Dato for udgivelse
17 Mar 2022 15:59
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
18 Jan 2022 14:33
SKM-nummer
SKM2022.130.ØLR
Myndighed
Østre Landsret
Ansvarlig styrelse
Vurderingsstyrelsen
Sagsnummer
BS-7332/2020-OLR
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Ejendomsvurdering
Overemner-emner
Ejendomsvurdering
Emneord
Byggeretsværdiprincippet, beløbsmæssigt vurderingsskøn, ekstraordinær genoptagelse
Resumé

Sagen drejer sig om, hvorvidt sagsøgte havde krav på ekstraordinær genoptagelse af en ejendomsvurdering pr. 1 oktober 2011, jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, jf. stk. 1. Grundværdien var ansat efter byggeretsværdiprincippet, og spørgsmålet var for det første, om SKATs fastsættelse af grundværdien ud fra byggeretsværdiprincippet var ansat på et fejlagtigt grundlag. For det andet var spørgsmålet, om fastsættelsen af antallet af byggeretter kan henregnes til den fejltype, der kan begrunde genoptagelse, eller om fastsættelse heraf er en del af det beløbsmæssige vurderingsskøn.

Landsretten anførte, at sagsøgte ikke havde godtgjort, at anvendelsen af byggeretsværdiprincippet, hvilede på en - eventuelt internt hos SKAT - fejlagtig registrering af ejendommens fysiske forhold.

Endvidere anførte Landsretten, at byggeretsværdiprincippet, som gengivet af Højesteret i UfR2005.1164 (SKM2005.63.HR), alene er et vurderingsteknisk hjælpemiddel, der i almindelighed skal anvendes ved regulering af værdiforholdet mellem store og små grunde. Herudover at de elementer, der indgår i beregningen efter byggeretsværdiprincippet, ikke kan anses for i skatteforvaltningslovens § 33’s forstand at være "lignende objektive konstaterbare forhold".

Landsretten fandt, at sagsøgtes anbringender anses for at være retlige indsigelser over for den måde, hvorpå SKAT har foretaget vurderingen. Landsretten anførte, at uenighed mellem ejendommens ejer og SKAT om den beløbsmæssige vurdering, som forudsat i de specielle bemærkninger til ændringen af skatteforvaltningslovens § 33 i 2012, skal afgøres efter reglerne om påklage, og at det er konstaterede fysisk/materielle fejl, der skal kunne gøres til genstand for genoptagelse.

Da der herefter ikke var grundlag for at tage stilling til, om de øvrige betingelser for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 33 var opfyldt, tog landsretten Skatteministeriets påstand om, at ejendomsvurderingen ikke kan genoptages, til følge.

Reference(r)

Skatteforvaltningslovens § 33, stk. 1, 3 og 5 (dagældende)

Henvisning

Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit A.A.8.4.2.2.9

Redaktionelle noter

Tidligere instans: Landsskatteretten, ej offentliggjort

Parter

Skatteministeriet
(v/Kammeradvokaten v/adv. Steffen Sværke)

mod

A
(v/adv. Thomas Booker)


Afsagt af Landsretsdommerne 

Sanne Kolmos, Julie Skat Rørdam og Jacob Waage

Sagen er anlagt ved Retten i Y1-by den 26. september 2019. Ved kendelse af 14. februar 2020 er sagen henvist til behandling ved landsretten efter retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagen drejer sig om, hvorvidt A har krav på ekstraordinær genoptagelse af en ejendomsvurdering pr. 1. oktober 2011, jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, jf. stk. 1.


Påstande

Sagsøgeren, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, A, skal tilpligtes at anerkende, at ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2011 for Y2-adresse, ikke kan genoptages.

A har påstået frifindelse.


Sagsfremstilling

Landsskatteretten har den 26. juni 2019 truffet følgende afgørelse vedrørende As klage over SKATs afslag på ekstraordinær genoptagelse af den omhandlede ejendomsvurdering:

"…

SKAT har givet afslag på ekstraordinær genoptagelse af ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2011.

Landsskatteretten træffer afgørelse om, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, 1. pkt., er opfyldt. Landsskatteretten hjemviser herefter sagen til Vurderingsstyrelsen til fornyet behandling med henblik på stillingtagen til, om de øvrige betingelser for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 33 er opfyldt, og i givet fald at genoptage sagen.

Møde

Den 5. juni 2019 har der været afholdt retsmøde, hvor repræsentanten har haft lejlighed til at udtale sig.

Faktiske oplysninger

Klagen er en del af en samlet klage vedrørende 36 ejerlejligheder beliggende i Y3-adresser.

Repræsentanten har ved brev af 12. marts 2018 anmodet SKAT om at genoptage vurderingen pr. 1. oktober 2011. SKAT har ved afgørelse af 25. juni 2018 givet afslag på genoptagelse og klagen herover er indsendt den 6. august 2018 til Skatteankestyrelsen.

Ejendommen er en ejerlejlighed beliggende Y2-adresse, i byzone, i Y1-by Kommune. Den har benyttelseskode 21 - Etageejerlejlighed til beboelse.

Det fremgår af BBR-meddelelsen for ejerlejligheden, at det samlede areal og boligareal udgør 65 m2. Der er desuden et overdækket areal på 7 m2. Endvidere fremgår det, at den har ejerlejlighedsnr. 34. Ejerlejlighedens tinglyste fordelingstal udgør 62 / 2.812.

Ejerlejligheden er beliggende i moderejendommen Y3-adresser, der har ejendomsnr. ...79. Det fremgår af BBR-meddelelsen for moderejendommen, at den består af 10 2-etagers bygninger med 4 ejerlejligheder i hver. Bygningerne er opført i 1994. Ejendommen har ydervægge af mursten og tag af metalplader (bølgeblik, aluminium, o.lign.), og det opvarmes med fjernvarme/blokvarme. Specifikation:

Bygning     

Bebygget areal  

Bygningsareal  

Kælderareal      
(over 1,25 m)

Boligareal 

Erhvervsareal

Bygning 1

138 m2

289 m2

288 m2

Bygning 2

138 m2

289 m2

288 m2

Bygning 3

138 m2

289 m2

288 m2

Bygning 4

138 m2

289 m2

 

288 m2

 

Bygning 5

138 m2

289 m2

138 m2

288 m2

38 m2

Bygning 6

151 m2

315 m2

151 m2

316 m2

142 m2

Bygning 7

138 m2

289 m2

138 m2

288 m2

 

Bygning 8

138 m2

289 m2

138 m2

288 m2

 

Bygning 9

138 m2

289 m2

 

*) 285 m2

 

Bygning 10

151 m2

315 m2

 

316 m2

 

I alt

 

 

 

2.933 m2

180 m2

*) Opgjort på baggrund af boligarealet på de 4 ejerlejligheder i bygningen.

Der er desuden en fritliggende garage på 25 m2. Bygningen er opført i 1994. Den har ydervægge af "andet materiale" og tag af metalplader (bølgeblik, aluminium, o.lign.).

Moderejendommen omfatter en grund på 9.651 m2 og har matrikelnr. …a og matrikelnr. …c. Ejendommen er beliggende i vurderingskreds (red. navn på vurderingskreds fjernet) og i grundværdiområde (red. navn på grundværdiområde fjernet). Ved vurderingen pr. 1. oktober 2011 er områdeprisen i grundværdiområdet af SKAT ansat til 1.300 kr.

Ejendommen er beliggende ca. 2 km nordøst for Y1-by bymidte. Grunden støder mod vest ud mod Y4-naturområde.

Ejendommen er omfattet af lokalplan (red. nr. på lokalplan fjernet). Lokalplanen er endeligt vedtaget den 20. januar 1993. Det fremgår bl.a. af lokalplanen, at:

"…

1... Det er lokalplanens formål at åbne mulighed for at der på ejendommen kan opføres en boligbebyggelse på ca. 3.000 m2 svarende til ca. 40 boliger.

...

2. … Lokalplanområdet … omfatter flg. matr. nr.:

…a

…c

3.1 Området må kun anvendes til boligformål med dertil hørende friarealer, parkering, redskabsskure, cykelskure, skorsten m.v.

7.1 Bebyggelsesprocenten må ikke overstige 30%.

7.5 Bebyggelsen må ikke opføres i mere end 2 etager.

…"

Specifikation af vurderingen pr. 1. oktober 2011

Grundværdi                                                                                                                             389.300 kr.

Grundværdi:
Specifikation af den samlede ejendoms grundværdi fordelt på 40 ejerlejligheder:
4.000 m2 á 650 kr.                                                                                             2.600.000 kr.
Byggeret, 33 stk.                                   520.000 kr.                                            17.160.00 kr.
5.651 m2 á 0 kr.                                                                                                                  0 kr.
Nedslag: Manglende udstykning, stort areal                                                   -2.104.440 kr.

Grundværdi                                                                                                     17.655.560 kr.

Fordelingstal 62 / 2.812
Ejerlejlighedens grundværdi afrundet                                                                                       389.300 kr.

SKAT har ved vurderingerne for 2009, 2013, 2015 og 2017 ansat grundværdien således:

Vurderingsår          Grundværdi

2009                         299.400 kr.

2013                     *) 379.600 kr.

2015                     *) 379.600 kr.

2017                     *) 379.600 kr.

*) Videreført fra 2011-vurderingen.

SKATs afgørelse

Anmodningen om genoptagelse af ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2011 er afslået. SKAT begrunder afslaget på genoptagelse med følgende:

"..

Vurdering i SKAT genoptager ikke ejendomsvurderingen for 2011

Vurdering i SKAT afslår at genoptage ejendomsvurderingen for ejendommen Y3-adresser, ejendomsnummer …79 pr. 1. oktober 2011 ekstraordinært.

Begrundelse for, at vi ikke vil genoptage vurderingen

Vi har den 12. marts 2018 modtaget jeres anmodning om genoptagelse af ejendomsvurderingen for ejendommen Y3-adresser pr. 1. oktober 2011.

Y3-adresser er en moderejendom, der indeholder 40 ejerlejligheder. Da der ikke foretages en vurdering for moderejendomme, anses anmodningen for at vedrøre vurderingerne for de enkelte ejendomme med ejendomsnumrene:

(red. ejendomsnumre på i alt 40 ejendomme fjernet).

Af anmodningen fremgår det, at I ønsker vurderingen genoptaget, da I mener, at grundværdien er ansat forkert. I mener, at antallet af byggeretter er forkert, idet der i den juridiske vejledning vedr. byggeretter er ændret på standardstørrelsen.

I bemærkninger samt telefon af 11. april 2018, 13. april 2018, 16. april 2018, 22. april 2018 og 9. maj 2018 har I fremført bemærkninger til forslaget. I har navnlig gjort gældende, at I mener, at SKAT har anvendt vurderingsprincippet, byggeretsværdiprincippet, forkert, da SKAT ved vurderingen pr. 1. oktober 2011 ikke ansatte antallet af byggeretter efter de nye standardstørrelser i den juridiske vejledning. I har endvidere gjort gældende, at ifølge den juridiske vejledning skal en ejendom, som er fuldt udnyttet, have fællesarealet ansat til 0 kr. I har derudover bedt om en redegørelse for, hvordan SKAT er nået frem til 33 byggeretter.

Vurdering i SKAT kan genoptage en vurdering eller en del af denne, hvis vurderingen eller en del af denne er foretaget på et fejlagtigt grundlag som følge af fejlagtige eller manglende registrering af ejendommens grundareal, bygningsareal, planforhold eller lignende faktiske objektivt konstaterbare forhold.

Da I har anmodet om genoptagelse efter den 1. maj i det fjerde år efter udløbet af det kalenderår, hvor den fejlagtige vurdering første gang er foretaget, er det herudover en betingelse for genoptagelse, at genoptagelsen vil resultere i en ændring af ejendomsværdien eller grundværdien med mere end 20%. Beløbsmæssige vurderingsskøn foretaget på et korrekt grundlag kan ikke genoptages.

Vi finder ikke, at grundværdien kan ændres, da betingelserne for ekstraordinær genoptagelse ikke er opfyldt. Jeres henvisning til, at antallet af byggeretter er forkert, er en anfægtelse af det vurderingsmæssige skøn og giver ikke anledning for genoptagelse. Endvidere gælder det, at ændringer i gennemsnitsstørrelsen af en bolig i den juridiske vejledning ikke er en omberegningsgrund jf. vurderingsloven § 33, stk. 1, nr. 17.

Vi kan kun genoptage en vurdering, hvis den er sket på et fejlagtigt grundlag som følge af fejlagtig eller manglende registrering af ejendommens grundareal, bygningsareal, planforhold eller lignende faktiske objektivt konstaterbare forhold, jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3. Vurderingsmæssige skøn kan ikke genoptages.

Bemærkninger til indsigelser

Ejendommen er omfattet af lokalplan (red. nr. på lokalplan fjernet) af 20.1.1993, som giver mulighed for at opføre en boligbebyggelse på ca. 3.000 m2 svarende til ca. 40 boliger.

I henhold til lokalplanens § 7 må bebyggelsesprocenten ikke overstige 30 %. Bebyggelsen må ikke opføres i mere end 2 etager. Da ejendommens grundareal udgør 9.651 m2, må der således bygges 2.895 m2 etageareal til beboelse.

Bebyggelsen består af 10 2-etagers beboelsesbygninger med 4 boliger i hver. Ifølge BBR er der et samlet boligareal på 2.933 m2, fordelt således:

4 boliger à 93 m2, 16 boliger à 79 m2, 19 boliger à 65 m2 og 1 bolig på 62 m2. Hertil kommer beboerlokale, fælles vaskeri og portnerrum på i alt 180 m2 samt en garage på 25 m2. Grunden er således fuldt udbygget.

