Dato for udgivelse
20 Jan 2022 13:09
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
22 Dec 2021 10:00
SKM-nummer
SKM2022.33.ØLR
Myndighed
Østre Landsret
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
BS-32510/2020
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personlig indkomst
Emneord
Beskatning af løn, Ansættelseskontrakt, Kalenderår
Resumé

Sagsøgte indgik i september 2016 en ansættelseskontrakt, hvoraf det fremgik, at sagsøgtes månedsløn udgjorde 62.500 kr. Sagsøgtes arbejdsgiver indsendte i oktober 2016 en anmodning til SKAT om beskatning i henhold til kildeskattelovens §§ 48 E-F (forskerskatteordningen). 

SKAT meddelte i februar 2017, at sagsøgte kunne registreres under forskerskatteordningen fra ansættelsens begyndelse og frem til den 31. december 2016, men at hun ikke efter den 1. januar 2017 opfyldte vederlagskravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, som i 2017 var reguleret til 63.700 kr. pr. måned

Parterne indgik i marts 2017 en ny ansættelseskontrakt, hvorefter lønnen var ændret til 63.700 kr. pr. måned, men SKAT traf afgørelse om, at sagsøgte ikke fra den 1. januar 2017 opfyldte betingelserne for beskatning under forskerskatteordningen, fordi ændringen af lønnen først var aftalt i det igangværende kalenderår og ikke forud for kalenderåret. 

Sagsøgte påklagede afgørelsen til Landsskatteretten, som gav sagsøgte medhold. Landsskatteretten udtalte herved, at det hverken af ordlyden af kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, eller af lovforarbejderne fremgår, at det er et krav, at vederlagskravet i henhold til ansættelseskontrakten skal være opfyldt på tidspunktet for begyndelsen af ansættelsesforholdet eller det pågældende kalenderår.

Skatteministeriet indbragte sagen for domstolene, og sagen blev henvist til landsretten i 1. instans, jf. retsplejelovens § 226, stk. 1. 

Landsretten fandt, at der ikke efter bestemmelsens ordlyd eller forarbejder og ej heller i lyset af tilblivelseshistorien og formålet med forskerskatteordningen er grundlag for at indfortolke et krav om, at ændringer i vederlaget i en ansættelseskontrakt for personer, der har været omfattet af forskerskatteordningen, skal foretages inden kalenderårets begyndelse, for at betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, er opfyldt. Da ændringerne i sagsøgtes vederlag skete ved ansættelseskontrakten marts 2017 og dermed i det igangværende kalenderår, tog landsretten sagsøgtes påstand om frifindelse til følge. 

Reference(r)

Kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2021-2, C.F.6.1.4

Redaktionelle noter

Tidligere instans: Landsskatteretten jr.nr.  17-0988512, ej offentliggjort

Tidligere instans: Byretten nr. BS-17300/2020-KBH, ej offentliggjort

Parter

Skatteministeriet
(v/advokat Tim Holmager)

mod

A
(v/advokat Jakob Krogsøe)

Afgørelse truffet af landsdommerne

Gitte Rubæk Pedersen, Ane Røddik Christensen og Morten Petersen Broberg (kst.) har deltaget i sagens afgørelse.

Københavns Byret har ved kendelse af 17. august 2020 henvist sagen til behandling ved Østre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagen drejer sig om, hvorvidt A fra den 1. januar 2017 fortsat opfyldte betingelserne for at blive beskattet efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F ("forskerskatteordningen").

Påstande

Sagsøgeren, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, A, skal anerkende, at hun fra og med den 1. januar 2017 ikke opfyldte vederlagskravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, for at kunne blive beskattet af vederlag i penge, jf. § 43, stk. 1, efter § 48 F.

A har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

Den 13. september 2016 indgik A en ansættelseskontrakt med G1-A/S. Af kontraktens afsnit 2.2 og 2.3 fremgår, at As løn udgjorde 62.500 kr. pr. måned, og at der efter ansættelsen første gang skulle ske lønforhandling i september 2017. Af kontraktens afsnit 13.6 fremgår, at eventuelle ændringer af kontrakten skulle ske skriftligt. 

Den 24. oktober 2016 indsendte G1-A/S på vegne af A en anmodning til SKAT om beskatning i henhold til kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Ved brev af 20. februar 2017 meddelte SKAT G1-A/S, at A kunne registreres efter kildeskattelovens §§ 48 E-F fra ansættelsens begyndelse den 17. oktober 2016 til den 31. december 2016, men at hun ikke efter den 1. januar 2017 opfyldte vederlagskravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, som i 2017 udgjorde 63.700 kr. pr. måned.

Den 22. februar 2017 indgik G1-A/S og A en ny ansættelseskontrakt, hvorefter lønnen blev ændret til 63.700 kr. pr. måned. 

Den 10. marts 2017 sendte SKAT et forslag til afgørelse til A, hvorefter hun kunne registreres med beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F for perioden 17. oktober - 31. december 2016, mens hun ikke opfyldte betingelserne fra den 1. januar 2017, fordi lønnen i 2017 skulle udgøre mindst 63.700 kr. månedligt med tillæg af ATP-bidrag i henhold til kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3.

G1-A/S og A indgik den 29. marts 2017 en ny ansættelseskontrakt, hvoraf fremgår, at lønnen fra den 1. januar 2017 udgjorde 63.700 kr. med tillæg af ATP-bidrag. Af kontraktens pkt. 2.2 fremgår videre, at lønnen skulle forhøjes i overensstemmelse med de danske myndigheders forhøjelse af lønkravet med henblik på at forblive omfattet af forskerskatteordningen. 

Den 25. april 2017 traf SKAT afgørelse og fastholdt herved, at A fra den 1. januar 2017 ikke opfyldte betingelserne for at blive registreret efter kildeskattelovens §§ 48 E-F. Af afgørelsen fremgår blandt andet:

"1.3. SKATs bemærkninger og begrundelse

Betingelserne for at blive beskattet efter kildeskattelovens § 48 E-F skal være opfyldt ved ansættelsens start.

Som det fremgår af kildeskattelovens§ 48 E, stk. 3 nr. 3 skal vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten ... ... være opfyldt.

Man skal kunne se direkte i den gældende ansættelseskontrakt for det pågældende år, at alle betingelser vil være opfyldt i den periode, man ønsker at benytte ordningen. Det kan ikke godkendes, at man efterfølgende laver justeringer i kontrakten for det indeværende år, for at opfylde betingelserne.

Af den ansættelseskontrakt, der foreligger pr. l. januar 2017 fremgår det at lønnen udgør 62.500 kr. Da lønnen i 2017 skal udgøre 63.700 tillæg af atp bidrag, opfylder du ikke betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3 nr. 3.

Vi har fået at vide fra din arbejdsgiver, at det selvfølgelig hele tiden har været intentionen at overholde det minimumskrav, der er til lønnen ellers ville I aldrig have sendt en ansøgning ind.

Intentionerne om at overholde minimumskravet er ikke tilstrækkeligt, og SKAT vurderer, at I ikke med de indsendte dokumenter har sandsynliggjort, at aftalen om minimumsvederlagskravets opfyldelse var aftalt før den l. januar 2017.

SKAT mener derfor ikke, at du opfylder betingelserne for at blive registreret efter kildeskattelovens §§ 48 E-F efter 1. januar 2017.

Du skal derfor betale skat efter de almindelige skatteregler fra 1. januar 2017."

A klagede over SKATS afgørelse. Det blev under klagesagen oplyst, at A i 2017 modtog en gennemsnitlig månedsløn på 65.180,28 kr. 

