Dato for udgivelse
09 Mar 2022 08:11
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
10 Feb 2022 13:01
SKM-nummer
SKM2022.110.ØLR
Myndighed
Østre Landsret
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
BS-49352/2019-OLR
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Kapitalindkomst og fradrag i kapitalindkomsten + Aktier og andre værdipapirer samt immaterielle rettigheder
Emneord
Skatteansættelser, Ikke-selvangivne tab, Skatteyderens udenlandske investeringer
Resumé

Landsretten fastslog i en af Skatteministeriet indbragt sag, at der ikke kunne ske ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, af skatteyderens skatteansættelser for indkomstår med ikke-selvangivne tab på skatteyderens udenlandske investeringer. Skattemyndighederne kunne foretage ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelser for indkomstår med ikke-selvangivne gevinster på investeringerne i medfør af bestemmelsens nr. 5, da skatteyderen havde handlet groft uagtsomt. Reaktionsfristen i § 27, stk. 2, 1. pkt., var overholdt.

Reference(r)

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8,

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2022-1, A.A.8.2.2.2.2.8

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2022-1, A.A.8.2.2.1.2.5 , A.A.8.2.2.2.2.8 og A.A.8.2.2.1.4 

Redaktionelle noter

Tidligere instans: Landsskatteretten jr. nr. 16-0008572, ej offentliggjort

Tidligere instans: Byretten sags. nr. BS-24648/2019, ej offentliggjort

Parter

Skatteministeriet

(v/advokat David Auken)

mod

A

(v/advokat Stine Andersen)

Afgørelse truffet af landsdommerne

Olaf Tingleff, Morten Christensen og Uffe B. Rasmussen (kst.)

Sagen er anlagt ved Retten i Lyngby den 31. maj 2019. Ved kendelse af 1.november 2019 er sagen henvist til behandling ved landsretten efter retsplejelovens § 226, stk. 1.

A er amerikansk statsborger og har siden slutningen af 2001 haft bopæl i Danmark. I sine selvangivelser til de danske skattemyndigheder for indkomstårene 2004-2012 medtog han ikke oplysninger om sin aktie- og kapitalindkomst i USA.

SKAT genoptog ekstraordinært skatteansættelserne for 2004, 2006 og 2007 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, men genoptog ikke skatteansættelserne for indkomstårene 2005 og 2008 med henvisning til, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8, ikke er opfyldt.

Skatteankenævn Y1-by stadfæstede ved afgørelse af 4. marts 2019 SKATs afgørelse for så vidt angår indkomstårene 2004, 2006 og 2007 og ændrede afgørelsen for så vidt angår indkomstårene 2005 og 2008, således at skatteansættelsen for disse år også ekstraordinært genoptages, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Sagen vedrører prøvelse af skatteankenævnets afgørelse om, hvorvidt betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2004-2008 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 og 8, har været opfyldt.

Påstande

Sagsøgeren, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om, at A, skal anerkende, at hans skatteansættelser for indkomstårene 2005 og 2008 ikke genoptages.

Skatteministeriet har endvidere påstået frifindelse over for As subsidiære påstand.

A har principalt påstået frifindelse, subsidiært at Skatteministeriet skal anerkende, at As skatteansættelser for indkomstårene 2004, 2006 og 2007 ikke genoptages.

Sagsfremstilling

I foråret 2014 opstartede SKAT en sag om skatteansættelse for A for indkomstårene 2011-2013. Af et udateret sagsnotat fremgår, at baggrunden herfor blandt andet var et negativt privatforbrug.

I notatet anføres om sagsforløbet:

"…

A [A] privatforbrug i 2011, 2012 og 2013 er negativt med 3-400.000 kr. pr. år. Hans samlever NC har boet på adressen i perioden 25.03.2008-01.12.2011. Hendes privatforbrug i 2011 kan ikke dække A privatforbrug. Han har selv boet på adressen siden 25.01.2002.

A har ikke selvangivet nogen indkomst i årene.

12.05.2014

Indkaldt materiale.

19.05.2014

A ringede. Han oplyste, at han havde arvet fra sine forældre. Arven var lagt i en "trust" i USA. Han modtog løbende penge fra "trusten" som blev indsat på hans danske konto.

Han har ikke arbejdet i Danmark. Han havde forsøgt med sit selskab G1-ApS, men det var ikke lykkes.

Det blev aftalt, at han sendte kontoudtog fra hans bankkonto i F1-bank.