Med baggrund i den planlagte anvendelse kan grundværdien ansættes ud fra de anvisninger, der er givet i SKATs juridiske vejledning, afsnit H,A.3.2.2.2. Heraf fremgår blandt andet:

"Antallet af byggeretter

Udnytter den faktiske bebyggelse fuldt ud mulighederne for arealetagemeter i gældende planlovgivning og ligger de enkelte husenheder arealmæssigt indenfor rammerne af normalstørrelse, så medfører anvendelsen af byggeretsværdiprincippet, at der skal indgå det antal byggeretter i grundværdien, der svarer til antallet af husenheder.

Forudsætningen om sammenfald af faktisk og lovlig bebyggelse vil være opfyldt i de fleste nyere bebyggelser. Hvis antallet af husenheder ikke er kendt på vurderingstidspunktet, skønner SKAT over grundværdien.

Byggeretsværdiprincippet hviler på en forudsætning om, at der på en grund kan opføres et hus af normal størrelse på grunden. I nye udstykninger er en gennemsnitlig boligstørrelse normalt ikke under 100 -110 m2. Er den gennemsnitlige boligstørrelse i en bebyggelse mindre end hvad der anses for en rimelig boligstørrelse, skønner SKAT over antallet af byggeretter.

Er området ikke er fuldt udbygget (underbebygget), sker der en deling af arealet. For den del af arealet, der kan henføres til de færdigopførte husenheder, anvendes som hovedregel det faktisk opførte antal husenheder.

Ved overbebyggelse skal der gås ud fra det antal husenheder, der lovligt kan opføres på arealet med den valgte husstørrelse. "

Antallet af byggeretter må således ansættes efter et skøn.

Af den juriske vejledning fremgår det endvidere, at fællesareal som udgangspunkt skal ansættes til 0 kr., men at det areal, der er nødvendigt for at opfylde de planmæssige forskrifter, skal ansættes til arealværdien (halv områdepris).

Efter praksis gives der et nedslag i grundværdien for fællesbebyggelser. Det gives ud fra den betragtning, at der i grundværdien for en parcelhusejendom er indregnet en forholdsmæssig andel af udstykningsomkostninger. Desuden gives der et nedslag for fællesbebyggelser som følge af arealstørrelsen. Det skyldes, at det erfaringsmæssigt er billigere at erhverve en stor grund til fællesbebyggelse end selvstændigt udstykkede grunde til enkeltbebyggelser. Det samlede nedslag sættes til 12,5 % af den værdi, der er beregnet efter de nævnte retningslinjer. Nedslaget gives normalt, når grunden er 3.000 m2 eller større.

Ud fra anvisningerne i den juridiske vejledning kunne grundværdien ved vurderingen i 2011 i realiteten ansættes med 40 byggeretter, idet arealet kan rumme 40 boliger. Desuden kunne hele arealet på 9.651 m2 ansættes til en kvadratmeterpris på 650 kr., idet der med en bebyggelsesprocent på 30 er behov for hver en kvadratmeter grundareal for at kunne bygge ca. 3.000 m2 boligareal.

Da grundværdien jf. vurderingslovens § 16 skal ansættes til det beløb, som efter de gældende handelspriser antages at kunne opnås for den pågældende ejendom i ubebygget stand, har vi i denne sag ansat værdien ud fra 33 byggeretter, ligesom vi har ansat et forholdsvis stort areal til 0 kr.

Ejendommen blev i 2005 ansat med 40 byggeretter, som ved en klagesag med afgørelse den 14. november 2007 blev ændret til 33 byggeretter. På dette tidspunkt anvendte SKAT en gennemsnitlig boligstørrelse på 90-100 m². Ejendommen består af 9.651 m². Dette multipliceret med bebyggelsesprocenten på 30, giver et etagemeterareal på 2.895 m². Etagemeterarealet divideret med 90 m² giver 32,17 byggeretter. Det er formentlig baggrunden for, at SKAT ved klagebehandlingen af vurderingen pr. 1. oktober 2005 har rundet op til de angivne 33 byggeretter.

Det er Vurdering i SKATs opfattelse, at der ikke er grundlag for ordinær genoptagelse af vurderingen af ejerlejlighederne. De er senest vurderet pr. 1. oktober 2011 - og der har ikke efterfølgende været nogen omvurderingsgrund jf. vurderingslovens § 3. Fristen for ordinær genoptagelse af 2011 udløb i henhold til skatteforvaltningslovens § 33, stk. 1 den 1. maj 2015.

Der er heller ikke grundlag for ekstraordinær genoptagelse af vurderingerne. De er ikke foretaget på et fejlagtigt grundlag som følge af fejlagtig eller manglende registrering af ejendommens grundareal, bygningsareal, planforhold eller lignende faktiske forhold. Værdiansættelsen er et skøn, som ikke kan genoptages.

…"

Vurderingsstyrelsen har sendt følgende udtalelse til klagen:

"…

Klagepunkter

Klager mener, at antallet af byggeretter skal nedsættes fra 33 til 27. Dette begrunder klager med, at der i den juridiske vejledning er anført, at en normal boligstørrelse udgør 100-110 m².

I klagen har klager anført, at de mener, at såfremt Vurderingsstyrelsen skønner, at den gennemsnitlige boligstørrelse er mindre end de 100-110 m², da bør prisen pr. byggeret nedsættes svarende til en reduktion i antallet af byggeretter.

Klager skriver endvidere at: "SKAT har i øvrigt på side 3 henvist til, at hele arealet på 9.651 m² burde være ansat til en kvadratmeterpris på 650 kr., idet "der med en bebyggelsesprocent på 30 er behov for hver en kvadratmeter grundareal for at kunne bygge ca. 3.000 m² boligareal. " SKAT anmodes om nærmere at redegøre for dette synspunkt idet, det er min opfattelse, at fællesarealer i bebyggelser, som er fuldt udnyttet, skal ansættes til 0 kr."

Udtalelse

Vi indstiller, at vores afgørelse fastholdes, da der ikke er indsendt nye faktiske eller retlige oplysninger i sagen. Vi henviser til vores forslag af 11.04.2018 og vores afgørelse af 25.06.2018, hvor vores begrundelse for afgørelsen fremgår.

Øvrige bemærkninger

Vurderingsstyrelsen fastholder, at antallet af byggeretter er en del af det vurderingsmæssige skøn, som ikke giver grundlag for genoptagelse.

I forhold til klagers bemærkning vedr., at prisen bør reduceres ved små boliger, og at et fællesareal altid bør ansættes til 0 kr., kan vi henvise til juridisk vejledning afsnit H,A.3.2.2.2, hvor det fremgår, at når der kræves et byggeteknisk beregningsareal, der er større end det, der umiddelbart kan henføres til de enkelte huse, så skal man overføre en del af fællesarealet til beregningsarealet. Det vil reelt medføre, at der stadig står et areal til 0 kr., men at områdeprisen (og dermed byggeretsværdien) bliver højere end de tilstødende parcelhusområder.

Ejendommen er omfattet af lokalplan (red. nr. på lokalplan fjernet) af 20.1.1993, som giver mulighed for at opføre en boligbebyggelse på ca. 3.000 m2 svarende til ca. 40 boliger.

I henhold til lokalplanens § 7 må bebyggelsesprocenten ikke overstige 30 %. Bebyggelsen må ikke opføres i mere end 2 etager. Da ejendommens grundareal udgør 9.651 m2, må der således bygges 2.895 m2 etageareal til beboelse.

Bebyggelsen består af 10 2-etagers beboelsesbygninger med 4 boliger i hver. Ifølge BBR er der et samlet boligareal på 2.933 m2, fordelt således:

4 boliger à 93 m2, 16 boliger à 79 m2, 19 boliger à 65 m2 og 1 bolig på 62 m2. Hertil kommer beboerlokale, fælles vaskeri og portnerrum på i alt 180 m2 samt en garage på 25 m2. Grunden er således fuldt udbygget.

Boligarealet på 2.933 m² med en bebyggelsesprocent på 30 kræver således et byggeteknisk beregningsareal på 9.777 m² (2.933/0,3). Da det byggetekniske beregningsareal er større end grundens størrelse, bør hele grundens areal overføres til beregningsarealet. Således burde hele ejendommens grundareal på 9.651 m² have været ansat til 650 kr. pr. m², hvilket ville have medført en betydelig højere grundværdi.

…"

Vurderingsstyrelsens udtalelse i forbindelse med retsmødet:

"…

Vurderingsstyrelsen kan tiltræde Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse i dets helhed med følgende begrundelse.

Vurderingsstyrelsen er enige med Skatteankestyrelsen i, at antal byggeretter indgår som en del af vurderingsskønnet og derfor ikke kan begrunde genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 1 og 3.

…"

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har fremsat påstand om, at vurderingen pr. 1. oktober 2011 genoptages. Til støtte for påstanden er følgende anført ved brev af august 2018:

"…

Klage over SKATs afgørelse af 25. juni 2018 - Ejendomsvurdering

Jeg skal herved på vegne af ejerne af ejendommen beliggende Y3-adresser, ejendomsnummer (red. ejendomsnr. fjernet) ("Ejendommen") påklage SKATs afgørelse af 25. juni 2018, hvor SKAT meddelt afslag på genoptagelse. SKATs afgørelse vedlægges som bilag 1.

PÅSTANDE

SKAT tilpligtes at genoptage ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2011 for ejendommen beliggende Y3-adresser, ejendomsnummer (red. ejendomsnr. fjernet).

ANBRINGENDER

Der kan henvises til anbringenderne i brev af 12. marts 2018, der vedlægges som bilag 2.

I forhold til SKATs afgørelse bemærkes særligt, at der er enighed om, at der på ejendommen må bygges 2.895 m2, og at ejendommen er bebygget med 40 boliger med en gennemsnitlig størrelse på 73 m2.

SKAT har for så vidt loyalt oplyst, at det af den juridiske vejledning fremgår, at den gennemsnitlige boligstørrelse er mellem 100-110 m2, hvilket for så vidt - hvilket SKAT heller ikke har bestridt - ville medføre, at ejendommen skulle ansættes med mellem 26 og 29 byggeretter.

SKAT har dog henvist til, at det i den Juridiske Vejledning også er anført, at hvis den gennemsnitlige boligstørrelse i en bebyggelse er mindre end hvad der kan anses for en rimelig boligstørrelse, skønner SKAT over antallet af byggeretter.

Problemstillingen er for så vidt ikke, at SKAT har skønnet over antallet af byggeretter, men at SKAT i givet fald har anvendt en pris pr. byggeret, som svarer til en "normal" byggeret (altså til at opføre boliger mellem 100-110 m2). Min opfattelse er, at hvis SKAT skønner, at den gennemsnitlige boligstørrelse i en bebyggelse er mindre end hvad der kan anses for en rimelig boligstørrelse, er SKAT forpligtet til at reducere i prisen pr. byggeret. Hvis SKATs opfattelse er, at der er anvendt en reduceret pris pr. byggeret, skal jeg anmode SKAT om at dokumentere dette.

Med det formål at kunne sammenligne vurderinger af grunde i ubebygget stand mener jeg dog, at det mest korrekte vil være at anvende én byggeretspris og at tage højde for mindre boligstørrelser ved at reducere i antallet af byggeretter, således som det fremgår af bilag 2.

SKAT har i øvrigt på side 3 henvist til, at hele arealet på 9.651 m2 burde være ansat til en kvadratmeter-pris på 650 kr., idet "der med en bebyggelsesprocent på 30 er behov for hver en kvadratmeter grundareal for at kunne bygge ca. 3.000 m2 boligareal. " SKAT anmodes om nærmere at redegøre for dette synspunkt, idet det er min opfattelse, at fællesarealer i bebyggelser, som er fuldt udnyttet, skal ansættes til 0 kr.

Blot for god ordens skyld bemærkes, at SKAT har frit metodevalg i forhold til at nå frem til den korrekte værdiansættelse, men SKAT skal - når der vælges metode - anvende metoden korrekt. Det må alt andet lige have formodningen for sig, at vurderingen har været for høj, hvis SKAT har ansat flere byggeretter end det antal, som ville være blevet anvendt, hvis grunden var ubebygget uden at korrigere herfor i prisen pr. byggeret.

Endeligt skal jeg anmode om, at nærværende sag foreløbig berostilles, indtil Ombudsmandens Skattekontor har afsluttet den verserende sag om problemstillingerne i forhold til SKATs anvendelse af byggeretsprincippet.

…"

Repræsentanten har den 12. marts 2018 fremsendt følgende genoptagelsesanmodning til SKAT (bilag 2)

"…

Anmodning om genoptagelse og nedsættelse af grundværdien og den omberegnede grundværdi pr. 1. oktober 2011 for ejendommen beliggende Y3-adresser

På vegne af samtlige ejere i G1 skal jeg hermed anmode om genoptagelse og nedsættelse af grundværdien og den omberegnede grundværdi pr. 1. oktober 2011 for følgende ejendom:

      • Y3-adresser

Alternativt anmodes om, at grundværdiansættelsen og den omberegnede grundværdi nedsættes i henhold til skatteforvaltningslovens § 33a.

Som nærmere dokumentation for repræsentationsforholdet vedlægges som bilag 1 en bekræftelse fra ejerne af ejerlejlighederne til at føre sagen. Bemærk at G2 ejer 29 ejerlejligheder.

Baggrund:

Ejendommen omfatter matrikel …c og matrikel …a. På ejendommen er opført 10 bygninger til beboelse samt 1 bygning til garage. Bygningerne er alle opført i 1994. Bygningerne til beboelse er opdelt i 40 ejerlejligheder.

