Dato for udgivelse
10 Feb 2022 13:46
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
24 Nov 2021 13:22
SKM-nummer
SKM2022.61.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
14-3350609
Dokument type
Afgørelse
Overordnede emner
Afgift
Overemner-emner
Energi og kuldioxid
Emneord
Fremstilling, dyrefoder, foderstof, biodiesel, CO2-afgiftsloven, direkte fremstilling, tung proces pkt. 4, flere produkter
Resumé

Som led i samme produktionsproces fremstillede et selskab to produkter, hvoraf det ene var til brug for fremstilling af dyrefoder og biodiesel. Skattemyndighederne havde for dette produkt truffet afgørelse om, at selskabet ikke var berettiget til bundfradrag for betaling af kuldioxidafgift ved energiforbrug til procesformål, jf. kuldioxidafgiftslovens § 9 c. Som begrundelse herfor havde skattemyndighederne henvist til, at selskabet fremstillede to produkter. Energiforbruget opfyldte dermed ikke kravet i bilag 1, nr. 4, til kuldioxidafgiftsloven, hvorefter forbruget skulle anvendes "direkte ved fremstilling" af foderstoffer. Skattemyndighederne anførte, at lovgiver ikke havde tænkt på den situation, hvor et fælles energiforbrug resulterede i to produkter.

Landsskatteretten anførte, at det af lovens forarbejder fremgik, at der ved forbrug, der anvendtes "direkte ved fremstilling", skulle forstås den del af energiforbruget, som var indgået direkte i de maskiner, der blev brugt i fremstillingsprocessen. Denne forståelse harmonerede i øvrigt med Den juridiske vejledning. Hverken loven eller dennes forarbejder indeholdt en definition af "foderstoffer". Ud fra en naturlig sproglig forståelse fandt Landsskatteretten, at foderstof er et næringsrigt stof, der anvendes til eller i dyrefoder. Landsskatteretten fandt derfor, at produktet var omfattet af kuldioxidafgiftslovens bilag 1, nr. 4, i det omfang det solgtes direkte til brug som foderstof, herunder til dyrefoderproducenter, hvor det uden yderligere forarbejdning ud over eventuel pilletering indgik i foderblandinger. Energiforbruget var derfor anvendt direkte ved fremstilling af foderstoffer, der var omfattet af bilag 1, nr. 4, uanset at udskillelsen af foderstofferne var et led i selskabets produktion af det andet produkt. Landsskatteretten hjemviste sagen til fornyet behandling ved Skattestyrelsen med henblik på at fastslå, om selskabet opfyldte de øvrige betingelser for bundfradrag og i givet fald fradragets størrelse.

Reference(r)

Kuldioxidafgiftslovens § 9c, bilag 1 til kuldioxidafgiftsloven, bilag 1, pkt. 4, lov nr. 417 af 14. juni 1995, lovforslaget til loven, betænkning nr. 209 af 21. april 1995, bemærkningerne til § 1, nr. 1, i lovforslag nr. 209 af 6. april 1995, bemærkningerne til § 1, nr. 1, i lovforslag nr. 417 af 14. juni 1995

Henvisning

Den juridiske vejledning 2021-2, afsnit E.A.4.6.9.2.

Klagen skyldes, at SKAT ikke har anset selskabets produktion for omfattet af kuldioxidafgiftslovens bilag 1, nr. 4. Derved er selskabet ikke for perioden 1. januar 2010 - 31. december 2012 blevet anset for berettiget til bundfradrag for kuldioxidafgift ved energiforbrug til procesformål efter kuldioxidafgiftslovens § 9c.

Landsskatteretten hjemviser SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
Selskabet sælger et produkt [produkt1], der anvendes som […] i […]industrien. Endvidere sælger selskabet [produkt2], som anvendes til brug i dyrefoder og biodiesel. 

Råmaterialet til selskabets produkter består primært af […]. Herudover består råmaterialet af […]. Sammensætningen af råvaren kan variere, men gennemsnitligt indeholder den […].

Produktionen af selskabets produkter foregår således:

  1. Råvaren lagres i kølerum
  2. […] hakkes
  3. Under tilsætning af damp […], og [ingrediens] udskilles ved hjælp af centrifuger. En stor del af [produkt2 udskilles] i denne proces og sælges til fremstilling af dyrefoder og biodiesel.
  4. [Ingrediens] vådformales til en pasta under tilsætning af damp og opvarmes til […] °C.
  5. Pastaen tørres til en tynd film på fire tørremaskiner ved en temperatur på […] °C. Tørremaskinerne er opvarmet med damp ved cirka […] bars tryk.
  6. Filmen formales til et meget fint pulver […].

På varedeklarationerne til selskabets [produkt1] fremgår, at de indeholder […].

Selskabets salg af [produkt2] til brug for fremstilling af dyrefoder og biodiesel har udgjort ca. 5.000 tons og 175 tons årligt. For så vidt angår [produkt2] til brug for dyrefoder, er dette blevet solgt med betegnelse på fakturaerne "[…]" eller "[…]". Kunderne af dette har primært været virksomheder, som fremstiller og sælger [dyrefoder] eller er mellemhandler af [produkt2].
Således har selskabet primært afsat [produkt2] til G1, hvor der sker et simpelt mix (foderblanding) med andre foderstoffer/tilsætningsstoffer. Endvidere er [produkt2] blevet afsat til G2, hvor der ligeledes sker en foderblanding, men også her i visse tilfælde en pilletering.

Selskabet har tidligere brugt fuelolie til dets produktion. Oliekedlen blev i 2010 udskiftet med en naturgaskedel. Selskabet har medio 2010 installeret målere, således at der fra 1. oktober 2010 er påbegyndt måling af rumvarme og varmt vand, let proces og eventuel tung proces.

