Dato for udgivelse
28 Dec 2021 15:46
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
01 Dec 2021 18:50
SKM-nummer
SKM2021.715.BR
Myndighed
Byret
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
BS-12631/2019
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen
Emneord
Ejerpantebrev, fast ejendom, forretningsmæssigt formål
Resumé

Sagen angik, om en sikkerhedsstillelse udgjorde en sædvanlig forretningsmæssig disposition med den virkning, at sikkerhedsstillelsen kunne indgå i en skatteyders virksomhedsskatteordning, jf. virksomhedsskattelovens dagældende § 10, stk. 7.

Et flertal udtalte, at der er snævre rammer for anvendelsen af undtagelsen om, at en sikkerhedsstillelse er en sædvanlig forretningsmæssig disposition, og at der må stilles betydelige krav til beviset for, at undtagelsesreglen kan finde anvendelse.

Flertallet fandt, at skatteyderen hverken havde godtgjort, at sikkerhedsstillelsen var sket som led i den løbende samhandel mellem virksomheden under virksomhedsskatteordningen og anpartsselskabet (første betingelse), eller at sikkerhedsstillelsen havde tjent et forretningsmæssigt formål for virksomheden (anden betingelse). I relation til den anden betingelse udtalte flertallet, at der som følge af parternes interessefællesskab gælder et skærpet beviskrav. 

Et mindretal fandt efter en samlet vurdering, at skatteyderen havde bevist, at sikkerhedsstillelsen udgjorde en sædvanlig forretningsmæssig disposition omfattet af virksomhedsskattelovens dagældende § 10, stk. 7.

Reference(r)

Virksomhedsskattelovens § 4 b, stk. 1

Virksomhedsskattelovens § 4 b, stk. 2

Henvisning

Den juridiske vejledning 2021-2 C.C.5.2.10 

Henvisning

Den juridiske vejledning 2021-2 C.C.5.2.10

Redaktionelle noter

Tidligere instans, Landsskatteretten jr. nr. 17-0987789 

Parter

Skatteministeriet Departementet

(Kammeradvokaten v/ advokat Mattias Chor)

mod

A

(v/advokat Jacob Langvad Nielsen).

Afgørelsen er truffet af Byretdommerne

Søren Ejdum, Henrik Præstgaard og dommerfuldmægtig Nadine Mogensen.

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt den 21. marts 2019, drejer sig om den skattemæssige betydning af, at sagsøgte, A, med aktiver omfattet af virksomhedsordningen har stillet sikkerhed for gæld optaget af G1 A/S, som A via et holdingselskab ejer kapitalandelene i.

Sagsøgeren, Skatteministeriet Departementet, har fremsat følgende endelige påstand:

A tilpligtes at anerkende, at spørgsmål 3 i hans anmodning af 21. oktober 2015 om bindende svar skal besvares med "nej" for så vidt angår sikkerhedsstillelsen i form af et håndpansat ejerpantebrev med pant i fast ejendom placeret i  virksomhedsordningen.

Sagsøgte har fremsat følgende påstand:

Frifindelse.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Det fremgår af sagen, at A anmodede Skatterådet om bindende svar på blandt andet følgende spørgsmål: "Er sikkerhedsstillelsen, som A i 2008 har stillet over for G1 A/S i form af et håndpantsat ejerpantebrev med pant i fast ejendom placeret i virksomhedsordningen samt en personlig selvskyldnerkaution, omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7 (nu § 4 b, stk. 2)?". Den skattemæssige behandling af As personlige selvskyldnerkaution giver ikke anledning til uenighed mellem parterne.

Skatterådet svarede den 28. marts 2017 "nej" til spørgsmålet. I beskrivelsen af de faktiske forhold fremgår blandt andet:

"Beskrivelse af kassekreditten i G1 A/S

Kassekreditten bruges til finansiering af den løbende drift - eksempelvis til betaling af korn og leje af driftsbygninger til A, leje af driftsbygninger hos andre landmænd, betaling af andre eksterne foderleverandører eksempelvis G2, hvor der i 2014 er en udgift til færdigfoder på ca. 13 mio. kr., køb af strøm fra G3 i alt ca. 1 mio. kr. i 2014, lønudgifter på i alt ca. 4,6 mio. kr. og udgifter til dyrlæge på i alt ca. 1,4 mio. kr. mv.

Med en driftskredit med en trækningsret på 2 mio. kr. har der ikke været 'plads til' at kunne afdrage på gæld til A. Der er tale om en virksomhed med en omsætning på ca. 36,4 mio. kr. og udgifter på i alt ca. 34 mio. kr., der er derfor helt klart et behov for en driftskredit til at imødegå de løbende udsving, der naturligt forekommer i en produktion af dette omfang. Historisk har kassekreditten aldrig været anvendt til afdrag på gæld til A, hvilket heller ikke har været hensigten.

Omsætning mellem de to enheder

Der har været en udgift i indkomståret 2014 til køb af korn fra A for ca. 3.150.000 kr. samt en udgift til leje af bygninger for 3,4 mio. kr., jf. tabel indsat i begrundelsen for det ønskede svar på spørgsmål 3.

Sikkerhedsstillelse

A har stillet sikkerhed for en kassekredit i G1 A/S ved etablering af selskabet i 2008, kassekreditten har en trækningsret på op til 2 mio. kr. Sikkerheden er stillet i form af et ejerpantebrev på 4 mio. kr. i landbrugsejendommene ejet af A personligt, jf. håndpantsætningserklæring af 12-02-2008. Landbrugsejendommene er placeret i virksomhedsordningen. Derudover har både IJ og A også underskrevet kassekreditkontrakten som selvskyldnerkautionister.

…"

A anførte blandt andet overfor Skatterådet, at der i indkomståret 2014 var en samhandel på godt 6,5 mio. kr. mellem A og G1 A/S fordelt med godt 3,1 mio. kr. i salg af korn til G1 A/S og 3,4 mio. kr. vedrørende udleje af bygninger til G1 A/S. Det blev videre anført:

"Det var et krav fra pengeinstituttet i 2008, at ejerpantebrevet med pant i landbrugsejendommen i virksomhedsskatteordningen blev stillet til sikkerhed for kassekreditten i selskabet, ellers ville pengeinstituttet ikke stille driftskreditten til rådighed og dermed havde selskabet ikke haft den fornødne likviditet til at blive etableret og dermed etablere samhandlen. Det er normalt, at et pengeinstitut kræver en 'ekstra' sikkerhedsstillelse fra hovedaktionær ved stiftelsen af et selskab uanset, at der er dækning i selskabet.

…"

A indbragte Skatterådets besvarelse af spørgsmål 3 for Landsskatteretten.

Af afgørelse fra Landsskatteretten af 21. december 2018 fremgår blandt andet:

"…

Klagen vedrører et bindende svar i anledning af, at der er stillet følgende spørgsmål:

"Er sikkerhedsstillelsen, som A i 2008 har stillet over for G1 A/S i form af et håndpantsat ejerpantebrev med pant i fast ejendom placeret i virksomhedsordningen samt en personlig selvskyldnerkaution, omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7 (nu § 4 b, stk. 2)? "

Skatterådet har besvaret spørgsmålet med et "nej".

Landsskatteretten ændrer Skatterådets bindende svar fra et "nej" til et "ja".

Faktiske oplysninger

Klageren har drevet landbrugsvirksomhed siden 1992. Indtil 2007 var virksomheden drevet som en personlig ejet virksomhed med svineavlsbesætning samt planteavl, hvor kornet blev anvendt til foder i avlsbesætningen. Klageren stiftede den 20. januar 2008 et aktieselskab, som avlsbesætningen den 1. februar 2008 efterfølgende blev solgt til. Stiftelsen skete som en holding-konstruktion, således at klageren ejede anparter i G4, mens G4 ejede aktierne i G1 A/S.

