Dato for udgivelse
08 Feb 2022 10:43
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
25 Jan 2022 08:45
SKM-nummer
SKM2022.56.SR
Myndighed
Skatterådet
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
21-0557129
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Fradrag
Emneord
Periodisering, husleje, forpagtning, hotel, fradrag, forældelse, leveringstidspunkt
Resumé

Sagen drejede sig om Spørgers forpagtning af Hotel A fra slutningen af 2016 og til 31. december 2019. Bortforpagter fakturerede først huslejen og opkrævede betaling heraf som et engangsbeløb med tillæg af moms i april 2021.

En af parterne nedsat voldgiftsret bestemte i kendelse af 13. april 2021, at Spørger skulle betale husleje for perioden, og at der hidtil blot havde været tale om henstand.

Skatterådet bekræftede, at Spørger havde fradragsret for moms af den samlede huslejebetaling, som Spørger kunne udøve i april 2021, hvor Spørger modtog fakturaer fra bortforpagter.

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at der var nogen del af momsen, som faldt uden for 3-års fristen i skatteforvaltningslovens § 31 og dermed ikke kunne opkræves af bortforpagter.

Hjemmel

Momsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1021 af 26. september 2019

Reference(r)

Momslovens § 23, stk. 5
Momslovens § 36 a
Momslovens § 37, stk. 1
Momslovens § 52 a
Skatteforvaltningslovens § 31

Henvisning

Den juridiske vejledning 2021-2, afsnit A.B.3.3.1.2

Henvisning

Den juridiske vejledning 2021-2, afsnit D.A.7.2.3

Henvisning

Den juridiske vejledning 2021-2, afsnit D.A.7.2.7

Henvisning

Den juridiske vejledning 2021-2, afsnit D.A.11.2

Spørgsmål

  1. Kan Spørger få fradrag for moms, der betales i 2021 af Spørger, af en fordring til Selskabet B ApS svarende til en månedlig husleje på tilsammen 2.220.000 kr., dækkende perioden medio november 2016 - ultimo 2019?
  2. Hvis Skatterådet svarer bekræftende på spørgsmål 1, er spørgsmålet, om en del af momsen på fordringen på 2.220.000 kr. plus moms er forældet efter den 3-årige forældelsesfrist i 2021? Kan Skatterådet bekræfte, at den 3-årige forældelsesfrist gælder moms af omhandlede fordring?

Svar

  1. Ja
  2. Nej.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Forpagtningskontrakt

Selskabet B ApS og Spørger - Selskabet A ApS (herefter bortforpagter og forpagter) har den 8. januar 2017 indgået en forpagtningskontrakt. Heraf fremgår følgende:

"1. Parterne (…)

2. Det forpagtede

2.1 Det forpagtede hotel "Hotel A" skal drives under dette navn.

2.2 - 2.6 (…)

3. Forpagtningens ikrafttræden og opsigelse

3.1 Forpagtningen træder i kraft den 1. december 2016 (herefter kaldet "ikrafttrædelsestidspunktet").

3.2 - 3.4 (…)

4. Det forpagtedes stand ved ikrafttrædelsen (…)

5. Forpagtningsafgiftens størrelse og betaling

5.1 Den årlige ordinære forpagtningsafgift udgør kr. 720.000 eksklusive moms.

5.2 (…)

5.3 Forpagtningsafgiften betales månedsvis bagud den sidste dag i hver måned. Første gang den 31. januar 2017.

5.4 (…)

6. Moms

6.1 Forpagtningsafgiften tillægges moms.

7. Sikkerhedsstillelse (…)

8. Forbrugs- og ejendomsudgifter (…)

9. Varelager (…)

10. Personale (…)

11. Spiritusbevilling (…)

12. Forsikringer (…)

13. Afståelse (…)

14. Vedligeholdelse, fornyelse og renholdelse (…)

15. Ombygning og ændring af det forpagtede (…)

16. Aflevering af det forpagtede (…)

17. Skiltning (…)

18. Ansvar og risiko (…)

19. Misligholdelse

19.1 Det betragtes som væsentlig misligholdelse, såfremt:

19.1.1 Forpagter ikke senest 5 hverdage efter modtaget skriftligt påkrav har betalt skyldig forpagtningsafgift til bortforpagter.

19.1.2 - 19.1.4 (…)

20. Bortforpagters adgang til det forpagtede (…)

21. Tvister

21.1 Enhver tvist mellem parterne om forpagtningskontrakten afgøres ved voldgift. Voldgiftsaftalen indebærer ikke afkald på anvendelse af foreløbige retsmidler som arrest og forbud.

21.2 Medmindre parterne enes om andet, f.eks.om at Voldgiftsretten alene skal bestå af et medlem, består Voldgiftsretten af 3 personer, hvoraf hver part udpeger en sagkyndig voldgiftsdommer. Formanden for Voldgiftsretten udpeges af de to voldgiftsdommere i forening. Kan der ikke opnås enighed herom, udpeges formanden af præsidenten for Vestre Landsret blandt rettens dommere.

21.3 - 21.4 (…)

21.5 Medmindre parterne og Voldgiftsretten bliver enige om andet, afholdes den mundtlige voldgiftsforhandling i X. Voldgiftsretten fastsætter de nærmere regler for proceduren for Voldgiftsrettens behandling af tvister. (…).

