Dato for udgivelse
04 Feb 2022 11:17
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
25 Jan 2022 10:06
SKM-nummer
SKM2022.49.SR
Myndighed
Skatterådet
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
21-1100009
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Afgift
Overemner-emner
Energi og kuldioxid
Emneord
Elafgift, Afgiftsgodtgørelse, Udlejning af lokaler
Resumé

Skatterådet kunne bekræfte, at spørger, som havde leverancer af timebaseret udlejning af lokaler, kunne anses som forbruger af energiforbruget, og kunne derfor få tilbagebetalt elafgiften. Forbrugskriteriet ansås for opfyldt, fordi der var tale om levering af én samlet tjenesteydelse, hvor der ikke skete særskilt fakturering af afgiftsbeløb vedrørende elektricitet til lejerne, og hvor spørger havde anvendt energiforbruget som en integreret del af tjenesteydelsen, hvor elforsyningen skete for spørgers regning og risiko.

Hjemmel

Lovbekendtgørelse 2020-08-26 nr. 1321 om afgift af elektricitet (Elafgiftsloven)
Rådets direktiv 2003/96/EF af 27. oktober 2003 om omstrukturering af EF-bestemmelserne for beskatning af energiprodukter og elektricitet (Energibeskatningsdirektivet)

Reference(r)

Elafgiftslovens § 11, stk. 1 og stk. 15
Energibeskatningsdirektivets art. 11

Henvisning

Den juridiske vejledning E.A.4.6.12.2

Spørgsmål:

  1. Det ønskes bekræftet, at spørger skal betragtes som forbruger af elektricitet, som anvendes i forbindelse med korttidsudlejning af lokaler, som ejes spørger, og ved korttidsudlejning af lokaler, hvor spørger er driftsmæssig ansvarlig for lokalerne.
  2. Det ønskes bekræftet, at spørger kan foretage en skønsmæssig opdeling af elforbrug anvendt i forbindelse med korttidsudlejning og spørgers forbrug til øvrige formål, såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende.

Svar:

  1. Ja, se dog indstilling og begrundelse
  2. Bortfalder

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er en virksomhed under A. Rammerne for spørger er fastsat i museumsloven, hvoraf det fremgår, at spørger skal tilgængeliggøre, formidle, bevare og forske i kulturarven.

Spørgers drift finansieres bl.a. via bevillinger fra A, tilskud og billetindtægter. Spørger har endvidere i begrænset omfang tilbudt korttidsudlejning af ca. X lokaler på forskellige adresser til erhvervsrelaterede og private arrangementer.

Spørger har i intet tilfælde viderefaktureret afgifter til de kunder, der har lejet lokaler på timebasis.

Der er ikke foretaget særskilte målinger, der kan anvendes til at opdele elforbruget, der anvendes i de udlejede lokaler, og øvrigt forbrug hos spørger.

Spørger er momsregistreret med delvis momsfradrag, men er ikke frivilligt momsregistreret for den pågældende korttidsudlejning, og de momsfrie lejeindtægter nedsætter derved momsfradragsprocenten med typisk 1 til 2 procentpoint.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1: Ja

Følgende krav er ifølge loven knyttet til retten til afgiftsgodtgørelse:

1) At elektriciteten kan betragtes som forbrugt af virksomheden

2) At virksomheden er momsregistreret, og at der kun søges om godtgørelse i samme omfang, som der er fradrag for momsen.

Efter vores opfattelse er forbrug af elektricitet i forbindelse med spørgers korttidsudlejning af lokaler at betragte som spørgers forbrug. I den praksis, som er beskrevet nedenfor, lægges der bl.a. vægt på, om der sker en viderefakturering af afgifter fra udlejer til lejer, når muligheden for afgiftsgodtgørelse skal vurderes.

Spørger har i intet tilfælde viderefaktureret afgifter til de kunder, der har lejet lokaler på timebasis.

Det er vores opfattelse, at situationen er sammenlignelig med de forhold, som gjorde sig gældende i SKM2008.340.LSR, som er beskrevet nedenfor og som vedrørte korttidsudlejning af toiletvogne, kontorvogne og beboelsesvogne, hvor Landsskatteretten vurderede, at udlejer skulle betragtes som forbruger af elektriciteten.

Landsskatteretten lagde i den forbindelse afgørende vægt på, at der var tale om

korttidsudlejning, som også er tilfældet i denne sag. Der lægges også afgørende vægt på spørgsmålet om viderefakturering i SKM2004.500.LSR, som vedrørte energiforbrug på fællesarealer i udlejningsejendomme.