Fra 2008 var produktionen opdelt i to enheder, med avlsbesætningen i G1 A/S og den personligt ejede virksomhed med planteavlsproduktion og udlejning af driftsbygninger til G1 A/S. Klageren drev jorden som hidtidig.

Samhandlen har siden stiftelsen af selskabet bestået i, at al korn dyrket i den personlig ejede virksomhed blev solgt til avlsselskabet, som brugte det som en del af foderet til dyrene. Ligesom at klageren udlejede driftsbygninger til selskabet.

I forbindelse med stiftelsen af G1 A/S blev der optaget en kassekredit med en trækningsret på 2 mio. kr., der var en driftskredit, som blev brugt til finansiering af den løbende drift i selskabet. Klageren stillede som hovedaktionær sikkerhed for driftskreditten efter krav fra pengeinstituttet. Underskriften af sikkerhedsstillelse skete den 14. marts 2008.

Klagerens sikkerhedsstillelse blev stillet i form af et ejerpantebrev på 4 mio. kr. i landbrugsejendomme ejet af klageren personligt. Landbrugsejendommene var placeret i virksomhedsordningen. Herudover skrev klageren og dennes ægtefælle under på kassekreditten som selvskyldnerkautionister.

Ejerpantebrevet var sekundært stillet til sikkerhed for opfyldelse af enhver forpligtelse, som klageren havde eller senere måtte få over for pengeinstituttet.

Pengeinstituttet havde primær sikkerhed i selskabets aktiver, der var derfor tale om en supplerende sikkerhed. Egenkapitalen primo 2014 i selskabet var opgjort til ca. 8,7 mio. kr. og ca. 10 mio. kr. ultimo 2014.

Kassekreditten var -689.931 kr. primo 2014 og -424.257 kr. ultimo 2014.

Udsvingene i kassekreditten var i 2014 på mellem ca. -1.655.000 i marts 2014 og ca. 1.083.000 kr. ultimo 2014.

SKATs afgørelse

SKAT har besvaret spørgsmål 3 med et "nej", således at sikkerhedsstillelsen ikke kan anses for foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, jf. virksomhedsskattelovens § 4 b, stk. 2.

I denne sag har behovet for sikkerhedsstillelse, efter SKATs opfattelse, ikke sit udspring i et forretningsmæssigt ønske om at opnå indtægt i virksomhedsordningen ved en løbende samhandel med selskabet, jf. 1. led i to trins testen i spørgsmål 34 til skatteministeren, hvortil bemærkes, at sikkerheden oprindeligt blev stillet i forbindelse med stiftelsen af selskabet og skyldes aktieselskabets almindelige behov for generel driftsfinansiering.

Yderligere sikkerhedsstillelse som følge af træk på selskabets kassekredit efter 10. juni 2014, er efter SKATs opfattelse heller ikke en følge af en løbende samhandel, når sikkerhedsstillelsen er forhåndsaftalt som følge af stiftelsen af selskabet, og som også dengang var en nødvendighed af hensyn til selskabets generelle driftsfinansiering.

Testens første led kan efter SKATs opfattelse således ikke anses for opfyldt.

Ifølge den nævnte tests 2. led, skal sikkerhedsstillelsen tjene et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsskatteordningen.

Efter det oplyste er sikkerheden stillet i forbindelse med selskabets stiftelse til opnåelse af en kassekredit til brug for generel driftsfinansiering, og dermed ikke som følge af den løbende samhandel. Tilsvarende sikkerhed ville efter SKATs opfattelse ikke være stillet over for nogen anden tredjemand. Den stillede sikkerhed for træk på selskabets kassekredit kan efter SKATs opfattelse derfor kun anses for stillet som følge af spørgers interesseforbindelse med G1 A/S, hvilket selskab fuldt ud ejes af G4, som spørger er eneejer af. En tredjemand vil efter SKATs opfattelse ikke kunne forventes at stille tilsvarende sikkerhed, hvorfor testens andet led heller ikke kan anses for opfyldt.

Efter SKATs vurdering, kan to trins-testen i spørgsmål 34 til skatteministeren til L200 samlet set ikke anses for opfyldt.

( ... ) "

Skattestyrelsen fremkom den 16. oktober 2018 med følgende bemærkning til Skatteankestyrelsens indstilling:

" ( ... )

Skattestyrelsen kan fuldt ud tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling til stadfæstelse af Skatterådets afgørelse.

( ... ) "

… Alle afregninger mellem A og G1 A/S sker på markedsmæssige vilkår og afregning sker løbende.

SKAT anfører desuden, at tilsvarende sikkerhed efter SKATs opfattelse ikke ville være stillet over for nogen anden tredjemand.

Landsskatterettens afgørelse

Virksomhedsskattelovens § 4 b, stk. 1 og 2 har følgende ordlyd (tidligere virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 og 7):

"Stilles aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, anses den skattepligtige for at have gjort brug af værdier i virksomhedsordningen svarende til det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller aktivernes handelsværdi i det indkomstår, hvori der stilles sikkerhed, jf. dog stk. 2-4. Beløbet i 1. pkt. anses for overført fra virksomhedsordningen til privatøkonomien. Beløbet opgøres på det tidpunkt, hvor aktiverne stilles til sikkerhed, eller på det tidspunkt, hvor den skattepligtiges tilvalg af virksomhedsordningen har virkning fra, hvis den skattepligtige forud for tilvalget af virksomhedsordningen har stillet virksomhedens aktiver til sikkerhed for gæld, der ikke indskydes i virksomhedsordningen samtidig med virksomhedens aktiver.

Stk. 2. Stk. l finder ikke anvendelse for sikkerhedsstillelse, der er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition."

I bemærkningerne til ændringsforslag til L 200 (lov nr. 992 af 16. september 2014) - Forslag til lov om ændring af virksomhedsskatteloven (Indgreb mod utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen ved indskud af privat gæld m.v.) fremgår følgende:

"Det foreslås at indsætte en undtagelse i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7. Bestemmelsen giver mulighed for, at den skattepligtige uden skattemæssige konsekvenser kan stille aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, hvis det sker som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. For at der kan være tale om en sædvanlig forretningsmæssig disposition, skal dispositionen (sikkerhedsstillelsen) tjene et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen.

Ved vurderingen kan der bl.a. lægges vægt på, om det er den løbende samhandel mellem den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen og låntager, som afstedkommer behovet for sikkerhedsstillelse.

Alt efter de konkrete omstændigheder kan det tjene et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen, at den skattepligtige stiller aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for tredjemands gæld.

Eksempelvis kan der være tale om, at en leverandør grundet manglende likviditet ikke kan udføre en ordre for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen, medmindre den skattepligtige stiller sikkerhed over for leverandørens pengeinstitut, så leverandøren får adgang til den nødvendige kapital til at udføre ordren.

Det vil dog altid være en konkret vurdering, om en sikkerhedsstillelse vil kunne anses for at være en sædvanlig forretningsmæssig disposition, som tjener et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen."

Ved Folketingets behandling af lov nr. 992 af 16. september 2014 fremgår følgende under svaret på spørgsmål 34:

" Spørgsmål

( ... )Vil ministeren redegøre nærmere for, hvad der forstås ved en sædvanlig forretningsmæssig disposition?

Svar

Efter ændringsforslaget tillades det, at aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, stilles til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i ordningen, hvis det sker som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Som det fremgår af bemærkningerne til ændringsforslaget, vil vurderingen af, om sikkerhedsstillelsen sker som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, bero på en konkret vurdering. Uddybende kan det oplyses, at den konkrete vurdering sker ved en test bestående af to elementer, hvor sikkerhedsstillelsen skal leve op til begge elementer før den undtages hovedreglen.