Selskabets repræsentant har oplyst overfor Skatteankestyrelsen, at der til processerne 3), 4) og 5) anvendes brændsler, dog med undtagelse af centrifugen i proces 3), der drives af elektricitet. Til de øvrige processer 1), 2) og 6) anvendes elektricitet. Vedrørende selskabets brændselsforbrug anvendes en dampkedel til procesformål og en hjælpekedel (ikke damp) til rumopvarmning. Dampen fra proceskedlen bruges direkte til dampinjektion ved […]processen og ved opvarmning lige inden vådformaling til omkring […] °C. Til yderligere opvarmning af hovedparten af […]pastaen fra […] til […] °C bruges damp, hvor returkondensat returneres til dampkedlen. Herefter tørres pastaen på en af tørremaskinerne ved en temperatur på […] °C, hvor varmen kommer fra kondenserende damp.

SKATs afgørelse
SKAT har truffet afgørelse om, at selskabet ikke for perioden 1. januar 2010 - 31. december 2012 er berettiget til bundfradrag for betaling kuldioxidafgift ved energiforbrug til procesformål, jf. kuldioxidafgiftslovens § 9c.

Det skyldes, at SKAT bl.a. har vurderet, at selskabets produktion vedrørende [produkt2], der sælges til brug i dyrefoder, ikke er omfattet af kuldioxidafgiftslovens bilag 1, nr. 4.

SKAT har begrundet dette med følgende:

"…
3.4.1 SKATs bemærkninger og begrundelse
Punkt 4 på proceslisten er omfattet af den brede definition, dvs. energianvendelsen (brændslet) anvendes til fremstillingen af en vare, i dette tilfælde foderstoffer og fodertilsætning. Helt principielt gælder det, at det er en betingelse, at virksomheden selv fremstiller den pågældende vare. En underleverandør af råvarer er således ikke omfattet, idet underleverandøren fremstiller indirekte.

Fremstillingen slutter, når produktet tilføres lager/udleveres. En efterfølgende blanding med andre stoffer i andre virksomheder er ikke med i procesbeskrivelsen. Dette fremgår af Skatteministerens svar af 19. maj 1995, bilag 131 til Skatteudvalget (G3). Der er ingen lovfortolkning, der kan støtte, at noget andet skulle gælde for punkt 4 på proceslisten. Når der ikke er en KN-kode nævnt i procespunktet slutter processen, når varen er tilført færdigvarelageret, dvs. har fået sine endelige tekniske egenskaber. Processen begynder ved den første forarbejdning af råvarer, der indgår direkte i produktet.

Det afgørende er således, om [produkt2] i sig selv er en vare bestående af et foderstof/fodertilsætning, eller om der er tale om et (bi)produkt, der indgår som råvare i en anden vare.

SKAT har bedt selskabet redegøre for salget af denne vare - mængder, omsætning og kunder. Det er hertil oplyst, at der ikke er solgt [produkt2] til brug i den farmaceutiske industri i perioden 2010-2012. [Produkt2] er i denne periode primært solgt til virksomheder, der fremstiller [dyrefoder], og en mindre mængde er solgt til virksomheder, der fremstiller biodiesel. Der er ikke fremlagt dokumentation for, at nogen del af dette [produkt] er solgt til direkte anvendelse som dyrefoder.

Det er SKATs opfattelse, at "[produkt2]", som selskabet betegner varen i salgsfakturaerne, ikke i sig selv er egnet til eller anvendes uforarbejdet som foderstof eller fodertilsætning. Fodertilsætning er efter SKATs opfattelse fx vitaminer og mineraler mv., som dyrene fodres med udover foderstoffer. [Produkt2] skal indgå i en videreforarbejdning til det endelige resultat - fx dyrefoder/foderstof eller biobrændsel i en anden virksomhed. Der er således ikke tale om direkte fremstilling.

Produktion af råvarer og andre stoffer, der leveres til producenter af dyrefoder, er ikke omfattet af proceslistens pkt. 4. Kun produktion og energiforbrug hos virksomheder, der producerer foderstoffer er omfattet, og alene for forbrug, der direkte medgår til produktion af foderstoffer. Fx er […], der leverer […] til producenter af foderstoffer eller dyrefoder ikke omfattet af procespunktet.

Det vil her være relevant at henvise til SKM2003.202.TSS, hvor der indgås forlig i LR. Det anerkendes her, at fældning af kartoffelprotein, der er anvendt som dyrefoder/dyrefodertilsætning er omfattet af proceslistens pkt. 4, mens den kartoffelprotein, der er solgt til en anden virksomhed og anvendt i fermentationsprocesser ikke er omfattet af bestemmelsen.

Det kan konkluderes, at det her var et færdigt foderprodukt, og at det blev solgt som sådant. Køberne af foderstoffet var landmænd, der anvendte dette kartoffelprotein som foder til dyrene, hvorfor man har anset produktionen af dette produkt som omfattet af punktet.

Det er derfor SKATs opfattelse, at H1 A/S [produktionsproces] ikke er fremstilling af foderstoffer omfattet af proceslistens pkt. 4, men derimod håndtering af et biprodukt ved fremstillingen af [produkt1]. Der er således ikke tale om energiforbrug, der anvendes direkte til fremstilling af foderstoffer/fodertilsætning.

Der kan derfor ikke tilbagebetales CO2-afgift vedr. denne produktion, og det anmeldte bundfradrag og den afgivne anmodning om tilbagebetaling for 2010 - 2012 kan ikke imødekommes. 

3.4.2 SKAT's bemærkninger til høringssvaret
Det er fortsat SKATs opfattelse, at H1´s [produkt2] ikke er et færdigt foderstof omfattet af proceslistens pkt. 4., men derimod et halvfabrikata eller biprodukt, der i efterfølgende handelsled kan indgå i foderstoffer/dyrefoder.