21.6 Voldgiftsrettens afgørelse er endelig.

21.7 (…)

22. Underskrifter (…)."

Voldgiftskendelse

Voldgiftsretten har den 13. april 2021 afsagt kendelse i sagen mellem Klager (Spørger) og Indklagede (Selskabet B ApS). I det følgende anvendes betegnelserne Klager og Indklagede. Det fremgår af kendelsen:

"(…)

Påstande mv.:

Klager har nedlagt følgende påstande:

1. Indklagede skal anerkende, at Klager først skal betale leje til Indklagede fra den 1. januar 2020, og at lejen fra dette tidspunkt udgør 60.000 kr. eksklusive moms pr. måned.

2. - 5. (…)

Klager har desuden påstået frifindelse over for Indklagedes påstande.

Indklagede har nedlagt følgende påstande:

1. Klager skal anerkende, at Indklagede med rette over for Klager har ophævet forpagtningskontrakten som misligholdt på grund af manglende betaling af forpagtningsafgift fra den 1. januar 2020 til omgående fraflytning, subsidiært et tidspunkt fastsat af Voldgiftsretten.

2. Klager skal anerkende, at forpagtningsafgiften fra den 1. januar 2020 udgør 87.500 kr. eksklusive moms pr. måned.

3. - 6. (…)

(…)

Begrundelse:

1. Baggrund

Ved købsaftale af 14. november 2016 købte Indklagede ejendommen Hotel A af et ejendomsselskab tilhørende Selskabet C.

(…)

Klager endte med alene at være ejet af Selskabet D ApS, og E har siden stiftelsen været direktør for Klager.

(…)

2. Var forpagtningskontrakten omfattet af erhvervslejeloven?

(…)

Det er ubestridt, at forpagtningsafgiften er beregnet ud fra en forrentning på 5 % af Indklagedes købesum for ejendommen og således ikke er omsætningsafhængig eller fastsat på grundlag af goodwill.

(…)

3. Henstand eller afkald på leje før 2020

Klager har gjort gældende, at parterne har aftalt, at Klager ikke skulle betale leje under ombygningen af hotellet mod, at E stod for byggestyringen under ombygningen. Indklagede gav efter dette synspunkt afkald på leje frem til, at Indklagede begyndte at opkræve leje fra og med januar 2020, fra hvilket tidspunkt Klager anerkender at skulle betale leje.

Indklagede har heroverfor gjort gældende, at Klager alene havde fået henstand med betalingen af leje, men at der ikke var givet afkald på denne.

Der er enighed om, at parterne allerede fra Indklagedes overtagelse af ejendommen drøftede, at der skulle ske en ombygning, og det lægges til grund, at ombygningen i alt væsentlighed blev gennemført i 2017 og 2018.

(…)

Efter forklaringerne og den øvrige bevisførelse lægges det til grund, at E styrede ombygningen, og at F [direktør og tegningsberettiget i Indklagede] løbende fulgte med i denne og overførte midler til brug for ombygningen gennem sit holdingselskab [Selskabet F ApS].

E har forklaret, at der ikke skulle betales leje, før byggeriet var færdigt, og at både han og F vidste, at han ikke ville kunne betale en akkumuleret leje. F har forklaret, at han på vegne af Indklagede alene gav henstand med betalingen af leje og ikke afkald på betaling, idet det var en forudsætning, at investeringen i hotellet gav en forrentning på 5 %.

Der foreligger ikke en skriftlig aftale om, hvorvidt det forhold, at Klager ikke betalte eller blev opkrævet leje før januar 2020, skyldes en aftale om henstand eller afkald på betaling. Der er heller ikke anførsler herom i "forpagtningskontrakten", der som anført er indgået primo 2017, selv om det kunne være nærliggende, at i hvert fald en eventuel aftale om afkald havde fremgået af "forpagtningskontrakten". Efter de økonomiske oplysninger i sagen har Klager haft en omsætning på mindst 400.000 kr. månedligt siden december 2016.

(…)

Voldgiftsretten finder det herefter ikke bevist, at der var indgået en aftale om, at Indklagede gav afkald på betaling af leje. Klager må således anses for alene at have fået henstand med lejebetalingen frem til udgangen af 2019.

Indklagede frifindes derfor for påstanden om, at Indklagede skal anerkende, at Klager først skal betale for leje af Hotel A til Indklagede fra 1. januar 2020.

4. Leje pr. 1. januar 2020 (…)

5. Klagers betalingspåstand (…)

6. Fedtudskiller (…)

7. Klagers anerkendelsespåstand (…)

8. Ophævelsens berettigelse (…)

9. Var opsigelsen af "forpagtningskontrakten" berettiget? (…)

10. Parternes samlede mellemværende (…)

11. Sagsomkostninger (…)."

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad spørgsmål 1:

Spørger indgik en forpagtningsaftale med Selskabet B ApS i januar 2017 med virkning fra november 2016.

Det fremgår af forpagtningsaftalen, at huslejen er 60.000 kr. plus moms pr. måned. Parterne indgik imidlertid samtidig en mundtlig aftale, hvorefter der ikke skulle betales husleje, så længe hotellet blev bygget om.

I 2017, 2018 og 2019 blev husleje ikke faktureret, og moms blev derfor ikke opkrævet og afregnet til SKAT.