Ejendommen har indtil 2003 været værdiansat med 40 byggeretter. Fra 2003 og til og med seneste vurdering pr. 1. oktober 2017 med 33 byggeretter. Grundværdiansættelsen har været foretaget efter byggeretsprincippet på følgende vis:

4000 m2 x 650 kr.
33 byggeretter af 520.000 kr.
Nedslag for manglende udstykning og stort areal

2.600.000 kr.
17.160.000 kr.
- 2.470.502 kr.
17.289.500 kr.

Retlige rammer for anvendelsen af ejendommen:

Ejendommen er omfattet af lokalplan nr. (red. nr. på lokalplan fjernet), som er vedtaget i 1993. Ejendommen er udlagt til boligformål, jf. § 3 i lokalplanen. Det fremgår af lokalplanens § 7, at bebyggelsesprocenten ikke må overstige 30 %.

Ejendommenes faktiske markedsværdi

Det gøres gældende, at den offentlige grundværdiansættelse fra vurderingen 1. oktober 2011 har været fejlagtig, idet antallet af byggeretter har været ansat forkert.

Det gøres gældende, at standardstørrelsen ved ansættelse efter byggeretsprincippet er 100-110 m2, hvilket også fremgår af SKATs juridiske vejledning 2017-2, afsnit H,A.3.2.2.2.

På baggrund af en bebyggelsesprocent på 30, jf. lokalplanens § 7, kan der på de to matrikler samlet opføres 2.895 m2 (9.651 m2 x bebyggelsesprocenten på 30). På baggrund af de af SKAT anviste standardstørrelser skal antallet af byggeretter fastsættes mellem følgende udgangspunkter:

Samlet byggeareal/minimum standard-

(2895/100)

= 29 byggeretter

Samlet byggeareal/maksimum standard-

(2895/110)

= 26 byggeretter

Det gøres gældende, at antallet af byggeretter skal ansættes til 27, således at grundværdien skal ansættes på følgende vis:

4000 m2 x 650 kr.

27 byggeretter af 520.000 kr.

Nedslag for manglende udstykning og stort areal

2.600.000 kr.

14.040.000 kr.

- 2.080.000 kr.

14.560.000 kr.

Den omberegnede grundværdi skal nedsættes tilsvarende.

Genoptagelse

Det gøres gældende, at betingelserne for ordinær genoptagelse er opfyldt, og at SKAT under alle omstændigheder via revisionsbestemmelsen skal ændre grundværdiansættelse tilbage fra vurderingen 1. oktober 2011.

Det gøres i den forbindelse gældende, at en forkert ansættelse af antallet af byggeretter medfører, at grundlaget for vurdering er forkert, jf. betingelsen i skatteforvaltningslovens § 33. Blot kan nævnes, at en forkert ansættelse af antallet af byggeretter har direkte effekt i forhold til spørgsmålet om, hvorvidt en grund er fuldt ud bebygget og dermed hvordan fællesarealet skal ansættes.

I forhold til den tidsmæssige betingelse for ordinær genoptagelse gøres gældende, at første gang vurderingen er sket på et forkert grundlag var ved seneste vurdering, som var den 1. oktober 2011. Således var dette første vurdering, hvor SKAT skulle have justeret antallet af byggeretter til 27 som følge af fastsættelsen af de nye standardstørrelser.

I den forbindelse kan nævnes, at standardstørrelserne ved ansættelse af byggeretsprincippet igennem den seneste årrække været justeret fra SKATs side på følgende vis:

    • Indtil Vurderingsvejledningen 2009-2 blev standardstørrelsen anset for at være 90-100 m2.
    • Fra vurderingsvejledningen 2009-2 og frem er standardstørrelsen forøget til at være mellem 100- 110 m2.

Blot for god ordens skyld kan nævnes, at antallet af byggeretter efter standardstørrelserne indtil Vurderingsvejledningen 2009-2 udgjorde mellem 29 og 32 byggeretter.

…".

Den 17. september 2018 har repræsentanten fremsendt et dokument, hvori det er angivet hvilke ejendomme og klagere den samlede klage omfatter:

"…

14. september 2018 J.nr. (red. J.nr. fjernet)

(Red. ejendomsnumre, adresser og navn på ejere fjernet for i alt 36 ejendomme, herunder Y2-adresse)

..."

Den 10. december 2018 har repræsentanten fremsendt bemærkninger til Vurderingsstyrelsens udtalelse:

"…

Med henvisning til ovennævnte sager har jeg modtaget Vurderingsstyrelsens udtalelse.

I den anledning vil jeg bemærke, at det er forkert, når Vurderingsstyrelsen anfører, at antallet af byggeretter er en del af det vurderingsmæssige skøn, som ikke giver grundlag for genoptagelse. Således kan henvises til blandt andet SKM2018.472.BR, hvor både Landsskatteretten og byretten var enige i, at det var en fejl i vurderingsgrundlaget, at antallet af byggeretter var ansat til 49, når det korrekte antal var 39. Når grundværdien i afgørelsen optrykt i SKM2018.472.BR ikke blev ændret, var det fordi, SKAT/Vurderingsstyrelsen godtgjorde, at fejlen eller manglen ikke havde betydning for værdiansættelsen.

Dette er i øvrigt helt i overensstemmelse med U2016.191H (SKM2015.615.HR), hvor Højesteret udtalte følgende om, hvornår domstolene kan tilsidesætte en værdiansættelse:

"Domstolene kan - i overensstemmelse med almindelige principper for prøvelse af forvaltningsafgørelser - tilsidesætte værdiansættelsen, hvis skatteyderen godtgør, at vurderingsmyndighederne ikke har foretaget et skøn, eller at den skønsmæssige ansættelse af grundens værdi hviler på et forkert eller mangelfuldt grundlag, og dette er egnet til at påvirke værdiansættelsen. Værdiansættelsen kan dog ikke tilsidesættes, hvis Skatteministeriet under retssagen godtgør, at fejlen eller manglen ikke har betydning for værdiansættelsen. Værdiansættelsen kan ligeledes tilsidesættes, hvis skatteyderen godtgør, at den ansatte værdi ligger uden for rammerne for det skøn, som tilkommer vurderingsmyndighederne, dvs. hvis værdiansættelsen må anses for åbenbart urimelig. "

I nærværende sag har skatteyderne dokumenteret, at antallet af byggeretter er fejlagtigt beregnet (se i øvrigt opgørelse af byggeretter i SKM2018.472.BR, som er i overensstemmelse med vores opgørelse). Allerede på den baggrund skal vurderingerne genoptages, da fejlen eller manglen utvivlsomt er egnet til at påvirke værdiansættelsen. Vurderingsstyrelsen har i øvrigt ikke godtgjort, at fejlen eller manglen ikke har betydning for værdiansættelsen.

…"

Møde med Landsskatteretten den 5. juni 2019:

Repræsentanten forelagde sagen og gjorde de samme påstande og anbringender gældende, som fremgår af de skriftlige indlæg. På mødet udleverede repræsentanten et matrikelkort, skrivelse af 23. november 2018 fra Ombudsmanden, uddrag af SKATs vurderingsvejledning fra januar 2009, afsnit C,2.1.2 "Særligt for åben-lav og tæt-lav bebyggelse", uddrag af SKATs vurderingsvejledning fra 15. juli 2009, afsnit C,2.1.2 "Særligt for åben-lav og tæt-lav bebyggelse" samt afgørelsen gengivet i SKM2014.850.BR.

Landsskatterettens afgørelse og begrundelse

En klage over den almindelige vurdering pr. 1. oktober 2011 skulle med henvisning til skatteforvaltningslovens dagældende § 38, stk. 2, være indgivet senest den 1. juli året efter vurderingsåret.

Idet Landsskatteretten lægger til grund, at anmodningen er modtaget hos SKAT den 12. marts 2018 er den almindelige klagefrist således udløbet, og spørgsmålet er herefter, hvorvidt betingelserne for ordinær genoptagelse er opfyldte.

Reglerne om ordinær genoptagelse fremgår af skatteforvaltningslovens § 33, stk. 1:

"En klageberettiget, jf. § 35 a, stk. 2, som kan godtgøre, at en vurdering er foretaget på et fejlagtigt grundlag som følge af fejlagtig eller manglende registrering af ejendommens grundareal, bygnings-areal, planforhold eller lignende objektivt konstaterbare faktiske forhold, kan anmode told- og skatteforvaltningen om genoptagelse senest den 1. maj i det fjerde år efter udløbet af det kalenderår, hvor den fejlagtige vurdering første gang er foretaget. Den klageberettigede skal samtidig over for told- og skatteforvaltningen dokumentere, at vurderingen er foretaget på et fejlagtigt grundlag som følge af fejlagtig eller manglende registrering. Beløbsmæssige vurderingsskøn foretaget på et korrekt grundlag kan ikke genoptages. "

Af bemærkningerne til lovforslaget (lovforslag nr. 212 2016/1) fremgår bl.a. følgende:

"…

Det foreslås, at det i ordlyden af skatteforvaltningslovens § 33, stk. 1, 1. pkt., præciseres, at de fejlagtige eller manglende registreringer, der kan begrunde genoptagelse af foretagne ejendomsvurderinger, er fejl eller mangler i oplysninger, der kan konstateres ved opslag i et register eller lignende objektivt konstaterbare faktiske forhold.

Det foreslås, at det i ordlyden af skatteforvaltningslovens § 33, stk. 1, 2. pkt., præciseres, at ved genoptagelse på foranledning af en klageberettiget skal den klageberettigede dokumentere, at vurderingen er foretaget på et fejlagtigt grundlag, der skal bestå af fejlagtige eller mangelfulde registreringer.

Forslaget har til formål at præcisere den dokumentationspligt, der i sådanne situationer påhviler den, der ønsker vurderingen genoptaget.

…"

Ordinær genoptagelse af ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2011 kan således ikke finde sted, idet anmodningen er modtaget efter den 1. maj 2015.

Det bliver derfor relevant om ejendomsvurderingen kan genoptages ekstraordinært. Reglerne om ekstraordinær genoptagelse fremgår af skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3 og 5:

"Stk. 3. Told- og skatteforvaltningen kan efter anmodning fra en klageberettiget, jf. § 35 a, stk. 2, eller af egen drift ekstraordinært genoptage en vurdering efter udløbet af den frist, der er nævnt i stk. 1, hvis det konstateres, at vurderingen er foretaget på et fejlagtigt grundlag, jf. stk. 1, eller foretage en vurdering eller en del af en vurdering, hvis denne ved en fejl ikke er foretaget. Det er en betingelse for genoptagelse af en foretaget vurdering, at genoptagelsen vil resultere i en ændring af ejendoms-værdien eller grundværdien med mere end 20 pct. Beløbsmæssige vurderingsskøn foretaget på et korrekt grundlag kan ikke genoptages. "

"Stk. 5. Anmodning om genoptagelse efter stk. 3 og 4 skal indgives til told- og skatteforvaltningen, senest 6 måneder efter at den klageberettigede, jf. § 35 a, stk. 2, har fået kendskab til det forhold, der begrunder en genoptagelse. Anmodninger efter stk. 4 kan dog altid indgives inden for den frist, der er nævnt i stk. 1. Ved anmodning om genoptagelse efter stk. 3 og 4 skal den klageberettigede samtidig over for told- og skatteforvaltningen dokumentere, at vurderingen er foretaget på et fejlagtigt grundlag. "

Da der er tale om en klage over SKATs afslag på ekstraordinær genoptagelse, skal det bemærkes, at retten alene har kompetence til at tage stilling til, hvorvidt Vurderingsstyrelsen skal pålægges at genoptage vurderingen pr. 1. oktober 2011.

Repræsentanten har begrundet anmodningen om genoptagelse med, at grundværdien og den omberegnede grundværdi er fejlagtig ansat, idet SKAT har ansat antallet af byggeretter forkert. Det gøres gældende, at standardstørrelsen, ved ansættelse af byggeretter efter byggeretsværdiprincippet, er 100-110 m2, hvilket også fremgår af SKATs juridiske vejledning 2017-2, afsnit H,A.3.2.2.2. På denne baggrund har repræsentanten opgjort, at antallet af byggeretter skal nedsættes fra 33 til 27. Repræsentanten finder, at hvis SKAT skønner, at den gennemsnitlige boligstørrelse i en bebyggelse er mindre end, hvad der kan anses for en rimelig boligstørrelse, er SKAT forpligtet til at reducere i prisen pr. byggeret. Repræsentanten gør gældende, at en forkert ansættelse af antallet af byggeretter medfører, at grundlaget for vurdering er forkert, hvorfor betingelserne for genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 33 er tilstede.

Tre retsmedlemmer finder, at vurderingen pr. 1. oktober 2011 må anses for at være foretaget på et fejlagtigt grundlag, og at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, 1. pkt., jf. stk. 1, derfor er opfyldt. Disse retsmedlemmer har herved lagt vægt på, at det af SKATs vurderingsvejledning siden 2009-2-udgaven har fremgået, at anvendelsen af byggeretsværdiprincippet for områder udlagt til tæt-lav bebyggelse hviler på en forudsætning om en gennemsnitlig boligstørrelse på ikke under 100 - 110 m2. Retsmedlemmerne finder, at der i det konkrete tilfælde ikke er påvist omstændigheder, der giver grundlag for at fravige vejledningen. Disse retsmedlemmer stemmer for, at anmodningen om genoptagelse skal imødekommes, såfremt de øvrige betingelser for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt.