Vi mener, at situationen bedst kan sammenlignes med udlejning af lokaler i bl.a. udstillingscentre og forsamlingshuse, hvor udlejer efter fast praksis kan opnå afgiftsgodtgørelse. Denne praksis er efterfølgende udvidet til også at omfatte andre korttidsudlejninger. Derudover henviser vi til Landsskatterettens afgørelse af 11. april 2019, som er beskrevet nedenfor.

Efter vores opfattelse bør denne praksis også finde anvendelse for elforbruget til spørgers momsfrie korttidsudlejning af lokaler, idet de momsfrie lejeindtægter nedsætter momsfradragsprocenten og dermed begrænser godtgørelsesretten til det samlede elforbrug, der kommer til at afspejle elforbruget i lokalerne under den timebaserede udlejning. Konkret medfører de momsfrie lejeindtægters nedsættelse af momsfradragsprocenten, at afgiftsgodtgørelsen reduceres med en faktor 4 til 8 i forhold til afgiftsgodtgørelsen af det skønnede forbrug i udlejningslokalerne under udlejningen.

Hvis spørger også bliver nægtet afgiftsgodtgørelse af det konkrete forbrug i udlejningslokalerne, vil der ske en dobbelt reduktion, hvilket efter vores opfattelse er i strid med principperne for energiafgiftsgodtgørelse.

Vi mener derudover, at det i andre lignende situationer er fastslået, at forbruget bliver betragtet som udlejers forbrug. Som eksempel kan nævnes campingpladsers udlejning af egne campingvogne og hytter.

Det fremgår således af bemærkningerne til § 1, nr. 1, i lov nr. 104 af 13. december 2018:

"Efter gældende ret opdeles campingpladsers og havnes indkøb af elektricitet i tre dele.

(…)

For det andet el til virksomhedens egen rumvarme m.v., der pålægges en elafgift på ca. 40 øre pr. kWh, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 3, 7. pkt. Dette kan eksempelvis være elektricitet anvendt til rumopvarmning via el-radiatorer, varmt brugsvand fra el-vandvarmere og komfortkøling i egne lokaler. Dette gælder også for elektricitet forbrugt i el-radiatorer i f.eks. campingpladsers egne campingvogne og hytter.

Denne elektricitet betragtes således også som anvendt erhvervsmæssigt af virksomheden. "

Det er vores opfattelse, at såfremt elforbrug i en udlejet campinghytte betragtes som forbrugt af virksomheden, må det ud fra en rimelighedsbetragtning også gælde for fx spørgers korttidsudlejning af egne lokaler, som det i øvrigt også gør sig gældende for udlejning af hotelværelser m.v.

Vi mener ikke, at det bør gøre en forskel, at udlejning af hotelværelser og campinghytter m.v. er momspligtig, idet vi bl.a. henviser til Landsskatterettens afgørelse af 11. april 2019, hvor vederlagsfri udlån til spejderforeninger ikke begrænsede retten til afgiftsgodtgørelse.

Efter vores opfattelse betyder den gældende praksis, at udlejer i forbindelse med korttidsudlejning fortsat opfylder forbrugskriteriet. Dette medfører, at en momsregistreret udlejer opnår afgiftsgodtgørelse for elforbruget i udlejningslokalerne, mens en ikke-momsregistreret udlejer bliver begrænset i sin ret til afgiftsgodtgørelse via reduktionen i momsfradragsprocenten.

Spørgsmål 2: Ja

Såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende, bør der efter vores opfattelse gives mulighed for, at der kan foretages en skønsmæssig opdeling af det elforbrug, som anvendes i forbindelse med korttidsudlejning af lokaler, og det forbrug, der anvendes i forbindelse med den øvrige drift af spørger, og at der ikke kan stilles krav om opsætning af målere med henblik på at opdele forbruget.

Dette skyldes for det første, at der er tale om et beskedent forbrug sammenholdt med spørgers samlede forbrug af elektricitet. Det vil derfor ikke være rimeligt at nægte spørger godtgørelse for det samlede forbrug af elektricitet grundet en manglende måling af den del af forbruget, der vedrører korttidsudlejning. Omfanget af elforbruget (skønnet) vedrørende timebaseret udlejning af spørgers ejendomme går fra gennemsnitlig ca. 15.000 kWh for B1 eller ca. 1 pct. af det samlede forbrug til ca. 1.500 kWh eller under 0,2 pct. af det samlede elforbrug i ejendommen i B2.

Dernæst mener vi, at der gør sig særlige forhold gældende for spørger, da der ikke i alle tilfælde er mulighed for at installere de målere, som er nødvendige for at foretage en præcis opgørelse af forbruget.