21.05.2014

A ringede. Kontoudtogene fyldte rigtig mange sider, som han ikke kunne printe ud.

Der blev aftalt møde til onsdag den 28.05.2014 kl. 10.00 på Y5-adresse.

28.05.2014

Møde i SC Y6-by.

Til stede var A samt NS og MF fra SKAT.

A oplyste, at han vil prøve at lave en film. Han havde fået det råd, at han skulle stifte et selskab. Han stiftede selskaberne (G2-ApS og G1-ApS) for 80.000 kr.

Han kunne ikke skaffe penge, så han fik aldrig lavet nogen film. Han tog de 80.000 kr. - omkostninger, fra selskabet, da selskabet blev lukket ned.

A selvangav hvert år til USA. Men da han samlet havde nettotab (på handel med aktier, obligationer, udbytter og renteindtægter) betalte han ingen skat til USA.

I 1989 døde hans far. Der arvede han størstedelen af sin arv. Et år efter, at A var kommet til Danmark (ca. 2002) døde hans moder og han arvede resten. Han har en bror.

A blev spurgt, om arven lå en "trust". Arven stod på 2 bankkkonti.

Han havde kontoudtog for den ene konto med, hvor der tilskrevet ca.200 $ i renter for ca. 2 måneder. Saldoen på kontoen var ca. 60.000 $.

Denne konto kom fra moderens arv.

Han kunne ikke huske, hvad saldoen var på den anden konto.

A blev oplyst om, at renteindtægter var skattepligtigt til Danmark.

Det blev aftalt, at vi sendte et brev på engelsk til ham om det materiale, vi ønskede.

Dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og USA vil blive sendt til ham.

17.06.2014

Yderligere materiale indkaldt på engelsk.

25.06.2014

Modtaget mail fra revisor om yderligere frist til 01.09.2014. Fristen indrømmet.

28.08.2014

Modtaget mail fra revisor om yderligere frist til den 01.10.2014. Fristen indrømmet.

23.09.2014

Modtaget mail fra revisor om 1 måneds yderligere frist. Fristen givet til den 01.11.2014.

30.10.2014

Modtaget mail fra revisor, hvor der spørges om vi vil have materialet elektronisk eller med post.

31.10.2014

Svarede revisor, at de selv måtte bestemme, hvordan materialet blev sendt.

Modtaget 3 mail fra revisor.

03.11.2014

Zip-filerne kan ikke åbnes. Ringet til revisor KL og oplyst dette.

Han vil sende filerne vis A skattemappe.

Modtaget 6 meddelelser vis skattemappen, som kan ses i Remedy.

Ringet til revisor og indtalt på telefonsvaren, at vi har modtaget materialet og at sagen evt. bliver oversendt til en anden afdeling.

04.11.2014

I materialet er der bla. modtaget selvangivelse for udenlandsk kapitalindkomst. Nettoforhøjelsen for 2009-2013 for udenlandsk kapitalindkomst udgør 3.816.809 kr.

Sagen overdrages til SKATs (red. information 1 fjernet)"

I en redegørelse af 31. oktober 2014 til SKAT oplyste As danske rådgiver blandt andet:

"US stock and bonds

In February 2002 A held a smaller portion of US investments in stock and bonds please see appendix 1.

In 2006 A inherited from his mother a portfolio of US stock and bonds which are specified in appendix 2. The inheritance was not placed in a US trust. The stock and bonds were transferred to A on 14 June 2006 and US inheritance tax was paid in accordance with the US/Danish gift and inheritance tax treaty article 8.

According to Aktieavancebeskatningslovens § 37, Kursgevinstloven § 36 and Kildeskattelovens § 9 A is entitled to entrance values on the stock and bonds he held at entrance to Denmark February 2002. For calculation of the gains on stock and bonds in 2009 to 2013 entrance values as per 1 February 2002 has been used. Please note that the majority of

A’s sale of stocks and bonds has been carried out in 2013."

Efter sagens overdragelse til kontrolafdelingen udbad SKAT sig ved brev af 5. januar 2015 fra A oplysninger om indkomstårene 2004-2008. I brevet, der tillige er affattet på engelsk, hedder det blandt andet:

"Din sag for indkomstårene 2009-2012 er overdraget til SKATs afdeling, (red. information 1 fjernet) og dine nye sagsbehandlere er OP og IM.

Sagen er overdraget til os, da SKAT på grundlag af materialet der allerede er modtaget for indkomstårene 2009-2012 har mistanke om, at der er begået en lovovertrædelse, som kan medføre bøde og/eller fængselsstraf.