Retsformanden finder, at ansættelsen af antal byggeretter er en del af vurderingsskønnet, og at de i SKATs vurderingsvejledning anførte antal bolig-m2 må antages at være "sædvanlige størrelser". Der kan som følge heraf ikke lægges afgørende vægt på det i vejledningen anførte. Retsformanden finder herefter, at repræsentanten ikke har godtgjort, at vurderingen pr. 1. oktober 2011 er foretaget på et faktisk fejlagtigt grundlag som følge af fejlagtig eller manglende registrering af ejendommens grundareal, bygningsareal, planforhold eller lignende objektivt konstaterbare faktiske forhold. Retsformanden finder derfor, at SKAT med rette har afslået anmodningen om genoptagelse og stemmer for stadfæstelse af den påklagede afgørelse.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, dvs. om at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, 1. pkt., jf. stk. 1, er opfyldt.

Landsskatteretten hjemviser herefter sagen til Vurderingsstyrelsen til fornyet behandling med henblik på stillingtagen til, om de øvrige betingelser for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 33 er opfyldt, og i givet fald at genoptage sagen."

Det er oplyst, at Landsskatterettens afgørelse ved en fejl kun blev indbragt for så vidt angår den i denne sag omhandlede ejerlejlighed, men ikke for de resterende ejerlejligheder, der var omfattet af klagen. Vurderingsstyrelsen har derfor som en konsekvens af Landsskatterettens afgørelse genoptaget vurderingen for de resterende ejerlejligheder og har ved en afgørelse af 19. november 2020 bestemt, at betingelserne for genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, 2. pkt., ikke er opfyldt, da det ikke er godtgjort, at genoptagelse vil resultere i en ændring af grundværdien med mere end 20 %. Det er i den fremlagte afgørelse, der vedrører ejendommen Y5-adresse, anført bl.a., at "Ejendommen er en ejerlejlighed beliggende Y5-adresse, i byzone, i Y1-by Kommune. Den har benyttelseskode 21 - Ejerlejlighed til beboelse."

Der er fremlagt skærmprint af klagesagsbehandling og vurderingsoversigt. Skærmprintet vedrørende klagesagsbehandling, der har fundet sted i 2007, angiver at angå "Y6-adresse, Ejerlejlighed til beboelse".

Retsgrundlaget

Skatteforvaltningslovens § 33, stk. 1-8, blev indsat ved lov nr. 925 af 18. september 2012 om ændring af vurderingsloven og skatteforvaltningsloven (Afskaffelse af grundforbedringsfradrag og ændring af regler om genoptagelse m.v.), der trådte i kraft den 1. januar 2013. Bestemmelsens stk. 1, 3 og 5 var indtil den 1. januar 2018 sålydende:

"§ 33. En klageberettiget … som kan godtgøre, at en vurdering er foretaget på et fejlagtigt grundlag som følge af fejlagtig eller manglende registrering af ejendommens grundareal, bygningsareal, planforhold eller lignende faktiske forhold, kan anmode told- og skatteforvaltningen om genoptagelse senest den 1. maj i det fjerde år efter udløbet af det kalenderår, hvor den fejlagtige vurdering første gang er foretaget. Den klageberettigede skal samtidig over for told- og skatteforvaltningen dokumentere, at vurderingen er foretaget på et fejlagtigt grundlag. Beløbsmæssige vurderingsskøn foretaget på et korrekt grundlag kan ikke genoptages.

Stk. 2…

Stk. 3. Told- og skatteforvaltningen kan efter anmodning fra en klageberettiget ... eller af egen drift ekstraordinært genoptage en vurdering efter udløbet af den frist, der er nævnt i stk. 1, hvis det konstateres, at vurderingen er foretaget på et fejlagtigt grundlag, jf. stk. 1, eller hvis vurdering ved en fejl ikke er foretaget. Det er en betingelse for genoptagelse af en foretaget vurdering, at genoptagelsen vil resultere i en ændring af ejendomsværdien eller grundværdien med mindst 15 pct. Beløbsmæssige vurderingsskøn foretaget på et korrekt grundlag kan ikke genoptages.

Stk. 4. …

Stk. 5. Anmodning om genoptagelse efter stk. 3 og 4 skal indgives til told- og skatteforvaltningen, senest 6 måneder efter at den klageberettigede … har fået kendskab til det forhold, der begrunder en genoptagelse. Anmodninger efter stk. 4 kan dog altid indgives inden for den frist, der er nævnt i stk. 1. Ved anmodning om genoptagelse efter stk. 3 og 4 skal den klageberettigede samtidig over for told og skatteforvaltningen dokumentere, at vurderingen er foretaget på et fejlagtigt grundlag."

I de almindelige bemærkninger til forslaget til denne ændringslov (Folketingstidende 2011-12, tillæg A, LF 198) er anført bl.a. følgende:

"2. Lovforslagets formål og baggrund

Formålet med lovforslaget er at afskaffe reglerne om grundforbedringsfradrag og at forenkle reglerne om genoptagelse af tidligere ejendomsvurderinger og derved bidrage som et element til finansieringen af den skattereform, som lovforslaget er en del af. ... Lovforslaget indebærer forenklinger og administrative besparelser på vurderingsområdet.

De foreslåede ændringer af skatteforvaltningsloven har for det første til formål at forenkle sagsgangen i genoptagelsessager. I øjeblikket er det nødvendigt at forelægge en lang række helt oplagte sager for Skatterådet, hvilket gør sagsbehandlingen unødigt kompliceret. Dernæst er formålet bl.a. at sikre, at forhold, der ligger mange år tilbage i tiden, ikke længere kan gøres til genstand for genoptagelse.

3. Gældende ret

Skatteforvaltningsloven fastsætter for vurderingsområdets vedkommende regler for vurderingsankenævnenes virksomhed, dvs. klageregler, og regler om genoptagelse af tidligere vurderinger, herunder regler af proceduremæssig karakter.

Hvis ejeren af en ejendom er utilfreds med en vurdering, kan han eller hun klage over vurderingen. Dette skal ske senest den 30. juni i året efter vurderingsåret. Klagen sendes til SKAT, som har mulighed for remonstration, dvs. at imødekomme klageren. Hvis SKAT ikke kan imødekomme klageren, videresendes klagen til vurderingsankenævnet, hvor den behandles. Hvis vurderingsankenævnets afgørelse går klageren imod, kan afgørelsen indbringes for Landsskatteretten. Hvis Landsskatterettens afgørelse går klageren imod, kan denne afgørelse indbringes for domstolene.

Genoptagelse af en vurdering er i princippet noget andet end påklage, om end sondringen i praksis ikke er skarp. En vurdering kan genoptages, hvis ejeren kan fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring. Ved genoptagelse vil ejeren bl.a. kunne påstå, at grundlaget for vurderingen er forkert - eksempelvis at en ejendom efter ejerens mening burde have været vurderet som landbrug og ikke som beboelse.

4. Lovforslaget

Ændringen af skatteforvaltningsloven går ud på to ting. ….
Dernæst foreslås det at ændre de eksisterende regler for genoptagelse af ejendomsvurderinger, således at en vurdering kan genoptages indtil den 1. maj det fjerde år efter udløbet af det år, hvor vurdering på et fejlagtigt grundlag første gang er foretaget.
Dette vil i praksis sige, at ejeren af en ejendom vil have godt tre år til at få genoptaget den fejlagtige vurdering. Der foreslås endvidere regler for såkaldt ekstraordinær genoptagelse efter udløbet af den almindelige genoptagelsesfrist."

I de specielle bemærkninger til § 33, stk. 1-8, er til § 2, nr. 1, anført blandt andet følgende:

"Det foreslås at nyaffatte skatteforvaltningslovens § 33. Forslaget begrundes med, at de eksisterende genoptagelsesregler har vist sig at være udformet på en sådan måde, at genoptagelser kan finde sted i et langt videre omfang, end det har været tilsigtet med bestemmelsen.


Efter den gældende affattelse af bestemmelsen kan en klageberettiget få genoptaget en ejendomsvurdering ved senest den 1. maj i det fjerde år efter vurderingsårets udløb at »...fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.« Hvad det er for oplysninger, der skal fremlægges, og som kan begrunde en ændring, fremgår ikke af loven.

Som nævnt under gennemgangen af gældende ret i lovforslagets almindelige bemærkninger er sondringen mellem genoptagelse og påklage ikke skarp, og realiteten er, at denne flydende grænse giver anledning til genoptagelsessager, der egentlig burde have været behandlet efter reglerne om påklage. Eller med andre ord: Praksis har udviklet sig sådan, at genoptagelsesadgangen er blevet til en ekstra klagemulighed. I stedet for en klagefrist på ¾ år fra vurderingsterminen har man i praksis fået en klagefrist på 3 år og 7 måneder. Dette var ikke hensigten med bestemmelsen.

...

Videre foreslås det, at ejere af ejendomme fortsat skal have adgang til at søge fejlagtige vurderinger genoptaget, men det skal efter lovforslaget være på et mere præcist defineret grundlag, end tilfældet er i dag.

I dag er der mulighed for at forlange meget gamle forhold genoptaget, omend det kun er med skattemæssig virkning inden for den almindelige genoptagelsesfrist. Det betyder, at genoptagelsesadgangen i dag praktiseres som en forlængelse af klagefristen fra de tiltænkte ¾ år til ca. 3½ år fra vurderingsterminen. Dette har ikke været hensigten med genoptagelsesbestemmelsen.
Det skal være muligt at genoptage vurderinger foretaget på et faktisk fejlagtigt grundlag. Dette foreslås gjort på den måde, at ejeren af en ejendom - eller en anden klageberettiget - kan få genoptaget en vurdering inden for den nugældende genoptagelsesfrist, hvis ejeren eller den klageberettigede kan godtgøre, at vurderingen er foretaget på et sådant faktisk fejlagtigt grundlag. SKAT har samme mulighed inden for den samme frist. Derudover foreslås der mulighed for ekstraordinær genoptagelse af vurderinger i visse andre situationer, jf. nedenfor.
Klager over andre forhold skal derimod behandles inden for reglerne om påklage.


Det foreslås, at genoptagelse kan finde sted, når ejeren kan godtgøre, at vurderingen er foretaget på et faktisk fejlagtigt grundlag, Lovforslaget opregner forskellige eksempler på, hvad der kan være tale om, nemlig fejlagtig eller manglende registrering af ejendommens grundareal, bygningsareal, planforhold eller lignende faktiske forhold. Andre eksempler kunne være, at ejendommen fejlagtigt er registreret som beliggende i byzone i stedet for i landzone, eller at ejendommen er henført til et forkert planområde.
Denne liste er ikke udtømmende og tjener alene som eksempler. Det afgørende er, at der skal være tale om en fejlagtig registrering af fysisk/ materielle forhold, og at denne fejlagtige registrering har givet sig udslag i en fejlagtig vurdering.
Beløbsmæssige ansættelser foretaget på et korrekt grundlag vil ikke kunne genoptages. Heri ligger, at det skal være selve grundlaget for vurderingen, der ikke er materielt korrekt. Det forhold, at ejendommens ejer ikke er enig med SKAT om den beløbsmæssige vurdering af en bestemt ejendom, skal ikke kunne gøres til genstand for genoptagelse.
Uenighed mellem ejendommens ejer og SKAT om den beløbsmæssige vurdering skal afgøres efter de gældende regler om påklage og inden for de klagefrister, der gælder. Disse regler foreslås ikke ændret.

Det er således konstaterede fysisk/materielle fejl, der skal kunne gøres til genstand for genoptagelse. …

Som tidligere omtalt er det i øjeblikket muligt at få genoptaget forhold, der ligger mange år tilbage i tiden - og vel at bemærke forhold, som dengang udmærket kunne have været berigtiget. Det er hverken hensigtsmæssigt eller nødvendigt, at meget gamle forhold på vurderingsområdet på ejers foranledning skal kunne genoptages - dette er heller ikke muligt på andre områder - og derfor foreslås bestemmelsen udformet sådan, at genoptagelse kan ske til og med den 1. maj i det fjerde år efter udløbet af det år, hvor den fejlagtige vurdering første gang er foretaget.

Efter stk. 3 kan SKAT genoptage en vurdering efter udløbet af den almindelige genoptagelsesfrist, hvis det konstateres, at en vurdering er foretaget på et fejlagtigt grundlag som defineret i stk. 1, dvs. på grundlag af fejlagtig eller manglende registrering af ejendommens grundareal, bygningsareal, planforhold eller lignende faktiske forhold, eller hvis vurderingen ved en fejl slet ikke er foretaget. SKAT kan foretage en sådan genoptagelse såvel efter anmodning som af egen drift.
Det vil være en betingelse for genoptagelse, at genoptagelsen vil resultere i en ændring af ejendomsværdi eller grundværdi med mindst 15 pct. Dette vil gælde begge veje …
…"

Skatteforvaltningslovens § 33 blev ændret ved lov nr. 688 af 8. juni 2017 om ændring af skatteforvaltningsloven, lov om kommunal ejendomsskat, ejendomsværdiskatteloven og forskellige andre love (Ny vurderingsankenævnsstruktur, regler om klagebehandling af vurderingssager og ændringer som følge af en ny ejendomsvurderingslov m.v.), der trådte i kraft den 1. januar 2018. Af ændringslovens § 22, stk. 6, følger dog, at de hidtil gældende regler i blandt andet skatteforvaltningslovens § 33, stk. 1 og 3, fortsat finder anvendelse for anmodninger om genoptagelse, der er indgivet før den 1. januar 2018. Anmodningen om genoptagelse i nærværende sag er fremsat i brev af 12. marts 2018, hvorfor den nugældende affattelse af § 33, stk. 1 finder anvendelse.