Det skyldes, at der i vidt omfang er tale om fredede bygninger, hvor det ikke er muligt at foretage de nødvendige indgreb i konstruktionerne, som skal til for at etablere målere. Selv hvis sådanne indgreb var mulige, ville det i de fleste tilfælde ikke være muligt at foretage en præcis opdeling af forbruget, idet dette ville kræve en større omlægning af elinstallationerne i ejendommene.

Endelig mener vi, at regelsættet vedrørende krav om måling af rumvarme m.v. er tiltænkt en situation, hvor der sker et kontinuerligt forbrug til ikke-godtgørelsesberettigede formål, som ikke er tilfældet her. Vi mener derfor ikke, at det er et rimeligt resultat at nægte godtgørelse for det samlede forbrug grundet en manglende måling i dette tilfælde. En opsætning af godkendte bimålere hos spørger som grundlag for opgørelse af elforbrug til udlejningsformål vil medføre, at en ansat på hver adresse med timeudlejede lokaler skal aflæse målerne ved start og slut af hver udlejning, hvilket vil medføre en uoverskuelig administrativ opgave. Ved opsætning af et elektronisk målersystem, hvor der kan laves udtræk af data på timebasis, vil omkostningerne ved måleropsætningen være helt uproportionelle i forhold til det målte forbrug. Endvidere skal der fortsat ske en manuel administrativt krævende samkøring af udlejnings- og elforbrugsoplysninger. En sådan løsning forudsætter desuden, at alt forbrug faktisk kan måles, hvilket som nævnt kun undtagelsesvis er tilfældet.

Efter vores opfattelse er det fast praksis, at der kun kræves måling som grundlag for opgørelse af et godtgørelsesberettiget energiforbrug, når en måling er teknisk mulig eller omkostningerne ved målinger står i rimeligt forhold til den afgift, der danner grundlag for målingen.

Vi henviser i den forbindelse til SKM2005.91.LSR, hvor Landsskatteretten tillod en skønsmæssig opgørelse af et elforbrug til lystbåde, da forbruget primært var leveret til privatpersoner. Derudover har Skattestyrelsen for teatre indtil 2017 tilladt, at elforbrug i lokaler, der anvendes til blandede formål, kunne opdeles efter en årligt fastsat fast procentsats i forbindelse med, at der foretoges en omsætningsfordeling

(SKM2008.462.SKAT).

Lovgrundlag

Retsgrundlaget vedrørende tilbagebetaling af afgift af elektricitet fremgår af lov om afgift af elektricitet (elafgiftsloven). Følgende fremgår af elafgiftslovens § 11, stk. 1, (jf. lovbekendtgørelse nr. 1321 af 26. august 2020):

"§ 11. Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan bortset fra de nævnte tilfælde i stk. 2 få tilbagebetalt afgiften efter denne lov

1) af den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige elektricitet, herunder den afgiftspligtige elektricitet, som en udlejer af havneplads forsyner sine lejeres medbragte lystfartøjer med uden særskilt betaling, og den afgiftspligtige elektricitet, som en udlejer af campingplads forsyner sine lejeres medbragte campingenheder og køretøjer med uden særskilt betaling, (…) "

Det er således en forudsætning for godtgørelse af afgift, at virksomheden kan betragtes som forbruger af elektriciteten i modsætning til fx videresalg af elektricitet.

Retspraksis

Forbrugskriteriet er fortolket i praksis ved Landsskatterettens kendelse af 25. februar 2008 (SKM2008.340.LSR), som vedrører spørgsmålet om godtgørelse af elafgift ved kortidsudlejning af strømforbrugende udstyr. Spørgsmålet i sagen drejede sig om, hvorvidt et selskab var berettiget til at få godtgjort elafgift af elektricitet produceret på egne generatorer, som blev anvendt i forbindelse med udlejning af strømforbrugende udstyr, når udlejningen skete inklusive udstyrets forbrug af strøm. Det strømforbrugende udstyr bestod bl.a. i toiletvogne, kontorvogne og beboelsesvogne. Skatterådet havde forinden besvaret spørgsmålet benægtende.

Landsskatteretten ændrede Skatterådets afgørelse og lagde i den forbindelse vægt på, at der var tale om levering af elektricitet til brug i selskabets egne driftsmidler, og at der var tale om korttidsudlejning af disse driftsmidler.

Landsskatteretten har derudover ved kendelse af 15. november 2004 (SKM2004.500.LSR) forholdt sig til fortolkningen af forbrugskriteriet. Sagen vedrørte energiforbrug på fællesarealer i udlejningsejendomme.