Landsskatteretten traf afgørelse den 5. december 2019 og bestemte, at As anmodning om beskatning efter forskerskatteordningen fra den 1. januar 2017 skulle imødekommes. Afgørelsen er begrundet således: 

"Landsskatterettens afgørelse
Af kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, fremgår:

"Stk. 3 Det er en betingelse for anvendelsen af stk. l, at

( ... )

3) vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør et grundbeløb på mindst 59.500 kr. (2010-niveau) om måneden, hvilket reguleres efter personskattelovens § 20, hvortil kommer bidrag efter lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension, jf. dog stk. 4."

Vederlagskravet for indkomståret 2017 udgjorde 63.700 kr.

Vederlagskravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, blev ændret ved lov nr. 522 af 17. juni 2008 (lovforslag nr. 162 af 28. marts 2008). Ved lovændringen blev vederlagskravet ændret fra at skulle være opfyldt hver måned til at skulle være opfyldt som et gennemsnit inden for samme kalenderår. Af de specielle bemærkninger til lovforslaget fremgår bl.a. følgende:

"Vederlagskravet vil som hidtil udgøre et grundbeløb på 34.900 kr. om måneden, hvilket for 2008 svarer til 61.700 kr. Til dette beløb skal lægges arbejdsmarkedsbidrag og ATP eller udenlandske obligatoriske sociale bidrag, hvor dette er aktuelt. Vederlagskravet har hidtil været udformet sådan, at kravet skulle være opfyldt »hver måned«, som det udtrykkes i loven. Det har således ikke været muligt at aftale en lavere aflønning i f.eks. en ferieperiode, selvom vederlagskravet er opfyldt for året som helhed. Dette er ikke hensigtsmæssigt. Det afgørende bør være, at vederlagskravet er opfyldt, og ikke hvornår vederlaget udbetales. Det foreslås derfor, at vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår skal udgøre et grundbeløb på 34.900 kr. om måneden, hvilket svarer til 61.700 kr. i 2008-niveau. Beløbet skal som hidtil reguleres efter personskattelovens § 20.
Det bemærkes, at vederlagskravet skal være opfyldt som et gennemsnit i henhold til ansættelseskontrakten. Medarbejderen skal således under alle omstændigheder efter kontrakten være sikret en gennemsnitlig løn mindst svarende til vederlagskravet. Er vederlagskravet i henhold til ansættelseskontrakten ikke opfyldt, vil eksempelvis udbetaling af en stor bonus ved udgangen af et godt år ikke kvalificere til anvendelse af den særlige skatteordning, selvom kontraktmæssig løn bonus tilsammen vil bringe indkomsten op over vederlagskravet.
Det vil herefter også være muligt at have en »vederlagsfri« måned, forudsat at lønnen i de øvrige måneder er så høj, at vederlagskravet samlet set er opfyldt inden for det pågældende kalenderår. Hvis det viser sig, at vederlagskravet ikke er opfyldt, har arbejdsgiveren indeholdt 25 pct. skat hhv. 33 pct. skat på et urigtigt grundlag. l sådanne tilfælde vil de almindelige hæftelsesbestemmelser i kildeskattelovens §§ 68-69 finde anvendelse."

Det fremgår hverken af ordlyden af kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, eller af lovforarbejderne til lov nr. 522 af 17. juni 2008, at det er et krav, at vederlagskravet i henhold til ansættelseskontrakten skal være opfyldt på tidspunktet for begyndelsen af ansættelsesforholdet eller det pågældende kalenderår.

Klageren har med indgåelsen af ansættelseskontrakten dateret og underskrevet den 13. september 2016, som er suppleret med 2 ansættelseskontrakter underskrevet henholdsvis den 22. februar 2017 og den 29. marts 2017, i henhold til ansættelseskontrakten haft krav på et vederlag, der opfylder vederlagskravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3.

Ifølge det oplyste har klageren da også opfyldt vederlagskravet i kalenderåret 2017, idet hun i gennemsnit har haft en månedsløn på 65.180,28 kr.

Retten finder herefter, at klageren opfylder vederlagskravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3.

Landsskatteretten ændrer derfor Skattestyrelsens afgørelse, således at klagerens anmodning om beskatning efter forskerskatteordningen fra den 1. januar 2017 imødekommes."

Forklaringer

A og KS har afgivet forklaring. 

A har forklaret blandt andet, at hun er uddannet fra high school og har erfaring inden for projektstyring. Hun har arbejdet med dokumentkontrol og er specialist i (red. information fjernet), hvilket var baggrunden for hendes ansættelse hos G1-A/S. Ved ansættelsen hos G1-A/S var hun bosiddende i Y1-land. Hun har været ansat i G1-A/S Y1-land i mange år. Hun har været udlejet til andre selskaber igennem tiden. Hun blev ansat hos G1-A/S i 2016. Inden ansættelsen var det aftalt, at hun skulle ansættes under den danske forskerskatteordning. Det var G1-A/S, der skulle stå for det praktiske i denne henseende. A var ikke bekendt med de nærmere betingelser for at blive omfattet af ordningen. Aftalen med G1-A/S var således blot, at hun skulle beskattes under ordningen, mens den helt præcise løn ikke var af betydning. Da ansættelseskontrakten blev ændret med henblik på at opfylde lønkravet, var det også noget, som G1-A/S tog sig af. Sådan som ansættelsesaftalen nu er udformet, svarer den til, hvad der oprindeligt var aftalt.

KS har forklaret blandt andet, at han blev ansat i G1-A/S i 1998. Han har haft mange forskellige stillinger i virksomheden. Siden 2019 har han været (red. information 2 fjernet) . Han var ikke selv direkte involveret i ansættelsen af A i 2016. Det var nu afdøde LO, som forestod denne. I forbindelse med ansættelsen blev det aftalt, at A skulle beskattes efter den danske forskerskatteordning. Det var en forudsætning for ansættelsen. Det var noget, som G1-A/S gjorde med alle specialister, der kom fra udlandet, og som blev ansat i selskabet. Ansættelsesaftalen er en standardaftale. Da det blev konstateret, at der var sket en fejl, så A ikke blev omfattet af ordningen, justerede man derfor straks aftalen.

Anbringender

Skatteministeriet har i sammenfattende processkrift af 22. oktober 2021 anført bl.a. følgende til støtte for sin påstand:

"3. ANBRINGENDER
3.1 Ministeriets overordnede anbringender

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at sagsøgte fra og med den 1. januar 2017 ikke opfyldte betingelserne for beskatning efter forskerskatteordningen i kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Som uddybet nedenfor skal kildeskattelovens § 48 E efter bestemmelsens ordlyd og forarbejder fortolkes således, at vederlagskravet i stk. 3, nr. 3, skal være opfyldt i henhold til den ansættelseskontrakt, der indgås ved påbegyndelsen af ansættelsesforholdet. Hvis den ansatte ikke i denne ansættelseskontrakt er sikret et vederlag i penge, som opfylder vederlagskravet i § 48 E, stk. 3, nr. 3, kan forskerskatteordningen ikke anvendes, og dette gælder, selvom der ved efterfølgende ændringer af ansættelseskontrakten aftales en forhøjelse af vederlaget med tilbagevirkende kraft til ansættelsesforholdets begyndelse.