Ved § 1, nr. 24 og 25, i ændringsloven pr. 1. januar 2018 ændredes ordlyden af skatteforvaltningslovens § 33, stk. 1, 1. og 2. pkt., til den nugældende ordlyd, idet der henholdsvis efter "eller lignende" indsattes "objektivt konstaterbare" og efter "fejlagtigt grundlag" indsattes "som følge af fejlagtig eller manglende registrering. Endvidere blev ved § 1, nr. 28, "mindst 15 pct." ændret til "mere end 20 pct." I de almindelige bemærkninger til lovforslaget (Folketingstidende 2016-17, tillæg A, LF 212) er om ændringerne i § 33, stk. 1, anført blandt andet:

"2.10.2.1. Karakteren af fejl, der kan begrunde genoptagelse
En naturlig sproglig forståelse af gældende § 33 i skatteforvaltningslovens stiller som betingelse for genoptagelse, at der foreligger et fejlag- tigt eller mangelfuldt registreringsforhold. Det er imidlertid konstateret, at der i praksis opstår tvivl om karakteren af de fejl, der kan danne grundlag for genoptagelse af foretagne vurderinger.
Det foreslås derfor, at det ved ændring af ordlyden af skatteforvaltningslovens § 33 tydeliggøres, hvilke forhold der kan begrunde genoptagelse.
De hensyn, der som anført i de almindelige bemærkninger afsnit 2.10.1.1 lå bag indførelsen af de gældende regler, tilsiger dels, at det er den klageberettigede, der skal dokumentere, at der er grundlag for genoptagelse, når vedkommende ønsker genoptagelse, dels at adgangen til genoptagelse skal være begrænset til situationer, hvor den oprindelige afgørelse er truffet på grundlag af fejlagtige eller mangelfulde registreringer. Disse hensyn skal også tilgodeses i de fremtidige regler om vurderingsmyndighedens adgang til at genoptage foretagne vurderinger. Den primære adgang til at få ændret en forkert ejendomsvurdering skal også fremadrettet være klageadgangen, medmindre vurderingen er foretaget på et fejlagtigt eller mangelfuldt grundlag, og det skal i tvivlstilfælde uændret være op til den klageberettigede at dokumentere, at dette er tilfældet.
Vurderingssystemet vil også i fremtiden være opbygget med det udgangspunkt, at ejendomsvurderinger foretages på grundlag af oplysninger, der indhentes fra forskellige registre.
Det foreslås derfor, at det præciseres, at med »lignende faktiske forhold« forstås lignende objektivt konstaterbare faktiske forhold, det vil sige situationer, hvor det ved opslag i et register, en lokalplan, tingbogens salgsoplysninger eller andet objektivt grundlag kan konstateres, at der er fejl eller mangler i de registrerede oplysninger, der er lagt til grund for en given vurdering.
Vurderingsmyndighedens adgang til af egen drift at genoptage en given vurdering skal under henvisning til de beskrevne overordnede hensyn som udgangspunkt også fremover i det hele afgrænses på samme vis som vurderingsmyndighedens adgang til at imødekomme anmodninger om genoptagelse."

Af SKATs vurderingsvejledning 2009-2, offentliggjort den 15. juli 2009, afsnit C,2.1.2. om "Særligt for åben-lav og tæt-lav bebyggelse" fremgår blandet andet:

Antallet af byggeretter
Anvendelsen af byggeretsværdiprincippet hviler på en forudsætning om, at der på en grund kan opføres et hus af normal størrelse på grunden, hvilket i nyudstykninger betyder en gennemsnitlig boligstørrelse sædvanligvis ikke under 100 - 110 m². Hvor den gennemsnitlige boligstørrelse i en bebyggelse er mindre end hvad man efter dagens standard anser for en rimelig boligstørrelse, må SKAT skønne over antallet af byggeretter."

I SKATs juridiske vejledning 2017-2, offentliggjort den 31. juli 2017, afsnit H,A.3.2.2.1 er om byggeretsværdiprincippet anført bl.a. følgende:

"Anvendelse
Byggeretsværdiprincippet anvendes som hovedregel på ejendomme, der ligger i byzone og sommerhusområde, hvor den planlagte anvendelse er parcelhus-, rækkehus- eller sommerhusbebyggelse og anvendes som hjælpemiddel ved bestemmelsen af værdiforholdet mellem store og små grunde.

Byggeretsværdiprincippet anvendes ikke på ejendomme omfattet af disse plantyper i Grundværdisystemet (GRUS):

  • C: Boligområde med etagebebyggelse i byzone
    ..."

I samme vejledningsafsnit H,A.3.2.2.2. er om "Særligt for åben-lav og tæt-lav bebyggelse" anført blandt andet:

Antallet af byggeretter
Udnytter den faktiske bebyggelse fuldt ud muligheden for arealetagemeter i gældende planlovgivning og ligger de enkelte husenheder arealmæssigt indenfor rammerne af normalstørrelse, så medfører anvendelsen af byggeretsværdiprincippet, at der skal indgå det antal byggeretter i grundværdien, der svarer til antallet af husenheder.

Forudsætningen om sammenfald af faktisk og lovlig bebyggelse vil være opfyldt i de fleste nyere bebyggelser.

Hvis antallet af husenheder ikke er kendt på vurderingstidspunktet, skønner SKAT over grundværdien.

Byggeretsværdiprincippet hviler på en forudsætning om, at der på en grund kan opføres et hus af normal størrelse på grunden. I nye udstykninger er en gennemsnitlig boligstørrelse normalt ikke under 100 -110 m². Er den gennemsnitlige boligstørrelse i en bebyggelse mindre end hvad der anses for en rimelig boligstørrelse, skønne SKAT over antallet af byggeretter.

Er området ikke er fuldt udbygget (underbebygget), sker der en deling af arealet. For den del af arealet, der kan henføres til de færdigopførte husenheder, anvendes som hovedregel det faktisk opførte antal husenheder.

Ved overbebyggelse skal der gås ud fra det antal husenheder, der lovligt kan opføres på arealet med den valgte husstørrelse.
..."

I SKATs vurderingsvejledning 2011-2, offentliggjort den 15. juli 2011, afsnit C,2 er om grundværdiberegningen anført følgende:

"C,2 Grundværdiberegningen

Grundværdisystemet
Told- og skatteforvaltningen foretager i GRUS en registrering af til hvilket formål et bestemt område er udlagt ved den fysiske planlægning, jf. A,5.1. Registreringen foretages ud fra den registrering af tilsvarende oplysninger, der kan ske i Planregistret. I Planregistret kan disse oplysninger for hvert planområde (områdeenhed i kommuneplan eller lokalplan) registreres:

    • Zonestatus (landzone, byzone, sommerhusområde)
    • Generel plankode (boligområde, centerområde, erhvervsområde, sommerhusområde, fritids- og ferieformål, jordbrug o.s.v.)
    • Specifik plankode (f.eks. for boligområde: parcelhuse, tæt-lavt byggeri, etagebebyggelse, blandet)
    • Områdets maksimalt tilladte bebyggelsesprocent

Ved grundværdiberegningen er der ikke behov for så detaljerede oplysninger som dem, der kan registreres i Planregistret. Derfor defineres der i Grundværdisystemet et mere begrænset antal GRUS-plantyper, der ikke må forveksles med plantyperne i Planregistret. GRUS-plantyperne bestemmes ud fra områdernes zonestatus og generelle plankode. For boligområder anvendes endvidere den specifikke plankode.

Plantyper
Plantyper i grundværdisystemet

Type af planlagt anvendelse (GRUS-plantyper) Zonekode Generel Anvendelseskode Specifik Anvendelseskode
A. Boligområde

1. Byzone

11. Boligområde 10. Åben lav
B. Boligområde med tæt-lavt byggeri i byzone

1. Byzone

11. Boligområde 20. Tæt-lavt
C. Boligområde med etagebebyggelse i byzone

1. Byzone

11. Boligområde 30. Etagebolig
D. Boligområde med blandet bebyggelse i byzone 1. Byzone  11. boligområde 40. Blandet boligområde
...

G. Område med blandet bolig og erhverv

1. byzone 21. Blandet bolig og erhverv

10. Blandet byområde + 40. Blandet bolig og erhverv

 

SKATs styresignal vedrørende betingelserne for genoptagelse af ejendomsvurderinger efter skatteforvaltningslovens § 33, SKM2016.228.SKAT har blandt andet følgende indhold:

"SKATs hidtidige fortolkning

SKAT har hidtil fortolket ovennævnte betingelse sådan, at genoptagelse har været mulig, hvis den fejlagtige eller manglende registrering af ejendommens grundareal mv., der er årsag til den fejlagtige vurdering, er opstået i registreringer/systemer uden for SKAT, f.eks. BBR, mens genoptagelse ikke har været mulig, hvis fejlen alene er opstået i forbindelse med SKATs egne registreringer/interne systemer.

Baggrunden for SKATs ændrede fortolkning

SKAT har foretaget et juridisk eftersyn af den ovennævnte fortolkning af skatteforvaltningslovens § 33.

Dette eftersyn har på baggrund af bestemmelsens ordlyd, bemærkningerne til bestemmelsen samt baggrunden for indførelsen af skærpede regler for genoptagelse ført til, at det nu er SKATs vurdering, at muligheden for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 1 og 2 også omfatter vurderinger foretaget på et fejlagtigt grundlag som følge af fejlagtig eller manglende registrering, hvis denne fejl er opstået i SKATs egne registreringer/interne systemer."

Anbringender

Parterne har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdokumenterne.

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført følgende til støtte for sin påstand:

"2. SAGEN OVERORDNET

Landsretten skal tage stilling til tre ting, når den skal afgøre, om sagsøgte har løftet sin byrdebyrde for at opfylde betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, og dermed have godtgjort at være berettiget til ekstraordinær genoptagelse (jf. stk. 1, der klart lægger bevisbyrde på den, der begærer genoptagelse - endda den ordinære).

Det første er, hvad forstår man ved i § 33, stk. 3 ..., med det udtrykkelige krav om, "at vurderingen er foretaget på et fejlagtigt grundlag", jf. stk. 1. Ja, svaret er let, for det fremgår af stk. 1 i § 33, jf. ordene "som følge af fejlagtig eller manglende registrering af ejendommens grundareal, bygningsareal, planforhold eller lignende objektivt konstaterbare faktiske forhold". Det er altså noget objektivt knyttet til registreringer eller lignende objektivt konstaterbart faktisk forhold.

Det andet spørgsmål er også let at besvare, nemlig spørgsmålet om fastsættelse af antallet af byggeretter i forbindelse med anvendelse af byggeretsprincippet ved ejendommen beliggende Y2-adresse grundværdiansættelse beror på noget objektivt eller er noget skønsmæssigt. Byggeretsprincippet er et vurderingsteknisk hjælpemiddel fastsat i praksis og har intet som helst med registreringer eller objektive forhold at gøre. Det viser sig allerede ved, at man opgør standard boligstørrelsen ved ansættelsen af byggeretter til 100-110 m2, altså ikke et fast tal. Det steg endda i 2009 til dette tal fra 90-100 m2. Og selv om det vurderingstekniske kan være kompliceret nok, så har Højesteret under henvisning til landsrettens præmisser i UfR2005.1164H (SKM2005.63.HR)... fastslået, at byggerets[værdi]princippet er et

"vurderingsteknisk hjælpemiddel, der i almindelighed skal anvendes ved regulering af værdiforholdet mellem store og små grunde."

Af landsrettens præmisser, 4. afsnit, kan man se, at byggeretsprincippet ikke er i strid med vurderingslovens § 13 ..., hvorefter grundens værdi skal fastsættes ved et skøn. Den eneste grund til, at byggerets[værdi]princippet ikke er i strid med lovens udtrykkelige krav om, at der skal foretages et skøn, er netop, at byggeretsprincippet er et hjælpemiddel, som vurderingsmyndigheden benytter sig af i sin skønsudøvelse. Så Højesteret har afgjort sagens spørgsmål.

Sagens tredje og sidste spørgsmål er, om sagsøgte har godtgjort at have opfyldt det - også - her udtrykkelige krav i skattestyrelseslovens § 33, stk. 3 ..., hvorefter

"Det er en betingelse for genoptagelse af en foretaget vurdering, at genoptagelsen vil resultere i en ændring af ejendomsværdien eller grundværdien med mere end 20 pct. Beløbsmæssige vurderingsskøn foretaget på et korrekt grundlag kan ikke genoptages."

Sagsøgte er ikke fremkommet med noget som helst, som viser, at 20 %’s kravet er opfyldt. Vurderingsstyrelsen har ved afgørelse af 19. november 2020 for de øvrige ejerlejligheder på Y7-vej fundet, at 20 %’s kravet heller ikke er dokumenteret opfyldt.

SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 33, STK. 3

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3 ..., for ekstraordinær genoptagelse ikke er opfyldt, hvorfor ejendomsvurderingen for Y2-adresse pr. 1. oktober 2011 ikke kan genoptages.

Efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, kan Told- og Skatteforvaltningen efter anmodning fra en klageberettiget eller af egen drift genoptage en ejendomsvurdering ekstraordinært, såfremt visse betingelser er opfyldt. Reglen i § 33, stk. 3, udgør en undtagelse til bestemmelsens stk. 1, hvorefter der ikke kan ske genoptagelse af en ejendomsvurdering senere end den 1. maj i det fjerde år efter udløbet af det kalenderår, hvor den fejlagtige vurdering første gang blev foretaget.

Skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3 ..., har følgende ordlyd:

"Told- og skatteforvaltningen kan efter anmodning fra en klageberettiget, jf. § 35 a, stk. 2, eller af egen drift ekstraordinært genoptage en vurdering efter udløbet af den frist, der er nævnt i stk. 1, hvis det konstateres, at vurderingen er foretaget på et fejlagtigt grundlag, jf. stk. 1, eller foretage en vurdering eller en del af en vurdering, hvis denne ved en fejl ikke er foretaget. Det er en betingelse for genoptagelse af en foretaget vurdering, at genoptagelsen vil resultere i en ændring af ejendomsværdien eller grund værdien med mere end 20 pct. Beløbsmæssige vurderingsskøn foretaget på et korrekt grundlag kan ikke genoptages."

Med hensyn til betingelsen om, at vurderingen skal være foretaget på et fejlagtigt grundlag, henviser skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, til bestemmelsens stk. 1 ..., som har følgende ordlyd:

"En klageberettiget, jf. § 35 a, stk. 2, som kan godtgøre, at en vurdering er foretaget på et fejlagtigt grundlag som følge af fejlagtig eller manglende registrering af ejendommens grundareal, bygningsareal, planforhold eller lignende objektivt konstaterbare faktiske forhold, kan anmode told- og skatteforvaltningen om genoptagelse senest den 1. maj i det fjerde år efter udløbet af det kalenderår, hvor den fejlagtige vurdering første gang er foretaget. Den klageberettigede skal samtidig over for told- og skatteforvaltningen dokumentere, at vurderingen er foretaget på et fejlagtigt grundlag som følge af fejlagtig eller manglende registrering. Beløbsmæssige vurderingsskøn foretaget på et korrekt grundlag kan ikke genoptages." (mine understregninger).

Efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, jf. stk. 1, er det således ikke tilstrækkeligt for at opnå genoptagelse, at vurderingen er foretaget på et fejlagtigt grundlag. Det er en betingelse, at det fejlagtige grundlag er en følge af fejlagtig eller manglende registrering af objektivt konstaterbare faktiske forhold.

Efter bestemmelsens ordlyd skal den fejlagtige eller manglende registrering vedrøre oplysninger, der er registreret om ejendommen.

De forhold, der nævnes i bestemmelsen, er karakteriseret ved, at de danner grundlag for foretagelsen af selve det beløbsmæssige vurderingsskøn, der, hvis det er foretaget på et korrekt grundlag, ikke kan genoptages.

Skatteforvaltningslovens § 33, stk. 1-8, blev indsat ved Lov nr. 925 af 18. september 2012 ... Det fremgår udtrykkeligt af lovmotiverne under de specielle bemærkninger til § 2, nr. 1, i lovforslag nr. 198 af 14. august 2012, at man ønskede at begrænse genoptagelsesadgangen markant og at grundejeren skulle klage for at opnå genoptagelse ... Det ligger altså fast, at Folketinget traf et fuldt bevidst og fuldt ud oplyst valg om at begrænse adgangen til genoptagelse, herunder ekstraordinær genoptagelse.

Lovmotiverne beskriver på hvilke betingelser, at genoptagelse kan ske. Det følger bl.a., at ... :

"Det er således konstaterbare fysisk/materielle fejl, der skal kunne gøres til genstand for genoptagelse."

En fastsættelse af antallet af byggeretter er ikke" konstaterbare fysisk/materielle fejl".

Ved § 1, nr. 25, i lov nr. 688 af 8. juni 2017 ... ændredes ordlyden af skatteforvaltningslovens § 33, stk. 1, 2. pkt., til den nugældende ordlyd, idet der efter "fejlagtigt grundlag" indsattes "som følge af fejlagtig eller manglende registrering". Loven finder anvendelse for anmodninger efter 1. januar 2018, og vores anmodning er af 12. marts 2018. Af denne lovs forarbejder fremgår følgende af de almindelige bemærkninger
... :

"2.10.2.1. Karakteren af fejl, der kan begrunde genoptagelse

[…]

Vurderingssystemet vil også i fremtiden være opbygget med det udgangspunkt, at ejendomsvurderinger foretages på grundlag af oplysninger, der indhentes fra forskellige registre. Det foreslås derfor, at det præciseres, at med »lignende faktiske forhold« forstås lignende objektivt konstaterbare faktiske forhold, det vil sige situationer, hvor det ved opslag i et register, en lokalplan, tingbogens salgsoplysninger eller andet objektivt grundlag kan konstateres, at der er fejl eller mangler i de registrerede oplysninger, der er lagt til grund for en given vurdering. Vurderingsmyndighedens adgang til af egen drift at genoptage en given vurdering skal under henvisning til de beskrevne overordnede hensyn som udgangspunkt også fremover i det hele afgrænses på samme vis som vurderingsmyndighedens adgang til at imødekomme anmodninger om genoptagelse."

For at betingelsen om fejlagtigt grundlag er opfyldt, er det derfor et krav, at der skal være tale om en objektiv oplysning om ejendommen, som er registreret forkert eller mangelfuldt i et register, eksempelvis BBR-registret.

Dette er ikke tilfældet for den omhandlede grundværdiansættelse.

Alle faktiske forhold om ejendommen, som fremgår af BBR-registret og lignende ejendomsregistre, var korrekt registreret, da SKAT foretog vurderingen. Disse registreringer er også anvendt korrekt ved ansættelsen.

Angivelsen af den gennemsnitlige boligstørrelse i SKATs vurderingsvejledning, som Landsskatterettens flertal henviser til, er ikke en objektiv oplysning om ejendommen, men derimod en del af de skønsansatte oplysninger, som også indgår som delelementer i værdiskønnet. Det følger af indholdet af det såkaldte byggeretsværdiprincip, som ejendommens grundværdi er ansat ved hjælp af.

3.1 Byggeretsværdiprincippet

Byggeretsværdiprincippet er oprindeligt vedtaget af det tidligere Ligningsråd - det er altså "opfundet" i vurderingspraksis for at forbedre skønsudøvelsen.

Der er tale om et vurderingsteknisk hjælpemiddel, der anvendes ved regulering af værdiforholdet mellem store og små grunde, jf. UfR2005.1164H (SKM2005.63.HR) ... Princippet anvendes ved grundværdiansættelsen af områder, der er udlagt til tæt-lav eller åben-lav boligbebyggelse.

Byggeretsværdiprincippet benyttes som en hjælp for myndighederne til at ansætte grundens værdi ud fra de faktiske oplysninger, der foreligger. Der er således tale om en traditionel udøvelse af værdiskøn.

Når ansættelsen af grundværdien sker efter byggeretsværdiprincippet, fastsætter vurderingsmyndigheden antallet af byggeretter som led i grundværdiansættelsen. Ansættelsen af byggeretter foretages på grundlag af den gennemsnitlige normalboligstørrelse og ejendommens faktiske forhold.

Byggeretsværdiprincippet hviler således på en forudsætning om, at der på en grund kan opføres et hus af normal størrelse.

Den gennemsnitlige normalboligstørrelse er et mål fastsat af vurderingsmyndigheden, som skifter over tid. Normalboligstørrelsen blev senest i 2009 ændret fra 90-100 kvm til 100-110 kvm. Der er ikke tale om en oplysning, som fremgår af BBR-registret eller et andet ejendomsregister. Antallet af byggeretter er dermed ikke et objektivt konstaterbart forhold om ejendommen, hvilket også underbygges af, at den gennemsnitlige normalboligstørrelse ikke er et fast tal, men derimod et tal, som skifter over tid. Det vil sige, at det beror på et skøn, hvor stor normalboligstørrelsen er på det pågældende vurderingstidspunkt.

Antallet af byggeretter, herunder også normalboligstørrelsen, er således oplysninger, der henhører under det beløbsmæssige vurderingsskøn. Fastsættelsen heraf sker ud fra de anvisninger, der er givet i SKATs juridiske vejledning 2017-2, afsnit H,A.3.2.2.2..... Heraf fremgår blandt andet:

"Antallet af byggeretter

Udnytter den faktiske bebyggelse fuldt ud mulighederne for arealetagemeter i gældende planlovgivning og ligger de enkelte husenheder arealmæssigt indenfor rammerne af normalstørrelse, så medfører anvendelsen af byggeretsværdiprincippet, at der skal indgå det antal byggeretter i grundværdien, der svarer til antallet af husenheder.

Forudsætningen om sammenfald af faktisk og lovlig bebyggelse vil være opfyldt i de fleste nyere bebyggelser.

Hvis antallet af husenheder ikke er kendt på vurderingstidspunktet, skønner SKAT over grundværdien.

Byggeretsværdiprincippet hviler på en forudsætning om, at der på en grund kan opføres et hus af normal størrelse på grunden. I nye udstykninger er en gennemsnitlig boligstørrelse normalt ikke under 100-110m2 Er den gennemsnitlige boligstørrelse i en bebyggelse mindre end hvad der anses for en rimelig boligstørrelse, skønner SKAT over antallet af byggeretter.

Er området ikke er fuldt udbygget (underbebygget), sker der en deling af arealet. For den del af arealet, der kan henføres til de færdigopførte husenhed er, anvendes som hovedregel det faktisk opførte antal husenheder.

Ved overbebyggelse skal der gås ud fra det antal husenheder, der lovligt kan opføres på arealet med den valgte husstørrelse." (min understregning)

Antallet af byggeretter ansættes således efter et skøn.

Ud fra anvisningerne i Den juridiske vejledning kunne grundværdien ved vurderingen i 2011 af den omhandlende ejendom i realiteten ansættes med 40 byggeretter, idet arealet rummer 40 boliger. Da grundværdien, jf. dagældende vurderingslovs §§ 13, stk. 1, og 16, skal ansættes til det beløb, som efter de gældende handelspriser antages at kunne opnås for den pågældende ejendom i ubebygget stand, har SKAT dog ud fra et vurderingsmæssigt skøn ansat ejendommens værdi på baggrund af 33 byggeretter.

Dette viser tydeligt, at vurderingsmyndigheden rent faktisk har foretaget et skøn ved ansættelsen af antal byggeretter, idet antallet af byggeretter ikke er ansat til 40 efter antallet af boliger, men derimod er skønsmæssigt ansat til 33.

Det følger klart af ordlyden i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, jf. stk. 1, at skønsmæssige elementer som f.eks. fastsættelsen af antallet af byggeretter ikke kan henregnes til det fejlagtige grundlag, der kan begrunde genoptagelse. Fastsættelsen af antallet af byggeretter er ikke et lignende til de udtrykkeligt omtalte eksempler i § 33, stk. 1, "objektivt konstaterbare forhold".

Genoptagelse kan ikke ske, blot fordi der er et fejlagtigt grundlag, da det kræver noget mere, jf. det udtrykkelige lovkrav om tilstedeværelse af en fejlregistrering af "objektivt konstaterbare faktiske forhold".

Landsskatterettens flertal ser imidlertid i sin begrundelse bort fra kravet i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, om, at genoptagelse ikke alene er betinget af, at vurderingen er foretaget på et fejlagtigt grundlag, men at dette også er begrænset til at omfatte tilfælde, hvor dette sker "… som følge af fejlagtig eller manglende registrering af ejendommens grundareal, bygningsareal, planforhold eller lignende objektivt konstaterbare faktiske forhold…".

_________________________________________________________________________________________ 

Sagsøgte henviser til styresignalet, SKM2016.228.SKAT ..., der omfatter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 1 og 2, og vurderinger foretaget på et fejlagtigt grundlag som følge af fejlagtig eller manglende registrering, "hvis denne fejl er opstået i SKATs egne registreringer/interne systemer". Dette skal ses i sammenhæng med SKATs hidtidige praksis, hvorefter genoptagelse ikke var muligt, hvis fejlen var opstået i SKATs egne registreringer i interne systemer, jf. SKM2016.228.SKAT ...

Idet antallet af byggeretter ikke er en registrering af et objektivt konstaterbart faktisk forhold - hverken i offentlige registre eller i SKATs interne registre, men derimod er en del af det vurderingsfaglige skøn, er Skatteministeriets anbringender i nærværende sag ikke i strid med styresignalet.

For så vidt angår Folketingets Ombudsmands udtalelse af 23. november 2018 ... bemærker Skatteministeriet, at udtalelsen omhandler Landsskatterettens afgørelser af 17. januar 2017 ... og 19. september 2017 ..., der ikke vedrører genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 33.

Det bemærkes endvidere, at de pågældende sager ikke kan sammenlignes med nærværende sag, idet sagerne vedrørte en situation, hvor antallet af byggeretter ved anvendelse af byggeretsværdiprincippet var ansat til et højere antal end det antal boliger, som lokalplanen gav mulighed for på grunden. Dette er ikke tilfældet i nærværende sag, hvor lokalplanen netop giver mulighed for en bebyggelsesprocent på 30 % svarende til ca. 40 boliger, jf. Lokalplan nr. (red. nr. på lokalplan fjernet) ... SKATs ansættelse af antal byggeretter til 33 overskrider derfor ikke det af lokalplanen fastsatte.

Af SKATs udtalelse til Folketingets ombudsmand af 17. april 2018 henvises endvidere til, at ansættelsen af antallet af byggeretter er et skøn, jf.

...

3.2  Genoptagelse vil ikke resultere i en ændring på mere end 20 %

Selv hvis fastsættelsen af antallet er byggeretter havde været omfattet af en fejltype, der giver grundlag for genoptagelse, medfører dette ikke, at sagsøgte automatisk er berettiget til ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3 ... Det er ikke godtgjort, at den ansatte grundværdi er ansat for højt i forhold til grundens handelsværdi og dermed, at kravet i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, om, at en genoptagelse skal medføre en ændring på 20 %, er opfyldt.