Vi ønsker også at behandle din opgørelse af skat for indkomstårene 2004-2008, så vi har brug for følgende oplysninger:

•      Opgørelse for modtagne renteindtægter på dine udenlandske bankkonti i 2004, 2005, 2006, 2007 og 2008.

•      Kontoudtog for dine udenlandske bankkonti for perioden 1. januar 2004 til 31. december 2008.

•      Kontoudtog for din F1-bankkonto for perioden 1. januar 2004 til 31. december 2008.

•      Dine selvangivelser til USA for 2004, 2005, 2006, 2007 og 2008.

•      Opgørelse over fortjeneste og tab ved handel med aktier og obligationer i 2004, 2005, 2006, 2007 og 2008.

•      Dokumentation for køb og salg af aktier og obligationer i 2004, 2005, 2006, 2007 og 2008.

•      Opgørelse og dokumentation for modtagne udbytter i 2004, 2005, 2006, 2007 og 2008.

•      Dokumentation for betalt udbytteskat i USA.

Renteindtægter fra bankkonti i USA skal beskattes i Danmark, jf. artikel 11 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem USA og Danmark.

Kursgevinster beskattes i Danmark efter artikel 13, stk. 6.

Udbytter skal også beskattes i Danmark. USA kan indeholde op til 15 % i udbytteskat. Hvis du har betalt udbytteskat i USA, kan den danske skat lempes med den betalte skat, jf. artikel 23.

Vi beder dig sende oplysninger, så vi har dem senest den 1. februar 2015."

Den 5. maj 2015 fremsendte As danske revisor med e-mail det efterspurgte materiale til SKAT. I e-mailen er det blandt andet oplyst:

"Kommentarer til fremsendt forslag til afgørelse af 30. april 2015, samt vurdering af graden af uagtsomhed.

I forhold til tidligere fremsendte opgørelser har vi modtaget yderligere information omkring skiftet af As mors bo. I tidligere fremsendte skrivelse oplyste vi, at boet efter hans mor blev opgjort pr. 18 juni 2006. Dette er ikke korrekt, de faktiske omstændigheder omkring skiftet er, at investeringsporteføljerne samt kontanter overgik til A den 22. februar 2003. Dette fremgår også af vedlagte bilag …, hvoraf de forskellige investeringer, A har arvet … fremgår. A har på alle arvede investeringer modtaget udbytte og renteindtægter fra 22. februar 2003, dvs. A på dette tidspunkt var retmæssig ejer af investeringerne modtaget fra hans mor. Vi har i bilag … inkluderet opdaterede opgørelser vedrørende indkomstårene 2009-2013 med ejerskab."

Ved brev af 29. maj 2015 fremsendte SKAT til A forslag til afgørelse vedrørende indkomstårene 2004-2008.

Ved brev af 13. juli 2015 til A meddelte SKAT, hvilke ændringer SKAT havde foretaget i grundlaget for hans skat for indkomstårene 20092013. Af en opgørelse i afgørelsen fremgår:

Det fremgår endvidere af afgørelsen, at A havde svaret skat til skattemyndighederne i USA med følgende beløb: 856 kr. (2009), 1.414 kr. (2010), 1.449 kr. (2011), 3.539 kr. (2012) og henholdsvis 1.618 kr. og 458.707 kr. (2013).

A påklagede ikke afgørelsen.

SKAT afholdt den 1. september 2015 et møde med A og dennes rådgivere. Af mødereferatet fremgår blandt andet:

"Møde afholdt vedrørende SKATs forslag til at ændre skatteansættelsen for indkomståret 2004-2013. A og hans rådgivere ønskede lejlighed til at forklarer sig yderligere.

Revisor mener ikke, at indkomståret 2013 burde indgå i opgørelsen af det unddragne beløb. Beløbet er selvangivet i oktober 2014. Det har ikke været muligt at lave opgørelsen af avance før pga. oplysningerne fra USA først modtages 14. oktober 2014. Det er helt sædvanligt og gælder alle herboende amerikanske borgere.

SKAT tilføjer, at forespørgsel også er udsendt før fristen for selvangivelsen (1/7) var udløbet.

Er derfor enig i, at indkomståret må betragtes som selvangivet."

SKAT meddelte ved brev af 24. september 2015  til A, at SKAT havde foretaget følgende ændringer i grundlaget for hans skat for indkomstårene 2004-2008 i overensstemmelse med forslaget til afgørelse af 29. maj 2015:

"Indkomståret 2004:

Udenlandsk kapitalindkomst

132.710 kr.