Kontraktændringer medfører ikke, at retten til beskatning efter forskerskatteordningen bortfalder, hvis betingelserne med kontraktændringen - fortsat - er opfyldt. I praksis accepterer skattemyndighederne, at arbejdsgiveren og den ansatte i en situation, hvor vederlagskravet på tidspunktet for påbegyndelsen af ansættelsesforholdet var opfyldt for ansættelsens første kalenderår, forinden begyndelsen af et nyt kalenderår kan aftale - med den virkning at betingelserne for fortsat at anvende forskerskatteordningen må anses for opfyldt - en sådan forhøjelse af det allerede aftalte vederlag, at vederlaget, når det bedømmes efter den for det følgende kalenderår gældende beløbsgrænse, fortsat vil opfylde vederlagskravet. Hvor en sådan aftale indgås på forhånd, vil den ansatte nemlig fortsat være sikret en gennemsnitlig løn mindst svarende til vederlagskravet. 

Sagsøgte har dermed bevisbyrden for, at det pr. 1. januar 2017 var aftalt, at hun havde krav på en løn mindst svarende til en gennemsnitlig månedsløn på 63.700 kr. for 2017, og denne bevisbyrde har hun ikke løftet, jf. nærmere afsnit 3.3 om den konkrete bevisbedømmelse.

3.2 Den abstrakte fortolkning af kildeskattelovens §§ 48 E-F

Beskatning efter forskerskatteordningen i kildeskattelovens §§ 48 E-F indebærer en særlig gunstig beskatning med en fast lav procent for udenlandske forskere og højtlønnede medarbejdere. Der gælder derfor betingelser, som skal være opfyldt, for at en person kan vælge beskatning efter denne ordning, fremfor at blive beskattet efter de almindelige skatteregler.

Som det er udtrykt gentagne gange i forarbejderne til justeringer af ordningen gennem årene, jf. f.eks. om lovændringen i 2008 …, skal man opfylde nogle objektivt fastsatte betingelser, og der er ingen dispensationsmuligheder i ordningen og intet skønselement…:

"Enten opfylder man betingelserne, eller også gør man det ikke."

Ordningens karakter af en særlig gunstig beskatningsordning tilsiger også, at betingelserne fortolkes strengt. En udvidende fortolkning må kræve sikre holdepunkter i forarbejderne, og sådanne holdepunkter findes ikke - tværtimod. At det er ordningens overordnede formål at styrke Danmarks konkurrenceevne ved at kunne tiltrække arbejdskraft fra udlandet kan ikke begrunde en udvidende fortolkning. Tværtimod støtter dette formål, at vederlagskravet skal være opfyldt i henhold til den ansættelseskontrakt, der indgås, når den pågældende bliver skattepligtig til Danmark i forbindelse med påbegyndelse af et ansættelsesforhold hos en dansk arbejdsgiver, idet den ansatte derved i ansættelseskontrakten er sikret den aflønning, der kræves for at blive lempeligt beskattet, og som kan være medvirkende til at tiltrække den ansatte.

3.2.1 Ordlyden

Det følger af kildeskattelovens § 48 E…:

"Stk. 1. Personer, som bliver skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver i Danmark […], kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. § 43, stk. 1, efter § 48 F.

[…]

Stk. 3. Det er en betingelse for anvendelse af stk. 1, at

[…]

3) vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør et grundbeløb på mindst 59.500 kr. (2010-niveau) om måneden, hvilket reguleres efter personskattelovens § 20, hvortil kommer bidrag efter lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension, jf. dog stk. 4." ([Skatteministeriets] understregninger)

Af lovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, fremgår således, at det er "en betingelse for anvendelsen af stk. 1", at "vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten" som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør et vist grundbeløb. I kraft af henvisningen til stk. 1, skal stk. 3, nr. 3, læses i sammenhæng med stk. 1, og i den sammenhæng må den bestemte entalsform ("ansættelseskontrakten") i nr. 3 efter en almindelig sproglig forståelse forstås som sigtende til en ansættelseskontrakt, der udgør grundlaget for påbegyndelsen af det i stk. 1 omhandlede ansættelsesforhold. Taget sammenhængen mellem stk. 1 og stk. 3, nr. 3, i betragtning, ville det således ikke være naturligt, at "ansættelseskontrakten" skulle henvise til en ansættelseskontrakt, der er indgået efter påbegyndelsen af det i stk. 1 omhandlede ansættelsesforhold. En sådan sproglig forståelse ville være ulogisk.

3.2.2 Tilblivelseshistorien

Bestemmelsens tilblivelseshistorie efterlader endvidere ingen tvivl om, at det er forudsat, at der ved påbegyndelsen af ansættelsesforholdet skal foreligge en ansættelseskontrakt, hvorved den ansatte er sikret en aflønning, som opfylder vederlagskravet.

Forskerskatteordningen blev indført med lov nr. 489 af 24. juni 1992 om ændring af kildeskatteloven og forskellige andre skattelove (30 pct.sbeskatning af visse lønmodtagere m.v.).

Betingelserne for at kunne anvende ordningen og reglerne om beskatning under ordningen fremgik af kildeskattelovens § 48 E. Som beskrevet nedenfor blev bestemmelsen i 2008 lovteknisk delt op i § 48 E (betingelserne) og § 48 F (beskatningen).

Af den oprindelige affattelse af § 48 E, stk. 1, fulgte, at personer, der var fuldt skattepligtige til Danmark, kunne vælge at blive beskattet under forskerskatteordningen af vederlag, der tjentes "i henhold til ansættelseskontrakt af mindst 6 og højest 36 måneders samlet varighed", idet det efter 3. pkt. var en betingelse, at skattepligten indtrådte "i forbindelse med ansættelsesforholdets påbegyndelse", og idet det efter 4. pkt. var en betingelse, at vederlaget udgjorde et grundbeløb på mindst 36.700 kr. "hver måned". Det fulgte videre af § 48 E, stk. 4, 1. pkt., at for personer, der valgte beskatning efter disse regler, beregnes A-skatten som 30 pct. af vederlaget i penge "i henhold til ansættelseskontrakten".

Efter ordlyden af kildeskattelovens § 48 E, stk. 1 og stk. 4, fulgte det således, at der ved påbegyndelsen af ansættelsesforholdet skulle foreligge en ansættelseskontrakt, og at vederlaget af den nødvendige størrelse skulle følge af ansættelseskontrakten.

Den oprindelige affattelse af § 48 E gav efter ordlyden ingen hjemmel til, at ansættelseskontrakten af mindst 6 og højest 36 måneders varighed kunne ændres med tilbagevirkende kraft, således at vederlaget i henhold til kontrakten - efter en sådan ændring - opfyldte vederlagskravet i 4. pkt. Der findes heller ikke støtte i forarbejderne for, at dette var en mulighed.

Som beskrevet i lovforslaget … var baggrunden en folketingsbeslutning vedtaget den 30. maj 1991 (indeholdt i lovforslaget som bilag 1…), hvorved Folketinget opfordrede regeringen til i det kommende folketingsår at fremsætte forslag til en lov om lempelse af beskatningen for visse grupper af udenlandske personer, der midlertidigt er tilknyttet danske virksomheder eller institutioner.

Lovforslaget blev fremsat den 10. december 1991, og det fremgår af de almindelige bemærkningers afsnit 1…, at lovforslaget indeholder regler, der er udarbejdet i overensstemmelse med retningslinjerne i folketingsbeslutningen af 30. maj 1991...

Af disse retningslinjers pkt. 5 fremgik, at kontraktændringer og jobskifte inden for 3-årsperioden ikke skulle bevirke, at retten til beskatning af bruttoløn bortfalder, hvis de øvrige kriterier fortsat er opfyldt.