Landsskatteretten afgjorde, at udlejer var berettiget til godtgørelse for energiforbrug vedrørende forbrug på fællesarealer. Landsskatteretten lagde i den forbindelse vægt på, at ingen del af energiforbruget var viderefaktureret til lejerne og ikke vedrørte forbrug i lokaler, hvor der var tillagt den enkelte lejer en eksklusiv brugsret.

Endelig vil vi bemærke, at Landsskatteretten ved afgørelse af 11. april 2019 afgjorde, at en virksomhed, der udlejede en jagthytte, havde ret til afgiftsgodtgørelse for elforbrug i samme omfang, som virksomheden havde momsfradrag, hvilket også omfattede tilfælde, hvor hytten vederlagsfrit

blev udlånt til spejderforeninger m.v.

Administrativ praksis

Af afsnit E.A.4.6.12.2 i Skattestyrelsens juridiske vejledning fremgår bl.a. følgende vedrørende den

afgiftsmæssige stilling ved udlejning af fast ejendom:

"Udlejere af fast ejendom kan ikke opnå afgiftsgodtgørelse for fx elektricitet og varme, der forbruges af lejerne. (…)

Udlejere, der som led i udlejningen også leverer fx elektricitet, har derimod adgang til at viderefakturere afgiftsbelastningen af elforbrug til lejeren. Det er herefter lejerens godtgørelsesmæssige stilling, der er afgørende for, om der kan ydes afgiftsgodtgørelse for elforbruget.

Afgiften anses for viderefaktureret fra udlejer til lejer i den udstrækning, den er særskilt specificeret på afregningen mellem udlejer og lejer. Udlejer kan ikke få tilbagebetalt elafgift for elektricitet anvendt i lokaler, hvor lejer har en eksklusiv brugsret. "

Det fremgår endvidere vedrørende feriecentre og lignende:

"Feriehoteller, feriecentre og lignende kan i lighed med hoteller, moteller mv. opnå godtgørelse af energiafgift af elektricitet, der er forbrugt i forbindelse med den momspligtige udlejning af værelser, lejligheder mv.

Det er uden betydning, om der opkræves særskilt betaling for elforbruget, eller om betaling for elektricitet indgår i lejen. "

Vedrørende forbrugskriteriet fremgår det af afsnit E.A.4.6.12.1:

"Momsregistrerede virksomheder kan som hovedregel opnå hel eller delvis godtgørelse af energiafgift af energiprodukter, som er forbrugt i virksomheden. Kravet om forbrug i virksomheden benævnes også forbrugskriteriet.

Undtagelser til hovedreglen

Virksomhederne har dermed ikke adgang til afgiftsgodtgørelse i de tilfælde, hvor forbrugskriteriet ikke er opfyldt. Se ELAL § 11, stk. 1, GASAL § 10, stk. 1, KULAL § 8, stk. 1, og MINAL § 11, stk. 1. Det gælder fx:

  • Varer indkøbt med henblik på videresalg (fx virksomheder, der driver mellemhandel med olie eller kul, hvoraf der er betalt afgift)
  • Varer der anvendes til formål, der ikke vedrører virksomhedens omsætning af momspligtige varer/ydelser, til funktionærboliger, til indehaverens og personalets privatforbrug
  • Varer og varme, der anvendes af lejere i forbindelse med udlejning af fast ejendom"

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørger skal betragtes som forbruger af elektricitet, som anvendes i forbindelse med korttidsudlejning af lokaler, som ejes af spørger, og ved korttidsudlejning af lokaler, hvor spørger er driftsmæssig ansvarlig for lokalerne.

Begrundelse

Anmodningen handler om, hvorvidt spørger kan betragtes som forbruger af den elektricitet, som anvendes i forbindelse med spørgers timebaserede udlejning af lokaler inkl. elforsyning, hvor der ikke sker særskilt fakturering af afgiftsbeløb vedrørende elektricitet til lejerne.

Udgangspunktet er, at der skal betales afgift af elektricitet, der forbruges her i landet, jf. elafgiftslovens § 1.

Momsregistrerede virksomheder kan få tilbagebetalt afgiften af virksomhedens forbrugte afgiftspligtige elektricitet, bortset fra 0,4 øre pr kWh, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 1.

Der er visse betingelser som skal opfyldes, for at forbrugskriteriet er opfyldt. Efter energibeskatningsdirektivets artikel 11, stk. 1 er erhvervsmæssigt forbrug defineret som forbruget i en virksomhed, "der selvstændigt og uanset stedet leverer varer og tjenesteydelser, uanset formålet med eller resultatet af den pågældende økonomiske virksomhed."

I SKM2008.340.LSR blev det lagt til grund, at der var tale om levering af elektricitet til brug i selskabets egne driftsmidler, samt at der var tale om korttidsudlejning af disse driftsmidler. Som følge heraf fandt Landsskatteretten, at virksomheden kunne anses for at have forbrugt elektriciteten.

