Dato for udgivelse
14 Feb 2022 13:58
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
21 Dec 2021 08:34
SKM-nummer
SKM2022.68.SKTST
Myndighed
Skatteforvaltningen
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
21-0670581
Dokument type
Afgørelse
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning
Emneord
Skattefri aktieombytning, sporskifte, dispensation ejertidsforhold, konkurs, skattefri virksomhedsomdannelse, negativ anskaffelsessum
Resumé

Der ønskedes tilladelse til, at en allerede gennemført skattefri aktieombytning, som oprindeligt blev gennemført ved anvendelse af reglerne i det objektive system, kunne anses for gennemført med tilladelse (sporskifteansøgning).
Aktieombytningens holdingkrav på tre år blev et problem, fordi A ApS oplevede en negativ økonomisk påvirkning som følge af Covid-19 restriktionerne. A ApS var på ansøgningstidspunktet tæt på at indgive begæring om konkurs. Der blev derfor ansøgt om tilladelse til skattefri aktieombytning med tilbagevirkende kraft. Skattestyrelsen kunne ikke give den ønskede tilladelse, da den forretningsmæssige begrundelse ikke ansås som tilstrækkelig sandsynliggjort. Herunder blev der især lagt vægt på, at det lejemål hvorfra A ApS skulle drive sin forretning, var blevet opsagt inden det tidspunkt, hvor aktieombytningen blev vedtaget. Skattestyrelsen vurderede således, at det angivne formål med aktieombytningen var bortfaldet, allerede inden aktieombytningen blev gennemført. Afslag

Hjemmel

Aktieavancebeskatningslovens § 36

Reference(r)

Aktieavancebeskatningslovens § 36

Henvisning

Den juridiske vejledning 2021-2, afsnit C.D.6.3

Henvisning

Den juridiske vejledning 2021-2, afsnit C.D.7.4

Anmodning

Advokat H har på vegne af selskabsejer P og holdingselskab B ApS anmodet om, at Skattestyrelsen kan give tilladelse til, at den gennemførte aktieombytning pr. X.X.20XX, kan anses som skattefritaget efter aktieavancebeskatningslovens § 36.

Aktieombytningen er gennemført efter det objektive system, dvs. uden tilladelse. Ved ombytning indskød P hele selskabskapitalen i det af ham ejede selskab A ApS, og modtog som vederlag samtlige kapitalandele i B ApS.

Afgørelse

Skattestyrelsen kan ikke give tilladelse til, at den gennemførte skattefri ombytning af kapitalandele i A ApS, kan anses som gennemført efter det subjektive system. Se den begrundelse vi har givet nedenfor.

Afgørelsen er truffet efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 36.

Sagsfremstilling

H har i sin henvendelse af XX oplyst følgende til sagen:

På vegne af P og B ApS, anmoder H Skattestyrelsen om at meddele tilladelse til, at den af P gennemførte aktieombytning pr. XX kan anses for skattefritaget efter aktieavancebeskatningslovens § 36.

Ombytningen blev gennemført efter det objektive system, dvs. uden tilladelse, idet P indskød hele kapitalen i det af ham ejede selskab, A ApS og som vederlag modtog P samtlige kapitalandele i det til formålet nystiftede holdingselskab B ApS.

1. Baggrund for anmodningen

A ApS er stiftet i 20xx, hvor P overdrog sin hidtil personlige virksomhed til A ApS via en skattefri omdannelse.

Virksomheden bestod i møde- og konferencefaciliteter, som blev drevet fra (…). 

I XX gennemførte P en skattefri aktieombytning, hvor A ApS blev overdraget til B ApS. P modtog som vederlag udelukkende kapitalandele i B ApS. Ombytningen blev gennemført efter det objektive system i ABL § 36, dvs. uden tilladelse, sådan at B ApS ved ombytningen fik et tre årigt holdingkrav.

Baggrunden for de gennemførte omstruktureringer var, at P ønskede at indgå et samarbejde med en samarbejdspartner om at etablere en ny virksomhed inden for restaurations- og fødevarebranchen.