Det fremgik af retningslinjernes pkt. 6, at ordningen skulle udformes på en sådan måde, at den blev så let at administrere for virksomhederne, de udstationerede og skattemyndighederne som overhovedet muligt. Der var altså grundlæggende lagt op til enkle, let administrerbare og ’firkantede’ regler.

Forskerskatteordningen er siden 1992 ændret en række gange, men der er ingen holdepunkter for, at der ved disse ændringer skulle være indført mulighed for, at vederlagskravet kan opfyldes ved efterfølgende ændringer af en ansættelseskontrakt med tilbagevirkende kraft. Det har derimod til stadighed været forudsat, at den ansatte i ansættelseskontrakten på forhånd skal være sikret et vederlag i penge, der opfylder vederlagskravet.

Ved lov nr. 913 af 16. december 1998 … blev § 48 E omskrevet, bl.a. således at betingelserne for at anvende ordningen blev flyttet fra stk. 1 til stk. 2, nr. 1-5. Efter denne omskrivning indeholdt § 48 E, stk. 1, ikke længere en udtrykkelig henvisning til en "ansættelseskontrakt", men forarbejderne til ændringsloven giver ingen holdepunkter for, at det herefter ikke længere var forudsat, at der ved påbegyndelsen af ansættelsesforholdet skulle foreligge en ansættelseskontrakt, som fastsatte et vederlaget, der levede op til vederlagskravet.

Med lov nr. 522 af 17. juni 2008 … blev der foretaget en række ændringer til forskerskatteordningen, hvormed kildeskattelovens § 48 E grundlæggende set fik den sproglige affattelse, som bestemmelsen har i dag, jf. ovenfor om forståelsen af ordlyden. Som nævnt blev den indtil da gældende § 48 E lovteknisk opdelt i to bestemmelser, med den følge at betingelserne for at anvende ordningen herefter kom til at fremgå af § 48 E, og at reglerne om beskatning under ordningen kom til at fremgå af § 48 F. Desuden blev nogle af betingelserne for at anvende forskerskatteordningen ændret, således som det er beskrevet i forarbejderne til ændringsloven, og andre betingelser blev blot (lettere) omskrevet som led i den lovtekniske ændring, uden at der med omskrivningen var tilsigtet materielle ændringer.

Af § 48 E, stk. 3, fulgte betingelserne for at anvende ordningen, og det hed i nr. 5, at vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår skulle udgøre mindst 34.900 kr. som reguleret efter personskattelovens § 20. Det fulgte desuden af § 48 F, stk. 1 (tidligere § 48 E, stk. 4), at der for personer, som valgte beskatning efter ordningen, skulle ske beskatning med 25 pct. af vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten.

Forarbejderne til ændringsloven fra 2008 giver ingen holdepunkter for, at den ændring, at vederlagskravet ikke skal være opfyldt for "hver måned", men som et gennemsnit for kalenderåret, tog sigte på at muliggøre, at den ansatte og arbejdsgiveren - med tilbagevirkende kraft - skulle kunne aftale en forhøjelse af vederlaget, med den følge at vederlagskravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, kan anses for opfyldt med tilbagevirkende kraft - tværtimod.

Af bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser fremgår bl.a:

"Vederlagskravet har hidtil været udformet sådan, at kravet skulle være opfyldt »hver måned«, som det udtrykkes i loven. Det har således ikke været muligt at aftale en lavere aflønning i f.eks. en ferieperiode, selvom vederlagskravet er opfyldt for året som helhed.

Dette er ikke hensigtsmæssigt. Det afgørende bør være, at vederlagskravet er opfyldt, og ikke hvornår vederlaget udbetales. Det foreslås derfor, at vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår skal udgøre et grundbeløb på 34.900 kr. om måneden, hvilket svarer til 61.700 kr. i 2008-niveau. Beløbet skal som hidtil reguleres efter personskattelovens § 20.

Det bemærkes, at vederlagskravet skal være opfyldt som et gennemsnit i henhold til ansættelseskontrakten. Medarbejderen skal således under alle omstændigheder efter kontrakten være sikret en gennemsnitlig løn mindst svarende til vederlagskravet. Er vederlagskravet i henhold til ansættelseskontrakten ikke opfyldt, vil eksempelvis udbetaling af en stor bonus ved udgangen af et godt år ikke kvalificere til anvendelse af den særlige skatteordning, selvom kontraktmæssig løn bonus tilsammen vil bringe indkomsten op over vederlagskravet.

Det vil herefter også være muligt at have en »vederlagsfri« måned, forudsat at lønnen i de øvrige måneder er så høj, at vederlagskravet samlet set er opfyldt inden for det pågældende kalenderår." ([Skatteministeriets] understregninger)

Som det ses, giver bemærkningerne intet grundlag for, at den ansatte og arbejdsgiveren skulle kunne aftale en forhøjelse af det allerede aftalte vederlag, med den følge at vederlagskravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, kan anses for - med tilbagevirkende kraft - at være opfyldt.

Bemærkningerne støtter entydigt den forståelse, at vederlagskravet skal være opfyldt på tidspunktet for påbegyndelsen af ansættelsesforholdet, og at den ansatte dermed på dette tidspunkt efter ansættelseskontrakten skal være sikret et vederlag i penge, som lever op til det beløbsmæssige krav i § 48 E, stk. 3, nr. 3. Det er således bemærkelsesværdigt, at ordene "i henhold til ansættelseskontrakten" er kursiveret i bemærkningerne. Betydningen af disse ord er uddybet i den næste sætning, jf. "således", hvori det tydeliggøres, at den ansatte "efter kontrakten" skal være "sikret" en gennemsnitlig løn "mindst svarende til vederlagskravet", idet der i den derpå følgende sætning gives et eksempel på, at vederlagskravet "i henhold til ansættelseskontrakten" ikke er opfyldt, nemlig den situation, hvor der ved udgangen af et år udbetales en så stor bonus, at denne bonus tilsammen med den kontraktmæssige løn vil bringe indkomsten op over vederlagskravet.

Ordet "ansættelseskontrakten" kan også i denne kontekst kun forstås som sigtende til den ansættelseskontrakt, der forudsættes at være indgået mellem arbejdsgiveren og den ansatte ved påbegyndelsen af ansættelsesforholdet. Bemærkningerne, herunder eksemplet med bonussen, taler ligesom en ordlydsfortolkning entydigt for, at vederlaget, der er fastsat i ansættelseskontrakten, i sig selv skal opfylde det beløbsmæssige krav i nr. 3, for at den ansatte kan vælge at blive beskattet efter reglerne i § 48 F af vederlaget. Når en bonus - som den i eksemplet - ikke kan tælle med, må det på tilsvarende vis være sådan, at en aftale mellem den ansatte og arbejdsgiveren om - med tilbagevirkende kraft - at forhøje det allerede aftalte vederlag heller ikke kan tælle med, da en sådan forhøjelse, der altså først er blevet aftalt efterfølgende, lige så lidt som bonussen i eksemplet kan siges at have været "sikret" ved kontrakten, der blev indgået ved påbegyndelsen af ansættelsesforholdet.

Hvis man derimod fulgte sagsøgtes forståelse, ville konsekvensen være, at man uden videre kunne opfylde vederlagskravet ved sidst på året, f.eks. den 20. december - fremfor at tildele en sådan "stor bonus", som er nævnt i bemærkningerne - blot kunne aftale et "tillæg til ansættelseskontrakten" om, at den ansatte havde krav på en højere løn med tilbagevirkende kraft fra 1. januar samme år, og således at der herved blev betalt det vederlag, der "manglede" for at opfylde vederlagskravet for det indeværende år.