Primo 2020 overdrog Selskabet B ApS en større fordring, der bl.a. indeholdt "huslejefordringen" for perioden medio november 2016 - ultimo 2019 uden moms, til et af direktøren i Selskabet B ApS privatejet holdingselskab - Selskabet G.

Der blev i juli 2020 etableret en privat voldgift mellem Spørger og Selskabet B ApS, der bl.a. i en voldgiftskendelse fra april 2021 resolverede, at det var Selskabet B ApS, der skulle afholde ombygningsomkostningerne ved hotellet.

Spørger havde endvidere under voldgiftssagen den opfattelse, at den mundtlige aftale gik på, at husleje ikke skulle opkræves, før ombygning var gennemført, og da først med virkning for fremtiden. Selskabet B ApS havde den opfattelse, at der kun var givet henstand. Herom resolverede voldgiftsretten, at Selskabet B ApS skulle frifindes for en påstand om, at der ikke skulle betales husleje for perioden november 2016 - 31. december 2019.

Efter at kendelsen var afsagt, tilbagetransporterede Selskabet G fordringen på

2.220.000 kr. (uden moms) til Selskabet B ApS, der herefter gjorde kravet gældende, plus moms, i forbindelse med nogle modregninger i det erstatningsbeløb, som Spørger var blevet tilkendt af voldgiftsretten.

I denne forbindelse er Spørger af den opfattelse, at der ikke kan opnås fradrag for den moms, som Selskabet B ApS har lagt på toppen af det engangsbeløb, som i april 2021 blev tilbagetransporteret til selskabet og herefter opkrævet af dette som et éngangsbeløb svarende til husleje for perioden november 2016 - 31. december 2019.

Spørger har anerkendt beløbet uden moms og betalt dette, dog med forbehold for tilbagesøgning som følge af forældelse, hvor forældelsesspørgsmålet netop er indbragt for en ny voldgift.

Spørgsmålet om momsen har ingen aktuel økonomisk betydning for Spørger, medmindre der - efter at Spørger har betalt moms af fordringen - nægtes fradrag for momsen af Skattestyrelsen. Revisor for Spørger har udtalt, at Spørger ikke kan foretage fradrag for moms, da fordringen ikke har været faktureret løbende, og moms ikke har været indberettet i hver momsperiode i mere end 4 år.

Ad Spørgsmål 2:

Spørgsmål 2 skal kun besvares, hvis Skatterådet bekræfter, at Spørger kan opnå fradrag for moms af fordringen.

Spørger mener, at opkrævning af moms forudsætter, at fordringen ikke er forældet, og at det er den 3-årige forældelse, der er gældende for momskrav.

I dette tilfælde er moms ikke blevet faktureret løbende af husleje i perioden november 2016 - 31. december 2019. Voldgiftsretten har konkluderet, at der er givet henstand.

Først i april 2021 faktureres huslejen i form af 31 fakturaer. Endvidere har moms ikke været omfattet af transporten mellem Selskabet B ApS og Selskabet G, og derfor har tilbagetransporten heller ikke indeholdt moms.

Selskabet B ApS har endnu ikke afbrudt forældelse ved sagsanlæg.

Det er derfor Spørgers opfattelse, at den del af huslejen og dermed momsen af denne del af huslejen, der er mere end 3 år gammel, ikke kan opkræves af udlejer og/eller Skattestyrelsen.

Kan Skattestyrelsen bekræfte dette?

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Kan Spørger få fradrag for moms, der betales i 2021 af Spørger, af en fordring til Selskabet B ApS svarende til en månedlig husleje på tilsammen 2.220.000 kr., dækkende perioden medio november 2016 - ultimo 2019?

Begrundelse

Det fremgår af momslovens § 37, stk. 1, at en virksomhed ved opgørelsen af afgifts-tilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, kan fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter §13, herunder leverancer udført i udlandet.

Fradragsretten indtræder på det tidspunkt, hvor afgiftspligten for den fradragsberettigede vare eller ydelse indtræder (leveringstidspunktet), jf. momslovens § 36 a, stk. 1.

Selskabet B ApS har først i april 2021 faktureret huslejen for perioden november 2016 - 31. december 2019 i form af 31 fakturaer og opkrævet huslejen for perioden som et engangsbeløb med tillæg af moms. Spørger har anerkendt beløbet uden moms og betalt dette, indtil videre uden at betale momsen.

Fradragsretten kan først udøves, når den fradragsberettigede er kommet i besiddelse af en faktura, jf. momslovens § 36 a, stk. 2, nr. 1.

Dette princip fremgår også af EU-Domstolens domme af henholdsvis 21. marts 2018 i sagen C-533/16, Volkswagen og 12. april 2018 i sagen C-8/17, Biosafe. Domstolen fandt, at momsfradragsretten indtræder på det tidspunkt, hvor afgiften forfalder. En afgiftspligtig person kan dog kun udøve fradragsretten fra det tidspunkt, hvor vedkommende er kommet i besiddelse af en korrekt faktura. Dommene gav anledning til, at Skattestyrelsen udsendte et styresignal om ændring af praksis med mulighed for genoptagelse af momstilsvar tilbage til 2008.

Momsloven blev efterfølgende ændret ved § 5 i lov nr. 1240 af 11. juni 2021, hvor § 36 a blev indsat som en ny bestemmelse.

Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget (L 233/Folketinget 2020-21), at forslaget til § 36 a betyder, at momsloven tilpasses momssystemdirektivet og gældende praksis således, at når sælger ved en fejl ikke har udstedt faktura eller ved en fejl har anset leverancen for momsfritaget, kan køber udøve sin fradragsret på tidspunktet for modtagelsen af en senere korrekt faktura.

Forslaget ændrer ikke på, at fradragsret kan nægtes i tilfælde af misbrug eller medvirken til svig i forhold til den afgiftspligtige sælger. Det er en yderligere forudsætning for fradragsret for køber, at momsen er eller bliver indbetalt til Skatteforvaltningen af sælger. Forslaget vedrører ligeledes ikke tilfælde, hvor der er ændringer i de faktiske forhold. Der skal være tale om fejlagtig fakturering i forhold til de faktiske forhold på leveringstidspunktet, herunder indholdet af de relevante aftaler på dette tidspunkt.

Som det fremgår af Den juridiske vejledning, afsnit D.A.11.2, er det Skattestyrelsens opfattelse, at fradrag i disse tilfælde skal henføres til den afgiftsperiode, hvor fradragsretten faktisk udøves. Dette gælder uanset, at den konkrete leverance af varer og ydelser, som danner grundlag for fradragsretten, er foretaget i en tidligere afgiftsperiode, herunder en periode, som ligger uden for den almindelige 3-års frist for ændringer i skatteforvaltningslovens § 31. Der skal således i disse tilfælde ikke ske periodisering til og genoptagelse af afgiftsperioden, hvor den konkrete leverance af varer og ydelser fandt sted.

Det er som nævnt en betingelse, at der skal være tale om fejlagtig fakturering i forhold til de faktiske forhold på leveringstidspunktet, herunder indholdet af de relevante aftaler på dette tidspunkt.

Denne betingelse må anses for at være opfyldt, da voldgiftsretten i sin kendelse alene vurderer de oprindelige aftaleforhold mellem parterne, som ikke efterfølgende er blevet ændret. Voldgiftsretten fastslår på baggrund heraf, at der er tale om henstand med betaling af husleje for perioden før 2020 og ikke om afkald.

Det bemærkes, at det også er en forudsætning for fradragsretten, at der ikke er tale om misbrug eller medvirken til svig i forhold til den afgiftspligtige sælger, og at momsen er eller bliver indbetalt til Skattestyrelsen af sælger. Der foreligger ikke oplysninger i sagen, som kan give anledning til nærmere overvejelser herom, og det lægges derfor til grund for besvarelsen, at disse betingelser også er opfyldt.

Det er en almindelig forudsætning for fradragsret, at moms er opkrævet med rette. Som det fremgår af svaret på spørgsmål 2, er denne betingelse også opfyldt.

Spørger kan derfor udøve fradragsretten på tidspunktet for modtagelsen af fakturaerne i april 2021 og uden, at der skal ske periodisering til og genoptagelse af afgiftsperioderne, hvor den konkrete levering af ydelserne fandt sted.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Hvis Skatterådet svarer bekræftende på spørgsmål 1, er spørgsmålet, om en del af momsen på fordringen på 2.220.000 kr. plus moms er forældet efter den 3-årige forældelsesfrist i 2021? Kan Skatterådet bekræfte, at den 3-årige forældelsesfrist gælder moms af omhandlede fordring?

Begrundelse

Skattestyrelsen forstår spørgsmål 2 således, at det drejer sig om, hvorvidt nogen del af momsopkrævningen i april 2021 for perioden november 2016 - 31. december 2019 ligger uden for 3-års fristen og muligheden for genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 31 om ordinær fastsættelse af afgiftstilsvar og godtgørelse af afgift.

Fristen i skatteforvaltningslovens § 31 skal beregnes fra angivelsesfristens udløb.

Angivelsespligten fremgår af momslovens § 57, stk. 1. Angivelsesfristernes udløb fastsættes i § 57, stk. 2-4, alt efter om afgiftsperioden er kalendermåneden, kvartalet eller halvårlig.

Det fremgår af momslovens § 52 a, stk. 1, at virksomheder skal udstede en faktura for enhver leverance af momspligtige varer eller ydelser, uanset om modtageren er en anden erhvervsdrivende eller en privatperson. Fakturaer skal udstedes, når leverancen er afsluttet eller snarest derefter. Det følger indirekte af momslovens § 23, stk. 2, at afslutningstidspunktet er lig med leveringstidspunktet efter § 23, stk. 1.

Det har ikke betydning for faktureringspligten, at der kan være tale om henstand med betaling af vederlaget for en leverance.

I momslovens § 23, stk. 1, bestemmes, at afgiftspligten indtræder på det tidspunkt, hvor leveringen af varen eller ydelsen finder sted (leveringstidspunktet).

Forpagtningsaftalen mellem Spørger og Selskabet B ApS drejer sig om en fortløbende udleje af hotelejendommen og vil være omfattet af momslovens § 23, stk. 5, hvor leveringstidspunktet, jf. § 23, stk. 1, indtræder løbende sidste dag i hver af de perioder, som afregninger eller betalinger vedrører.

Ved "afregning" menes opkrævning af betaling eller udsendelse af regninger, herunder afregningsbilag, eller kontoudtog.