I den forbindelse var det et ønske, herunder fra medinvestor, at aktiviteterne blev skilt ad, herunder afgrænset økonomisk, sådan at P’s konferencevirksomhed ikke fik indflydelse på driften af den nye aktivitet.

Dette formål blev opnået via de gennemførte omstruktureringer, idet P herved fik isoleret driftsaktiviteten i A ApS, og derover fik etableret holdingselskabet B ApS, hvor P sammen med medinvestor T etablerede den nye aktivitet i selskabet, C ApS, hvor hver part ejer 50%.

Både A ApS og B ApS er stiftet med en angiveligt høj egenkapital, hvilket er belyst af de balancer, som er fremsendt som bilag til ansøgningen. Balancerne viser yderligere, at P ved stiftelsen af A ApS indskød X,X mio. kr. i likvider. A ApS overtog ved omdannelsen kun en mindre udskudt skat på driftsmidler.

Da man i foråret 20XX havde mærket de første negative effekter af corona-nedlukningen, blev årsrapporten for A ApS aflagt med bemærkninger om, at det var usikkert hvilke effekter nedlukning og hjælpepakker ville have på aktiviteten.

Da A ApS imidlertid var ret velkonsolideret, og da man samtidig havde tilpasset sin personale- og omkostningsbase til den aktuelle situation, var opfattelsen dog, at økonomien var sund, og at man havde tilstrækkelig likviditet til fortsat drift.

P valgte derfor at stifte B ApS, som blev stiftet med en egenkapital på ca. X,X mio. kr.

Det viste sig imidlertid at de værste følger af corona-krisen ikke var overstået. Som en konsekvens af det af regeringen udmeldte forsamlingsforbud, oplevede selskabet i efteråret 20XX en væsentlig nedgang i sin aktivitet, (…). Selskabet afviklede i forlængelse heraf sin aktivitet med udgangen af 20XX.

Omsætningsnedgangen i efteråret 20XX har påvirket A ApS økonomi væsentligt i negativ retning. A ApS er samtidig i den situation, at udbetalingen af hjælpepakkerne har trukket ud og hvis udbetalingen ikke snarest sker, risikerer A ApS at gå konkurs. Udbetales hjælpepakkerne derimod snarest, er risikoen for konkurs efter A ApS vurdering begrænset.

Konsekvensen af en eventuel konkurs vil være, at holdingkravet fra ombytningen i 20XX ikke vil kunne overholdes, og A ApS ønsker derfor at søge tilladelse til ombytningen.

2. Kommentarer til anmodningen

Ifølge aktieavancebeskatningslovens § 36 kan Skattestyrelsen under visse betingelser indrømme tilladelse til at gennemføre en skattefri aktieombytning. Der er ikke noget til hinder, for at søge om tilladelse efter at ombytning er gennemført.

En tilladelse er betinget af, at ombytningen opfylder følgende objektive betingelser:

  1. De involverede selskaber er selskaber omfattet af artikel 3 i fusionsskattedirektivet
  2. Værdipapirerne skal være omfattet af ABL
  3. Det erhvervende selskab skal opnå stemmeflertallet i det erhvervede selskab
  4. Kapitalejerne skal vederlægges med kapitalandele i det erhvervende selskab, som med tillæg af et eventuelt kontant vederlag, modsvarer kapitalejernes andel af de indskudte kapitalandele.
  5. Egenkapitalen må ikke være negativ på ansøgningstidspunktet
  6. Ombytningen kan ikke ske med tilbagevirkende kraft

Det er H’s opfattelse, at samtlige objektive krav har været opfyldt ved den gennemførte ombytning, herunder vederlaget til P i indskydende selskab (A ApS) ydet ved kapitalandele i erhvervende selskab (B ApS), ligesom holdingselskabet (B ApS) opnåede stemmeflertallet i datterselskabet (B ApS).

3. De subjektive betingelser for tilladelse

Når de objektive betingelser for aktieombytningen er opfyldt, har parterne som udgangspunkt et retskrav på at opnå en tilladelse til skattefri aktieombytning, medmindre det efter en konkret bevis-vurdering i det enkelte tilfælde må lægges til grund, at skatteundgåelse er hovedformålet eller et af hovedformålene med omstruktureringen, jf. Leur-Bloem sagen (offentliggjort i SU 1997.257) og direktiv 2009/133/EF (fusionsskattedirektivet) art. 15, stk. 1, litra a.

