt.

Når der særligt henses til, at A i alle indkomstår udelukkende har haft en begrænset adgang til Andelslejligheden, herunder ved at være tvunget til at flytte adskillige gange om året, (jf. bilag 2 og 3) bør beskatningen af As vederlagsfri benyttelse af Andelslejligheden efter vores opfattelse reduceres yderligere i forhold til den maksimalt tilladte leje (på kr. 3.203,26 mdl. for fuld råderet over Andelslejligheden, som A ikke har, hvortil kommer, at selve benyttelsen af lejligheden deles mellem 3 personer).

(…)"

Klagerens repræsentant har den 14. juli 2021 fremsendt bemærkninger, hvoraf følgende fremgår:

"(…)

Grundlæggende er vi uenige i Skattestyrelsens bemærkninger. Skattestyrelsen har efter vores opfattelse ikke har forholdt sig konkret til de særlige retlige og faktiske omstændigheder, der gør sig gældende i As sag, især det forhold at der er tale om begrænset brug af en andelsbolig (og ikke en ejers udleje af egen bolig).

Konsekvensen af dette bliver, at Skattestyrelsens retlige kvalifikation af den skattemæssige problemstilling bliver forkert. Der er ikke hjemmel i statsskattelovens § 4, litra b, 2. pkt. til at beskatte A. Den korrekte hjemmel fremgår af statsskattelovens § 4, litra b, 1. pkt.

Desuden er boligafgiften på 3.203,26 (2019) pr. måned den maksimalt tilladte betaling, Andelslejligheden kan fremlejes til, som også anført i klagen af 17. juni 2021. Skattestyrelsens afgørelse i As sag afskærer reelt borgere muligheden for at leje andelsboliger, idet afgørelsen vil medføre en betydelig beskatning af en eventuel forskel i andelslejen/boligafgiften op til "markedsværdien af lejeboliger". En sådan beskatning må i så fald blive gældende for alle andelsboliger i hele landet.

Dette vil vi uddybe nærmere i afsnit 2.

1. Faktum

Vi vedlægger billeddokumentation for Andelslejligheden, herunder plantegning som bilag 7.

Vi henviser i det hele til det i klagen anførte, herunder at A ikke kan have flere personlige ejendele opbevaret i Andelslejligheden, end han kan tage med sig, når han skal flytte ud, og at Andelslejligheden ikke har plads til, at A kan have haft sit eget værelse i Andelslejligheden.

I den forbindelse skal vi atter understrege, at A har fået lov til at låne Andelslejligheden under særdeles indgribende vilkår.

A har fået lov at låne/bruge Andelslejligheden, og der er derfor ikke tale om et lejeforhold.

2. Bemærkninger

2.1. Vedrørende hjemmel - statsskattelovens § 4, litra b, 1. pkt.

As sag handler om beskatning af vederlagsfri benyttelse af andres ejendom i medfør af statsskattelovens § 4, litra b, 1. pkt. Det er en bestemmelse, der sjældent ses anvendt.

Der er ikke tale om beskatning af en udlejer/ejer (heller ikke i relation til et forældrekøb eller lignende), hvorfor statsskattelovens § 4, litra b, 2. pkt. ikke finder anvendelse. Derfor kan den righoldige praksis, der omhandler brugen af denne bestemmelse i forhold til en udlejer/ejer, heller ikke anvendes i As sag.

De retlige (og faktiske) omstændigheder mellem forældrekøbssituationen og As sag er på flere områder væsentligt forskellige.

Der er en klar hjemmel i statsskattelovens § 4, litra b, 2. pkt. til at fiksere en lejeindtægt hos forældre ved udleje af en ejerbolig til deres børn til en værdi under markedslejen. Det følger af bestemmelsens ordlyd sammenholdt med den righoldige praksis.

Denne bestemmelse er i øvrigt indsat med det formål at beskatte boligejere for den lejeværdi, deres ejerbolig har. Dette fremgår af bemærkningerne til bestemmelsen fremlagt som bilag 8 (LFF 1921-11-23 nr. 150).

En "forældrekøbssituation", som Skattestyrelsen henviser til i udtalelsen af 25. juni 2021, hvor barnet låner penge af sine forældre for selv at blive ejer af en lejlighed er ikke relevant i forhold til faktum i denne sag (hvor A ikke er ejer).

2.2. Vedrørende værdiansættelsen af "værdien af den vederlagsfri benyttelse"

Det fremgår intet sted i statsskattelovens § 4, litra b, 1. pkt., hvordan "værdien af vederlagsfri" benyttelse skal opgøres.

Vi har fremlagt konkret dokumentation for den værdi, Andelslejligheden maksimalt kan blive fremlejet til.

Efter vores opfattelse skal værdiansættelsen i As sag tage konkret udgangspunkt i den faktisk fremlagte dokumentation og de hensyn og regler, der gælder for fremleje af andelsboliger.

Skattestyrelsen har valgt at se bort fra denne dokumentation under henvisning til reglen i statsskattelovens § 4, litra b. 2. pkt, til en forældrekøbssituation og til lovlighed efter lejeloven.

Efter vores opfattelse er dette forkert, da begrundelsen hviler på en forkert hjemmel.

I øvrigt er der ikke tale om et lejeforhold (med fuld råderet over en lejlighed), men om en begrænset benyttelse med tvungen udflytning mange gange om året - alene bestemt af ejerens behov. En ejeradgang til det lejede, som lejeloven ikke giver mulighed for i et egentligt lejemål, jf. lejelovens §§ 54-57.