Følgende fremgår af Den juridiske vejledning, afsnit D.A.7.2.4 Modifikation: Faktureringstidspunktet ML § 23, stk. 2:

"Løbende leverancer

Virksomheder, som opkræver abonnementsafgift og lign. for leverancer af varer og ydelser, eller som opkræver lejebeløb for udlejning af varer, erhvervslejemål etc., foretager ofte samlet udsendelse af et antal girokort, der kan være vedlagt en særlig opgørelse, der efter form og indhold er udformet som en faktura. Virksomhederne skal som hovedregel betale moms af hele det opkrævede beløb i den momsperiode, hvori den samlede udsendelse af giroindbetalingskortene finder sted.

En fravigelse fra denne hovedregel kan tillades, hvis indbetalingskortene er forsynet med hver sin fakturadato, som kan anvendes ved opgørelse af momstilsvaret. Fakturadatoen skal ligge forud for en forfaldsdato og sidste rettidige indbetalingsdato. (…)."

Dvs. at i de tilfælde, hvor faktureringstidspunktet i medfør af momslovens § 23, stk. 2, skal anses for leveringstidspunkt, antages afgiftspligten for løbende leverancer at indtræde for den samlede moms i den afgiftsperiode, hvor den samlede opkrævning finder sted.

Momslovens § 23, stk. 2, er ikke direkte anvendelig i den foreliggende situation, da faktureringen ikke sker inden eller snarest efter leverancens afslutning, men belyser retsstillingen i tilfælde, hvor der er tale løbende leverancer, og hvor en leverandør opkræver sit tilgodehavende for flere perioder på en gang.

Selskabet B ApS har først i april 2021 faktureret huslejen i form af 31 fakturaer og herved opkrævet huslejen for hele perioden november 2016 - 31. december 2019 som et engangsbeløb med tillæg af moms. Spørger har anerkendt beløbet uden moms og betalt dette, indtil videre uden at betale momsen.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at de 31 fakturaer, som ud fra sagens oplysninger formodes at være dateret samme dag, reelt set er en samlet faktura - én opkrævning - der dækker hele huslejeperioden. Spørger har også oplyst, at udlejer har opkrævet huslejen for den samlede periode som et engangsbeløb.

Det fremgår som nævnt af momslovens § 23, stk. 5, at leveringstidspunktet, jf. § 23, stk. 1, anses for at være ved udløbet af hver af de perioder, som afregninger eller betalinger vedrører. Dvs. at en leverance har leveringstidspunkt sidste dag i den afgiftsperiode, som man fakturerer for.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at den konkrete situation, hvor det lægges til grund, at der er tale om én samlet udlejeperiode og én samlet opkrævning, er omfattet af momslovens § 23, stk. 5, uagtet at bestemmelsen vedrører "flere afregninger og flere perioder", jf. også det forhold, at udlejningen fortsatte i 2020.

Da det lægges til grund, at Selskabet B ApS på en gang i april 2021 har faktureret og dermed opkrævet sit samlede tilgodehavende for hele perioden i form af én opkrævning, og da den sidste dag i denne samlede periode, som opkrævningen vedrører, er den 31. december 2019, vil denne dato være leveringstidspunktet, jf. momslovens § 23, stk. 5.

Da leveringstidspunktet og dermed afgiftspligten indtræder den 31. december 2019, jf. momslovens § 23, stk. 1, skal 3-års fristen i skatteforvaltningslovens § 31 beregnes med udgangspunkt i den sidste afgiftsperiode i 2019 og ud fra udløbet af den relevante angivelsesfrist, jf. herved momslovens § 57, stk. 2-4. Fristen udløber således tidligst i begyndelsen af 2023, hvorfor der ikke er nogen del af momsen, som er "forældet" og dermed ikke kan opkræves af Selskabet B ApS.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Lovgrundlag

Momsloven

Jf. lovbekendtgørelse nr. 1021 af 26. september 2019 om merværdiafgift med senere ændringer

"§ 23. Afgiftspligten indtræder på det tidspunkt, hvor leveringen af varen eller ydelsen finder sted (leveringstidspunktet).

Stk. 2. Udstedes faktura over en leverance, anses faktureringstidspunktet som leveringstidspunkt, for så vidt faktureringen sker inden eller snarest efter leverancens afslutning.

(…)

Stk. 5. Ved levering af varer eller ydelser, der medfører flere på hinanden følgende afregninger eller betalinger uden at være omfattet af overdragelse af varer eller salg af varer på kredit efter § 4, stk. 3, nr. 2, anses leveringstidspunktet, jf. stk. 1, for at være ved udløbet af hver af de perioder, som disse afregninger eller betalinger vedrører."

"§ 36 a. Retten til fradrag indtræder på det tidspunkt, hvor afgiftspligten for den fradragsberettigede vare eller ydelse indtræder (leveringstidspunktet), jf. dog stk. 2.

Stk. 2. Fradragsretten kan udøves, når

1) vedkommende er i besiddelse af en faktura eller

2) vedkommende, for så vidt angår indførsel af varer til landet fra steder uden for EU, er i besiddelse af et dokument vedrørende indførslen, der angiver den afgiftspligtige person som modtager eller importør, og som angiver eller gør det muligt at beregne den skyldige afgift."

"§ 37. Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter §13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

(…)."

"§ 46. Betaling af afgift påhviler den afgiftspligtige person, som foretager en afgiftspligtig levering af varer og ydelser her i landet. Afgiften påhviler dog aftageren af varer eller ydelser, når

(…)

Stk. 7. Betaling af afgift påhviler enhver, der på en faktura anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift.