Der henvises til en artikel fra […] af [dato]. Det fremgår her, at […] kan indgå i […]foderet med op til 5 %. Dette er efter SKATs opfattelse bevis på at […] ikke er et foderstof i sig selv, men et produkt som kan indgå i foderstoffer/dyrefoder.

Det forhold, at nogle større landbrug selv producerer foderblandinger, og til dette formål indkøber […] til iblanding, ændrer ikke ved, at [produkt2] er produceret indirekte og ikke i sig selv er et foderstof.

Der henvises også til EU's fødevareforordning, hvor betegnelsen "foder" (eller "foderstoffer") defineres som: Alle stoffer eller produkter, herunder tilsætningsstoffer, som uanset om de er uforarbejdede eller helt eller delvis forarbejdede, er bestemt til at skulle fortæres af dyr.

Denne definition er efter SKATs opfattelse ikke egnet til afgrænsning af proceslistens pkt. 4, idet den stort set omfatter alt, der kan tænkes at indgå i dyrefoder som råvare, halvfabrikata eller biprodukt. Underleverandører af råvarer og halvfabrikata er ikke omfattet af procespunktet - idet underleverandører producerer indirekte.

Der henvises også til EU's fodertilsætningsstofforordning og fremføres, at [produkt2] kan være et fodertilsætningsstof på lige fod med vitaminer og mineraler. Det fremgår dog af forordningen, at fodertilsætningsstoffer skal indgå i følgende 4 kategorier (Tillæg 1):

1. Teknologiske tilsætningsstoffer
2. Sensoriske tilsætningsstoffer
3. Tilsætningsstoffer med ernæringsmæssige egenskaber
4. Zootekniske tilsætningsstoffer,

som [produkt2] ikke ses omfattet af.

Det fremgår derimod af EU's forordning nr. 68/2013 om fortegnelse over fodermidler, af [produkt2] er "et fodermiddel" på lige fod med andre råvarer eller halvfabrikata til dyrefoder fx byg, havre mv. [Produkt2] fremgår af forordningens Del C, pkt. […]. Listen indeholder 500-700 produktet (skønnet, ikke optalt).

Ovenstående kategoriseringer som fodertilsætningsstoffer og fodermidler er indhentet fra Fødevarestyrelsen.
…"

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabets [energiforbrug til brug for udskillelse af produkt2], der sælges som foder-/tilsætningsstof eller lignende til dyr, er omfattet af kuldioxidafgiftslovens bilag 1, pkt. 4, og at sagen hjemvises til fornyet behandling til opgørelse af og udnyttelse af bundfradraget i kuldioxidafgiftslovens § 9c.

Til støtte herfor er anført følgende:

"…
[Produkt2] er i sig selv en vare. [Produkt2] sælges som dyrefoder/fodertilsætning. Hos kunden anvendes [produkt2] enten direkte som dyrefoder (simpelt miks med andre foderprodukter) eller en pilletering.
Det fremgår af proceslistens pkt. 4, at følgende er omfattet af proceslempelsen:

► Fremstilling af foderstoffer
► Fremstilling af fodertilsætning, herunder foderfosfat
► Fremstilling af foderblandinger
► Tørring og inddampning af vinasse, mask, roepiller og lignende varer bestemt til dyrefoder
► Bestemmelsen ses afgrænset negativt i forhold til tørring af korn og frø.

Det skal her bemærkes, at fremstilling af foderstoffer/fodertilsætning er omfattet af proceslisten, men også fremstilling af foderblanding er omfattet af proceslisten. Således vil producenter af foderstoffer/tilsætningsstoffer selvstændigt udføre en tung proces, selv om de leverer foderet/tilsætningsstoffet til producenter af foderblandinger, som i henhold til bestemmelsen også anses at have en tung proces.

4.1 Produktion af dyrefoder - juridiske fortolkningsbidrag
I forbindelse med fremsættelse af lovforslag L209 (fremsat 6. april 1995) var pkt. 4 i proceslisten i første omgang udfærdiget således:
"Der anvendes direkte ved fremstilling af foderstoffer og foderblandinger til dyr. Dette gælder dog ikke forbrug til tørring af korn."
I betænkning af 21. april 1995 over forslag til lov om ændring af lov om CO2-afgift er pkt. 4 i proces-listen ændret til:
"Der anvendes direkte ved fremstilling af foderstoffer, fodertilsætning, herunder foderfosfat, og foder-blandinger samt…"
I bemærkninger til ændringsforslaget er det blevet præciseret, at procesbeskrivelsen mere bredt omfatter forskellige foderstoffer og fodertilsætninger.

Skatteministeren har videre taget stilling til fortolkning af proceslistens pkt. 4 i forbindelse med en henvendelse fra G4 A/S den 24. april 2004. G4 producerer lysin. Lysin betragtes som et tilsætningsstof, der følgelig er omfattet af proceslistens pkt. 4. Lysin indgår typisk også i foderblandinger.

4.2 Produktion af dyrefoder - juridiske fortolkningsbidrag
I forbindelse med fremsættelse af lovforslag L209 (fremsat 6. april 1995) var pkt. 4 i proceslisten i første omgang udfærdiget således:
"Der anvendes direkte ved fremstilling af foderstoffer og foderblandinger til dyr. Dette gælder dog ikke forbrug til tørring af korn."
I betænkning af 21. april 1995 over forslag til lov om ændring af lov om CO2-afgift er pkt. 4 i proceslisten ændret til:
"Der anvendes direkte ved fremstilling af foderstoffer, fodertilsætning, herunder foderfosfat, og foder-blandinger samt…"
I bemærkninger til ændringsforslaget er det blevet præciseret, at procesbeskrivelsen mere bredt omfatter forskellige foderstoffer og fodertilsætninger.

4.3 […] - foderstof/fodertilsætningsstof
Det fremgår af vedlagte vejledning fra […], at [produkt2] tilsættes foderet for at tilføre energi. Forhold som […] sikrer en god […]kvalitet. [Produkt2] ses således omfattet både af definitionen på foder og også umiddelbart af definitionen på fodertilsætningsstoffer.