Ifølge Departementets forståelse af Leur-Bloem sagen i SKM2007.807.DEP gælder, at:

det er skattemyndighederne, der har bevisbyrden for hovedformålet, er skatteundgåelse. Det følger endvidere af Departementets udtalelse, at medlemsstaterne kun kan anlægge en forhåndsformodning for, at skatteundgåelse er hovedformålet, såfremt transaktionen ikke er foretaget ud fra "forsvarlige, økonomiske betragtninger".

Derudover følger det af Departementets udtalelse, at:

"En formålsfortolkning fører derfor til, at skatteundgåelse kun kan anses for at være "et af hovedformålene" med en omstrukturering, hvis hensynet til at opnå en skattemæssig fordel reelt har været den væsentligste årsag til ønsket om at gennemføre den pågældende selskabsmæssige omstrukturering."

Som beskrevet ovenfor var baggrunden for omstruktureringerne, at P ville etablere ny aktivitet C ApS, og formålet med omstruktureringerne var derfor at afgrænse konferenceaktiviteten i A ApS, fra den nye aktivitet, som P i 20XX stiftede med en medinvestor T. Ved at etablere holdingstrukturen opnåede P dels den ønskede risikoafgrænsning kombineret med en mulighed for, at overskud i den ene aktivitet kunne investeres i den anden aktivitet via udlodning eller kapitaltilførsel.

På tidspunktet for omstruktureringen var der ikke nogen forventning om, at aktiviteten ville udvikle sig negativt, og holdingkravet som følger af en skattefri ombytning uden tilladelse var derfor i overensstemmelse med de planer, som P da havde for fremtiden.

Årsagen til den ændrede økonomiske situation er en kombination af virkningerne af covid-19 tiltagene i efteråret 20XX og det forhold, at udbetalingerne af hjælpepakker trækker ud.

Sker udbetalingerne snarest, er risikoen for at A ApS går konkurs efter P’s opfattelse som nævnt begrænset.

Den økonomiske trussel kunne derfor ikke forudses på tidspunktet for ombytningen.

Det er H’s opfattelse, at ovennævnte taler for, at der skal indrømmes tilladelse til, at den gennemførte ombytning kan ske skattefrit, da formålet med omstruktureringerne var forretningsmæssigt begrundet, mens der ikke var nogen hensigt om skatteundgåelse.

H skal derfor anmode Skattestyrelsen om at vurdere, om man fra styrelsens side kan meddele tilladelse til de gennemførte aktieombytninger jf. ABL § 36.

På baggrund af anmodningen spurgte Skattestyrelsen blandt andet om følgende:

  1. Hvad er årsagen til at der går mere end fem måneder fra aktieombytningen til C ApS stiftes?
  2. Er det muligt at fremsende dokumentation i form af eks. investeringsplaner, budgetter m.v., der kan dokumentere, at dialogen vedrørende etablering af C ApS var påbegyndt på tidspunktet hvor ombytningen finder sted?
  3. Aktiviteten i A ApS lukkes ned ultimo 20XX, er det grundet opsigelse af lejeaftale, eller er der andre forhold der medfører til nedlukningen af aktiviteten i A ApS?
  4. Hvad er årsagen til, at man i sin tid vælger at gennemføre aktieombytningen efter det objektive regelsæt? (Skattestyrelsen kan se at der er lavet en note i årsrapporten - usikkerhed om going concern)

H svarende i en e-mail således:

"(..)

Årsagen til at der går mere end 5 måneder fra aktieombytningen til stiftelsen af C ApS er, at der er den del overvejelser og processer, som skal på plads før opstarten, herunder skal parterne have en afklaring af økonomien, lokaler, (…). Dette er processer der tager tid, og det er parternes opfattelse at 5 måneder ikke er lang tid for etablering af en ny aktivitet, når der tages hensyn til at parterne samtidig drifter anden virksomhed som skal passes.