(…)."

"§ 52 a. Enhver afgiftspligtig person skal for levering af varer eller ydelser udstede en faktura til aftageren (kunden). Hvis hele eller en del af leverancen kræves betalt, inden leverancen er afsluttet, skal der udstedes særskilt faktura herfor.

(…)"

"§ 57. Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a skal efter udløbet af hver afgiftsperiode til told- og skatteforvaltningen angive størrelsen af virksomhedens udgående og indgående afgift i perioden samt værdien af de leverancer, der efter §§ 14-21 d eller § 34 er fritaget for afgift. Beløbene angives i hele kroner, idet der bortses fra ørebeløb. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for angivelsen.

Stk. 2. For virksomheder, hvis samlede afgiftspligtige leverancer overstiger 50 mio. kr. årligt, er afgiftsperioden kalendermåneden. Virksomhedens angivelse efter stk. 1 skal foretages senest den 25. i måneden efter afgiftsperiodens udløb. For juni skal virksomhedens angivelse efter stk. 1 dog foretages senest 1 måned og 17 dage efter afgiftsperiodens udløb.

Stk. 3. For virksomheder, hvis samlede afgiftspligtige leverancer overstiger 5 mio. kr. årligt, men udgør højst 50 mio. kr. årligt, er afgiftsperioden kvartalet. Virksomhedens angivelse efter stk. 1 skal foretages senest den 1. i den tredje måned efter afgiftsperiodens udløb.

Stk. 4. For virksomheder, hvis samlede afgiftspligtige leverancer ikke overstiger 5 mio. kr. årligt, er afgiftsperioderne første og anden halvdel af kalenderåret. Virksomhedens angivelse efter stk. 1 skal foretages senest den 1. i den tredje måned efter afgiftsperiodens udløb.

(…)."

Momsbekendtgørelsen

Jf. bekendtgørelse nr. 2246 af 30. november 2021 om merværdiafgift

"§ 81. Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, eller behørig dokumentation for indførsel med eventuelle ændringer m.v. fra Skatteforvaltningen eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer."

Momssystemdirektivet

jf. Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem med ændringer

Artikel 64

"1. Når anden levering af varer end den, der består i udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg af en vare på afbetaling som omhandlet i artikel 14, stk. 2, litra b), og levering af ydelser medfører flere på hinanden følgende afregninger eller betalinger, anses den for at finde sted ved udløbet af de perioder, som disse afregninger eller betalinger vedrører.

2. Løbende leverancer af varer, der strækker sig over mere end en kalendermåned, og som på de i artikel 138 fastsatte betingelser forsendes eller transporteres til en anden medlemsstat end den, hvor forsendelsen eller transporten af de pågældende varer påbegyndes, og leveres uden moms eller overføres uden moms til en anden medlemsstat af en afgiftspligtig person til brug for hans virksomhed, anses for at finde sted ved udgangen af hver kalendermåned, så længe leverancerne ikke er afsluttet.

De ydelser, for hvilke kunden er afgiftspligtig i medfør af artikel 196, som er blevet leveret løbende i en periode på over et år, og for hvilke der inden for samme periode ikke er foretaget afregning eller ydet betaling, anses for at finde sted ved udgangen af hvert kalenderår, så længe leverancerne af de pågældende ydelser ikke er afsluttet.

Medlemsstaterne kan bestemme, at løbende leverancer af varer eller ydelser, der gennemføres i løbet af en vis periode, i visse tilfælde, bortset fra de i første og andet afsnit omhandlede tilfælde, anses for at finde sted mindst én gang om året."

Artikel 167

"Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder."

Artikel 168

"I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:

a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person

(…)."

Artikel 178

"For at kunne udøve sin fradragsret skal den afgiftspligtige person opfylde følgende betingelser:

a) for det i artikel 168, litra a), omhandlede fradrag - for så vidt angår levering af varer og ydelser - være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med afsnit XI, kapitel 3, afdeling 3-6

(…)."

Skatteforvaltningsloven

Jf. lovbekendtgørelse nr. 635 af 13. maj 2020 med senere ændringer

"§ 21. Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3. Det kan være om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage.

(…)."

"§ 31. Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Tilsvarende kan varsel om ændring af godtgørelse af afgift ikke afsendes senere end 3 år efter, at kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende. Fastsættelsen af afgiftstilsvaret henholdsvis godtgørelsen skal foretages senest 3 måneder efter udløbet af fristen efter 1. eller 2. pkt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 3. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.

Stk. 2. En afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, skal senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Tilsvarende skal en virksomhed eller en person, der ønsker godtgørelse af afgift, senest 3 år efter det tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende, fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde godtgørelse af afgiften."

Forarbejder

Se uddrag neden for af Den juridiske vejledning, afsnit D.A.11.2 om tidspunktet for fradragsrettens indtræden - udøvelse af fradragsretten.

Praksis

C-8/17, Biosafe og C-533/16, Volkswagen

Begge domme drejer sig om, hvorvidt fradragsretten indtræder på leveringstidspunktet og ved udstedelsen af den oprindelige faktura eller ved udstedelsen af en efterfølgende faktura. EU-Domstolen fandt, at momsfradragsretten indtræder på det tidspunkt, hvor afgiften forfalder. En afgiftspligtig person kan imidlertid først udøve fradragsretten fra det tidspunkt, hvor vedkommende er kommet i besiddelse af en korrekt faktura.