Moderejendommens grundværdi pr. 1. oktober 2011 - som den omhandlede værdi er fastsat ud fra - var fastsat til 17.655.560 kr. ... Grundværdien var fastsat ud fra 33 byggeretter.

Vurderingsstyrelsen har ved afgørelse af 19. november 2020 ... truffet afgørelse vedrørende de øvrige ejerlejligheder på Y7-vej, hvis sager ikke er blevet indbragt for domstolene. Vurderingsstyrelsen har fundet, at ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2011 ikke genoptages.

I Vurderingsstyrelsens afgørelse er moderejendommens grundværdi opgjort som følger ... :

27 byggeretter

((9.651m2*30%) / 105 = 27)

=

14.040.000 kr.

Kvm-pris 4.000 á

650 kr.

=

2.600.000 kr.

Kvm-pris 5651 á

0 kr.

=

0 kr.

I alt

 

=

16.640.000 kr.

Reduktion

 

=

-2.080.000 kr.

Grundværdi i alt

 

=

14.560.000 kr.

Vurderingsstyrelsen har ved beregningen af grundværdien i afgørelsen nedsat grundværdien for den samlede ejendom til i alt 14.560.000 kr., hvilket svarer til en samlet reduktion på 17,53 % ... Ved beregningen blev antallet af byggeretter ændret fra 33 til 27. Denne reduktion af byggeretter er i overensstemmelse med sagsøgtes oprindelige opfattelse, jf. Landsskatterettens afgørelse af 26. juni 2019 ...

Grundværdiansættelsen ud fra 27 byggeretter er opgjort ud fra en boligstørrelse på 105 m2, hvilket er inden for den gennemsnitlige normalboligstørrelse på 100-110 m2 i henhold til Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit H,A.3.2.2.2 ..."

A har i sit påstandsdokument anført følgende til støtte for sin påstand:

"Sagsøgte er enig med Landsskatteretten i, at vurderingen pr. 1. oktober 2011 er foretaget på et fejlagtigt grundlag som følge af fejlagtig eller manglende registrering af ejendommens grundareal, bygningsareal, planforhold eller lignende objektivt konstaterbare faktiske forhold, jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, 1. pkt., jf. stk. 1.

Sagsøgte er dog ikke enig med Landsskatteretten i, at byggeretsprincippet kan finde anvendelse. Sagsøgte gør overordnet gældende, at byggeretsprincippet ikke kan anvendes, idet plangrundlaget (og den faktiske bebyggelse) udlægger ejendommen til etageboligbebyggelse. Henset til at det direkte i Den juridiske vejledning, afsnit H,A.3.2.2.1 "Byggeretsværdiprincippet" fremgår, at vurderingsprincippet ikke kan anvendes ved etageboligbebyggelse, gør sagsøgte derfor gældende, at grundværdiansættelsen er ansat på et fejlagtigt grundlag i henhold til skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, jf. stk. 1.

Hvis Østre Landsret finder, at byggeretsprincippet kan finde anvendelse, er sagsøgte imidlertid enig med Landsskatteretten i, at vurderingen er foretaget på et fejlagtigt grundlag jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, 1. pkt., jf. stk. 1., idet antallet af byggeretter skal ansættes i overensstemmelse med Den juridiske vejledning, idet der ikke er påvist omstændigheder, som giver grundlag for at fravige vejledningen.

Dernæst har Vurderingsstyrelsen tillige ansat nedslaget for manglende udstykning og stort areal til 10,65 % af grundværdien, uanset at det i Den juridiske vejledning og af praksis fremgår, at nedslaget skal udgøre 12,5 % af grundværdien. Dette indebærer, at vurderingen er foretaget på et fejlagtigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, 1. pkt., jf. stk. 1., idet nedslaget for manglende udstykning og stort areal skal ansættes i overensstemmelse med praksis og i overensstemmelse med Den juridiske vejledning.

4.1.  Retsgrundlaget - Skatteforvaltningslovens § 33

Både i forhold til ordinær genoptagelse (skatteforvaltningslovens § 33, stk. 1) og ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3 gælder, at vurderingen skal være "foretaget på et fejlagtigt grundlag som følge af fejlagtig eller manglende registrering af ejendommens grundareal, bygningsareal, planforhold eller lignende objektivt konstaterbare faktiske forhold".

Skatteforvaltningslovens § 33, stk. 1-8 blev indsat ved lov nr. 925 af 18. september 2012.

I forarbejderne til loven fremgår følgende:

"Det foreslås at nyaffatte skatteforvaltningslovens § 33. Forslaget begrundes med, at de eksisterende genoptagelsesregler har vist sig at være udformet på en sådan måde, at genoptagelser kan finde sted i et langt videre omfang, end det har været tilsigtet med bestemmelsen.

Som det fremgår af gennemgangen af gældende ret, kan en ejendomsvurdering i praksis genoptages mange år tilbage i tiden. Dette er ikke mindst blevet aktualiseret i forbindelse med de mange sager om genoptagelser af grundforbedringsfradrag, der fulgte efter ophævelsen i 2001 af de dagældende §§ 19 og 20 i vurderingsloven, jf. gennemgangen af lovforslagets formål og baggrund.

[…]

I dag er der mulighed for at forlange meget gamle forhold genoptaget, omend det kun er med skattemæssig virkning inden for den almindelige genoptagelsesfrist. Det betyder, at genoptagelsesadgangen i dag praktiseres som en forlængelse af klagefristen fra de tiltænkte ¾ år til ca. 3½ år fra vurderingsterminen. Dette har ikke været hensigten med genoptagelsesbestemmelsen."

Det fremgår desuden:

"Videre foreslås det, at ejere af ejendomme fortsat skal have adgang til at søge fejlagtige vurderinger genoptaget, men det skal efter lovforslaget være på et mere præcist defineret grundlag, end tilfældet er i dag."

Baggrunden for begrænsningen af adgangen til genoptagelse var særligt med henblik på at begrænse genoptagelser, som efter de tidligere regler i praksis kunne ske mange år tilbage i tiden. Dette var særligt blevet aktualiseret i forbindelse med de mange sager om genoptagelse af grundforbedringsfradrag. Formålet med loven var således at præcisere på hvilket grundlag, ejendomsejere kunne anmode om genoptagelse. Det var fortsat hensigten, at ejendomsejere skulle have adgang til at få fejlagtige vurderinger genoptaget.

Det bemærkes, at følgende fremgår i forarbejderne til 2012-loven:

"Beløbsmæssige ansættelser foretaget på et korrekt grundlag vil ikke kunne genoptages. Heri ligger, at det skal være selve grundlaget for vurderingen, der ikke er materielt korrekt. Det forhold, at ejendommens ejer ikke er enig med SKAT om den beløbsmæssige vurdering af en bestemt ejendom, skal ikke kunne gøres til genstand for genoptagelse. Uenighed mellem ejendommens ejer og SKAT om den beløbsmæssige vurdering skal afgøres efter de gældende regler om påklage og inden for de klagefrister, der gælder. Disse regler foreslås ikke ændret."

Ved lovforslag nr. 212 af 3. maj 2017 blev der i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 1, 2. pkt. efter "fejlagtigt grundlag" indsat "som følge af fejlagtig eller manglende registrering". Sagsøgers fortolkning af lovforslaget om karakteren af de fejl, der kan begrunde genoptagelse (stævningen ...) kan ikke tages som udtryk for, at genoptagelse er betinget af, at der skal være tale om en objektiv oplysning om ejendommen, som er registreret forkert eller mangelfuldt i et register (eksempelvis BBR-registeret). Sagsøger har desuden anført, at der skal være tale om en oplysning, som fremgår af BBR-registret eller et andet ejendomsregister. Denne påstand er ikke korrekt og har hverken hold i forarbejderne eller bestemmelsens ordlyd. Tværtimod fremgår det af forarbejderne, at der kan være tale om "fejl eller mangler i de registrerede oplysninger, der er lagt til grund ved for en given vurdering" (min understregning).

Det bemærkes i forhold til den ændrede ordlyd af bestemmelsen, som sagsøger henviser til, at formålet med ændringen var at præcisere, at ved genoptagelse på foranledning af en klageberettiget skal den klageberettigede dokumentere, at vurderingen er foretaget på et fejlagtigt grundlag, der skal bestå af fejlagtige eller mangelfulde registreringer. Det fremgår desuden af Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit A,A.8.4.1.5.1:

"Dette fremgår af bemærkningerne til lov nr. 688 af 8. juni 2017, der bl.a. medførte præciseringer af, hvilke oplysninger der kan begrunde genoptagelse, at de hensyn, der lå bag indførelsen af de tidligere regler, også skal tilgodeses efter lovændringen.

Adgangen til genoptagelse er således uændret begrænset til situationer, hvor den oprindelige afgørelse er truffet på grundlag af fejlagtige eller mangelfulde registreringer, og den primære adgang til at få ændret en forkert ejendomsvurdering er uændret klageadgangen. En vurdering kan kun ændres ved genoptagelse, hvis den er foretaget på et fejlagtigt eller mangelfuldt grundlag." (min understregning)

I overensstemmelse hermed er styresignalet optrykt i SKM2016.228.SKAT, hvor det fremgår, at betingelsen om, at vurderingen skal være foretaget på et fejlagtigt grundlag, kan være opfyldt, selvom de objektive registreringer om ejendommen hverken er forkerte eller mangelfulde, men hvor vurderingen alligevel er foretaget på et fejlagtigt grundlag som følge af fejl opstået i SKATs egne registreringer eller interne systemer.

Således fremgår følgende af SKM2016.228.SKAT:

"SKAT har foretaget et juridisk eftersyn af den ovennævnte fortolkning af skatteforvaltningslovens § 33.

 Dette eftersyn har på baggrund af bestemmelsens ordlyd, bemærkningerne til bestemmelsen samt baggrunden for indførelsen af de skærpede regler for genoptagelse ført til, at det nu er SKATs vurdering, at muligheden for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 1 og 2 også omfatter vurderinger foretaget på et fejlagtigt grundlag som følge af fejlagtig eller manglende registrering, hvis denne fejl er opstået i SKATs egne registreringer/interne systemer." (min understregning)

Sagsøger henviser i øvrigt selv til styresignalet optrykt i SKM2016.228.SKAT, hvor det fremgår, at der er tale om fejlagtige eller mangelfulde registreringer, hvis det fejlagtige forhold er opstået i SKATs egne registreringer/interne systemer. Det forekommer derfor selvmodsigende på den ene side at anerkende, at opgørelsen af antallet af byggeretter er i strid med Den juridiske vejledning, men på den anden side at gøre gældende, at der ikke er tale om en fejl opstået i SKATs egne registreringer/interne systemer.

4.2.  Byggeretsprincippet

Følgende fremgår af Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit H,A.3.2.2.1 "Byggeretsværdiprincippet":

"Byggeretsværdiprincippet anvendes som hovedregel på ejendomme, der ligger i byzone og sommerhusområde, hvor den planlagte anvendelse er parcelhus-, rækkehus- eller sommerhusbebyggelse og anvendes som hjælpemiddel ved bestemmelsen af værdiforholdet mellem store og små grunde.

Princippet kan dog også anvendes på ejendomme i landzone, når de ligger i parcelhus-, rækkehus- eller sommerhuskvarterer.

Byggeretsværdiprincippet anvendes ikke på ejendomme omfattet af disse plantyper i Grundværdisystemet (GRUS):

•  C: Boligområde med etagebebyggelse i byzone (min understregning)

•  …"

Samme passus fremgår i øvrigt af Vurderingsvejledningen 2011-2, pkt. C,2.1.1 "Byggeretsværdiprincippet", hvorfor det er helt uomtvisteligt, at byggeretsprincippet ikke kan finde anvendelse, hvis ejendommen er udlagt til etageboligbebyggelse.

I nærværende sag er der tale om 10 2-etagers bygninger med 4 ejerlejligheder i hver bygning. Bygningerne er derfor opdelt både ved vandret og lodret skel, da der er beliggende 2 lejligheder i stueetagen og 2 lejligheder på 1. sal i hver bygning. Indgangen til de øverste lejligheder sker via en udvendig trappe og svalegang.

Da bygningerne både planmæssigt og i faktisk henseende er opdelt ved vandret skel, er der tale om etageboligbebyggelse, hvilket i øvrigt ses at være i overensstemmelse med SKATs egen registrering som etageejerlejlighed til beboelse.

Som dokumentation for, at der foreligger etageboligbebyggelse, kan der henvises til blandt andet notat fra Y8-kommune omkring "Retningslinjer for tæt-lav boligbebyggelse i Y8-kommune" ..., hvor det fremgår, at der foreligger etageboligbebyggelse, hvis der er vandrette skel. Samme opfattelse fremgår tillige af notat fra Y9-kommune omkring definitionen af "Enfamiliehuse, tofamiliehuse og dobbelthuse" ... og udskrift fra Y10-kommunes hjemmeside omkring definitionen af "Etageboliger og tofamiliehuse"...

Tillige kan henvises til afgørelserne optrykt i MAD 2017.307, MAD 2018.289 og MAD2020.88 ... . MAD 2018.289 ... omhandlede opførelse af tre boligblokke i to etager med vandret skel, som skulle anvendes som ungdomsboliger. Området var efter lokalplanen udlagt til tæt-lav bebyggelse, og Planklagenævnet fastslog i den forbindelse, at begrebet tæt-lav bebyggelse omfatter tætliggende boligbebyggelse i maksimalt 2 etager, bestående af dobbelthuse, rækkehuse, kædehuse, klyngehuse og lignende former for helt eller delvist sammenbyggede enfamiliehuse med lodret lejlighedsskel. Nævnet fandt, at sammenbyggede boliger i to etager med vandret lejlighedsskel må anses for etagebebyggelse og derfor ikke er omfattet af begrebet tæt-lav eller åben-lav bebyggelse.