Der er som bilag vedhæftet mailkorrespondance, som dokumenterer besigtigelser af lejemål (…). Dette dokumenterer, at parterne påbegyndte planlægningen af den nye aktivitet i sommeren 20XX.

P beslutter omkring årsskiftet 20XX/XX at opsige A ApS’ lejemål. A ApS er på dette tidspunkt, dvs. ved årsskiftet XX/XX en sund virksomhed, som hidtil har genereret et løbende årligt overskud og A ApS har qua dette en solid egenkapital.

I løbet af efteråret 20XX rammes konferenceaktiviteten imidlertid af Covid-19 restriktioner, som regeringen indfører som følge af coronakrisen. Dette betyder at A ApS i efteråret (…) aflyser al aktivitet. Betyder at der ikke er omsætning i virksomheden i efteråret (…).

Da lejemålet udløber ultimo 20XX, har Covid-19 restriktionerne medført en væsentlig negativ økonomisk påvirkning. A ApS har på dette tidspunkt en forventning om at modtage hjælpepakker, så det økonomiske tab som følge af restriktionerne kan blive delvist kompenseret, og der kan komme drift på en ny lokation. Desværre viser det sig at udbetalingen af hjælpepakkerne trækker ud, og dette medfører så til at A ApS (…) føler sig nødsaget til at indgive konkursbegæring.

B ApS stiftes med en høj egenkapital, som primært var baseret på datterselskabet A ApS’ store likvide beholdning, og som i væsentlig grad oversteg selskabets gæld. (..) Opfattelsen var som følge heraf, at der ikke ville være nogen usikkerhed omkring overholdelsen af holdingkravet. Havde man anset overholdelsen for en risiko, må det antages, at man ikke havde gennemført aktieombytningen efter det objektive spor.

Omkring noten i årsrapporten: den generelle usikkerhed om konsekvenserne af Covid-19 (…), medførte at der skulle særlige omstændigheder for ikke at medtage en note omkring usikkerheden. For selskabets branche var der ingen tvivl om, at usikkerheden som følge Covid-19 skulle omtales. (….)

I tilknytning til bemærkningerne i ansøgningen skal det nævnes, at P ikke via virksomhedsomdannelse og ombytningen opnåede nogen skattefordele, som ikke også kunne være opstået ved fortsat brug af virksomhedsordningen. Herunder havde der været mulighed for at etablere nye aktiviteter i virksomhedsordningen, men disse havde ikke kunnet risikoafgrænses fra hinanden.

Formålet med strukturændringerne var derfor ikke at opnå en skattemæssig fordel, men derimod at skabe en hensigtsmæssig struktur, som gav mulighed for en juridisk adskillelse af aktiviteterne, som T medejer af C ApS krævede.

Det er H’s opfattelse, at et krav om adskillelse af aktiviteterne er et helt sædvanligt krav mellem uafhængige parter.

A ApS besluttede selv at indgive konkursbegæring, da usikkerheden om hjælpepakkerne ikke blev afklaret tilstrækkeligt hurtigt. Der var usikkerhed herom umiddelbart før indgivelsen."

Skattestyrelsen har på baggrund af H’s svar, supplerende spurgt om følgende:

  1. Hvad var selskabets planer for aktivitet efter lejemålets udløb?
  2. Kan I fremsende en statusopgørelse for selskabets økonomi på tidspunktet hvor den skattefrie aktieombytning gennemføres?
  3. Skattestyrelsen kan se, at der er foretaget ekstraordinær udlodning af udbytte i selskabet (…).
    Er der foretaget yderligere udlodninger i perioden frem til indsendelse af konkursbegæring?

Hertil har H svaret følgende i en e-mail:

"Det var planen at - og det gælder fortsat, at P ønsker at sælge rådgivningsydelser inden for restaurations- og konferencebranchen i A ApS. Som følge af udvikling i A ApS’ økonomi, har det ikke været muligt at fortsætte driften, herunder etablere en ny aktivitet i selskabet, hvorfor aktiviteten rådgivning forventes opstartet i andet regi.