At det kun er vederlag i penge, som den pågældende på forhånd er sikret efter ansættelseskontrakten, der medregnes ved vurderingen af, om vederlagskravet er opfyldt, bekræftes også af, at der gennem årene i lovforslag, som har justeret forskerskatteordningen, gentagne gange er anført følgende om vederlagskravet, jf. eksempelvis de almindelige bemærkninger i lovforslag nr. 81 af 17. november 2010…:

"Man skal efter ansættelseskontrakten være garanteret en løn på i gennemsnit mindst 69.300 kr. om måneden (2010-niveau)." ([Skatteministeriets] understregning)

Tilsvarende anføres i forbindelse med lovændringer i 2014 … og i 2018...

Lovgivningsmagten har også ved vedtagelsen af lov nr. 1432 af 5. december 2018 om ændring af kildeskatteloven (Afbureaukratisering af forskerskatteordningen…) forudsat, at det efter de indtil da gældende regler var en betingelse, at der forelå en ansættelseskontrakt ved påbegyndelsen af ansættelsesforholdet. Med denne ændringslov blev kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, ændret derved, at "i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold" blev erstattet med: "af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold".

Af bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser fremgår…, at ændringen af stk. 1 bl.a. tog sigte på en "forenkling af ansættelseskravet".

Om den indtil da gældende retsstilling fremgår af bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser…:

"Det er yderligere en forudsætning for at anvende ordningen, at medarbejderen påbegynder ansættelsesforholdet med den danske arbejdsgiver samtidig med, at medarbejderens skattepligt efter kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, indtræder (samtidighedskravet). Det betyder, at der som udgangspunkt skal foreligge en retligt bindende ansættelseskontrakt med en dansk arbejdsgiver fra ansættelsens start, hvoraf den aftalte løn fremgår, jf. SKM2009.310.LSR.

Efter praksis kan udgangspunktet, om at der skal foreligge en dansk ansættelseskontrakt fra begyndelsen af ansættelsesforholdet, fraviges, såfremt der ud fra de foreliggende konkrete omstændigheder kan tilvejebringes et så sikkert grundlag for ansættelsen, at forholdet kan sidestilles med en egentlig kontrakt. I SKM2016.73.LSR accepterede Landsskatteretten, at grundlaget for ansættelsen var et dokumenteret ansættelsesforløb med den danske arbejdsgiver, hvoraf det bl.a. fremgik, at klageren skulle ansættes som administrerende direktør, og hvad lønnen skulle være i ansættelsesperioden. Der blev også lagt vægt på, at ansættelsesforholdet var tiltrådt af det danske selskabs bestyrelse. Landsskatteretten kom frem til et lignende resultat i SKM2017.736.LSR, hvor ansættelsen hos den danske arbejdsgiver bl.a. blev dokumenteret på baggrund af oplysninger fra Erhvervsstyrelsen, hvoraf det fremgik, at klageren var ansat som »CEO« for det danske selskab." ([Skatteministeriets] understregninger)

Som det altså fremgår af de citerede bemærkninger, har lovgivningsmagten med vedtagelsen af ændringsloven fra 2018 lagt til grund, at det efter de indtil da gældende regler var en betingelse for anvendelsen af forskerskatteordningen, at der ved påbegyndelsen af det givne ansættelsesforhold forelå en ansættelseskontrakt eller et grundlag, der kunne sidestilles med en egentlig kontrakt.

Sagen er altså den, at kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, når den fortolkes i sammenhæng med bestemmelsens stk. 1, kun kan forstås sådan, at der med "ansættelseskontrakten" sigtes til den ansættelseskontrakt, der forudsættes at foreligge ved påbegyndelsen af det i stk. 1 nævnte ansættelsesforhold, og at en sådan forståelse tillige har støtte i bestemmelsens tilblivelseshistorie og er blevet lagt til grund af lovgivningsmagten ved senere ændringer af kildeskattelovens § 48 E, stk. 1.

En almindelig sproglig forståelse af ordene "i henhold til ansættelseskontrakten" fører herefter som nævnt til, at "vederlaget", der er fastsat i denne ansættelseskontrakt, skal leve op til det beløbsmæssige krav i § 48, stk. 3, nr. 3, for at den ansatte kan vælge at blive beskattet efter reglerne i § 48 F af vederlaget, og at vederlagskravet dermed skal være opfyldt på tidspunktet for påbegyndelsen af ansættelsesforholdet.

Sammenfattende er det Skatteministeriets standpunkt, at de relevante fortolkningsfaktorer fører til, at kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, skal forstås sådan, at vederlagskravet skal være opfyldt på tidspunktet for påbegyndelsen af ansættelsesforholdet, i den forstand at den ansatte på dette tidspunkt efter ansættelseskontrakten skal være sikret et vederlag i penge, som opfylder vederlagskravet.

Som beskrevet bevirker en efterfølgende kontraktændring ikke, at retten til beskatning efter forskerskatteordningen bortfalder, hvis betingelserne med kontraktændringen - fortsat - er opfyldt. Hvor en sådan aftale indgås på forhånd, vil den ansatte nemlig fortsat være sikret en gennemsnitlig løn "mindst svarende til vederlagskravet".

Den foreliggende sag er imidlertid karakteriseret ved, at aftalen om en forhøjelse af vederlaget først blev indgået efter, at det vederlag, der var blevet aftalt i forbindelse med påbegyndelsen af ansættelsesforholdet, ikke længere levede op til vederlagskravet, jf. straks nedenfor om den konkrete bevisbedømmelse.

3.3 Sagsøgte har ikke løftet bevisbyrden for, at vederlagskravet var opfyldt for 2017

Ifølge den ansættelseskontrakt, som blev indgået ved påbegyndelsen af ansættelsesforholdet, var sagsøgte sikret en løn, der præcist svarede til vederlagskravet for 2016, nemlig 62.500 kr. pr. måned. Man havde altså aftalt lønnen til mindstebeløbet, og derfor var kravet opfyldt for 2016.

Vederlagskravet opreguleres efter loven år efter år, og for 2017 udgjorde kravet 63.700 kr. pr. måned. Kravet for det kommende år meldes på forhånd ud på forskellig vis, herunder på Skatteministeriets hjemmeside.

Sagsøgte har bevisbyrden for, at det pr. 1. januar 2017 var aftalt, at hun havde krav på en løn mindst svarende til en gennemsnitlig månedsløn på 63.700 kr. for 2017, og denne bevisbyrde har hun ikke løftet.

Tværtimod fremgik det af den ansættelseskontrakt, som var indgået i 2016 og dermed var gældende ved begyndelsen af kalenderåret 2017, at hun havde krav på et vederlag, der udgjorde 62.500 kr. pr måned... Det var en detaljeret ansættelseskontrakt, og det fremgik som nævnt af kontraktens afsnit 13.6, at eventuelle ændringer af kontrakten ("Changes or alterations") skulle ske skriftligt ("have to be in writing"). Aftalen indeholdt ingen klausul eller lignende, som indebar, at sagsøgte forinden begyndelsen af kalenderåret 2017 var sikret en løn, der mindst svarede til det for kalenderåret 2017 gældende vederlagskrav på gennemsnitligt 63.700 kr. pr. måned. Aftalen indeholdt heller ikke en bestemmelse om regulering af lønnen, hvorved lønnen (mindst) fulgte med den årlige regulering af kravet 
til vederlagets størrelse ifølge kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3.