Ved ansættelse af grundværdien er det derfor ikke korrekt at anvende byggeretsprincippet, da der er tale om etageboligbebyggelse. Det er ganske åbenlyst, at Vurderingsstyrelsen ved at anvende byggeretsprincippet i en situation, hvor princippet slet ikke kan finde anvendelse, har foretaget grundværdiansættelsen på et fejlagtigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 1, jf. stk. 3.

4.3.  Antallet af byggeretter

Hvis landsretten finder, at byggeretsprincippet kan anvendes, gøres gældende, at antallet af byggeretter er ansat forkert.

I nærværende sag har SKAT valgt at ansætte grundværdien for moderejendommen efter byggeretsprincippet, som er nærmere beskrevet i stævningen ... Grundværdien for ejendomme værdiansat efter byggeretsprincippet hviler - som det ganske rigtigt er anført i stævningen ... - på et princip om, at grundværdien udgøres af summen af en byggeretsværdi og en arealværdi fratrukket et eventuelt nedslag.

Når en ejendom er tildelt flere byggeretter, er det nødvendigt at fastsætte antallet af byggeretter, som beregnes på baggrund af ejendommens grundareal og bebyggelsesmulighederne, således som disse er fastsat i lokalplanen. På baggrund af den samlede byggemulighed fastsættes antallet af byggeretter baseret på den på vurderingstidspunktet ansatte normalboligstørrelse, jf. blandt andet Vurderingsvejledningen 2011-2 ... Antallet af byggeretter fastsættes således på baggrund af objektive konstaterbare forhold, nemlig arealet af grunden, bebyggelsesmulighederne i plangrundlaget og normalboligstørrelsen.

Der er enighed i sagen om, at normalboligstørrelsen er blevet større i perioden fra 2009 til 2011. Hvis ikke der i vurderingen tages højde for dette, vil der opstå den situation, at ejendommen bliver vurderet med en større byggemulighed end plangrundlaget tilsiger. I nærværende sag er ansættelsen af moderejendommen med 33 byggeretter pr. 1. oktober 2011 udtryk for en byggemulighed på 3.465 etagekvadratmeter (33 x 105 m2), svarende til en bebyggelsesprocent på ca. 36 (3.465/9.651).

Samme antal byggeretter ville ved vurderingen pr. 1. oktober 2007 eksempelvis svarer til en byggemulighed på 3.135 etagekvadratmeter (33 x 95 m2).

Således er vurderingen pr. 1. oktober 2011 foretaget på et fejlagtigt grundlag - ikke fordi plangrundlaget har været forkert - men fordi SKAT ved en fejl opstået i SKATs egne registreringer/ interne systemer har registreret bebyggelsesprocenten til 36, når den korrekte bebyggelsesprocent er 30.

Sagsøger har anerkendt, at antallet af byggeretter er ansat på grundlag af en lavere normalboligstørrelse end den, der fremgår af Den juridiske vejledning for det aktuelle vurderingsår. Sagsøger mener imidlertid ikke, at et for højt eller lavt antal byggeretter udgør en fejltype, der kan give grundlag for genoptagelse. Dette bestrides, idet det gøres gældende, at uanset at sagsøger har frit metodevalg inden for de vurderingsprincipper, som kan finde anvendelse, er sagsøger forpligtet til at anvende de valgte principper, som er indgående beskrevet i Den juridiske vejledning, korrekt. Hvis dette beviseligt ikke er sket, vil grundværdiansættelsen være sket på et fejlagtigt grundlag, som berettiger til genoptagelse.

Selvom der er metodefrihed i forhold til beregning af grundværdien - under forudsætning af, at princippet kan anvendes på den pågældende ejendom - skal der, når byggeretsprincippet anvendes, tages udgangspunkt i de ansatte normalgrunde og tilsvarende i normalboligstørrelsen. At normalboligstørrelsen én enkelt gang er blevet ændret fra 90-100 m2 til 100-110 m2, kan ikke begrunde, at normalboligstørrelsen på den baggrund ikke skal lægges til grund ved anvendelsen af byggeretsprincippet. Normalboligstørrelsen henhører ikke under det beløbsmæssige vurderingsskøn, da Vurderingsstyrelsen ikke kan anvende en anden normalboligstørrelse end den i Den juridiske vejledning angivne, jf. nærmere nedenfor.

I forhold til at et forkert antal af byggeretter er omfattet af de fejltyper, som er beskrevet i skatteforvaltningslovens § 33, skal der henvises til Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit A,A.8.4.2.3 ... Heri fremgår følgende:

"Som eksempler på objektive fejl eller myndighedsfejl kan nævnes forkert opmålte arealer, manglende strandbeskyttelsesnotering, bygninger der ikke er medtaget, eller der er medtaget for mange bygninger og byggeretter." (min understregning)

Sagsøgte er opmærksom på, at ovenstående var gældende indtil den 31. december 2012. Ovenstående bør fremhæves, da det beskriver, at det forhold, at der fejlagtigt er medtaget for mange byggeretter, ikke er et skøn, men at der er tale om en objektiv fejl eller myndighedsfejl, som derfor er omfattet af de fejltyper beskrevet i skatteforvaltningslovens § 33.

Det fastholdes derfor, som også Landsskatteretten nåede frem til, at antallet af byggeretter fastsættes på baggrund af objektive konstaterbare forhold, nemlig arealet af grunden, bebyggelsesmulighederne i plangrundlaget og normalboligstørrelsen. De skønsbaserede elementer ved den endelige værdiansættelse efter byggeretsprincippet består således i ansættelsen af områdeprisen.

4.4.  Nedslag for manglende udstykning og stort areal

Ud over antallet af byggeretter har SKAT ved vurderingen pr. 1. oktober 2011 alene indrømmet et nedslag for manglende udstykning og stort areal på 10,65 %. Det fremgår dog både af Den juridiske vejledning og Landsskatterettens praksis ..., at der i grundværdiberegningen efter byggeretsprincippet skal tildeles et nedslag for manglende udstykning og stort areal på 12,5 %, når grundens areal overstiger 3.000 m2. Dette indebærer, at vurderingen er foretaget på et fejlagtigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, 1. pkt., jf. stk. 1., idet nedslaget for manglende udstykning og stort areal skal ansættes i overensstemmelse med Den juridiske vejledning, idet der ikke er påvist omstændigheder, som giver grundlag for at fravige Landsskatterettens praksis og Den juridiske vejledning."

Landsrettens begrundelse og resultat

Efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, jf. stk. 1, kan en klageberettiget alene anmode om ekstraordinær genoptagelse af en ejendomsvurdering, hvis den pågældende kan godtgøre, at vurderingen er foretaget på et fejlagtigt grundlag som følge af fejlagtig eller manglende registrering af ejendommens grundareal, bygningsareal, planforhold eller lignende objektivt konstaterbare forhold. Det er en betingelse for genoptagelse, at genoptagelsen vil resultere i en ændring af ejendomsværdien eller grundværdien med mere end 20 %. Beløbsmæssige vurderingsskøn foretaget på et korrekt grundlag kan ikke genoptages.

Af de almindelige bemærkninger til lov nr. 925 af 18. september 2012 fremgår, at ændringerne af skatteforvaltningsloven havde til formål bl.a. at forenkle reglerne om genoptagelse, som tillod genoptagelse af en tidligere ejendomsvurdering, hvis klageren kunne fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kunne begrunde ændringen. Af de specielle bemærkninger til § 33 fremgår bl.a., at ændringerne af skatteforvaltningsloven blev foretaget for at begrænse adgangen til genoptagelse og for at afgrænse adgangen til genoptagelse over for den almindelige klageadgang. Det fremgår videre, at genoptagelse skal kunne ske, når ejeren kan godtgøre, at vurderingen er foretaget på et faktisk fejlagtigt grundlag, og at opregningen af eksempler på, hvad der kan være fejlagtig eller manglende registrering, ikke er udtømmende, men at det afgørende er, at der skal være tale om en fejlagtig registrering af fysisk/materielle forhold, og at denne fejlagtige registrering har givet sig udslag i en fejlagtig vurdering. Endvidere fremgår, at uenighed mellem ejendommens ejer og SKAT om den beløbsmæssige vurdering skal afgøres efter de gældende regler om påklage, og at det således er konstaterede fysisk/materielle fejl, der skal kunne gøres til genstand for genoptagelse.

Af de almindelige bemærkninger til lov nr. 688 af 8. juni 2017 om ændring af skatteforvaltningsloven, lov om kommunal ejendomsskat, ejendomsværdiskatteloven og forskellige andre love, hvorved ordene "som følge af fejlagtig eller manglende registrering" og "objektivt konstaterbare" blev indsat i § 33, stk. 1, fremgår bl.a., at disse ændringer i ordlyden skulle tydeliggøre, hvilke forhold der kan begrunde genoptagelse. Det fremgår endvidere, at "lignende objektivt konstaterbare faktiske forhold" er situationer, hvor det ved opslag i et register, en lokalplan, tingbogens salgsoplysninger eller andet objektivt grundlag kan konstateres, at der er fejl eller mangler i de registrerede oplysninger, der er lagt til grund for en given vurdering.

A har gjort gældende, for det første at SKAT, på trods af at plangrundlaget (og den faktiske bebyggelse) udlægger ejendommen til etageboligbebyggelse og på trods af en muligt korrekt registrering af ejendommen med benyttelseskode 21, i strid med SKATS juridiske vejlednings pkt. H,A.3.2.2.1 har benyttet byggeretsværdiprincippet ved vurderingen. For det andet at antallet af byggeretter ikke er fastsat i overensstemmelse med angivelsen af den gennemsnitlige boligstørrelse i SKATs juridiske vejledning og for det tredje, at det beregnede nedslag for manglende udstykning og stort areal ikke er i overensstemmelse med SKATs juridiske vejlejdning og administrativ praksis, der tilsiger, at nedslaget udgør 12,5%.

Det er ikke ved bevisførelsen godtgjort, at SKATs vurdering, herunder anvendelsen af byggeretsværdiprincippet, hviler på en - eventuelt internt hos SKAT - fejlagtig registrering af ejendommens fysiske forhold. Det bemærkes herved, at det ikke under sagen er oplyst, hvilken plantype i Grundværdisystemet (GRUS) den pågældende ejendom er registreret med, og dermed heller ikke om registreringen er fejlagtig. Det fremgår af lokalplanen, at området er udlagt til boligformål, tæt-lav bebyggelse. Det er ikke ved de påberåbte notater og en udskrift af en hjemmeside hidrørende fra andre kommuner godtgjort, at dette ikke skulle være tilfældet. Det forhold, at det i Landsskatterettens afgørelse i den foreliggende sag ligesom i Vurderingsstyrelsens afgørelse af 19. november 2020 vedrørende de øvrige 39 sager er anført, at ejendommene har henholdsvis "benyttelseskode 21 - Etageejerlejlighed til beboelse" og "benyttelseskode 21 - Ejerlejlighed til beboelse" kan - i lighed med den fremlagte udskrift af et skærmbillede fra en tidligere klagesagsbehandling - ikke i sig selv føre til et andet resultat.

Det er ved Højesterets dom af 11. januar 2005, gengivet i UfR2005.1164 (SKM2005.63.HR), fastslået, at byggeretsværdiprincippet er et vurderingsteknisk hjælpemiddel, der i almindelighed skal anvendes ved regulering af værdiforholdet mellem store og små grunde. De elementer, der indgår i beregningen efter byggeretsværdiprincippet, herunder den gennemsnitlige boligstørrelse og nedslaget i grundværdien for fællesbebyggelser, kan ikke anses for i skatteforvaltningslovens § 33´s forstand at være "lignende objektive konstaterbare forhold", der som ovenfor anført omfatter situationer, hvor det ved opslag i et register, en lokalplan, tingbogens salgsoplysninger eller andet objektivt grundlag kan konstateres, at der er fejl eller mangler i de registrerede oplysninger, der er lagt til grund for en given vurdering. Det forhold, at de pågældende elementer fremgår af Den Juridiske Vejledning og SKATs vurderingsvejledning kan ikke ændre herved.

Hertil kommer, at alle As anbringender må anses for at være retlige indsigelser over for den måde, hvorpå SKAT har foretaget vurderingen. Det var som ovenfor nævnt forudsat i de specielle bemærkninger til ændringen af skatteforvaltningslovens § 33 i 2012, at uenighed mellem ejendommens ejer og SKAT om den beløbsmæssige vurdering skal afgøres efter reglerne om påklage, og at det er konstaterede fysisk/materielle fejl, der skal kunne gøres til genstand for genoptagelse.

Da betingelserne for ekstraordinær genoptagelse allerede på denne baggrund ikke er opfyldt, er der ikke anledning til at tage stilling til, hvorvidt de øvrige betingelser for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 33 er opfyldt.

Landsretten tager derfor Skatteministeriets påstand til følge.

Efter sagens udfald skal A i sagsomkostninger betale 24.000 kr. til Skatteministeriet. 20.000 kr. af beløbet er til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms og 4.000 kr. til retsafgift. Ud over sagens værdi er der ved fastsættelsen af beløbet til advokat taget hensyn til sagens omfang og forløb samt hovedforhandlingens varighed.

THI KENDES FOR RET:

Sagsøgte, A, tilpligtes at anerkende, at ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2011 for Y2-adresse, ikke kan genoptages.

I sagsomkostninger skal A inden 14 dage betale 24.000 kr. til Skatteministeriet. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.