For det første skal der være tale om, at sikkerhedsstillelsen er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Dette indebærer, at det altid vil være et krav, at behovet for sikkerhedsstillelse udspringer af en anden forretningsmæssig disposition mellem den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen og tredjemand. Sikkerhedsstillelsen kan herved siges at være af sekundær betydning og må derfor ikke være det bærende element i transaktionen mellem parterne. Ved vurderingen kan der eksempelvis lægges vægt på, om det er den løbende samhandel mellem den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen, som afstedkommer behovet for sikkerhedsstillelse.

For det andet skal dispositionen i form af sikkerhedsstillelsen tjene et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen. Dette indebærer, at sikkerhedsstillelsen f.eks. skal være foretaget på armslængdevilkår, og at modydelsen for sikkerhedsstillelsen skal afspejle den risiko, som den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen påtager sig ved at stille aktiver til sikkerhed for eksempelvis tredjemands gæld. Der behøver ikke være tale om en særskilt modydelse, idet modydelsen kan være integreret i parternes samlede udvekslinger."

Skatterådet kom i SKM2016.189.SR frem til, at en sikkerhedsstillelse skulle vurderes på det tidspunkt, den blev foretaget.

Banken har til sikkerhed for selskabets driftskredit sikkerhedsstillelse i form af et ejerpantebrev i landbrugsejendommen. Aftalen om sikkerhedsstillelsen for driftskreditten i selskabet er underskrevet og indgået efter selskabets stiftelse. Landbrugsejendommene var placeret i virksomhedsordningen. Herudover skrev klageren og dennes ægtefælle under på kassekreditten som selvskyldnerkautionister.

Første led af testen indebærer, at sikkerhedsstillelsen skal være foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Det er således et krav, at behovet for sikkerhedsstillelsen udspringer af en anden forretningsmæssig disposition mellem den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen og tredjemand.

G1 A/S' driftskredit blev stiftet i forbindelse med opstarten af selskabet, efter at en del af klagerens samlede personlige virksomhed blev udskilt til et selskab. Efter opsplitningen af virksomheden har der været en løbende samhandel mellem G1 A/S og klagerens selvstændige erhvervsvirksomhed i virksomhedsordningen.

Landsskatteretten finder, ud fra en konkret vurdering, at det er samhandelen mellem virksomheden under virksomhedsordningen og selskabet der afstedkommer behovet for sikkerhedsstillelsen, og at sikkerhedsstillelsen er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Der er herved lagt vægt på, at samhandelen resultere i en indtjening i virksomhedsordningen på ca. 6,5 mio. kr. pr år, og at sikkerhedsstillelsen i virksomhedsordningens aktiver, er krævet efter selskabets etablering, og er stillet til sikkerhed for en driftskredit på maksimalt 2 mio. kr.

Første led i testen anses derfor for opfyldt.

Andet led af testen indebærer, at sikkerhedsstillelsen skal tjene et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen.

Ud fra en samlet og konkret vurdering, finder Landsskatteretten, at sikkerhedsstillelsen har tjent et forretningsmæssigt formål for virksomheden under virksomhedsordningen. Der er herved lagt vægt på den væsentlige indtjening og samhandel der er, bestående af udlejning af driftsbygninger og salg af korn mv. fra virksomhedsordningen til selskabet, hvorfor virksomheden i virksomhedsordningen har en forretningsmæssig interesse i, at stille sikkerhed overfor banken. Der er også lagt vægt på, at det vurderes, at modydelsen for sikkerhedsstillelsen afspejler risikoen som virksomheden under virksomhedsordningen påtager sig i dette tilfælde. Det lægges til grund som oplyst i det bindende svar, at samhandel mv. er indgået på armslængdevilkår.

Andet led i testen anses derfor for opfyldt, hvorfor sikkerhedsstillelsen anses for omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7 (nu § 4b, stk. 2).

På baggrund af ovenstående ændrer Landsskatteretten Skatterådets afgørelse og ændre svaret fra et "nej" til et "ja"."

Forklaringer:

Der er afgivet forklaring af A.

A har forklaret, at han har drevet landbrugsvirksomhed siden 1992. Han arbejder primært med genetik for at producere mere frugtbare grise til Danmark og eksport. Han har i øvrigt produktion af slagtegrise og drev i 2008 350 ha. jord, nu en smule mere.

Han foretog i 2008 en virksomhedsomdannelse for at udskille aktiviteten om svineavl fra virksomheden til et selskab. Formålet var at begrænse driftsrisici med svineavl i forhold til de øvrige aktiviteter. Årsager til omdannelsen var dels en retssag om et erstatningskrav på 10 mio. kr., og dels finanskrisen, der medførte store udsving i priser fra 2006. Han modtager ca. 750.000 kr. i hektarstøtte om året. Han kan miste en del af støtten, hvis han ikke overholder kravene til dyrevelfærd. Svinebesætningen er spredt over 8 ejendomme med ca. 20.000 grise i hver staldbygning. På eksportmarkeder virker en virksomhed mere solid, når den er drevet i selskabsform.

Selskabet betaler konjunkturbestemt leje til virksomheden. Der kan være store udsving i lejen. Konjunkturbestemt leje er almindelig i branchen. Selskabet har tidligere lejet staldbygninger af tredjemand på samme lejevilkår. Virksomheden har en kommerciel interesse i at sælge foder bedst muligt. Med denne forretningsstruktur sparer han omkostninger og holder dem interne. Der er ingen omkostninger til omsætning og transport.

Det var pengeinstituttet, der forlangte en sikkerhed, der blev stillet i form af et ejerpantebrev med pant i bygninger. Der var ikke et særskilt vederlag for sikkerheden. Selve betalingen ligger i de fordele ved virksomhedsomdannelsen, navnlig den begrænsede risiko og den direkte og højere betaling for produkterne. Selskabet kan på den måde købe produkter billigst muligt. Sikkerhedsstillelsen er derfor en integreret del af virksomhedsomdannelsen, idet hver enhed opnår kommercielle fordele. Efter hans opfattelse var der ikke behov for, at tredjemand skulle stille sikkerhed for selskabets gæld over for pengeinstituttet.

Parternes synspunkter:

Skatteministeriet Departementet har i sit påstandsdokument af 20. september 2021 blandt andet anført følgende:

" 2. SAGENS TEMA

Sagen vedrører en prøvelse af Landsskatterettens afgørelse af 21. december 2018 (bilag 1), som Skatteministeriet har indbragt for domstolene.

Ved sin afgørelse tog Landsskatteretten stilling til det bindende svar på et spørgsmål om, hvorvidt det var en sædvanlig forretningsmæssig disposition efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7 (nu § 4 b, stk. 2), at A gav sit selskabs bank sikkerhed i sin ejendom placeret i virksomhedsordningen.

Landsskatteretten ændrede ved sin afgørelse Skatterådets forudgående svar fra "Nej" til "Ja". Skatteministeriet er ikke enig i Landsskatterettens afgørelse, jf. nærmere afsnit 3.1 nedenfor.

Under sagens forberedelse har A desuden rejst spørgsmål om, hvorvidt der overhovedet foreligger en sikkerhedsstillelse i virksomhedsskattelovens forstand. Dette spørgsmål er imidlertid ikke dækket af As påstand og kan under alle omstændigheder ikke prøves under den foreliggende sag, jf. nærmere afsnit 3.2 nedenfor.

3.                   ANBRINGENDER

3.1                Sikkerhedsstillelsens forretningsmæssige sædvanlighed

3.1.1           Den abstrakte fortolkning af begrebet "sædvanlig forretningsmæssig disposition"

Det følger af dagældende virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 (nu § 4 b, stk. 1), at hvis aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, stilles til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i ordningen, anses den skattepligtige for at have gjort brug af virksomhedsordningens midler med den virkning, at midlerne anses for overført til privatøkonomien. Det indebærer, at virksomhedsejeren stilles på samme måde, som hvis virksomhedsejeren i stedet havde hævet midlerne i virksomhedsordningen, og at virksomhedsejeren dermed beskattes af beløbet efter virksomhedsskattelovens § 10.