Derfor må det for sagens afgørelse lægges til grund, at der forinden begyndelsen af kalenderåret 2017 ikke forelå nogen aftale mellem sagsøgte og hendes arbejdsgiver, som indebar, at hun på forhånd var sikret en gennemsnitlig løn, der mindst svarede til det for kalenderåret 2017 gældende vederlagskrav.

For sagens afgørelse må det derimod lægges bevismæssigt til grund, at parterne havde aftalt det, som fremgår af den ansættelseskontrakt, der faktisk var indgået mellem parterne, og som altså fortsat var gældende den 1. januar 2017. Sagsøgte og G1-A/S kan ikke efterfølgende med bindende virkning for Skatteministeriet erklære…, at deres aftale gik ud på noget andet end det, der fremgår af den mellem parterne indgåede detaljerede ansættelseskontrakt, der tilmed indeholdt et formkrav om skriftlighed ved ændringer.

Det var først efterfølgende ved indgåelse af en ny ansættelseskontrakt den 29. marts 2017, at det blev aftalt, at hun skulle have en månedsløn på 63.700 kr. med tilbagevirkende kraft til den 1. januar 2017. Aftalen om en sådan forhøjelse af vederlaget blev altså først indgået efter, at det vederlag, der var blevet aftalt i forbindelse med påbegyndelsen af ansættelsesforholdet, ikke længere levede op til vederlagskravet.

Den efterfølgende ændring kunne tyde på, at det var parternes tanke, at sagsøgte skulle beskattes efter forskerskatteordningen, men det afgørende er, hvad der faktisk var aftalt, og som nævnt var det ikke aftalt ved den ansættelseskontrakt, som blev indgået ved påbegyndelse af ansættelsesforholdet, og som var gældende ved indgangen til 2017, at sagsøgte havde krav på et vederlag, som opfyldte vederlagskravet for 2017. Som beskrevet er ordningen indrettet sådan, at "Enten opfylder man betingelserne, eller også gør man det ikke" - og det gjorde sagsøgte efter Skatteministeriets opfattelse altså ikke."

A har til støtte for sin påstand anført bl.a. følgende i påstandsdokument af 22. oktober 2021:

"3. Anbringender

Det gøres overordnet gældende, at A også efter den 1. januar 2017 opfyldte betingelserne for beskatning af sit vederlag fra G1-A/S efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Det gøres i første række gældende, at det ikke er en betingelse efter kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, at minimumsvederlagskravet skal være aftalt forud for påbegyndelsen af kalenderåret. Betingelsen er alene, at den pågældende medarbejder i henhold til sin ansættelsesaftale (mundtlig eller skriftlig) har krav på et vederlag, der "som et gennemsnit inden for kalenderåret" opfylder mindstebetingelsen. Denne betingelse kan også opfyldes gennem en ændring i løbet af kalenderåret.

Men hvis det lægges til grund, at minimumsvederlaget skal følge af en ansættelsesaftale indgået forud for det pågældende kalenderår, gøres det i anden række gældende, at denne betingelse også konkret var opfyldt.

3.1 Vederlagsbetingelsen i § 48 E, stk. 3, nr. 3

Efter kildeskattelovens §§ 48 E-F kan personer, som bliver skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en dansk skattepligtig arbejdsgiver, vælge at blive beskattet efter den såkaldte "forskerskatteordning" i kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Den særlige skatteordning, der blev indført i 1992, og som løbende har undergået ændringer, indebar i 2016, at lønindkomsten blev undergivet en bruttobeskatning på 26% i op til 5 år, forudsat at nærmere angivne betingelser er opfyldt.

Formålet med indførelsen af ordningen var at styrke Danmarks internationale konkurrenceevne ved at tiltrække udenlandske forskere og anden højtkvalificeret arbejdskraft...

Ordningen er siden indførelsen i 1992 løbende blevet ændret. Fælles for lovændringerne … er, at formålet har været en fortsat forbedring af ordningen ved at gøre den mere fleksibel og smidig for derved at gøre det lettere for danske virksomheder at tiltrække og fastholde højt kvalificeret arbejdskraft fra udlandet.

Anvendelse af ordningen er betinget af, at en række betingelser er opfyldt, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 3... En af betingelserne (som denne sag angår) er betingelsen i § 48 E, stk. 3, nr. 3, om, at

"vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør et grundbeløb på mindst 59.500 kr. (2010-niveau) om måneden, hvilket reguleres efter personskattelovens § 20."

Vederlagskravet, reguleret efter personskattelovens § 20, udgjorde i 2016 og 2017 henholdsvis 62.300 kr. og 63.700 kr…

Indtil 2008 var det en betingelse, at den ansatte havde krav på at modtage en udbetalt løn svarende til minimumsvederlaget hver måned. Vederlagsbetingelsen skulle altså være opfyldt på månedsbasis.

Det fremgår af forarbejderne til den oprindelige bestemmelse, at betingelsen om et minimumsvederlag alene var begrundet i at sikre, at ordningen kun omfattede "arbejdstagerudbuddet med de ønskede kvalifikationer" og samtidig undgå, at ordningen påførte dansk arbejdskraft ubillig konkurrence. Vederlagsbetingelsen var ikke begrundet i andre formål…

Betingelsen om, at medarbejderen skulle opfylde vederlagsbetingelsen på månedsbasis, blev imidlertid ændret ved lovændring i 2008, jf. lov nr. 522/2008…, hvor den nugældende vederlagsbetingelse blev indført.

Efter lovændringen i 2008 er det, som gengivet ovenfor, nu alene en betingelse, at "vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør et grundbeløb på mindst 59.500 kr. (2010-niveau) om måneden, hvilket reguleres efter personskattelovens § 20". ([As] understregning).

Det er, som gengivet umiddelbart ovenfor, herefter ikke længere en betingelse, at den skattepligtige hver måned skal have udbetalt en løn svarende til mindstebeløbet, men blot være sikret dette som et gennemsnit inden for kalenderåret.

I forarbejderne til lovændringen i 2008, jf. LFF2007-2008.2.162…, anføres om baggrunden for ændringen af betingelsen:

"Vederlagskravet har hidtil været udformet sådan, at kravet skulle være opfyldt "hver måned", som det udtrykkes i loven. Det har således ikke været muligt at aftale en lavere aflønning i f.eks. en ferieperiode, selvom vederlagskravet er opfyldt for året som helhed.

Dette er ikke hensigtsmæssigt. Det afgørende bør være, at vederlagskravet er opfyldt, og ikke hvornår vederlaget udbetales. […]

Det bemærkes, at vederlagskravet skal være opfyldt som et gennemsnit i henhold til ansættelseskontrakten. Medarbejderen skal således under alle omstændigheder efter kontrakten være sikret en gennemsnitlig løn mindst svarende til vederlagskravet." ([As] understregning).

I et høringssvar til (red. navn fjernet) i forbindelse med lovændringen anførte Skatteministeriet ligeledes:

"I stedet foreslås det, at kravet efter ansættelseskontrakten skal være opfyldt som et gennemsnit inden for samme kalenderår. Det vil herefter være muligt for en arbejdsgiver og en medarbejder at indgå en ansættelseskontrakt, hvorefter lønnen f.eks. de første tre måneder ligger under det nugældende vederlagskrav, blot det samlede kontraktmæssige vederlag for kalenderåret som helhed mindst svarer til vederlagskravet x det antal måneder, den pågældende har været ansat."

Formålet med denne ændring var - som de øvrige ændringer af ordningen - at gøre den mere smidig og fleksibel.