4.4 H1’s salg af [produkt2] til dyrefoder/fodertilsætning
H1 afsætter primært [produkt2] til G1, hvor der sker et simpelt miks (foder-blanding) med andre foderstoffer/tilsætningsstoffer, jf. pkt. 3 ovenfor. Videre afsættes [produkt2] til G2, hvor der ligeledes sker en foderblanding, men også her i visse tilfælde en pilletering. Det er vores vurdering, at processen ved aftagerne falder under proceslistens pkt. 4, foderblandinger.
Vi skal videre bemærke, at der eksempelvis i forhold til […] direkte fodres med [produkt2].

4.5 Produktion af dyrefoder/tilsætningsstoffer kontra foderblandinger
Den optimale fodertildeling til dyr består typisk af den rette kombination mellem forskellige foderstoffer og tilsætningsstoffer. Når der i forhold til […] er anbefalet en tildeling på 5 % af den samlede fodermasse, så er dette blot udtryk for afvejning af […], […]indhold m.v. Der vil typisk ikke blive anbefalet en ensidig kost, som består 100 % af et foderstof/tilsætningsstof. Anbefalingen fra […] udgør således på ingen måde en diskvalifikation af [produkt2] som et foderstof - men er derimod udtryk for anbefaler/rådgivning omkring den optimale sammensætning/kombination.
…"

Selskabets repræsentant har ved møde den 3. februar 2020 med Skatteankestyrelsen oplyst, at klagen angår selskabets forbrug af brændsler. [Produktionen af produkt1] er selskabets hovedproduktion, mens selskabets salg af [produkt2] til brug for dyrefoder og biodiesel er en biproduktion.

Ved e-mail af 20. februar 2020 har selskabets repræsentant oplyst til Skatteankestyrelsen, at den optimale temperatur for [fremstillingen af produkt 2] vil være den samme, uanset om [ingrediens] efterfølgende anvendes til fremstilling af [produkt1]. Selskabet har ikke solgt [produkt2] direkte til […], men altid til en foderproducent, der bruger [produkt2] i foderblandinger. Selskabets repræsentant har ved samme e-mail oplyst følgende:

"…
Til den (…) påstand kan vi supplerende oplyse, at [produkt2] ikke anvendes som råvare til fremstilling af andre varer, hvor [produkt2] indgår i en omfattende forarbejdningsproces. [Produkt2] anvendes alene som tilsætning i forbindelse med fremstilling af foderstoffer og foderblandinger.
Anvendelse af [produkt2] som tilsætning til dyrefoder kan efter vores opfattelse i høj grad sammenlignes med anvendelsen af Lysin.
Med hensyn til Lysin har G4 i 2004 henvendt sig til Folketingets Skatteudvalg (bilag 14 til lovforslag L 210 af 31. marts 2004 - lov nr. 462 af 9. juni 2004). Af henvendelsen fremgår, at G4 skal fremstille Lysin til brug som fodertilsætning og ved fremstilling af fødevarer. Endvidere fremgår, at G4s produkter primært skal afsættes til store foderstofproducenter og til virksomheder, der fremstiller vitamin- og mineralblandinger, samt i mindre grad til svineproducenter, der selv fremstiller dyrefoder. Desuden fremgår det, at G5 i Danmark er den største forbruger af Lysin.
Af G5’s hjemmeside fremgår det efter vores opfattelse, at Lysin primært anvendes ved fremstilling af egne foderstoffer.
Efter vores opfattelse er der således en direkte sammenligning mellem afsætning og anvendelse af G4s Lysin og H1’s [produkt2].
Af Skatteministeriets kommentarer til henvendelsen fra G4 (bilag 32 til lovforslag L 210 af 31. marts 2004) fremgår, at Skatteministeriet har vurderet, at selskabets brændselsforbrug til fremstilling af Lysin til brug som fodertilsætning vil være omfattet af pkt. 4 i proceslisten.
Såfremt Landsskatteretten kommer frem til, at H1 ikke er omfattet af pkt. […] til proceslisten, men af pkt. 4, foreslår vi, at sagen hjemvises til fornyet behandling med hensyn til opgørelse af CO2-bundfradrag samt udnyttelse af bundfradraget.
…"

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Skatteankestyrelsen har indstillet, at selskabets påstand om fremstilling af foderstoffer m.v. i kuldioxidafgiftslovens bilag 1, pkt. 4 tages til følge. Det indstilles dog samtidig, at sagen hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen med henblik på afgørelse af, om selskabet opfylder de øvrige betingelser for bundfradrag for forbrug til betaling af kuldioxidafgift efter kuldioxidafgiftslovens § 9c samt afgørelse af bundfradragets størrelse.

Skattestyrelsen har afgivet følgende bemærkninger til indstillingen:

"…
Energiforbruget
H1 fremstiller [produkt1] fra […] mv., hvor [produkt2] forinden [udskilles]. Det primære produkt er fremstillingen af [produkt1], og fremstillingen af [produkt2] er et biprodukt, som virksomheden sælger.

Da fremstillingen af [produkt1] er den primære fremstilling, og [produkt2] er et biprodukt knytter energiforbruget sig til fremstillingen af [produkt1]. Da der ikke umiddelbart er et energiforbrug, som kan knyttes til [fremstillingen af produkt2], er det ikke relevant at vurdere, hvorvidt [produkt2] er omfattet af punkt 4 til bilaget til CO2-afgiftsloven - med mindre, at der efterfølgende sker en videreforarbejdning af [produkt2] til dyrefoder mv.

Se fx skatteministerens kommentar til henvendelse fra G6 vedrørende fremstilling af kulsyre (L68 bilag 20 af 6. december 1995), hvor skatteministeren udtalte "Kulsyre er typisk et ægte spildprodukt fra gæring, kalkbrænding eller blot brænding. Energiforbruget knytter sig således næsten udelukkende til komprimering af gassen."