SKM2013.589.LSR (samme afgørelse SKM2013.594.LSR)

Landsskatteretten udtalte, at tre års fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, skal beregnes fra udløbet af angivelsesfristen for det afgiftstilsvar, beløbet burde være henført til, og ikke fra udløbet af angivelsesfristen for det afgiftstilsvar, beløbet er angivet under.

Den juridiske vejledning

"A.A.9.7 Særligt om skattekrav - afgrænsning og samspil med fristreglerne

(…)

Generelt om forholdet til fristreglerne

Regler om forældelse af skattekrav angår selve skattekravet og har primært betydning i forbindelse med inddrivelse af skatterne. Forældelsesreglerne sætter den yderste tidsmæssige grænse for, hvornår et skattekrav kan gøres gældende.

I modsætning til forældelsesreglerne fastsætter fristreglerne i skatteforvaltningsloven den yderste tidsmæssige grænse for, hvornår ansættelser kan varsles, foretages eller ændres, og for, hvornår der kan anmodes om genoptagelse. Fristreglerne kan dermed hindre nye krav i at opstå. Se SFL §§ 26-27 og §§ 31-32. Se om ansættelsesfristerne i afsnit A.A.8.2.3.

(…)."

"A.B.3.3.1.2 Faktureringspligten

(…)

Registrerede virksomheder skal udstede faktura til modtageren over momspligtige leverancer. Se ML § 52a.

(…)

Pligten til at udstede fakturaer

For hver leverance af momspligtige varer eller ydelser fra en registreret virksomhed skal der udstedes en faktura til modtageren, uanset om modtageren er en anden erhvervsdrivende eller en privatperson.

(…)

Faktureringstidspunkt

Fakturaer og afregningsbilag skal udstedes, når leverancen er afsluttet eller snarest derefter. Faktureringen må ikke ske senere end, hvad der er almindeligt inden for branchen, (fx uge- eller månedsvis). Faktureringstidspunktet er leveringstidspunktet, hvis faktureringen sker inden eller snarest efter leverancens afslutning. Se ML § 23, stk. 2, og afsnit D.A.7.2.4.

(…)."

"D.A.7.2.2 Tidspunktet for momspligtens indtræden for leverancer

Dette afsnit beskriver, at tidspunktet for momspligtens indtræden for leverancer som udgangspunkt er leveringstidspunktet, medmindre fakturering eller betaling sker tidligere.

(…)

Regel

Tidspunktet for momspligtens indtræden for leverancer er leveringstidspunktet. Se ML § 23, stk. 1.

Momspligten indtræder dog på faktureringstidspunktet, hvis det ligger før eller snarest efter leveringstidspunktet. Se ML § 23, stk. 2.

(…)."

"D.A.7.2.3 Udgangspunkt: Leveringstidspunktet ML § 23, stk. 1

(…)

Regel

Tidspunktet for momspligtens indtræden for leverancer er principielt leveringstidspunktet, dvs. det tidspunkt, hvor leveringen finder sted. Herved skal forstås det tidspunkt, hvor erhververen får retten til som ejer at råde over leverancen.

(…)."

"D.A.7.2.4 Modifikation: Faktureringstidspunktet ML § 23, stk. 2

(…)

Løbende leverancer

Virksomheder, som opkræver abonnementsafgift og lign. for leverancer af varer og ydelser, eller som opkræver lejebeløb for udlejning af varer, erhvervslejemål etc., foretager ofte samlet udsendelse af et antal girokort, der kan være vedlagt en særlig opgørelse, der efter form og indhold er udformet som en faktura. Virksomhederne skal som hovedregel betale moms af hele det opkrævede beløb i den momsperiode, hvori den samlede udsendelse af giroindbetalingskortene finder sted.

En fravigelse fra denne hovedregel kan tillades, hvis indbetalingskortene er forsynet med hver sin fakturadato, som kan anvendes ved opgørelse af momstilsvaret. Fakturadatoen skal ligge forud for en forfaldsdato og sidste rettidige indbetalingsdato. Se afsnit A.B.3.3.1.4.

(…)."

"D.A.7.2.7 Flere betalinger ML § 23, stk. 5

(…)

Regel

Når der leveres varer eller ydelser, som medfører flere på hinanden følgende afregninger eller betalinger, men uden at leverancen er omfattet af reglerne i ML § 4, stk. 3, nr. 2, om overdragelse af varer eller salg af varer på kredit, så anses leveringen efter ML § 23 stk. 1, for at finde sted ved udløbet af hver af de perioder, som disse afregninger eller betalinger vedrører. Se ML § 23, stk. 5. Se bemærkningerne til lov nr. 277 af 27. marts 2012.

Ved "afregning" menes opkrævning af betaling eller udsendelse af regninger, herunder afregningsbilag, eller kontoudtog. Vedrørende kontoudtog, se eventuelt artikel 64, stk. 1, i den engelske sprogudgave af momssystemdirektivet.

Når leverancen medfører flere på hinanden følgende opkrævninger mv., så indtræder momspligten efter ML § 23, stk. 1, ved udløbet af den periode, der er opkrævet betaling for. Se bemærkningerne til lov nr. 277 af 27. marts 2012. Se afsnit D.A.7.2.3 om ML § 23, stk. 1.