I SKM2004.500.LSR, fandt Landsskatteretten i sag om kontorudlejningsejendomme, at energien kunne anses for forbrugt af udlejeren, bl.a. med henvisning til, at det blev lagt til grund, at energiforbruget ikke blev viderefaktureret til lejerne

I SKM2021.68.SR kunne Skatterådet bekræfte, at spørger kunne anses som forbruger af elektriciteten og dermed var berettiget til godtgørelse af elafgift for elektricitet forbrugt ved kunders adgang til elinstallation m.v. i forbindelse med Spørgers levering af masteindplacering, husning og vedligeholdelsesservice til kunderne. Det var bl.a. lagt til grund, at elforsyningen skete for spørgers regning og risiko, samt at der ikke skete fakturering af afgiftsbeløb vedrørende elektricitet til kunderne.

Det følger af Den juridiske vejledning 2021-2 afsnit, E.A.4.6.12.2 Udlejning af fast ejendom, at hoteller og lignende kan opnå godtgørelse af energiafgift af elektricitet, der er forbrugt i forbindelse med den momspligtige udlejning af værelser, lejligheder mv.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at spørger er forbruger af elektricitet forbrugt i forbindelse med leverancer af timebaseret udlejning af lokaler, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 1. Der er herved ifølge det oplyste lagt vægt på, at spørger er momsregistreret, at der er tale om timebaseret udlejning af lokaler inkl. elforsyning og, at der ikke sker særskilt fakturering af afgiftsbeløb vedrørende elektricitet til lejerne. Herved er der tale om levering af én samlet tjenesteydelse, hvor spørger har anvendt energiforbruget som en integreret del af tjenesteydelsen, hvor elforsyningen sker for spørgers regning og risiko.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja, se dog indstilling og begrundelse".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at spørger kan foretage en skønsmæssig opdeling af elforbrug

anvendt i forbindelse med korttidsudlejning og spørgers forbrug til øvrige formål, såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende.

Begrundelse

Eftersom spørgsmål 1 er indstillet besvaret bekræftende, bortfalder besvarelsen af spørgsmål 2.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Bortfalder".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Elafgiftsloven

"§ 11. Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan bortset fra de nævnte tilfælde i stk. 2 få tilbagebetalt afgiften efter denne lov af den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige elektricitet, herunder den afgiftspligtige elektricitet, som en udlejer af havneplads forsyner sine lejeres medbragte lystfartøjer med uden særskilt betaling, og den afgiftspligtige elektricitet, som en udlejer af campingplads forsyner sine lejeres medbragte campingenheder og køretøjer med uden særskilt betaling, (…)

Stk. 15. Afgiften tilbagebetales efter stk. 1 og 3 i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift af elektricitet, varme eller kulde. (…)"

Rådets direktiv 2003/96/EF af 27. oktober 2003 om omstrukturering af EF-bestemmelserne for beskatning af energiprodukter og elektricitet ("energibeskatningsdirektivet").

"Art. 11.
1. I dette direktiv forstås ved »erhvervsmæssigt forbrug« forbruget i en erhvervsmæssig enhed, som identificeret i overensstemmelse med stk. 2, der selvstændigt og uanset stedet leverer varer og tjenesteydelser, uanset formålet med eller resultatet af den pågældende økonomiske virksomhed.

(...)"

Praksis

SKM2005.394.HR

En kommune havde overdraget sit vejbelysningsanlæg til et af kommunen ejet selskab, der havde videreoverdraget anlægget til et datterselskab. Sidstnævnte selskab skulle herefter drive og vedligeholde vejbelysningen i kommunen mod betaling.

Højesteret lagde til grund, at selskabet efter aftale med kommunen leverede vejbelysning til kommunen under forbrug af elektricitet på virksomhedens eget anlæg, og under disse omstændigheder måtte den elektricitet, som selskabet anvendte ved driften af vejbelysningsanlægget, anses for en af virksomheden forbrugt afgiftspligtig elektricitet.

SKM2008.340.LSR

Et selskab drev virksomhed bl.a. med korttidsudlejning af strømforbrugende udstyr. Elektriciteten blev produceret af selskabets egne generatorer, og udlejningen omfattede også levering af elektricitet. Selskabet var berettiget til godtgørelse af elektricitetsafgift.

(...)

Spørgsmålet for Landsskatteretten er, hvorvidt A ApS kan anses for at have "forbrugt" den producerede elektricitet som angivet i elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 1.