Skatteministeriet gør gældende, at kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, indebærer en ufravigelig betingelse om, at den skattepligtige på forhånd, dvs. forud for det pågældende kalenderår, skal have krav på det gennemsnitlige minimumsvederlag, og at vederlagsbetingelsen således ikke kan opfyldes ved ændringer i ansættelsesaftalen i løbet af kalenderåret.

En sådan betingelse og indskrænkende fortolkning kan imidlertid hverken udledes af bestemmelsens ordlyd eller forarbejder - og ville også modvirke formålet med bestemmelsen. Der gælder heller ikke noget krav om skriftlighed.

Skatteministeriet kan heller ikke hente støtte for sin fortolkning i lovændringen i 2018, jf. lov nr. 1432/2018… og [forarbejderne hertil]. Tværtimod.

Lovændringen i 2018 angik et andet spørgsmål, nemlig spørgsmålet om der efter loven stilles krav om en forudgående "skriftlig" ansættelsesaftale for i det hele taget at kunne anvende forskerskatteordningen. Dette spørgsmål havde givet anledning til et større kompleks af sager i det administrative klagesystem. Landsskatteretten var i de afgørelser, der omtales i forarbejderne, …, nået til, at ansættelsesforholdet kunne dokumenteres på anden vis end gennem en skriftlig ansættelsesaftale.

Denne lovændring støtter således hverken et krav om en forudgående "skriftlig" ansættelsesaftale eller den hævdede betingelse om, at vederlaget skal være sikret inden kalenderåret påbegyndes.

Betingelsen følger heller ikke af Juridisk Vejledning, hverken den gældende i 2016 eller den nugældende…, ligesom dette heller ikke fulgte af den vejledning om ordningen, som SKAT (i dag Skattestyrelsen) har udarbejdet til virksomheder og borgere... Først i den nugældende vejledning … til virksomhederne, fremgår en betingelse, som den Skatteministeriet gør gældende i sagen. Som det fremgår, fulgte en sådan betingelse imidlertid ikke af tidligere vejledninger, og altså heller ikke af hverken den da- eller nugældende Juridiske Vejledning.

Det kan da også konstateres, at Skatteministeriets fortolkning hverken er støttet på ordlyd eller forarbejder, men derimod på, hvad ministeriet "efter en almindelig sproglig forståelse" anser for at være den "mest naturlige" forståelse af bestemmelsen.

Dette er dog ikke tilstrækkeligt.

En sådan betingelse og indskrænkning af bestemmelsens anvendelsesområde, som Skatteministeriet gør gældende i den foreliggende sag, må kræve en helt anden sikker lovstøtte, som ikke findes i det nugældende lovgrundlag.

Den betingelse, som ministeriet gør gældende, ville i øvrigt føre til det uantagelige resultat, at en medarbejder, der - som mange lønmodtagere - først har krav på en årlig lønforhandlings- eller reguleringssamtale i løbet af kalenderåret, kunne risikere at ryge ud af forskerordningen, selvom parterne på det aftalte lønforhandlingstidspunkt blev enige om at regulere lønnen for kalenderåret, så den fortsat svarer til minimumskravet.

Det resultat, som Skatteministeriet gør gældende i sagen, kan ikke nås administrativt gennem en skærpet fortolkning. Det kræver i givet fald en ændring af loven.

Det er derfor med rette, at Landsskatteretten har lagt til grund, at det hverken følger af ordlyden eller lovforarbejderne, at vederlagsbetingelsen i henhold til ansættelseskontrakten skal være opfyldt på tidspunktet for begyndelsen af ansættelsesforholdet eller det pågældende kalenderår.

Det er derfor med rette konkluderet af Landsskatteretten, at vederlagskravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, var opfyldt også efter den 1. januar 2017 i den pr. 13. september 2016 indgåede ansættelsesaftale med efterfølgende præciseringer. Det er ubestridt, at det gennemsnitlige vederlag i 2017 oversteg minimumskravet.

3.2 Konkret aftalt minimumsvederlag forud for 2017

Hvis landsretten imidlertid måtte nå til, at kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, indebærer, at den ansatte "på forhånd", dvs. når kalenderåret påbegyndes, skal være sikret et gennemsnitligt vederlag, der svarer til minimumsvederlaget, er denne betingelse konkret opfyldt.

Der gælder ikke noget krav om skriftlighed, og bevismæssigt kan det under denne sag lægges til grund, at parterne "på forhånd" havde aftalt, at A skulle beskattes under skatteordningen under sin ansættelse i Danmark.

Parterne havde indgået en aftale i 2016, der levede op til minimumsvederlaget. Straks efter at parterne blev opmærksom på, at minimumsvederlaget var hævet fra 1. januar 2017, blev aftalen justeret i overensstemmelse med det nye minimumsvederlag. Det bestrides da heller ikke af ministeriet, at dette var parternes intention.

Ansættelseskontrakten - der to gange er blevet revideret - er blot en bekræftelse og kodificering af det, der var aftalt mellem A og hendes arbejdsgiver G1-A/S.

Kendsgerningen er da også, som Landsskatteretten også har henvist til, at A oppebar et gennemsnitligt månedsvederlag på 65.180,28 kr. i kalenderåret 2017.

Sammenfattende gøres det således gældende, at der ikke er grundlag for at nå til et andet resultat end Landsskatteretten."

Retsgrundlag

Den såkaldte "forskerskatteordning" fremgår af kildeskattelovens §§ 48 E-F. § 48 E fastsætter de betingelser, der skal være opfyldt for at være omfattet af ordningen, mens § 48 F regulerer selve beskatningen.

Dagældende kildeskattelovs § 48 E, jf. lovbekendtgørelse nr. 117 fra 2016, har følgende ordlyd:

"Stk. 1. Personer, som bliver skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver i Danmark […], kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. § 43, stk. 1, efter § 48 F.

[…]

Stk. 3. Det er en betingelse for anvendelse af stk. 1, at

[…]

3) vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør et grundbeløb på mindst 59.500 kr. (2010-niveau) om måneden, hvilket reguleres efter personskattelovens § 20, hvortil kommer bidrag efter lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension, jf. dog stk. 4."

Ordningen blev indført ved lov nr. 489 af 24. juni 1992 om ændring af kildeskatteloven og forskellige andre skattelove. Af lovforslagets almindelige bemærkninger (lovforslag nr. 158 af 10. december 1991) fremgår blandt andet:

"Det indgår i folketingsbeslutningen, der ligger til grund for dette lovforslag, at det skal være en betingelse for anvendelsen af 30 pct.sskatteordningen, at de samlede lønomkostninger for den pågældende medarbejder overstiger sædvanlige lønomkostninger for en dansker i en tilsvarende stilling. Et sådant krav er ikke udtrykkeligt indarbejdet i lovforslaget. Undergrænsen for ordningens anvendelse udgør 500.000 kr. i bruttoløn pr. år. Dermed får ordningen først betydning i et lønniveau, hvor arbejdstagerudbuddet med de ønskede kvalifikationer må anses for relativt beskedent. I beløbsfastsættelsen er der således indbygget en mekanisme, der i sig selv minimerer sandsynligheden for, at ordningen kan påføre dansk arbejdskraft ubillig konkurrence.

I øvrigt vil de betydelige meromkostninger og praktiske problemer, som for en virksomhed er forbundet med at hente en udenlandsk ekspert her til landet, i sig selv kraftigt modvirke et ønske om at ansætte en udlænding, hvis den ønskede arbejdskraft allerede er til stede på det danske arbejdsmarked."