Ovenstående understøttes også af, at Skatteministerens kommentarer til henvendelse fra G3 (L209 bilag 131), hvor det nærmere beskrives, hvornår en rensning kan anses for omfattet af bilaget til CO2-afgiftsloven: "Ved afgørelse af om der er tale om en helt eller integreret del af processen, vil der blive lagt vægt på, om de produkter, der kommer ud fra rensningen (det rensede og det bortrensede), indgår igen i processen som råvarer. Hvis dette er tilfældet er rensningen integreret.".

Da [ingrediens] anvendes videre i virksomhedens proces til fremstilling af [produkt1], hvorimod [produkt2] sælges fra, kan energi til [fremstillings]processen ikke knyttes til [produkt2], men er knyttet til fremstillingen af [produkt1].

Det er således alene relevant at vurdere, hvorvidt H1’s fremstilling af [produkt1] kan anses for at være omfattet af bilaget til CO2-afgiftsloven, da den forbrugte energi kan knyttes til fremstillingen af [produkt1] og ikke til fremstillingen af foder mv.

Dette fremgår også af ordlyden til punkt 4 og […] i bilaget til CO2-afgiftsloven, at det er en forudsætning, at energien "anvendes direkte ved fremstillingen af x …".

Punkt 4 i bilaget til CO2-afgiftsloven
Hvis der efterfølgende er et særskilt energiforbrug i forbindelse med fremstillingen af [produkt2], er det relevant at vurdere, hvorvidt denne anvendelse er omfattet af punkt 4 til bilaget til CO2-afgiftsloven.

[Produkt2] kan anvendes til fremstilling af dyrefoder mv., men har også andre anvendelser, fx til brug ved produktion af biogas.

Pkt. 4 i bilaget til CO2-afgiften omfatter "omfatter afgiftspligtige varer, der anvendes direkte ved fremstilling af foderstoffer, fodertilsætning, herunder foderfosfat, og foderblandinger (…) bestemt til dyrefoder.

[Produkt2] har en bred anvendelse og er ikke bestemt til dyrefoder. Det fremgår af ordlyden af pkt. 4, at det forudsættes, at energiforbruget "anvendes direkte ved fremstilling af ….". Det er således en betingelse, at virksomheden selv fremstiller den pågældende vare. En underleverandør af råvarer er således ikke omfattet af fritagelsen. Bestemmelsen i nr. 4 kan ikke læses så bredt, at fremstillingen af alle produkter, som kan anvendes til foder mv., er omfattet fritagelsen.

Se også skatteministerens besvarelse til G3 (L209 - bilag 131 22. maj 1995), hvor det fremgår, at "Det vil således være en betingelse, at virksomheden selv fremstiller den pågældende vare. En underleverandør af råvarer er således ikke omfattet. Underleverandøren fremstiller indirekte."
…"

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Selskabets repræsentant har erklæret sig enig i Skatteankestyrelsens indstilling.

Selskabets repræsentant har endvidere fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse til indstillingen:

"…
Fremstilling af dyrefoder mv. eller underleverandør af råvare

Skattestyrelsen anfører i udtalelsen, at [produkt2] har en bred anvendelse og ikke er bestemt til dyrefoder ligesom det fremgår, at det er en betingelse, at virksomheden selv fremstiller den pågældende vare. En underleverandør af råvarer er, jf. Skattestyrelsen, ikke omfattet af fritagelsen.

Vi er uenige med Skattestyrelsen i at H1 A/S skal anses som underleverandør af en råvare og derfor ikke kan være omfattet af proceslistens pkt. 4. …

H1 A/S kan ikke anses som underleverandør til foderstofproducenter, men som producent af fodertilsætning, der direkte fremgår at procesbeskrivelsen.

G4 A/S fremstiller lysin, der anvendes som tilskud til dyrefoder, jf. bilag 5 til spm/svar til lovforslag L 229 af 31. marts 2004 (vedlagt som bilag 1). Lysin er baseret på restprodukter fra tørring af græs- og lucerneafgrøder. G4 A/S havde anmodet om optagelse på proceslisten, men Skatteministeriet fandt, at fremstilling af lysin allerede var omfattet af proceslistens pkt. 4. 

Ligesom H1 A/S har G4 A/S også afsat sine produkter til foderstofproducenter og til store dyrehold, der har anvendt produkter som tilsætning til at blande i egne foderstoffer. 

Endvidere har Skatteministeriet i et forlig offentliggjort ved SKM 2003, 202.TSS (vedlagt som bilag 2) anerkendt, at kartoffelprotein som biprodukt fra fremstilling af stivelse var omfattet af proceslistens pkt. 4. Energiforbrug ved fældning af kartoffelprotein, som blev anvendt som dyrefoder/dyrefodertilsætning, var omfattet af pkt. 4, mens energiforbrug ved fældning af kartoffelprotein som blev anvendt til fermentationsprocesser ikke var omfattet af pkt. 4. Det var således uden betydning, at kartoffelproteinet havde flere anvendelsesmuligheder.

Efter vores opfattelse er disse sager sammenlignelige med forholdene hos H1 A/S, der sælger [produkt2] til dyrefoderproducenter, hvor det indgår i foderstofblandinger uden yderligere forarbejdning. 

H1 A/S’ energiforbrug, der medgår til [fremstilling af produkt2] er således omfattet af proceslistens pkt. 4, når [produkt2] sælges direkte til brug som foderstof, herunder til dyrefoderproducenter, hvor [produkt2] indgår i foderstofblandinger. Energiforbrug til [produkt2], der eksempelvis anvendes til biodiesel er derimod ikke omfattet af pkt. 4. En sådan fortolkning er i overensstemmelse med SKM2003.202.TSS.