Momspligten indtræder dog på faktureringstidspunktet, når faktureringen, eventuelt i form af afregningsbilag, sker inden eller snarest efter leveringstidspunktet. Se ML § 23, stk. 2. Se afsnit D.A.7.2.4 om ML § 23, stk. 2.

Hvis betaling finder sted inden leveringstidspunktet eller faktureringstidspunktet, indtræder momspligten på betalingstidspunktet. Se ML § 23, stk. 3. Se afsnit D.A.7.2.5 om ML § 23, stk. 3.

(…)."

"D.A.11.1.4 Momsen skal være korrekt opkrævet

(…)

D.A.11.1.4.2 Ikke fradrag for moms, som ikke skal betales efter momsloven

Indhold

Afsnittet handler om, at der ikke er fradragsret for moms, som ikke skal indbetales efter momslovens øvrige bestemmelser, men alene skal indbetales til Skattestyrelsen, fordi momsbeløbet er anført på en faktura.

(…)

Regel

En modtager af en faktura, hvor der ved en fejl er påført moms, har ikke fradragsret for den fejlagtigt anførte moms. Se EF-domstolens dom i sag C-342/87, Genius Holding BV. Ved en fejl forstås i denne forbindelse, at der er anført moms på fakturaen, selvom der efter lovens øvrige bestemmelser ikke skal betales moms.

(…)."

"D.A.11.2 Tidspunktet for fradragsrettens indtræden

(…)

Udøvelse af fradragsretten

Fradragsretten kan udøves, når den afgiftspligtige person er i besiddelse af en faktura eller for så vidt angår indførsel af varer til landet fra steder uden for EU er i besiddelse af et dokument vedrørende indførslen, der angiver den afgiftspligtige person som modtager eller importør, og som angiver eller gør det muligt at beregne den skyldige afgift. Se ML § 36 a, stk. 2, og momssystemdirektivets artikel 178, litra a), c) og e).

Dette princip fremgår også af EU-Domstolens domme af henholdsvis 21. marts 2018 i sagen C-533/16, Volkswagen og 12. april 2018 i sagen C-8/17, Biosafe. Begge domme drejede sig om, hvorvidt fradragsretten indtræder på leveringstidspunktet og ved udstedelsen af den oprindelige faktura eller ved udstedelsen af en efterfølgende faktura. EU-Domstolen fandt, at momsfradragsretten indtræder på det tidspunkt, hvor afgiften forfalder. En afgiftspligtig person kan dog kun udøve fradragsretten fra det tidspunkt, hvor vedkommende er kommet i besiddelse af en korrekt faktura. Dommene gav anledning til, at Skattestyrelsen udsendte et styresignal om ændring af praksis. Se SKM2019.652.SKTST, der blev indarbejdet i vejledningen og ophævet. Af styresignalet fremgik bl.a., at en afgiftspligtig køber under visse betingelser kan udøve fradragsretten, selvom 3-års fristen for ændringer i SFL § 31, er udløbet, da fristen i disse tilfælde skal regnes fra tidspunktet for den efterfølgende fakturering.

ML § 36 a blev indsat i ML ved § 5 i lov nr. 1240 af 11. juni 2021 om ændring af lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v., spiritusafgiftsloven, momsloven og forskellige andre love, der trådte i kraft den 1. juli 2021. ML har ikke hidtil indeholdt særlige regler for, hvornår fradragsretten kan udøves.

Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget - L 233/Folketinget 2020-2021 - at forslaget til § 36 a betyder, at momsloven tilpasses momssystemdirektivet og gældende praksis således, at når sælger ved en fejl ikke har udstedt faktura eller ved en fejl har anset leverancen for momsfritaget, kan køber udøve sin fradragsret på tidspunktet for modtagelsen af en senere korrekt faktura. Forslaget kan også have betydning for andre fejl, herunder forkert anvendelse af reglerne om leveringssted (momsmæssigt beskatningssted).

Forslaget ændrer ikke på, at fradragsret kan nægtes i tilfælde af misbrug eller medvirken til svig i forhold til den afgiftspligtige sælger. Det er yderligere en forudsætning for fradragsret for køber, at momsen er eller bliver indbetalt til Skatteforvaltningen af sælger. Forslaget vedrører ligeledes ikke tilfælde, hvor der er ændringer i de faktiske forhold. Der skal være tale om fejlagtig fakturering i forhold til de faktiske forhold på leveringstidspunktet, herunder indholdet af de relevante aftaler på dette tidspunkt. I tilfælde hvor den afgiftspligtige person, der ønsker at gøre brug af fradragsretten, alene har delvis fradragsret, er det den delvise fradragsprocent på leveringstidspunktet, der skal anvendes.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at fradrag i disse tilfælde skal henføres til den afgiftsperiode, hvor fradragsretten faktisk udøves. Dette gælder uanset, at den konkrete leverance af varer og ydelser, som danner grundlag for fradragsretten, jf. ML § 37 mv., er foretaget i en tidligere afgiftsperiode, herunder en periode, som ligger uden for den almindelige 3-års frist for ændringer i SFL § 31. Der skal således i disse tilfælde ikke ske periodisering til og genoptagelse af afgiftsperioden, hvor den konkrete leverance af varer og ydelser fandt sted.

(…)."