Under henvisning til de nedenfor anførte fortolkningsbidrag, herunder 1) at der er tale om levering af elektricitet til brug i selskabets egne driftsmidler, samt 2) at der er tale om korttidsudlejning af disse driftsmidler, finder Landsskatteretten, at dette er tilfældet.

Det kan ikke være afgørende, om der opkræves særskilt betaling for elforbruget, eller om betaling for elektricitet indgår i lejen, jf. Punktafgiftsvejledningen 2007, afsnit F.6.2.2.

Under forudsætning af, at de øvrige betingelse for afgiftsgodtgørelse er opfyldte, herunder, at der er tale om anvendelse af elektricitet til procesformål, finder Landsskatteretten således, at spørgsmålet kan besvares "ja".

Den påklagede afgørelse ændres.

SKM2004.109.VLR

En kommune havde overdraget sit vejbelysningsanlæg til et af kommunen ejet selskab, der havde videreoverdraget anlægget til et datterselskab. Sidstnævnte selskab skulle herefter drive og vedligeholde vejbelysningen i kommunen mod betaling.

Spørgsmålet i sagen var, om selskabet var berettiget til afgiftsgodtgørelse efter elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1, og kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 1, jf. stk. 4, nr. 3, i relation til den elektricitet, som selskabet havde indkøbt til brug for driften af vejbelysningen.

Landsretten udtalte, at som elektricitetsafgiftsloven er udformet, må der ved en virksomheds forbrug af afgiftspligtig elektricitet i lovens § 11, stk. 1, nr. 1, forstås det forbrug, der foregår som led i en produktionsproces i virksomheden - eksempelvis til drift af maskiner, produktionsanlæg, belysning i virksomheden eller lignende - og det må kræves, at elektriciteten kan anses som forbrugt af virksomheden til dette formål. Landsretten fandt ikke, at indkøb og anvendelse af elektricitet til driften af vejbelysningsanlægget i kommunen kunne sidestilles med en sådan produktionsproces, som må forudsættes i elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1, og selskabet kunne ikke som virksomhed i denne sammenhæng siges at forbruge elektriciteten til procesformål. Landsretten lagde herved vægt på, at kommunens borgere måtte anses som de egentlige forbrugere af elektriciteten til brug for vejbelysningen. Selskabet var derfor ikke berettiget til afgiftsgodtgørelse.

SKM2004.500.LSR

Energiforbrug vedrørende fællesarealer og -faciliteter i udlejningsejendomme blev anset for forbrugt af udlejer og dermed godtgørelsesberettiget efter ELAL § 11, stk. 1.

(...)

Af præmisserne i SKM2004.109.VLR, hvorved SKM2002.492.LSR blev stadfæstet, fremgår følgende:

"(…)

Som elektricitetsafgiftsloven er udformet, må der ved en virksomheds forbrug af afgiftspligtig elektricitet i lovens § 11, stk. 1, nr. 1, forstås det forbrug, der foregår som led i en produktionsproces i virksomheden - eksempelvis til drift af maskiner, produktionsanlæg, belysning i virksomheden eller lignende - og det må kræves, at elektriciteten kan anses som forbrugt af virksomheden til dette formål.

(…) Indkøb og anvendelse af elektricitet til driften af belysningsanlægget i kommunen findes ikke at kunne sidestilles med en sådan produktionsproces, som må forudsættes i elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1, og EnergiGruppen Jylland Service A/S kan ikke som virksomhed i denne sammenhæng siges at forbruge elektriciteten til procesformål. Landsretten har herved lagt vægt på, at kommunens borgere må anses som de egentlige forbrugere af elektriciteten til brug for vejbelysningen."

Det lægges til grund, at de omhandlede afgifter alene vedrører energiforbrug på fællesarealer og til fællesfaciliteter i de af selskabet ejede udlejningsejendomme, som er frivillig momsregistreret, og at ingen del af dette energiforbrug er viderefaktureret til lejerne. Sagen vedrører således ikke forbrug i lokaliteter, hvor der er tillagt den enkelte lejer en eksklusiv brugsret.

Indledningsvis bemærkes, at det ved SKM2003.175.LSR blev fastslået, at tilbagebetalingsreglerne i vandafgiftsloven skal administreres på samme måde, som de tilsvarende regler i elafgiftsloven.

Retten finder, at den omhandlede energi må anses for forbrugt af udlejeren. Uanset forbruget vedrører arealer og faciliteter, hvortil lejerne i de pågældende ejendomme har adgang, kan det ikke dermed antages, at disse er forbrugere i energiafgiftslovenes forstand. Den afgiftspligtige energi må derimod anses for anvendt som en integreret del af den momspligtige udlejningsvirksomhed, som ikke kan afgrænses til alene at være de lokaliteter, hvorfra administrationen af udlejningen foregår, men tillige må omfatte selve de udlejede ejendomme. Selskabet er herefter berettiget til godtgørelse for de omhandlede afgifter i medfør af bl.a. elafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1, i det omfang tilbagebetalingsadgang ikke er udelukket efter rumvarmereglerne i bl.a. elafgiftslovens § 11, stk. 3.