Skat af kapitalindkomst

0 kr.

Udenlandsk udbytte, der er aktieindkomst

80.439 kr.

Tab ved anden udenlandsk aktieindkomst skulle indberettes på en særskilt blanket 04.055, se nedenfor under punkt 3.4.

0 kr.

Udenlandsk udbytteskat

4.106 kr.

Indkomståret 2005:

Indkomståret kan ikke genoptages, da der samlet set er tale om glemte fradrag.

Indkomståret 2006:

Udenlandsk kapitalindkomst

213.035 kr.

Skat af kapitalindkomst

0 kr.

Udenlandsk udbytte, se opgørelsen under punkt 3.4.

0 kr.

Anden udenlandsk aktieindkomst

0 kr.

Udenlandsk udbytteskat sat til 0, da der ikke kommer udenlandskeudbytter til beskatning

Indkomståret 2007:

0 kr.

Udenlandsk kapitalindkomst

167.562 kr.

Skat af kapitalindkomst

0 kr.

Udenlandsk udbytte, se opgørelsen under punkt 3.4.

170.097 kr.

Anden udenlandsk aktieindkomst, se opgørelsen under punkt 3.4.

0 kr.

Udenlandsk udbytteskat     

0 kr.

          Indkomståret 2008:

Indkomståret kan ikke genoptages, da der samlet set er tale om glemte fradrag."

Det fremgår endvidere af afgørelsen, at A havde svaret skat til skattemyndighederne i USA med følgende beløb: 20.465 kr. (2004), 493 kr. (2006) og 129.392 kr. (2007).

SKAT fremsendte den 18. januar 2016 til A et bødeforlæg  lydende på 100.000 kr. for groft uagtsom overtrædelse af skattekontrollovens § 13. I bødeforlægget er anført blandt andet:

"SKAT har ved afgørelser af 13. juli 2015 og 24. september 2015 forhøjet dine skatteansættelser for indkomstårene 2004, 2006, 2007, 2009, 2010, 2011, 2012 og 2013. Sagen vedrørende dine skatteansættelser er efterfølgende sendt til SKATs straffesagsafdeling til vurdering af, hvorvidt der er sket en overtrædelse af skattekontrollovens regler.

Det er straffesagsafdelingens vurdering, at indkomståret 2013 ikke skal indgå i straffesagen, idet din frist for reaktion på din for lave årsopgørelse ikke var udløbet på det tidspunkt, hvor SKAT bad dig indsende oplysninger om dine indkomstforhold m.v. Da indkomståret 2013 ikke indgår i straffesagen udgør din unddragne skat for de år, der umiddelbart indgår i straffesagen, under 500.000 kr., hvorved den strafferetlige forældelsesfrist er på 5 år. Med denne forældelsesfrist indgår skatteårene 2010, 2011 og 2012 umiddelbart i straffesagen.

Ved vurderingen af straffesager gælder andre regler end der gælder for behandlingen af ansættelsessager. I straffesager er det min opfattelse, at der skal henses til, hvorledes din skat var blevet beregnet, hvis alle indkomstårene mellem 2004 og 2013 var blevet genoptaget. Hvis jeg henser hertil, foreligger der for skatteårene 2010-2012 alene skatteunddragelser for 2011 og 2012 men ikke for 2010. Da skatteunddragelsen for 2011 er forholdsvis lav, vælger jeg at se bort fra dette år i straffesagen. Herefter indgår alene skatteåret 2012 i straffesagen.

For skatteåret 2012 har SKAT ændret din skatteansættelse med negativ udenlandsk kapitalindkomst på 119.128 kr., med positivt udenlandsk udbytte på 526.553 kr. og med positiv udenlandsk aktieindkomst på 40.608 kr. Forud for SKATs ændring af den skatteansættelse var din skat beregnet for lavt med 132.549,95 kr.

SKATs vurdering

Vi vurderer, at du groft uagtsomt har overtrådt skattekontrollovens § 13, dvs. at der er sket en overtrædelse af skattekontrollovens § 13, stk. 1. Det fremgår af SKATs oplysninger, at du den 7. marts 2013 har været inde og selvangive via TastSelv, og at du har selvangivet et fradrag for underholdsbidrag eller børnebidrag på 26.026 kr. Der er ikke selvangivet yderligere indtægter eller fradrag. Det er vores opfattelse, at du burde have undersøgt hvilke skatteregler, der var gældende for dig som borger i Danmark, inden du selvangav.