Fortolkning af begrebet "direkte til fremstilling af…"

Skattestyrelsen anfører i udtalelsen, at Skattestyrelsen finder, at det ikke er relevant at vurdere, hvorvidt [produkt2] er omfattet af proceslistens pkt. 4, da [produkt2] alene er et biprodukt, hvorfor der ikke er et energiforbrug, der kan knyttes til [fremstillingen af produkt2]. Til støtte herfor, henviser Skattestyrelsen til Skatteministerens kommentar til henvendelse fra G6 vedrørende fremstilling af kulsyre samt til Skatteministerens kommentar til henvendelse fra G3 vedrørende selskabets renseprocesser.

Efter vores opfattelse er disse henvisninger ikke relevante da det drejer sig om fortolkning af omfanget af proceslempelsen for biprodukter og hjælpeprocesser, der ikke er nævnt under procesbeskrivelsen. Nærværende sag omhandler derimod, hvorvidt en produktion kan omfattes af punktet på proceslisten, selvom der er tale om en biproduktion.

Som udgangspunkt giver det ikke mening at tale om hoved eller biprodukter i forbindelse med fremstilling af [produkt2] til brug som dyrefodertilsætning. Dette begrundes med at [udskillelse af produkt2] som led i forarbejdning af restprodukter […] som regel skyldes, at [produkt2] har en højere værdi end de øvrige produkter og derfor ikke [udskilles] for at kunne fremstille de øvrige produkter, men for økonomisk at optimere udnyttelsen af restproduktet.

Det er således vores opfattelse, at det ikke kan være afgørende, hvorvidt et produkt omfattet af proceslisten i det konkrete tilfælde fremstilles sammen med andre produkter. I så fald ville det medføre urimelig konkurrenceforvridning hvis kun producenter af en vare ved separat produktion var omfattet af proceslisten mens producenter af samme vare som produceres sammen med andre varer ikke var omfattet, selv om sidstnævnte principielt kunne have en betydelig markedsandel.

Vi skal bemærke, at [fremstillingsprocessen] herunder energiforbruget medgået hertil er den samme uanset om der efterfølgende fremstilles [produkt1].

Punktafgiftsvejledningen mv.

Af afsnit F 6.5.4. i Punktafgiftsvejledningen fra januar 2012 fremgår et eksempel på omfanget af energiforbrug omfattet af den tunge proces for fremstilling af cement under pkt. 29 med formuleringen "Der anvendes direkte til fremstilling af cement". Eksemplet fremgår fortsat af den seneste opdatering af den juridiske vejledning version 2021-1, afsnit E.A.4.6.9.2.

Ifølge vejledningen omfatter procesbeskrivelsen forbruget fra kridtgrav til udleveringssiloer, idet følgende fremgår:
"Energiforbruget fra kridtgrav til udleveringssilo er omfattet af procesbeskrivelsen, altså inklusive de forskellige hjælpeprocesser under cementfremstillingen, intern transport, forarbejdning af cement og råvarer hertil. Derimod kan udleveringen herunder pakning fra silo indeholdende cement ikke anses for proces omfattet af proceslisten. Processen slutter, når produktet tilføres lager, altså før emballering og udlevering."

Da procesbeskrivelsen i begge tilfælde ikke er begrænset til bestemte processer, men omfatter hele produktionen vil afgiftslempelsen under pkt. 4 efter vores opfattelse også omfatte det energiforbrug, der medgår fra modtagelse af råvarer til udleveringen af fodertilsætningen mv.

Endvidere fremgår af samme afsnit i vejledningen, at "indirekte forbrug" ikke omfattes af proceslisten. "Indirekte forbrug" omfatter forbrug til indirekte processer som værksteder, garager, salgslokaler mv. samt energiforbrug til vedligeholdelse og opførsel af anlæg mv. Heraf fremgår tydeligt at energiforbrug, der er nødvendig for fremstillingsprocessen ikke kan anses for indirekte forbrug.

Hvis et energiforbrug således er en forudsætning for fremstilling af et produkt, må dette energiforbrug anses som anvendt direkte til fremstilling af det pågældende produkt. Dette uanset at det pågældende energiforbrug er anvendt direkte til fremstilling af flere forskellige produkter.

Andre foderstofproducenter

Foderstoffer og fodertilsætninger fremstilles ofte på baggrund af restprodukter fra fremstilling af andre landbrugsprodukter.

Således har fx G4 A/S, jf. bilag 5 til spm/svar til lovforslag L 229 af 31. marts 2004 (vedlagt som bilag 1) fremstillet lysin, der anvendes som tilskud i dyrefoder. Lysin er baseret på restprodukter fra tørring af græs- og lucerneafgrøder. G4 A/S havde anmodet om optagelse på proceslisten, men Skatteministeriet fandt, at fremstilling af lysin allerede var omfattet af proceslistens pkt. 4.

I tilfældet hos G4 A/S omfattede den energiintensive proces ikke yderligere udskillelse af restprodukter. [Processen] i H1 A/S’ tilfælde har primært til formål at udvinde [produkt2] til brug som dyrefoder. Restproduktet anvendes til [produkt1].

Efter vores opfattelse er det ikke afgørende, hvorvidt energiforbruget vedrører en eller flere produkter. Det, der derimod er afgørende er, at det ikke er muligt at fremstille [produkt2] til brug som dyrefoder eller tilsætningsstof uden at det sker ved, at [udskille produkt2] fra det modtagne [råmateriale] mv.

Konkurrenceforvridning

Da [produkt2] altid skal udskilles fra [råmateriale] mv. vil fremstilling af [produkt2] som foderstof ikke kunne omfattes af proceslistens pkt. 4, såfremt Skattestyrelsens synspunkt om at der alene er tale om et biprodukt følges.

Producenter af […] omfattet af pkt. […] på proceslisten og af […] omfattet af pkt. […] [udskiller produkt2] som led i fremstillingen af de pågældende produkter og energiforbruget til [udskillelsen] vil i disse tilfælde utvivlsomt være omfattet af proceslempelsen.