Den påklagede afgørelse ændres derfor, hvilket er tiltrådt af Told- og Skattestyrelsen.

SKM2021.68.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at Spørger kunne anses som forbruger af elektriciteten og dermed var berettiget til godtgørelse af elafgift for elektricitet forbrugt ved kunders adgang til elinstallation m.v. i forbindelse med Spørgers levering af masteindplacering, husning og vedligeholdelsesservice til kunderne.

Dette omfatter dog ikke al elektricitet vedrørende situationer, hvori kundernes betaling kunne ændres/justeres bagudrettet på baggrund af det faktiske forbrug eller andre forhold vedrørende elektriciteten, herunder prisændringer, da dette reelt svarer til og kan sidestilles med, at kunderne betaler særskilt for elektriciteten.

(...)

På grundlag af den forståelse af, hvem der er forbruger af elektricitet, som ligger til grund for nævnte ændring af elafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1 med lov nr. 104 af 13. februar 2018, er det Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger skal anses for at være forbruger af elektricitet forbrugt ved kunders adgang til elinstallation m.v. i forbindelse med den beskrevne levering af masteindplacering, husning og vedligeholdelsesservice til kunderne, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1. Dette omfatter dog ikke al elektricitet, som vedrører situationer, hvori kunders betaling kan ændres/justeres bagudrettet på baggrund af det faktiske forbrug eller andre forhold vedrørende elektriciteten, herunder prisændringer, da dette reelt svarer til og kan sidestilles med, at kunderne betaler særskilt for elektriciteten.

SKM2018.505.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at Spørger kan anses for den faktiske forbruger af elektricitet forbrugt i Spørgers adsorptionsaffugtere opsat på havne i forbindelse med levering af affugtning til bådejere, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1.

(...)

Det lægges til grund, at det er oplyst, at Spørger forbruger elektricitet til affugtningsprocessen i adsorptionsaffugteren med at henblik på at fremstille den tørre luft, der via slanger pustes ned i de enkelte både. Det lægges desuden til grund, at det er oplyst, at Spørger afholder udgifterne til den elektricitet, der anvendes til at drive adsorptionsaffugteren.

Det lægges videre til grund, at det er oplyst Spørger, der til- og frakobler tørluftsslangen i forbindelse med levering af den tørre luft, og at bådejerne således ikke kan tænde/slukke for affugteren, samt at det er oplyst, at bådejerne ikke har nogen anden indflydelse på personel, driftsmidler m.v.

Endelig lægges det til grund, at det er oplyst, at fakturaen for levering af den tørre luft ikke indeholder en særskilt afregning for hverken den forbrugte elektricitet i kWh eller for elafgiften af forbruget af elektricitet.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger kan anses for den faktiske forbruger af elektricitet forbrugt i Spørgers adsorptionsaffugtere opsat på havne i forbindelse med levering af affugtning til bådejere, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1.

SKM2009.739.SR

Skatterådet afgjorde, at et selskab kunne få godtgjort elafgift efter reglerne om procesenergi vedrørende forbrug af elektricitet fremstillet på egne generatorer, hvor der som led i en all-inclusive aftale skete udlejning af selskabets eget strømforbrugende udstyr, når udlejningen ifølge aftale med kunden skete inklusive udstyrets forbrug af elektricitet til en forud fastsat pris.

Udstyret var ejet og lejet scene- billed-, lyd- og lysudstyr; affugtere og varmelegemer blev anvendt til udtørring af bygninger; lys, varme, affugtere og skurby faciliteter, der blev anvendt i et byggeprojekt; og lys, varmekanoner, affugtere mv. som blev anvendt til udbedring af en brandskade.

I alle situationer blev forbrugskriteriet lagt til grund, jf. ELAL § 11, stk. 1, nr. 1, hvilket betyder, at forbruget skal foregå som led i en særlig kvalificeret produktionsproces.

Selskabet kunne af samme grund ikke få godtgjort elafgift, når der forelå en mulighed for, at eksterne håndværkere kunne trække elektricitet til deres håndværktøj mv., når denne elektricitet blev produceret på selskabets generator. Der kunne heller ikke gives godtgørelse, hvis skurby faciliteterne var ejet af andre end selskabet selv.

(...)

SKATs vurdering

Generelt

(...)