(…)"

Klagerens repræsentant har den 21. september 2021 fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling, hvoraf følgende fremgår:

"(…)

Med henvisning til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse af 9. september 2021 kan jeg oplyse, at der ikke er bemærkninger hertil.

Hvis forslaget til afgørelse fra Skatteankestyrelsen stadfæstes af Landsskatteretten, frafaldes min anmodning om retsmøde. Hvis Landsskatteretten modsat ikke stadfæster forslaget til afgørelse, fastholder jeg min anmodning om retsmøde.

(…)"

Landsskatterettens afgørelse
Materielt
Enhver skatteyder skal selvangive sin indkomst, uanset om den er positiv eller negativ. Dette følger af skattekontrollovens § 1, stk. 1. (Dagældende lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31. oktober 2013 med efterfølgende ændringer)

Det følger af skattekontrollovens § 5, stk. 3, at såfremt den selvangivelsespligtige ikke har selvangivet fyldestgørende på ansættelsestidspunktet, kan Skattestyrelsen foretage en skønsmæssig ansættelse.

Det fremgår af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra b, at som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således for eksempel udlejning af rørligt og urørligt gods, såvel som af vederlagsfri benyttelse af andres rørlige eller urørlige gods. Lejeværdien af bolig i den skattepligtiges egen ejendom beregnes som indtægt for ham, hvad enten han har gjort brug af sin beboelsesret eller ej; værdien ansættes til det beløb som ved udleje kunne opnås i leje af vedkommende ejendom eller lejlighed, dog af den, når særlige forhold måtte gøre denne målestok mindre egnet, kan ansættes skønsmæssigt.

Det er ubestridt, at klageren har benyttet sin brors andelslejlighed i indkomstårene 2017, 2018 og 2019.

Landsskatteretten finder, at lejeværdien skal opgøres efter, hvad klagerens bror lovligt har kunnet opnå ved udlejning til tredjemand. Hertil henvises der til Østre Landsretsdom af 1. september 2003, offentliggjort SKM2003.369.ØLR og byretsdom af 2. juni 2009, offentliggjort SKM2009.383.BR.

Efter en konkret vurdering finder Landsskatteretten, at lejeværdien skal opgøres efter andelsboligforeningens vedtægter, hvoraf det følger, at lejens størrelse forudsætningsvist ikke må overstige boligafgiften. Landsskatteretten lægger vægt på, at der er tale om en andelslejlighed, hvor klagerens bror ikke ejer lejligheden, men alene har brugsretten til lejligheden. Landsskatteretten finder derved ikke, at der er tale om fastsættelse af lejeværdi af egen ejendom, hvilket har været gældende i Højesteretsdom af 18. oktober 2005, offentliggjort SKM2005.418.HR, Højesterets dom af 29. oktober 2002, offentliggjort SKM2002.547.HR og Østre Landsretsdom af 1. september 2003, offentliggjort SKM2003.369.ØLR.

Landsskatteretten finder ikke grundlag for at tilsidesætte Skattestyrelsens opgørelse af årligt forbrug samt den skønsmæssige nedsættelse på 20 % henset til klagerens byrder og vilkår under opholdet i andelslejligheden.

På baggrund af ovenstående finder Landsskatteretten, at klageren er skattepligtig af ikke-betalte leje samt forbrug svarende til henholdsvis 35.652 kr., 36.550 kr. og 36.550 kr. i indkomstårene 2017, 2018 og 2019.

Landsskatteretten ændrer herved denne del af Skattestyrelsens afgørelse.

Formelt
I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, kan skatteforvaltningen ikke afsende varsel om ændring af en ansættelse af indkomstskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Det fremgår af § 1, stk. 1 i dagældende bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 og § 1, stk. 1 i nugældende bekendtgørelse 1305 af 14. november 2018 en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold, at uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., skal told- og skatteforvaltningen afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomstskat for fysiske personer senest den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb. Den varslede ansættelse skal herefter være foretaget senest den 1. oktober i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb, jf. bekendtgørelsernes § 1, stk. 2.

Det fremgår af bekendtgørelsernes § 1, stk. 1, nr. 4, at fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, pkt., gælder, når en ændring af en skatteansættelse er begrundet i et forhold, og et helt tilsvarende forhold begrunder genoptagelse af en skatteansættelse for et tidligere indkomstår.

Ændring af klagerens skatteansættelser for indkomstår 2017, 2018 og 2019 vedrører skattepligtig værdi af vederlagsfri benyttelse af andelslejlighed samt forbrug for samme andelslejlighed. Landsskatteretten finder, at ændring af klagerens skatteansættelser for indkomstår 2017 og 2018 er begrundet i et helt tilsvarende forhold som i indkomstår 2019. Se hertil Vestre Landsretsdom af 30. juni 2009, offentliggjort SKM2009.477.VLR.

Skattestyrelsen sendte forslag om ændring af klagerens skatteansættelser for indkomstår 2017, 2018 og 2019 den 22. januar 2021 og den 24. februar 2021 og traf afgørelse i sagen den 23. marts 2021.

Skatteansættelsen for 2019 er foretaget indenfor den korte ligningsfrist, og da ansættelserne for 2017 og 2018 vedrører tilsvarende forhold og er foretaget indenfor den ordinære ligningsfrist, er ansættelserne for alle tre indkomstår foretaget rettidigt.

Landsskatteretten stadfæster herved denne del af Skattestyrelsens afgørelse.