Herved opstår en konkurrenceforvridning, hvis kun producenter af […] og af […] kan opnå CO2-afgiftslempelse til fremstilling af [produkt2] som foderstof mens producenter som H1 A/S ikke kan omfattes af lempelsen, da deres [fremstilling af produkt1] ikke omfattes af proceslisten.

[Produkt2] som foderstof kan kun fremstilles ved [udskillelse fra andre] produkter, der typisk efterfølgende anvendes til andre formål. Såfremt det var lovgivers hensigt at pkt. 4 kun skulle omfatte […] foderstof, når den blev fremstillet som led i andre processer på proceslisten, burde fremstilling af [produkt2] som dyrefoder mv. efter vores opfattelse direkte fremgå af pkt. […] eller […] med en formulering under disse punkter, der svarer til formuleringen af pkt. 8, hvor fremstilling af gær er omfattet af proceslisten når det fremstillet i kombination med alkohol.

Da dette ikke er tilfældet og fremstilling af foderstof på baggrund af […] produkter efter formuleringen ikke er afskåret fra afgiftslempelsen under pkt. 4, bør proceslempelsen også omfatte energiforbruget til den indledende indvinding af [produkt2], uanset at H1 A/S ud over dyrefodertilsætning også fremstiller [produkt1].

Sammenfatning

Vi kan ligeledes tiltræde Skatteankestyrelsens vurdering, at energiforbruget til [fremstillingen af produkt2] er omfattet af proceslistens pkt. 4, hvorfor sagen bør hjemsendes til fornyet behandling.

H1 A/S kan ikke anses som underleverandør til foderstofproducenter, men som producent af fodertilsætning, der direkte fremgår at procesbeskrivelsen.

Endvidere ses der ingen belæg for at antage, at H1 A/S skulle være afskåret fra afgiftslempelse efter proceslistens pkt. 4 alene af den grund at der efter [udskillelsen af produkt2] også fremstilles et andet produkt af det resterende materiale, som selskabet afsætter.

En sådan fortolkning af reglerne vil også medføre en urimelig konkurrenceforvridning mellem virksomheder, der i forvejen er omfattet af et andet pkt. på proceslisten eller som fremstiller foderstoffer som hovedaktivitet.
…"

Retsmøde
Selskabets repræsentanter fremsatte påstand om, at selskabets [energiforbrug til fremstilling af produkt2] var omfattet af pkt. 4 i bilag 1, og erklærede sig enig i Skatteankestyrelsens indstilling. Repræsentanterne gennemgik herefter deres anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det på retsmødet udleverede materiale. Repræsentanterne anførte i den forbindelse, at alt energiforbruget, der var medgået frem til fremstillingen af produktet, var omfattet af den direkte fremstilling. Med indirekte fremstilling måtte forstås en støttefunktion til fremstillingsprocessen, såsom eksempelvis belysning. Der henvistes til Den juridiske vejledning. Repræsentanterne anførte bl.a., at selskabets to produkter var sidestillede, og at det ikke gav mening at tale om et hoved- og biprodukt. Indtjeningen fra afsætningen af [produkt2] var essentiel for selskabets økonomi.

Skattestyrelsen fastholdt indstillingen om, at SKATs afgørelse skulle stadfæstes. Skattestyrelsen erklærede sig i modsætning til tidligere enig i Skatteankestyrelsens indstilling om, at selskabet fremstillede foderstoffer. Skattestyrelsen fastholdt, at selskabets brændselsforbrug ikke blev anvendt "direkte ved fremstilling" af foderstoffer. Det var Skattestyrelsens opfattelse, at der ved direkte fremstilling skulle forstås den situation, hvor energien udelukkende blev anvendt til fremstilling af ét produkt. Lovgiver har ikke tænkt på den situation, hvor der sker en kombineret fremstilling, hvor et fælles energiforbrug resulterede i to produkter. Til støtte herfor blev bl.a. anført, at kuldioxidafgiftslovens bilag 1 skulle forstås i sammenhæng med de tidligere regler om tilbagebetaling af kuldioxidafgift efter kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 2 og 3. Alene formål, som før havde været omfattet af tilbagebetaling efter § 9, stk. 2 og 3, kunne der opnås bundfradrag for efter kuldioxidafgiftslovens § 9c. Den tidligere § 9, stk. 3, vedrørte det tilfælde, hvor samme anlæg forsynede anvendelser til tung- og ikke tung proces. Denne regel forudsatte fordeling af energiforbruget opgjort ved måling. Det fremgik tillige af Skatteministerens svar af 19. maj 1995 til Skatteudvalget angående G3, at fordeling af energiforbrug til tung- og ikke tung proces skulle ske ved måling og ikke skønsmæssigt. For at opfylde betingelsen om "direkte fremstilling" skulle forbruget til tung proces således kunne opgøres på baggrund af måling. Dette er ikke tilfældet i selskabet sag, hvor der er tale om et fælles energiforbrug til to produkter, og hvor det ikke er muligt at adskille forbruget til tung- og ikke tung proces.      

Landsskatterettens afgørelse
Ikke-kvoteomfattede momsregistrerede virksomheder kan i henhold til kuldioxidafgiftslovens § 9c opnå bundfradrag vedrørende forbrug af brændsler til formål nævnt i lovens bilag 1.

Følgende fremgår af bilag 1 til kuldioxidafgiftsloven:

"
Bilag 1

Liste over anvendelse af afgiftspligtige varer, der er omfattet af særlig tilbagebetaling

4) Der anvendes direkte ved fremstilling af foderstoffer, fodertilsætning, herunder foderfosfat, og foderblandinger samt tørring og inddampning af vinasse, mask, roepiller og lignende varer bestemt til dyrefoder. Dette gælder dog ikke forbrug til tørring af korn og frø. Til fremstillingen af varmebehandlet og pilleteret foderstof ydes dog særlig tilbagebetaling for et forbrug af elektricitet på op til 15 kWh pr. t færdigt foderstof.