Af lovforslagets specielle bemærkninger fremgår blandt andet:

"Det er en forudsætning for at vælge denne beskatning, at indkomsten (A-indkomsten, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, dog eksklusive kost og logi) udgør et grundbeløb på mindst 36.700 kr. hver måned svarende til 41.700 kr. hver måned i 1991-niveau. Grundbeløbet reguleres efter personskattelovens § 20.
Det foreslåede grundbeløb indebærer, at kun personer, hvis bruttoløn i henhold til ansættelseskontrakten på årsbasis udgør godt 500.000 kr. (500.400 kr. i 1991-niveau), kan vælge den lempelige beskatning efter kildeskattelovens § 48 E, jf. dog den foreslåede bestemmelse i stk. 2 om forskere. Med 30 pct.s-beskatning svarer dette til en nettoårsløn på ca. 350.000 kr."

Ordningen er blevet ændret flere gange. Ved lov nr. 522 af 17. juni 2008 om ændring af kildeskatteloven og andre skattelove (Ændring af skatteordningen for udenlandske forskere og nøglemedarbejdere m.v.) blev bestemmelsen ændret således, at vederlagskravet ikke længere skulle være opfyldt hver måned, men derimod som et gennemsnit inden for samme kalenderår. Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget (lovforslag nr. 162 af 28. marts 2008) fremgår blandt andet: 

"2. Gældende ret.

Den særlige skatteordning kan anvendes af enhver, der opfylder en række objektivt fastsatte betingelser. Der er ingen branchemæssige begrænsninger og ingen krav om statsborgerskabsforhold. Der er ingen dispensationsmuligheder i ordningen og intet skønselement. Enten opfylder man betingelserne, eller også gør man det ikke.

Hovedbetingelserne for at kunne anvende den særlige skatteordning er følgende:

 Man skal blive fuldt skattepligtig til Danmark i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en dansk arbejdsgiver, dvs. man skal flytte til Danmark. Der er ikke noget krav om, at man også skal blive skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i dobbeltbeskatningsoverenskomsternes forstand. Forskere behøver dog ikke at blive fuldt skattepligtige.

 Man skal opfylde et lønkrav på 61.700 kr. om måneden (2008-niveau)  arbejdsmarkedsbidrag eller udenlandske obligatoriske sociale bidrag, hvor dette er aktuelt. Lønkravet gælder ikke for personer, hvis kvalifikationer som forskere er godkendt, når de pågældende skal udføre forskningsarbejde.

3. Lovforslagets indhold.

I forhold til de gældende regler indeholder lovforslaget følgende ændringer:

 Der foretages forskellige andre justeringer for at gøre ordningen mere fleksibel.

De enkelte bestemmelser gennemgås nedenfor under bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser."

I Landsskatterettens kendelse, som i uddrag er gengivet ovenfor, er der citeret fra det, der er anført i de specielle bemærkninger om vederlagskravet.

Af udskrift af 9. juli 2017 fra skat.dk fremgår om betingelserne for forskerordningen blandt andet følgende:

"Medarbejderen skal inden for kalenderåret i gennemsnit have en løn på minimum 63.700 kr. i 2017 (62.300 kr. i 2016) pr. måned efter fradrag af ATP. Her skal du som arbejdsgiver være opmærksom på, at ferie uden løn - fordi medarbejderen endnu ikke har optjent ferie - kan være årsag til, at minimumlsønnen ikke er opfyldt. Vær også opmærksom på, at medarbejderens eget bidrag til en pensionsordning med bortseelsesret, ikke kan medregnes i opfyldelse af minimumslønnen."

Af udskrift af 18. oktober 2021 fra skat.dk fremgår om betingelserne for forskerordningen blandt andet følgende:

"Medarbejderen skal inden for kalenderåret i gennemsnit have en løn på minimum 69.600 kr. i 2021 (68.100 kr. i 2020) pr. måned efter fradrag af ATP. Her skal du som arbejdsgiver være opmærksom på, at ferie uden løn - fordi medarbejderen endnu ikke har optjent ferie - kan være årsag til, at minimumslønnen ikke er opfyldt. Vær også opmærksom på, at medarbejderens eget bidrag til en pensionsordning med bortseelsesret, ikke kan medregnes i opfyldelse af minimumslønnen, ligesom ikke garanterede løndele som fx bonus ikke kan medregnes. Minimumslønnen skal være sikret i kontrakten, både inden den ansatte starter i ansættelsen, og inden der gælder en ny sats ved årsskiftet. Der er ikke mulighed for dispensation. Der kan inden årsskiftet indgås en tillægsaftale, så minimumslønnen for det kommende år er garanteret."

Landsrettens begrundelse og resultat

Det lægges som ubestridt til grund, at A i 2016 opfyldte betingelserne i kildeskattelovens § 48 E for at være omfattet af forskerskatteordningen. Ved påbegyndelsen af sit ansættelsesforhold opfyldte hun således i henhold til ansættelseskontrakten af 13. september 2016 mellem hende og G1-A/S vederlagskravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3. Det aftalte vederlag i henhold til ansættelseskontrakten af 13. september 2016 opfyldte imidlertid ikke vederlagskravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, for 2017, men A og hendes arbejdsgiver indgik den 29. marts 2017 en ny ansættelseskontrakt, hvorved vederlagskravet for 2017 blev opfyldt. Det lægges videre til grund, at A i 2017 oppebar en gennemsnitlig månedsløn, som oversteg vederlagskravet for 2017.

Spørgsmålet er, om A under de anførte omstændigheder også efter den 1. januar 2017 opfyldte vederlagskravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3.

Det fremgår af dagældende kildeskattelovs § 48 E, stk. 1, at personer, som bliver skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver i Danmark, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge efter § 48 F. Det fremgår af § 48 E, stk. 3, nr. 3, at det blandt andet er en betingelse, at vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør et grundbeløb, som reguleres årligt.

Det fremgår ikke af bestemmelsen, om vederlagskravet skal være opfyldt forud for et kalenderårs begyndelse, og spørgsmålet er heller ikke behandlet i forarbejderne til bestemmelsen eller administrative vejledninger om ordningen, som var gældende i 2017.

Det lægges efter Skatteministeriets oplysninger og udskrift fra skat.dk af 18. oktober 2021 om forskerskatteordningen til grund, at det i praksis accepteres af skattemyndighederne, at der foretages ændringer i en ansættelseskontrakt undervejs i et ansættelsesforhold med henblik på at sikre, at vederlagskravet fortsat er opfyldt, så længe ændringen foretages inden påbegyndelsen af det pågældende kalenderår. 

Landsretten finder, at der ikke efter bestemmelsens ordlyd eller forarbejder og ej heller i lyset af tilblivelseshistorien og formålet med forskerskatteordningen er grundlag for at indfortolke et krav om, at ændringer i vederlaget i en ansættelseskontrakt for personer, der har været omfattet af forskerskatteordningen, skal foretages inden kalenderårets begyndelse, for at betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, er opfyldt. 

Herefter, og da ændringerne i As vederlag skete ved ansættelseskontrakten af 29. marts 2017 og dermed i det igangværende kalenderår, tager landsretten As påstand om frifindelse til følge.

Efter sagens udfald skal Skatteministeriet i sagsomkostninger betale 100.000 kr. til A til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms. Ud over den angivne sagsværdi er der ved fastsættelsen af beløbet taget hensyn til sagens omfang, forløb og betydning.

THI KENDES FOR RET:

A frifindes.

I sagsomkostninger skal Skatteministeriet inden 14 dage betale 100.000 kr. til A. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.