Bestemmelsen finder imidlertid ikke anvendelse, hvis sikkerhedsstillelsen er ydet "som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition", jf. § 10, stk. 7 (nu § 4 b, stk. 2).

Virksomhedsskattelovens regler om sikkerhedsstillelse blev indført ved lov nr. 992 af 16. september 2014 med det formål at sikre, at selvstændigt erhvervsdrivende ikke kan udnytte virksomhedsordningen i strid med ordningens oprindelige formål ved at anvende lavt beskattede midler til at finansiere privatforbrug og afdrage på privat gæld, uden at midlerne beskattes som personlig indkomst, jf. de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. 200 af 11. juni 2014.

Indførelsen af § 10, stk. 6, havde desuden det formål at sikre, at en selvstændig erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen, ikke stilles anderledes end, hvis vedkommende havde drevet sin virksomhed i selskabsform, jf. pkt. 4.2 i de almindelige bemærkninger til lovforslaget. Det følger således af ligningslovens § 16 E, der blev indført ved lov nr. 926 af 18. september 2012, at en hovedaktionær (og tilsvarende personer) anses for at have foretaget en hævning uden tilbagebetalingspligt fra et kapitalselskab til sig selv, hvis selskabets aktiver stilles til sikkerhed for hovedaktionærens (m.fl.) private gæld.

Undtagelsesbestemmelsen i § 10, stk. 7, om sikkerhedsstillelser, der er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, blev først foreslået indført i virksomhedsskatteloven ved et ændringsforslag, jf. betænkning af 8. september 2014. I bemærkningerne til forslaget anføres:

"Det foreslås at indsætte en undtagelse i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7. Bestemmelsen giver mulighed for, at den skattepligtige uden skattemæssige konsekvenser kan stille aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, hvis det sker som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. For at der kan være tale om en sædvanlig forretningsmæssig disposition, skal dispositionen (sikkerhedsstillelsen) tjene et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen.

Ved vurderingen kan der bl.a. lægges vægt på, om det er den løbende samhandel mellem den skattepligtige virksomhed under virksomhedsordningen og låntager, som afstedkommer behovet for sikkerhedsstillelse.

Alt efter de konkrete omstændigheder kan det tjene et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen, at den skattepligtige stiller aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for tredjemands gæld.

Eksempelvis kan der være tale om, at en leverandør grundet manglende likviditet ikke kan udføre en ordre for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen, medmindre den skattepligtige stiller sikkerhed over for leverandørens pengeinstitut, så leverandøren får adgang til den nødvendige kapital til at udføre ordren.

Det vil dog altid være en konkret vurdering, om en sikkerhedsstillelse vil kunne anses for at være en sædvanlig forretningsmæssig disposition, som tjener et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen." (mine understregninger)

Under det lovforberedende arbejde blev der bl.a. stillet spørgsmål til skatteministeren om, hvad der skal forstås ved "sædvanlig forretningsmæssig disposition", jf. spørgsmål nr. 34. Ministeren svarede:

"Efter ændringsforslaget tillades det, at aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, stilles til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i ordningen, hvis det sker som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Som det fremgår af bemærkningerne til ændringsforslaget, vil vurderingen af, om sikkerhedsstillelsen sker som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, bero på en konkret vurdering.

Uddybende kan det oplyses, at den konkrete vurdering sker ved en test bestående af to elementer, hvor sikkerhedsstillelsen skal leve op til begge elementer før den undtages hovedreglen.

For det første skal der være tale om, at sikkerhedsstillelsen er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Dette indebærer, at det altid vil være et krav, at behovet for sikkerhedsstillelse udspringer af en anden forretningsmæssig disposition mellem den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen og tredjemand. Sikkerhedsstillelsen kan herved siges at være af sekundær betydning og må derfor ikke være det bærende element i transaktionen mellem parterne. Ved vurderingen kan der eksempelvis lægges vægt på, om det er den løbende samhandel mellem den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen og tredjemand, som afstedkommer behovet for sikkerhedsstillelse.

For det andet skal dispositionen i form af sikkerhedsstillelsen tjene et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen. Dette indebærer, at sikkerhedsstillelsen f.eks. skal være foretaget på armslængde-vilkår, og at modydelsen for sikkerhedsstillelsen skal afspejle den risiko, som den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen påtager sig ved at stille aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for eksempelvis tredjemands gæld. Der behøver ikke være tale om en særskilt modydelse, idet modydelsen kan være integreret i parternes samlede udvekslinger." (mine understregninger)

Skatteministerens svar er gentaget i forarbejderne til virksomhedsskattelovens § 4 b, stk. 2, som - med nogle få sproglige justeringer uden indholdsmæssig betydning - viderefører § 10, stk. 7.

Det følger altså udtrykkeligt af forarbejderne, at sikkerhedsstillelsen skal kunne opfylde to betingelser, før den kan anses for foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition:

For det første skal der være tale om, at behovet for sikkerhedsstillelse udspringer af en anden forretningsmæssig disposition mellem den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen og tredjemand, jf. også UfR 2013.2382 H.

Og for det andet skal sikkerhedsstillelsen tjene et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen, hvilket bl.a. indebærer, at sikkerhedsstillelsen skal være foretaget på armslængdevilkår. Dette er også i overensstemmelse med øvrig praksis om sondringen mellem erhvervsmæssige og private dispositioner, jf. f.eks. SKM2011.783.ØLR og SKM2004.107.ØLR.

Ligningslovens § 16 E undtager ligesom virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7, sikkerhedsstillelser, der er foretaget "som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition". De to bestemmelser er altså identiske på dette punkt og må derfor også forstås på samme måde. Der er derfor ingen holdepunkter for, at Skatteministeriets "stramme fortolkning" af § 10, stk. 7, indebærer, at A stilles anderledes, end hvis han havde drevet sin virksomhed i selskabsform.

At de to bestemmelser skal forstås på samme måde, understøttes også af forarbejderne til ligningslovens § 16 E, hvor der som eksempel på en "sædvanlig forretningsmæssig disposition" nævnes et lån, der er opstået som led i aktionærens almindelige samhandel med selskabet på sædvanlige kreditvilkår, jf. lovforslag nr. 199 af 14. august 2012.

3.1.2           Bevisbyrden for sikkerhedsstillelsens forretningsmæssige sædvanlighed

Virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7, er, som det udtrykkeligt fremgår af forarbejderne, en undtagelse til § 10, stk. 6. Der er dermed etableret en lovbestemt formodning imod, at sikkerhedsstillelsen er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Det påhviler den skattepligtige at afkræfte denne formodning.

Henset hertil og til motivet for indførelsen af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 (nu § 4 b, stk. 1), skal den skattepligtige - for at formodningen kan anses for afkræftet - kunne påvise klare objektive holdepunkter for, at sikkerhedsstillelsen faktisk er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, herunder at sikkerhedsstillelsen er sket på armslængdevilkår.

Den skattepligtige kan ikke løfte denne bevisbyrde ved blot at forklare, at sikkerhedsstillelsen er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, og at sikkerhedsstillelsen er sket på armslængdevilkår. Det bemærkes i den forbindelse, at SKM2014.129.SR - i modsætning til den foreliggende sag - angik en påtænkt disposition. Skatterådets bemærkning om, at det blev lagt til grund, som oplyst af spørgeren, at lånet var ydet på armslængdevilkår, er derfor blot udtryk for, at dette er en forudsætning for, at spørgeren kan støtte ret på det bindende svar, jf. skatteforvaltningslovens § 25, stk. 2.