Grundlaget for vurderingsberetning vedlægges (…). B ApS er stiftet med en kapital på ca. X,X mio. kr., baseret på værdien af A ApS på datterselskabet på ombytningsdatoen, idet der i værdien er indregnet underskud fra regnskabsårets begyndelse frem til stiftelsen af B ApS. Det var dog opfattelsen på daværende tidspunkt, at periode med underskud skulle være forbigående (…). Falder hjælpepakkerne på plads er det muligt, at selskabet overlever.

Det er ikke H bekendt, at der er foretaget yderligere udlodninger."

H Sendte følgende indsigelse til Skattestyrelsens forslag til afslag:

"H anmoder styrelsen om at revurdere forslaget, idet H henviser til nedenstående kommentarer.

Styrelsens ses at begrunde forslaget med følgende punkter:

  1. At styrelsen ikke finder, at planerne om fortsat drift i A ApS er tilstrækkeligt dokumenterede.
  2. At der ved hævningen af udbytte på xx. Mio. kr. sker en forringelse af egenkapitalen i A ApS.
  3. At der efter styrelsens opfattelse er stor tidsmæssig afstand mellem ombytningen og etablering af C ApS
  4. At der ikke er registreret ansatte i A ApS siden XX, og at P er ansat i anden virksomhed.

(…)

Ad. 1 Fremtidig drift i A ApS

Vedr. fremtidig drift for A ApS har H indføjet kundens redegørelse, hvor P har redegjort for driften i A ApS, og de tiltag som var planlagt.

Som det fremgår, var planen blandt andet oprindeligt at optage en medejer til driften af A ApS, hvilket var hovedårsagen til at P besluttede at stifte A ApS, da det ville lette optagelsen af en medejer.

Planerne blev imidlertid ændret, da lejemålet blev opsagt. P besluttede herefter, at denne efter ophør af lejemålet ville opstarte andre aktiviteter inden for branchen, jf. at P tidligere har drevet anden aktivitet inden for branchen.

P’s planer var, som det fremgår at investere midlerne fra A ApS i disse nye aktiviteter, idet planerne var at etablere samarbejder med andre inden for branchen, herunder etablere ny aktivitet i A ApS, men P havde også et ønske om at etablere nye selskaber i samarbejder med andre, hvilket førte til etableringen af C ApS jf. nedenfor.

H har som bilag vedlagt en redegørelse fra P, der omhandler overvejelserne bag opsigelse af lejekontrakten i A ApS, de fremadrettede planer for A ApS, samt opstart af nye projekter så som C ApS.

Bilaget er vedlagt for at understøtte, at det ikke var hensigten at koncernen skulle være passiv efter udløbet af lejeaftalen.

Det er ikke acceptabelt, at styrelsen afviser tilladelse med den begrundelse, at P ikke kan fremlægge dokumentation for fortsat drift af A ApS.

Baggrunden for at tiltagene ikke har kunnet føres ud i livet i selskabet, er alene den negative påvirkning af A ApS økonomi, som regeringens Covid-19 tiltag medførte samt udfordringerne med udbetalingen af hjælpepakkerne. (…)

H skal derfor afvise, at styrelsen kan lægge vægt på selskabets udvikling, da dette skyldes Covid19 og regeringens beslutninger på grundlag heraf. Det skal her som tidligere nævnt bemærkes, at det ikke er endeligt afgjort om A ApS faktisk ender med at gå konkurs, da dette som nævnt afhænger af håndteringen af hjælpepakkerne.

Ad 2 - Hævning af udbytte

Vedr. hævningen af udbytte på X,X mio. kr. har dette forbindelse til etableringen af C ApS. P overvejede på tidspunktet for udlodningen, at B ApS skulle investere i en ejendom til brug for driften af C ApS, sådan at denne skulle udlejes til C ApS. (…)

Grundet de negative påvirkninger fra Covid-19 og den usikkerhed, som dette skabte, valgte P dog i stedet at indgå lejeaftale med en ekstern part om et billigt lejemål.

H vedlægger kopi for første henvendelse herom.

Ad. 3. Den tidsmæssige afstand mellem ombytningen og etableringen af C ApS.