…"

Kuldioxidafgiftslovens bilag 1 (proceslisten) blev indført ved lov nr. 417 af 14. juni 1995.

Af lovforslaget til loven fremgår, at pkt. 4 alene skulle omfatte "fremstilling af foderstoffer og foderblandinger til dyr", jf. lovforslag nr. 209 af 6. april 1995.

Ved betænkning nr. 209 af 21. april 1995 blev formuleringen af pkt. 4 foreslået ændret til at omfatte "fremstilling af foderstoffer, fodertilsætning, herunder foderfosfat, og foderblandinger samt tørring og inddamping af vinasse, mask, roepiller og lignende varer bestemt til dyrefoder". Denne formulering blev vedtaget ved lov nr. 417 af 14. juni 1995.

I betænkningen er baggrunden for ændringen beskrevet som:

"…
Det er blevet præciseret, at procesbeskrivelsen mere bredt omfatter forskellige foderstoffer, herunder foderfosfat, vinasse, mask, roepiller og lignende varer. Ligeledes vil videreforarbejdning af kødmel m.v., jf. nr. 5, grøntmel m.v., jf. nr. 6, oliekager m.v., jf. nr. 14, og fiskemel, jf. nr. 16, til foderstoffer være omfattet af procesbeskrivelsens nr. 4, i det omfang de ikke længere er omfattet af disse beskrivelser.
…"

Af bemærkningerne til § 1, nr. 1, i lovforslag nr. 209 af 6. april 1995, fremgår bl.a. følgende:

"… Den forhøjede tilbagebetaling omfatter kun afgiftspligtige varer og varme, som anvendes direkte i de nævnte processer og således ikke virksomhedens øvrige forbrug. …

I bilaget til loven er der i nr. 17 nævnt: »Der anvendes direkte ved fremstilling af rør- og roesukker under pos. 17.01 i EU's kombinerede nomenklatur på baggrund af sukkerroer eller sukkerrør.« Omfattet af nr. 17 vil således være energiforbruget anvendt direkte i de maskiner, som bruges i den første del af processen, dvs. indtil fremstillingen har nået det punkt, hvor en vareprøve vil blive tariferet som sukker i henhold til EU's kombinerede nomenklatur. Energi, som anvendes indirekte i fremstillingen, f.eks. til belysning og udluftning i fabrikshallen, vil ikke være indeholdt i, hvad der direkte anvendes i fremstillingen. Forbruget i ventilationsanlæg, som er direkte tilkoblet selve fremstillingsanlægget, betragtes dog som en del af selve fremstillingsprocessen. …"

Der skal tages stilling til, om selskabets [energiforbrug til udskillelse af produkt2] er omfattet kuldioxidafgiftslovens bilag 1, pkt. 4.

Det er oplyst, at der som led i selskabets fremstilling af [produkt1] sker [udskillelse af produkt2]. Dette sker ved ca. […] °C, som er den optimale temperatur for både [fremstillingen af produkt1 og 2]. Selskabet sælger [produkt2] hovedsagelig til producenter af dyrefoder, mens en mindre del sælges til brug for biodiesel. Dyrefoderproducenterne fremstiller foderblandinger ved at blande [produkt2] uden yderligere forarbejdning sammen med andre ingredienser. I visse tilfælde pilleteres foderblandingerne efterfølgende.

Det fremgår af ordlyden af pkt. 4 i kuldioxidafgiftslovens bilag 1, at forbrug anvendt direkte ved fremstilling af foderstoffer mv. henregnes til tung proces.

Det følger af bemærkningerne til § 1, nr. 1, i lovforslag nr. 417 af 14. juni 1995, at der ved forbrug, der anvendes direkte ved fremstilling, forstås den del af energiforbruget, som er indgået direkte i de maskiner, som bruges i fremstillingsprocessen.  Denne forståelse harmonerer i øvrigt med forståelsen af Den juridiske vejledning 2021-2, afsnit E.A.4.6.9.2.

Landsskatteretten bemærker indledningsvist, at der hverken i loven eller dennes forarbejder findes nogen definition af ordet foderstof. Af betænkning nr. 209 af 21. april 1995 fremgår, at pkt. 4 skal forstås bredt til at omfatte forskellige foderstoffer. Ud fra en naturlig sproglig forståelse er foderstof et næringsrigt stof, der anvendes til eller i dyrefoder. Det er på denne baggrund Landsskatterettens opfattelse, at selskabets [produkt2] er omfattet af kuldioxidafgiftslovens bilag 1, pkt. 4, i det omfang [produkt2] sælges direkte til brug som foderstof, herunder til dyrefoderproducenter, hvor [produkt2] uden yderligere forarbejdning ud over eventuel pilletering indgår i foderblandinger. Selskabets brændselsforbrug til [udskillelse af produkt2], der sælges til brug for biodiesel, er derimod ikke omfattet af kuldioxidafgiftslovens bilag 1, pkt. 4.

Den energi, der er anvendt til [udskillelse af produkt2], er anvendt direkte i maskiner, som anvendes til fremstilling af foderstoffer. Forbruget er derfor anvendt direkte ved fremstillingen af foderstoffer, og det er således omfattet af proceslistens punkt 4, uanset at [udskillelsen af produkt2] også er et led i selskabets produktion af [produkt1]. 

Landsskatteretten hjemviser sagen til fornyet behandling hos Skattestyrelsen. Der skal tages stilling til, om selskabet opfylder de øvrige betingelserne for bundfradrag for forbrug til betaling af kuldioxidafgift efter kuldioxidafgiftslovens § 9c. Hvis betingelserne er opfyldte, skal der tages stilling til bundfradragets størrelse.