3.1.3           Den konkrete sikkerhedsstillelse var ikke forretningsmæssigt sædvanlig

A har ikke påvist, at sikkerhedsstillelsen i form af det håndpantsatte pantebrev med pant i fast ejendom omfattet af virksomhedsordningen er en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Betingelsen for, at et beløb svarende til sikkerhedsstillelsen ikke skal anses for hævet i virksomheden, jf. virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7, er derfor ikke opfyldt.

A har for det første ikke godtgjort, at den løbende samhandel mellem hans personlige virksomhed under virksomhedsordningen og G1 A/S er årsagen til, at han stillede sikkerhed for selskabets kassekredit.

Der er ingen sammenhæng mellem på den ene side, at samhandlen resulterede i en omsætning for A's virksomhed på ca. 6,5 mio. kr. årligt, at sikkerhedsstillelsen blev afkrævet efter etableringen af G1 A/S, og at sikkerheden er stillet for en kassekredit med en hæveramme på 2 mio. kr., samt på den anden side, at det var samhandlen, som var årsagen til sikkerhedsstillelsen, jf. Landsskatterettens begrundelse.

A har da også oplyst (f.eks. bilag 2, side 6, fjerdesidste afsnit), at han blev mødt med et krav om sikkerhedsstillelse i sin egenskab af (indirekte) kapitalejer:

"Det var et krav fra pengeinstituttet i 2008, at ejerpantebrevet med pant i landbrugsejendommen i virksomhedsskatteordningen blev stillet til sikkerhed for kassekreditten i selskabet, ellers ville pengeinstituttet ikke stille driftskreditten til rådighed og dermed etablere samhandlen. Det er normalt at, et pengeinstitut kræver en "ekstra" sikkerhedsstillelse fra hovedaktionær ved stiftelse af et selskab uanset, at der er dækning i selskabet." (min understregning)

Dette bekræfter, at sikkerhedsstillelsen ikke skete som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition mellem As personlige virksomhed og G1 A/S.

Hertil kommer, at det kan betragtes som almindeligt forekommende, at en leverandør - hvis en aftager har behov for likviditet - indvilliger i at levere på kredit, selvom de ikke er interesseforbudne, men at det er usædvanligt, at en leverandør i et sådan tilfælde går så vidt som til at stille sikkerhed for aftagerens kassekredit.

A har således ikke tilvejebragt objektive holdepunkter for, at det er sædvanligt forekommende, at en leverandør/udlejer - hvor der ikke er tale om interesseforbundne parter - under omstændigheder som de foreliggende stiller sikkerhed for en aftagers/lejers kassekredit. Der foreligger eksempelvis ingen oplysninger om, at G1 A/S's anden betydelige samhandelspartner, G2, jf. bilag 2, side 4, andet sidste afsnit, har stillet sikkerhed for selskabets kassekredit eller anden gæld.

Den første betingelse er dermed ikke opfyldt.

For at en sikkerhedsstillelse kan anses for at være foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, er det ifølge forarbejderne, jf. afsnit 3.1.1 ovenfor, for det andet en betingelse, at dispositionen i form af sikkerhedsstillelsen tjener et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen. Dette indebærer blandt andet, at sikkerhedsstillelsen skal være foretaget på armslængdevilkår.

A har ikke godtgjort, at en uafhængig tredjemand i As sted ville have stillet en tilsvarende sikkerhed for G1 A/S's kassekredit. As udtalelse om, at han efter en afståelse af sine kapitalandele i selskabet muligvis vil fortsætte med at stille sikkerhed for selskabets kassekredit, beviser ikke, at sikkerhedsstillelsen er foretaget på armslængdevilkår.

Den anden betingelse er dermed (heller) ikke opfyldt.

Det bemærkes i den forbindelse, at der intet nyt er i, at Skatteministeriet - i overensstemmelse med Skatterådets afgørelse - gør gældende, at A ikke har ført bevis for, at sikkerhedsstillelsen er ydet på armslængdevilkår. Skatteministeriet er i øvrigt ikke bundet af Skatterådets argumentation, jf. UfR 2017.3366 H.

As synspunkt om, at det vil kunne afklares i forbindelse med skattemyndighedernes kontrol af selvangivne dispositioner, om der er sket ændringer i forudsætningerne for det bindende svar, giver endvidere ikke mening, når der som i den foreliggende sag er tale om en gennemført disposition.

Da A af de ovenfor anførte grunde ikke har godtgjort, at den omhandlede sikkerhedsstillelse er omfattet virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7 (nu § 4 b, stk. 2), skal Skatteministeriets påstand tages til følge.

3.2                Om sikkerhedsstillelsen er omfattet af virksomhedsskatteloven

På trods af, at sagen for Landsskatteretten alene angik det bindende svar på spørgsmålet om, hvorvidt det var en sædvanlig forretningsmæssig disposition, at A gav sit selskabs bank sikkerhed i sin ejendom placeret i virksomhedsordningen, har A gjort gældende, at den nævnte sikkerhed i ejendommen (i form af et ejerpantebrev) slet ikke er omfattet af virksomhedsskatteloven.

Spørgsmålet er endda bragt op, selvom SKATs afgørelse om bindende svar (bilag 2) tog stilling til As spørgsmål om netop dette forhold, og selvom A ikke påklagede SKATs afgørelse til Landsskatteretten.

A ønskede således med spørgsmål 1 og spørgsmål 2 at få afklaret, om en sikkerhedsstillelse i form af henholdsvis et håndpantsat ejerpantebrev med pant i fast ejendom omfattet af virksomhedsordningen og en personlig selvskyldnerkaution ville være omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 (nu § 4 b, stk. 1), hvis der den 11. juni 2014 og derefter skete øgede træk på selskabets kassekredit.

Skatterådet fandt - i overensstemmelse med As eget forslag til besvarelse - at det håndpantsatte ejerpantebrev med pant i fast ejendom var omfattet af § 10, stk. 6, hvorimod den personlige selvskyldnerkaution ikke var omfattet af § 10, stk. 6.

Spørgsmålene (og besvarelsen heraf) blev derfor - naturligt nok - ikke indbragt for Landsskatteretten.

Eftersom A dermed ikke har påklaget Skatterådets besvarelse af spørgsmål 1, inden for klagefristen, jf. skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 3, er Skatterådets afgørelse på dette punkt endelig.

Desuden opfylder A ikke det dagældende krav om rekursudnyttelse, jf. skatteforvaltningslovens dagældende § 48, stk. 1.

Endelig har A alene nedlagt påstand om frifindelse, og synspunktet om sikkerhedsstillelsen kan under alle omstændigheder ikke føre til frifindelse over for ministeriets påstand, som alene angår besvarelsen af spørgsmål 3 i det bindende svar."

A har i sit påstandsdokument af 20. september 2021 blandt andet anført følgende:

" 2. Anbringender

Vedrørende retsgrundlaget:

Det fremgår af Lovforslag nr. L 200, forslag til lov om ændring af virksomhedsskatteloven, afsnit 2 at det blandet andet er formålet med lovforslaget at det ikke vil være muligt at stille aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for bl.a. privat gæld.

Videre fremgår det af de almindelige bemærkninger til L200, afsnit 4.2 om sikkerhedsstillelse med aktier i virksomhedsordningen:

"Det foreslås, at den selvstændige skal anses for at have overført værdier fra virksomhedsordningen til privatøkonomien, hvis aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, fra og med lovforslagets fremsættelse stilles til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen. Herved sikres det, at selvstændige ikke kan omgå hæverækkefølgen og overføre værdier, uden at der sker endelig beskatning.

Den foreslåede bestemmelse skal ses i forhold til de regler, der gælder for aktie- og anpartsselskaber. Ifølge ligningslovens § 16 E anses en hovedaktionær for at have foretaget en hævning uden tilbagebetalingspligt fra aktie- eller anpartsselskaber til sig selv, hvis selskabets aktiver stilles til sikkerhed for hovedaktionærens private gæld. Grundlæggende er der tale om den samme situation, og den foreslåede bestemmelse sikrer, at den selvstændige ikke stilles anderledes, end hvis vedkommende havde drevet sin virksomhed i selskabsform. " (Vores understregning).