Forbrugskriteriet er således et bærende element, når retten til godtgørelse skal vurderes. I SKM 2008.340.LSR og SKM2002.171.LSR er det præciseret, at forbrugskriteriet ikke er opfyldt, når det drejer sig om mere end 'korttidsudlejning'. Til vurdering af hvor lang tid 'korttidsudlejning' kan være, har Landsskatteretten i ovennævnte sager vurderet: 1) længden af en musikfestival, eller 2) udlejning af reklameplads på en til to uger.

(...)

Ad Spørgsmål 1:

(...)

Med udgangspunkt i ovennævnte SKM 2005.394.HR, SKM2006.137.SKAT og SKM2008.340.LSR er det SKATs vurdering, at der ifølge det oplyste er tale om levering af elektricitet til brug i selskabets egne driftsmidler, ligesom der er tale om korttidsudleje af de pågældende driftsmidler. Dertil kommer, at selskabet anses for at:

- have et selvstændigt erhvervsmæssigt indhold,

- være driftsmæssigt ansvarlig, og i forbindelse med driften at have fuld råderet over det udlejede strømproducerende udstyr. Endvidere kan det foretage egne dispositioner med hensyn til bl.a. personale og driftsmidler i forbindelse hermed.

- for egen regning og risiko at drive virksomhed med udlejning af strømforbrugende udstyr inkl. elektricitet, med det formål, at få et økonomisk udbytte. Da de faste udlejningspriser inkluderer den elektricitet, der anvendes i udstyret, må der foreligge en økonomisk risiko på dette område.

Under forudsætning af, at de øvrige betingelser for afgiftsgodtgørelse er opfyldt, herunder, at der er tale om anvendelse af elektricitet til procesformål, indstiller SKAT, at der svares ja til spørgsmål 1.

(...)

Ad Spørgsmål 5:

Spørgsmålet vedrører det forhold, om H1 har adgang til at få godtgjort elektricitetsafgift efter reglerne om procesenergi vedrørende forbrug af elektricitet fremstillet på egne generatorer, som anvendes i forbindelse med et byggeprojekt, hvor der som led i en all-inclusive aftale sker udlejning af selskabets eget strømforbrugende udstyr (lys, varme, affugtere mv.), når udlejning ifølge aftale med kunden sker inkl. udstyrets forbrug af elektricitet til en forud fastsat samlet pris.

Ifølge hovedreglen i elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1 samt § 11, stk. 4, nr. 6, om bl.a. opretholdelse af den for byggearbejdet fornødne temperatur under byggeperioden i forbindelse med opførelse og renovering af bygninger, gives der godtgørelse for elektricitet, der anses som forbrugt hertil som led i en virksomheds særlig kvalificeret produktionsproces. Når H1 således udlejer strømforbrugende udstyr, der anvendes i forbindelse med et byggeprojekt, og leveringen ifølge aftale med kunden sker inkl. elektricitet til en på forhånd fastsat pris, er det SKATs vurdering, at aktiviteten er omfattet af bestemmelsen i elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1 og § 11, stk. 4, nr. 6.

Idet der henvises til besvarelsen med hensyn til forbrugskriteriet, længden af lejeperioden og forudsætningerne i spørgsmål 1 i øvrigt, indstiller SKAT, at der svares ja til spørgsmål 5.

(...)

Ad Spørgsmål 9:

Spørgsmålet vedrører det forhold, om H1 har adgang til at få godtgjort elektricitetsafgift efter reglerne om procesenergi vedrørende forbrug af elektricitet fremstillet på egne generatorer, som anvendes i forbindelse med udbedring af en brandskade, hvor der som led i en all-inclusive aftale sker udlejning af selskabets eget strømforbrugende udstyr (lys, varmekanoner, affugtere mv.), når udlejning ifølge aftale med kunden sker inkl. udstyrets forbrug af elektricitet til en forud fastsat samlet pris.

Idet der henvises til besvarelsen med hensyn til forbrugskriteriet, længden af lejeperioden og forudsætningerne i spørgsmål 1 og 5 i øvrigt, indstiller SKAT, at der svares ja til spørgsmål 9.

Den juridiske vejledning

Uddrag af Den juridiske vejledning 2021-2, E.A.4.6.12.2 Udlejning af fast ejendom:

"Feriecentre og lignende

Feriehoteller, feriecentre og lignende kan i lighed med hoteller, moteller mv. opnå godtgørelse af energiafgift af elektricitet, der er forbrugt i forbindelse med den momspligtige udlejning af værelser, lejligheder mv.

Det er uden betydning, om der opkræves særskilt betaling for elforbruget, eller om betaling for elektricitet indgår i lejen."