Vedrørende den tidsmæssige afstand mellem etableringen af C ApS og B ApS er H ikke enig i, at der er en stor tidsmæssig afstand.

Holdingstrukturen etableres i forsommeren 20XX, og P har på dette tidspunkt indgået aftale med medejeren T af C ApS om at etablere den nye aktivitet. T har et langvarigt samarbejde med P.

H har som bilag vedlagt udtalelse fra P, der omhandler samarbejdet og grundlaget for at stifte C ApS.

(…)

Der fremlægges som nævnt ovenfor yderligere dokumentation for besigtigelse af lejemål til brug for driften af C ApS.  (…) Dette dokumenterer at etableringen af den nye aktivitet i C ApS, sker i naturlig sammenhæng mellem etableringen af holdingselskabet B ApS. Der vil også kunne fremlægges bekræftelse fra medejer T om partnernes beslutning og tidspunktet for denne, hvis dette har betydning for styrelsens vurdering af sagen.

Endeligt fremlægges der som bilag et opslag på facebook, hvor P redegør for den nye aktivitet i C ApS. Det skal her bemærkes, at opslaget på facebook ikke kan tages som udtryk for, at P ikke før efterårets økonomiske nedtur havde planer om fortsat drift af A ApS. De ændrede planer for A ApS indtræder i efteråret 20XX og var udelukkende foranlediget af Covid-19 og regeringens restriktioner.

Bemærkninger til den skattemæssige vurdering

H skal anmode styrelsen om at revurdere forslaget.

Skatteundgåelse som hovedformål

(…)

I P’s situation var hovedformålet med at etablere holdingstrukturen de planlagte nye aktiviteter, herunder det planlagte samarbejde med T, hvor det var afgørende at denne aktivitet var adskilt fra P’s eksisterende drift.

P har fremlagt yderligere dokumentation for planerne om den nye aktivitet, jf. ovenfor, jf. den fremlagte dokumentation for P’s undersøgelse af ejendomsmarkedet til brug for driften af den nye aktivitet.

P har også fremlagt oplysninger om formålet med udlodningen på X,X mio. kr. til B ApS, der som oplyst var, at B ApS skulle investere i en ejendom til brug for driften af aktiviteten i C ApS.

Endeligt har P fremlagt yderligere forklaringer om planerne med det eksisterende selskab A ApS.

Det er H’s opfattelse, at dette dokumenterer at formålet med ombytningen var erhvervsmæssigt, idet ombytningen gav det fornødne grundlag for udvidelsen af aktiviteter samtidig med, at P opnåede den ønskede driftsmæssige risikoafgrænsning i forhold til den eksisterende drift.

Som det er nævnt tidligere, opnåede P ikke nogen skattefordel ved etableringen af selskabsstrukturen, som P ikke også kunne opnå ved fortsat drift i virksomhedsordningen. Der er ikke nogen skattemæssig fordel ved etableringen af selskabsstrukturen, men alene en driftsøkonomisk, idet P via selskabsstrukturen kunne opnå den ønskede risikoafgrænsning.

Når der ikke opnås nogen skattefordel ved den ændrede struktur, giver det sig selv, at formålet med strukturændringen ikke kan have været at opnå en skattefordel.

Det er H’s opfattelse, at styrelsen allerede på det grundlag bør imødekomme anmodningen. "

Skattestyrelsen har i forlængelse af indsigelsen afholdt møde med H, hvor P også deltog.

Skattestyrelsens begrundelse for afslag

Skattestyrelsen kan ud fra oplysninger, som vi har fået, og det retsgrundlag, som vi beskriver nedenfor, ikke give tilladelse til at den ønskede skattefri aktieombytning. Det skyldes, at vi ved en gennemgang af den nærværende sag ikke finder den forretningsmæssige begrundelse tilstrækkelig sandsynliggjort.

Aktiviteten i A ApS har været drift af møde- og konferenceaktiviteter. I har dog oplyst, at A ApS har opsagt sin lejekontrakt ultimo 20xx, og at denne udløb pr. X.X.20XX, uden at der var fundet nye lokaler til at drive aktiviteten i A ApS.