Det fremgår af bemærkningerne i betænkningen af 8. september 2014 punkt 2, at for at der kan være tale om en sædvanlig forretningsmæssig disposition, skal dispositionen (sikkerhedsstillelsen) tjene et forretningsmæssig formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen. Videre fremgår:

"Ved vurderingen kan bl.a. andet lægges vægt på, om det er de løbende samhandel mellem den skattepligtige under virksomhedsordningen og låntager, som afstedkommer behovet for sikkerhedsstillelse."

Der kan fra praksis på, hvornår en sikkerhedsstillelse kan anses for forretningsmæssigt begrundet, henvises til følgende SKM2015.474.SR:

Skatterådet tog stilling til spørgsmålet om en forretningsmæssig begrundet sikkerhedsstillelse mellem 2 brødre, der også drev virksomhed i interessentskab. Det var et krav fra pengeinstituttet, at begge brødre skulle være medhæftende på hinandens gæld, da hele arrangementet ellers ville falde fra hinanden. Begge brødre afsatte deres planteproduktion til deres fælles I/S, hvor der skete opfedning af slagtegrise med de planteprodukter, der blev købt hos interessenterne. Begge brødre leverede smågrise til interessentskabet. Skatterådet fandt, at behovet for sikkerhedsstillelse ansås at udspringe af behovet for at gennemføre transaktioner vedrørende afsætning og erhvervelse af produkter og tjenesteydelser jf. blandt andet den tæt integrerede drift.

Det blev af Skatterådet bemærket, at den tæt integrerede drift ikke kunne afvises at være baseret på, at der var tale om brødre, men at brødre ikke er omfattet af boafgiftslovens § 22, og salg af varer og tjenesteydelser mellem parterne ifølge det oplyste foregår på armslængde vilkår. Det blev bemærket, at den tætte integration var usædvanlig, men at det ikke medførte, at dispositionen ikke kunne anerkendes som forretningsmæssig, idet Skatterådet ikke fandt, at spørger havde til hensigt at yde PJ en gave. Testens første led var herefter opfyldt.

Udlån fra virksomhedsordningen

Højesteret har i 252/2011 af 31. maj 2013, SKM2013.505.HR udtalt sig om, hvornår midler kan udlånes fra virksomhedsordningen uden at der er tale om en hævning. I sagen havde klageren udlånt et beløb fra sin selvstændige lægevirksomhed under virksomhedsskatteordningen, til et af ham 100 % ejet investeringsselskab, der havde som formål primært at investere i aktier. Højesteret fastslå, at hvis udlån ikke har erhvervsmæssig karakter, kan udlånet ikke ske fra virksomhedsordningen men skal anses for at være en hævning. Højesteret stadfæstede Østre Landrets afgørelse, hvor Østre Landsret havde fastslået, at udlån til eget selskab var en hævning efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 5, idet udlånet ikke kunne anses for sket som led i lægevirksomhedens erhvervsmæssige aktivitet.

Landsskatteretten har i flere afgørelser taget stilling til udlån og har fastslået, at udlån fra virksomhedsordningen fordrer, at der skal have relation til den erhvervsmæssige virksomhed i virksomhedsordningen jf. f.eks. SKM2010.96.LSR og SKM2001.201.LR (TfS2001.526.LR).

I SKM2014.129.SR tog Skatterådet stilling til en situation, hvor en spørger påtænkte at udlåne et beløb, fra sin personligt drevne virksomhed til A ApS. A ApS eksporterede afgrøder, og købte dem hos B ApS. B ApS dyrkede afgrøderne med maskiner lejet hos I/S landbrugsejendom, hvor spørgers andel indgik i virksomhedsordningen. Fra 2014 ville I/S Landbrugsejendom også være den virksomhed, der dyrkede afgrøderne, der sælges til A ApS. Det var oplyst, at der var tale om lån på sædvanlige forretningsmæssige betingelser og vilkår. Det var SKATs opfattelse, at da udlånet skete til et selskab, som den virksomhed, der foretog udlånet havde en erhvervsmæssig forbindelse til i 2013, og fra 2014 havde samhandel med, var udlånet et erhvervsmæssigt udlån. Udlånet ansås derfor ikke for hævet af spørger, jf. virksomhedsskatteloven § 5, men var et erhvervsmæssigt aktiv.

Formålet med den nye lovbestemmelse om sikkerhedsstillelse

Formålet med de nye regler om sikkerhedsstillelse er, at bestemmelserne skal sikre, at den selvstændige ikke stilles anderledes, end hvis vedkommende havde drevet sin virksomhed i selskabsform. Bestemmelsen i L 200 om sikkerhedsstillelse skal sikre, at den selvstændige ikke stilles anderledes end hvis vedkommende havde drevet sin virksomhed i selskabsform. Men med Skatteministeriets stramme fortolkning af reglerne sker der netop en forskelsbehandling som er i modstrid med formålet med reglerne.

Hvis en hovedaktionærs selskab stiller sikkerhed for hovedaktionærens private gæld, vil dette udløse en beskatning hos hovedaktionæren som enten løn eller udbytte. Men hvis en hovedaktionærs selskab mod vederlag stiller sikkerhed for gæld i et andet selskab ejet af hovedaktionæren, vil denne sikkerhedsstillelse ikke udløse en beskatning. Hvis sikkerhedsstillelsen ydes uden vederlag svarende til markedsvederlag vil der skulle fikseres et vederlag og foretages korrektion jf. reglerne i ligningslovens § 2. Når et hovedaktionærselskab yder sikkerhed for gæld, er det derfor nødvendigt at skelne imellem, hvorvidt selskabet yder sikkerhed overfor hovedaktionærens private gæld eller et hovedaktionærselskabs erhvervsmæssige gæld. Kun hvis der er tale om sikkerhed for privat gæld udløses en beskatning. Det bør på samme måde være gældende, når virksomhed drives i personligt, at sikkerhedsstillelse kun udløse beskatning, når sikkerhedsstillelsen stilles for privat gæld. Ellers sikres det ikke, at selvstændigt erhvervsdrivende ikke stilles anderledes, end hvis vedkommende havde drevet sin virksomhed i selskabsform.

Kravet om sædvanlig forretningsmæssig disposition er opfyldt

Ikke lovbestemt formodning imod, at der er tale om sikkerhedsstillelse foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition

Sagsøger anfører, at da der med virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 og 7 er etableret en lovbestemt formodning imod, at en sikkerhedsstillelse er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, påhviler det den skattepligtige at afkræfte denne formodning.

Virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 nu § 4 b angiver, at hvis en erhvervsdrivende, der beskattes i virksomhedsordningen, stiller sikkerhed for gæld uden for virksomhedsordningen med aktiver, der er placeret i virksomhedsordningen, skal et beløb svarende til sikkerhedsstillelsen anses for overført i hæverækkefølgen.

Hverken lovteksten eller lovbemærkningerne angiver en entydig definition af, hvornår der er tale om en sikkerhedsstillelse, og udgangspunktet er, at en kaution ikke er en sikkerhedsstillelse, der omfattes af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6. Dette fremgår blandt andet af Skatteministerens svar på SAU spørgsmål 247 2014/15. Ejerpant vil alene være en sikkerhedsstillelse, hvis der er dækning for den gæld, ejerpantet står til sikkerhed for.

Det skal således først fastslås, at både kautionen og ejerpantet i sig selv udgør sikkerhedsstillelser. Dernæst skal det fastslås, om undtagelsesbestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7 kan finde anvendelse.

Om baggrunden for de ændrede regler fremgår det af lovens formål, at det ikke længere skal være muligt at udnytte virksomhedsordningen utilsigtet og i strid med dens oprindelig formål. Under punkt 3.3.2 i lovforslaget L200 fremgår det, at selvstændige også kan udnytte forskellen mellem virksomheds- og personskatten uden at foretage indskud af privat gæld i virksomhedsordningen. Det følger videre af bemærkningerne, at dette kan ske ved at stille det opsparede overskud til sikkerhed for gæld i privatøkonomien, hvorved den selvstændige finansierer sit løbende privatforbrug via eksempelvis en kassekredit. Dette ønskede man at stoppe, hvorfor reglerne om sikkerhedsstillelse blev indført.

For så vidt angår kautionsforpligtelser har praksis meget fornuftigt udviklet sig i den retning, at når den gæld, der kautioneres for, ikke medfører forbrugsmulighed i kautionistens privatområde, er der ikke tale om en sikkerhedsstillelse. A har udover selvskyldnerkaution også stillet sikkerhed med et ejerpant, og Skatterådet har afgjort, at ejerpantet udgør en sikkerhedsstillelse efter dagældende virksomhedsskattelovs § 10, stk. 6. Derfor bliver det relevant at vurdere, om der er tale om en forretningsmæssigt begrundet sikkerhedsstillelse.

Det er helt sædvanlig procedure, at et pengeinstitut kræver, at en hovedaktionær eller en hovedanpartshaver stiller sikkerhed for den gæld, der stiftes af driftsselskabet. As sikkerhedsstillelse er derfor ikke et enestående tilfælde i denne type virksomhedskonstruktion. Sikkerhedsstillelsen er således ikke båret af et ønske om skattefrit at kunne trække penge ud til privatforbrug. Sikkerhedsstillelsen udspringer af et krav fra pengeinstituttet og er afgørende for, at selskabet kan drive virksomhed med avlsbesætning og have samhandel med den virksomhed, som A driver i virksomhedsordningen. Dermed må sikkerhedsstillelsen siges at være forretningsmæssigt begrundet. Det er i den forbindelse ikke afgørende, om A ville stille tilsvarende sikkerhed for 3. mands gæld. Der er tale om en hypotetisk situation, da A afsætter sine produkter til selskabet.

Bevisbyrde

Sagsøger hævder, at A har bevisbyrden for, at der er tale om en forretningsmæssigt begrundet transaktion. I skattesager er der ikke omvendt bevisbyrde. Dette fremhæves blandt andet i Den Juridiske Vejledning afsnit A.C.3.4.3, hvor det fremgår, at bevisbyrdereglerne i straffesager adskiller sig fra bevisreglerne i civile sager, hvor hovedreglen er, at den, der nedlægger en påstand, har bevisbyrden for, at påstanden er rigtig. Det betyder konkret, at den der hævder har bevisbyrden. Landsskatteretten har efter en konkret vurdering fundet, at sagsøgte har løftet bevisbyrden for, at der er tale om en sikkerhedsstillelse, der opfylder betingelsen i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7.

Sagsøger hævder i stævningen, at dette ikke er tilfældet dog uden at have fremført bevis for dette. Sagsøger har fremsat en påstand om, at en uafhængig tredjemand ikke under de samme omstændigheder ville have stillet en tilsvarende sikkerhed. Skatteministeriet opfordres til at bevise denne påstand.

Det gøres i øvrigt gældende, at denne sag vedrører en anmodning om bindende svar.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 24, stk. 1 skal en anmodning om et bindende svar være skriftlig og indeholde alle de oplysninger af betydning for svaret, som står til rådighed for spørgeren. Skønner told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet, at spørgsmålet ikke er tilstrækkeligt oplyst, kan spørgeren anmodes om yderligere oplysninger eller dokumentation. Landsskatteretten har i sagsøgtes situation skønnet, at der har været tilstrækkelige oplysninger til, at Landsskatteretten har kunnet besvare spørgsmålet tilfredsstillende.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 25, stk. 2, at et bindende svar alene er bindende i det omfang, der ikke er sket ændringer i de forudsætninger, som har været afgørende for det bindende svar. Dette vil typisk afklares i forbindelse med skattemyndighedernes kontrol af selvangivne dispositioner. På den baggrund forekommer det ikke forståeligt, at sagsøger lægger så stor vægt på at argumentere for, at der ikke, ifølge sagsøgers opfattelse, foreligger bevis for, at sikkerhedsstillelsen er foretaget på armslængdevilkår.

Konkret vurdering af, hvorvidt der er tale om sædvanlig forretningsmæssig begrundelse

Sagsøger anfører i stævningen, at når der er tale om en sikkerhedsstillelse for en interesseforbunden parts gæld, er lakmusprøven på, om sikkerhedsstillelsen tjener et forretningsmæssigt formål netop om en uafhængig tredjemand under i øvrigt samme omstændigheder ville have stillet en tilsvarende sikkerhed.

Det bemærkes i den forbindelse, at det af Skatteministerens svar på SAU spørgsmål 34 (gengivet i Skatteministeriets stævning side 6/11) kan udledes, at sikkerhedsstillelsen skal være af sekundær betydning og ikke må være det bærende element i transaktionen mellem parterne. Ved vurderingen af, om der er tale om en sædvanlig forretningsmæssig disposition, fremgår det af bemærkningerne i betænkningen af 8. september 2014 punkt 2, at ved vurderingen af, om der er tale om en sædvanlig forretningsmæssig disposition, skal sikkerhedsstillelsen tjene et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen. Ved vurderingen af, om dette er opfyldt, kan der lægges vægt på, om det er den løbende samhandel mellem den skattepligtige virksomhed i virksomhedsordningen og låntager, der afstedkommer behovet for sikkerhedsstillelse.

Det følger videre, at det er en konkret vurdering, om en sikkerhedsstillelse vil kunne anses for at være en forretningsmæssig disposition, som tjener et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen.

Der er således tale om en vurdering. Det er således ikke et bevisspørgsmål som anført af sagsøger.

Da sikkerhedsstillelsen er foretaget efter samhandlen med G4 er påbegyndt, er sikkerhedsstillelsen ikke det bærende element i transaktionen mellem parterne. Det er sikringen af samhandlen, der er det bærende element for sikkerhedsstillelsen.

Skatteministeren tilkendegiver, at for det første skal der være tale om, at sikkerhedsstillelsen er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Der må altså ikke være tale om en usædvanlig forretningsmæssig disposition.

Med hensyn til testens andet led anførte Skatterådet, at der ikke behøver at være tale om en særskilt modydelse, idet modydelsen kan være integreret i parternes samlede udvekslinger. Det var i sagen oplyst, at alle interne afregninger mellem brødrene og mellem brødrene og interessentskabet blev afregnet løbende og at endelig afregning skete ved årsafslutningen.

Rådgiver havde i sagen oplyst, at der ikke var aftalt et særskilt vederlag for sikkerhedsstillelsen, men at der kunne fastsættes et vederlag. Skatterådet anførte, at det ikke havde mulighed for at vurdere, om der var behov for at fastsætte et vederlag for spørgers sikkerhedsstillelse for sin brors gæld i lyset af parternes tætte erhvervsmæssige relationer. Det oplyste om, at parternes samhandel foregår på armslængde vilkår blev derfor lagt til grund, og testens andet led var opfyldt.

Skatterådet fandt tilsyneladende ikke, at der påhvilede spørger en skærpet bevisbyrde med hensyn til at dokumentere armslængde vilkår. Skatterådet accepterede oplysningen om, at der skete afregning på armslængde vilkår, ligesom Skatterådet på det foreliggende grundlag konkluderede, at der ikke var spørgers hensigt at give en gave.