Aktieombytningen er således foretaget i et selskab, hvor P på ombytningstidspunktet var vidende om, at A ApS driftsaktivitet ville ophøre ultimo 20XX.

H har i en e-mail oplyst, at P havde, og fortsat har planer, om at videreføre driften i A ApS ved at sælge rådgivningsydelser inden for møde- og konferencebranchen. Skattestyrelsen har dog ikke modtaget dokumentation for at det er tilfældet.

Af det fremsendte materiale fremgår det endvidere, at selskabet på tidspunktet for ombytningen havde en tilfredsstillende selskabskapital på X,X mio. kr. Dog kan Skattestyrelsen se at der d. X.X.20XX er foretaget en ekstraordinær udlodning på mere end 60% af den samlede selskabskapital for indkomståret. Udlodningen udgør en væsentlig del af A ApS’ kapital, som ved udlodningen vil være sikret, hvis A ApS’ drift mindskes og eventuelt bliver nødlidende. A ApS’ evne til at udøve sin aktivitet er således væsentligt reduceret, og Skattestyrelsen finder det derfor sandsynliggjort, at det særligt er privatøkonomiske interesser, der ligger bag ombytningen.

I ansøgningen fremgår det, at aktieombytningen blev gennemført med henblik på at foretage risikoafgrænsning af aktiviteter, idet P ønskede at opstarte en ny aktivitet med en forretningspartner.

Det er Skattestyrelsens vurdering ud fra det oplyste i nærværende sag, at aktieombytningen og etableringen af selskabet C ApS, som hvoraf B ApS ejer 50% af kapitalandelene i selskabet, ikke er direkte sammenhængende, idet selskabet er stiftet mere end fem måneder efter aktieomdannelsen har fundet sted.

Skattestyrelsen vurderer ligeledes, at det opstartede samarbejde på tidspunktet for ombytningen ikke har været konkret og seriøs på tidspunktet for ombytningen. Skattestyrelsen har alene modtaget oplysninger om, at der har været drøftet mulige lejemål til at drive aktiviteten i C ApS, men vi har ikke modtaget konkret dokumentation.

Skattestyrelsens vurdering er foretaget på baggrund af en konkret vurdering af situationen på tidspunktet for omdannelse, men understøttes yderligere af de efterfølgende hændelser, hvor vi kan se, at der ikke har været ansatte i C ApS siden X.X.20XX, og at P ligeledes er præsenteret som nyansat i et eksternt driftsselskab, inden for samme branche.

Skattestyrelsens bemærkninger til den fremsendte indsigelse

Skattestyrelsen har d. X.X.20XX modtaget indsigelse til vores forslag til afslag. I forbindelse med fremsendelse af indsigelsen ønskede H et møde, dette blev afholdt over Teams d. X.X.20XX.

Skattestyrelsen finder det fortsat ikke tilstrækkelig dokumenteret, at der var konkrete planer om fortsat drift i A ApS. Det fremgår af tidligere korrespondance såvel som i den fremsendte indsigelse, at planerne var at sælge rådgivningsydelser inden for møde- og konferencebranchen. Skattestyrelsen har fortsat ikke modtaget dokumentation om, at der forelå konkrete planer herom.

A ApS har ultimo 20XX opsagt lejeaftalen med (…) og denne ophører pr. X.X.20XX. Idet der ikke foreligger konkrete planer om fortsat aktivitet i A ApS, vil selskabet efter X.X.20XX være et tomt selskab uden aktivitet. Skattestyrelsen anerkender, at det er en branche der grundet Covid-19 har mødt væsentlige udfordringer, men at dette ikke ændrer på, at A ApS på omdannelsestidspunktet havde kendskab til, at A ApS ville stå uden aktivitet pr. X.X.20XX som følge af den opsagte lejekontrakt.

Skattestyrelsen mener derfor ikke at aktieombytningen gennemføres med tilstrækkelig forretningsmæssigt grundlag og fastholder sit afslag med henblik på, at det særligt er privatøkonomiske interesser, der ligger bag den gennemførte aktieombytning.