I sagsøgtes situation er der tale om, at der er sket skattepligtig overdragelse af virksomhed med avl af søer mv. til et selskab, hvori A er hovedanpartshaver. Der er således i skattemæssig og civilretlig forstand tale om to selvstændige skatte- og retssubjekter. I forbindelse med overdragelsen er der sket behørig beskatning af fortjenesten hos A, og selskabet har købt avlsbesætning på armslængde vilkår - samme vilkår som en uafhængig tredjemand ville købe besætningen for.

Der opstod et tilgodehavende i forbindelse med overdragelsen på ca. 7 mio kr. Som enhver anden, der har et tilgodehavende i en virksomhed, ønsker A sikring af dette samtidig med, at hans personligt drevne virksomheds eksistens er betinget af, at G4 kan betale for det foder, selskabet køber af sagsøgte og betale leje for stald. Sagsøgte stillede nogle måneder efter selskabets stiftelse og samhandlens opstart sikkerhed for en driftskredit på 2 mio kr.

Sagsøger anfører, at denne sikkerhed ikke er stiftet på armslængde vilkår. Ifølge Skatterådets praksis og Skatteministerens svar på SAU spørgsmål 34, er der ikke noget krav om, at der skal være en særskilt modydelse for den sikkerhedsstillelse man påtager sig for 3. mands gæld. Denne modydelse kan være en integreret del af parternes samlede udvekslinger. Dette er tilfældet i As tilfælde.

Den fortolkning af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7, sagsøger lægger til grund er indskrænkende både i forhold til lovens formål og lovens ordlyd.

Med henvisning til bemærkningerne og praksis på området for, hvornår der er tale om forretningsmæssigt begrundede sikkerhedsstillelser, er det fortsat sagsøgtes påstand, at der er tale om en sikkerhedsstillelse omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6.

Udlån fra virksomhedsordningen

Det gøre gældende, at det som udgangspunkt bør det være de samme retningslinjer, der lægges til grund, når det skal bedømmes, hvorvidt der er tale om sikkerhedsstillelse efter § 10, stk. 6 (nu § 2 b, stk. 1), som når det skal bedømmes, hvorvidt en selvstændig erhvervsdrivende kan udlåne midler fra virksomhedsordningen uden at det medfører en hævning i hæverækkefølgen.

Det kan af Højesterets dom om udlån fra virksomhedsordningen udledes, at der skal være en rimelig tæt forbindelse til den virksomhed, som drives i ordningen, for at et udlån kan anses for at være erhvervsmæssigt begrundet. Denne tætte forbindelse fandt Ligningsrådet i SKM2014.129.SR var tilstede hvorfor udlån fra virksomhedsordningen til et selskab kunne accepteres."

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat:

Sagen drejer sig om, hvorvidt spørgsmål 3 i As anmodning af 21. oktober 2015 om bindende svar skal besvares med "nej" eller "ja" for så vidt angår sikkerhedsstillelsen i form af et håndpantsat ejerpantebrev med pant i fast ejendom placeret i virksomhedsordningen.

Retten skal efter en konkret vurdering afgøre sagen efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 og stk. 7, nu § 4 b, stk. 1 og stk. 2.

Det fremgår af loven og dens forarbejderne, at § 10, stk. 6, nu § 4 b, stk. 1, er hovedreglen, og at § 10, stk. 7, nu § 4 b, stk. 2, er en undtagelsesbestemmelse, der kan finde anvendelse, hvis sikkerhedsstillelsen af ejerpantebrevet kan karakteriseres som en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

Det fremgår videre af forarbejderne, at to betingelser skal være opfyldt, for at dette kan være tilfældet.

Der skal for det første være tale om, at behovet for sikkerhedsstillelse udspringer af en anden forretningsmæssig disposition mellem As virksomhed under virksomhedsordningen og tredjemand. Sikkerhedsstillelsen kan herved siges at være af underordnet sekundær betydning og må ikke være det bærende element i transaktionen mellem den skattepligtige og tredjemand.

Der skal for det andet være tale om, at sikkerhedsstillelsen tjener et forretningsmæssigt formål for As virksomhed under virksomhedsordningen, hvilket bl.a. indebærer, at sikkerhedsstillelsen skal være foretaget på armslængdevilkår. Modydelsen for sikkerhedsstillelsen skal afspejle den risiko, som den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen påtager sig ved sikkerhedsstillelsen.

Dommer Søren Ejdum og dommer Henrik Præstgaard udtaler herefter:

Som anført ovenfor er virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7, nu § 4 b, stk. 2, en undtagelse fra hovedreglen i samme lovs § 10, stk. 6, nu § 4 b, stk. 1, og vi finder derfor, at der er snævre rammer for reglens anvendelse, og at der må stilles betydelige krav til beviset for, at undtagelsesreglen kan finde anvendelse.

I forhold til den første betingelse har vi - som Skatterådet - lagt vægt på sammenhængen mellem tidspunktet for stiftelsen af G1 A/S og bankens krav om sikkerhed. Det var derfor ikke som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, at der blev stillet krav om sikkerhed for selskabets kassekredit, og kravet om sikkerhed skete dermed ikke som led i den løbende samhandel mellem A og G1 A/S. Det må endvidere anses for usædvanligt, hvis en forretningspart stiller sikkerhed for en medkontrahents kassekredit, og særligt hvis det sker i forbindelse med denne medkontrahents stiftelse.

I forhold til den anden betingelse lægger vi vægt på, at der ikke er fremkommet oplysninger om, at den sikkerhed, som A har stillet for G1 A/S’ kassekredit, har et forretningsmæssigt formål for A. Parterne er interesseforbundne, og der må derfor stilles strenge krav til beviset for, at sikkerhedsstillelsen er sket på armslængdevilkår, og at modydelsen afspejler den risiko, som A havde påtaget sig over for G1 A/S. Den omstændighed, at samhandlen mellem A og G1 A/S efter A's forklaring var økonomisk fordelagtigt for begge, kan ikke føre til en anden vurdering, da der ikke nærmere er redegjort for, i hvilket omfang A bliver kompenseret for, at han har stillet sikkerhed for kassekreditten.

Vi finder på den baggrund, at A ikke har løftet sin bevisbyrde for, at pantsætningen af ejerpantebrevet til sikkerhed for G1 A/S’ kassekredit, var en sædvanlig forretningsmæssig disposition, og at dispositionen dermed var omfattet af undtagelsesreglen i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7, nu § 4 b, stk. 2.

Det af A i øvrigt anførte kan ikke føre til et andet resultat.

Vi stemmer derfor for at tage den af Skatteministeriet Departementet nedlagte påstand til følge.

Dommerfuldmægtig Nadine Mogensen udtaler:

Jeg finder efter en samlet vurdering af det foreliggende materiale, at det er bevist, at pantsætningen af ejerpantebrevet til sikkerhed for G1 A/S’ kassekredit var en sædvanlig forretningsmæssig disposition, der var begrundet i den betydelige samhandel mellem G1 A/S og den af A under virksomhedsordningen drevne virksomhed.

Jeg stemmer derfor for at tage As påstand om frifindelse til følge, jf. virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7, nu § 4 b, stk. 2.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, og Skatteministeriet Departements påstand om frifindelse tages derfor til følge.

Efter sagens værdi, forløb og udfald skal A betale sagsomkostninger til Skatteministeriet Departementet med i alt 44.000 kr. Beløbet er fastsat til dækning af advokatudgift med moms med 40.000 kr. og af retsafgift med 4.000 kr. Skatteministeriet Departementet er ikke momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

A tilpligtes at anerkende, at spørgsmål 3 i hans anmodning af 21. oktober 2015 om bindende svar skal besvares med "nej" for så vidt angår sikkerhedsstillelsen i form af et håndpantsat ejerpantebrev med pant i fast ejendom placeret i virksomhedsordningen.

            

A skal til Skatteministeriet Departementet betale sagsomkostninger med 44.000 kr.

Sagsomkostningerne skal betales inden 14 dage og forrentes efter rentelovens § 8 a.