Generelt

De krav, som bliver stillet ved tilladelse til skattefri omstrukturering, skal sikre, at der er gyldige forretningsmæssige årsager til omstruktureringen, og at den ikke har til formål at foretage skatteundgåelse eller skatteunddragelse. Kravene har baggrund i artikel 15, stk. 1, litra a, i fusionsskattedirektivet (Rådets direktiv 2009/133).

Ifølge fusionsskattedirektivets artikel 15, stk. 1, litra a, kan en medlemsstat fravige direktivet, når hovedformålet eller et af hovedformålene bag en af de transaktioner, som direktivet dækker, er skatteunddragelse eller skatteundgåelse. Hvis en transaktion ikke bliver foretaget ud fra gyldige forretningsmæssige årsager, kan der være grund til at formode, at hovedformålet eller et af hovedformålene med transaktionen er skatteunddragelse eller skatteundgåelse. Gyldige forretningsmæssige årsager kan fx være omstrukturering eller rationalisering af aktiviteterne i de selskaber, der deltager i transaktionen.

I skal kunne afkræfte en sådan formodning ved at konkretisere de forretningsmæssige årsager, der er baggrunden for ansøgningen. Vi kan her henvise til dommen fra Østre Landsret af 6. april 2005, offentliggjort den 21. april 2005 som SKM2005.167.ØLR (Vognmandssagen).

Ved afgørelsen af, om den påtænkte transaktion som hovedformål eller et af hovedformålene har skatteunddragelse eller skatteundgåelse, skal vi foretage en samlet undersøgelse af den konkrete transaktion. Se EF-Domstolens dom af 17. juli 1997 i Leur-Bloem sagen, som er offentliggjort i SU 1997.257.

Om retsgrundlaget for at få tilladelse til skattefri omstrukturering kan vi desuden henvise til Skatteministeriets kommentar i SKM2007.807.DEP. Skatteministeriet skriver: " (…) skatteundgåelse kan kun anses for at være "et af hovedformålene" med en omstrukturering, hvis hensynet til at opnå en skattemæssig fordel reelt har været den væsentligste årsag til ønsket om at gennemføre den pågældende selskabsmæssige omstrukturering (…)"

I kommentaren præciserede Skatteministeriet, at selv om der i sagen ud fra en konkret vurdering blev taget bekræftende til genmæle, skal det fortsat antages, at hovedformålet eller et af hovedformålene bag ønsket om omstruktureringen er skattemæssige. Der ses bort fra denne antagelse, hvis parterne er i stand til i rimelig grad at konkretisere eller sandsynliggøre, at de påberåbte forretningsmæssige hensyn er reelle, samtidig med at den selskabsmæssige omstrukturering faktisk har skattemæssige fordele. Det er således ikke tilstrækkeligt, at parterne blot påberåber sig hensyn, der i praksis er anerkendt som gyldige forretningsmæssige hensyn. Det må under alle omstændigheder kræves, at disse hensyn konkretiseres og underbygges.

Fra praksis kan vi i øvrigt henvise til SKM2008.255.LSR, hvor Landsskatteretten stadfæstede et afslag på anmodning om tilladelse til skattefri aktieombytning idet der helt manglede oplysninger om konkrete, aktuelle planer for dispositionen.

Tidslinje for transaktionerne

År 0

1. kvartal:

A ApS stiftes via skattefri virksomhedsomdannelse

2.  kvartal:

3.  kvartal:

4.  kvartal:

P opsiger lejeaftale af lokaler der anvendes til aktiviteten i A ApS

År 1

1.  kvartal:

2.  kvartal:

B ApS stiftes via skattefri aktieombytning uden tilladelse

3.  kvartal:

Ekstraordinær udlodning fra A ApS til B ApS

4.  kvartal:

C ApS stiftes, Lejeaftale udløber og aktiviteten i A ApS ophører.

År 2

1.  kvartal:

2.  kvartal:

Anmodning om tilladelse til skattefri aktieombytning

(sporskifte) fremsendes til Skattestyrelsen

P indsender konkursbegæring af A ApS

3.  kvartal:

4.  kvartal:

Skattestyrelsen afsender afslag på anmodningen