Det er vores vurdering, at sagen kan sluttes med en bøde på 100.000 kr."

Bøden blev efterfølgende nedsat til 70.000 kr., og A har ved sin underskrift den 29. januar 2016 bekræftet, at han vedtager bødeforlægget.

A påklagede via Skatteankestyrelsen SKATs afgørelse af 24. september 2015 til Skatteankenævn Y1-by. Af skatteankenævnets afgørelse af 4. marts 2019 fremgår blandt andet følgende:

"Indkomstårene 2004, 2006 og 2007

SKAT har genoptaget skatteansættelserne efter skatteforvaltningslovens

§ 27, stk. l, nr. 5.

Skatteankenævn Y1-by stadfæster SKATs afgørelse.

Indkomstårene 2005 og 2008

SKAT har afvist at genoptage skatteansættelserne, idet betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. l, nr. 1-8, ikke er opfyldte.

Skatteankenævn Y1-by ændrer SKATs afgørelse således, at klageren har ret til genoptagelse af skatteansættelserne efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. l, nr. 8.

Faktiske oplysninger

Klageren, der er amerikansk statsborger, flyttede til Danmark den 24. november 2001.

I årene 2004-2008 havde han følgende aktie- og kapitalindkomst fra USA opgjort i danske kr.:

Hverken den positive eller den negative indkomst blev selvangivet i Danmark.

Klageren har bl.a. forklaret, at den manglende selvangivelse skyldes, at hans amerikanske rådgiver oplyste ham om, at han ikke var skattepligtig til Danmark af afkast på sine amerikanske investeringer. Han var desuden generelt af den overbevisning, at selvangivelse af den amerikanske indkomst i USA var tilstrækkeligt.

Sagen er opstået under SKATs behandling af skatteansættelserne for indkomstårene 2009-2013 ved, at klageren den 5. maj 2015 fremsendte en række dokumenter bestående af amerikanske selvangivelser, beholdningsoversigter for værdipapirer mv. for indkomstårene 2004-2008.

Denne sag omhandler alene spørgsmålet om genoptagelse, idet parterne er enige om de talmæssige opgørelser.

Skatteankenævn Y1-bys afgørelse og begrundelse

Indkomstårene 2004, 2006 og 2007

Ifølge skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, kan SKAT ikke afsende varsel om ændring af en indkomstansættelse senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

SKAT har den 29. maj 2015 fremsendt forslag til ændring af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2004-2008. SKATs afgørelse for indkomstårene 2004-2008 er dateret den 24. september 2015. Såvel forslaget som afgørelsen er dermed fremsendt efter udløbet af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Spørgsmålet om genoptagelse skal herefter afgøres efter bestemmelsen om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27.

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan en ansættelse foretages efter udløbet af de ordinære ansættelsesfrister, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, kan en ansættelse kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis genoptagelsesanmodningen fremsættes senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

Nævnet lægger til grund, at klageren siden flytningen til Danmark i 2001 har været fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark efter artikel4, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 19. august 1999 mellem Danmark og USA. Klageren er derfor skattepligtig til Danmark af sine investeringsafkast fra USA i 2004, 2006 og 2007 og havde pligt til at medtage indkomsten på sin danske selvangivelse. Det følger af globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4 og af skattekontrollovens § 1.

Det er nævnets opfattelse, at det må tilregnes klageren som groft uagtsomt, at hans skatteansættelser i 2004, 2006 og 2007 blev foretaget på ufuldstændigt grundlag. Der er lagt vægt på, at ukendskab til de for klageren relevante skatteregler ikke i sig selv kan medføre, at klageren alene anses for at have handlet simpelt uagtsomt. Der er endvidere lagt vægt på, at der er tale om ikke uvæsentlige beløb, og at klageren har boet i Danmark siden 2001. Set i dette lys burde han efter nævnets opfattelse have undersøgt de skattemæssige konsekvenser af sine amerikanske investeringer, fx ved henvendelse til SKAT eller en professionel med indsigt i danske skatteregler, og ikke blot henholde sig til sin amerikanske rådgiver. Det af klageren anførte vedrørende hans personlige forhold efter flytningen til Danmark kan efter nævnets opfattelse ikke føre til andet resultat.

Idet det endvidere findes godtgjort, at SKAT har overholdt reaktionsfristerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, stadfæster Skatteankenævn Y1-by SKATs afgørelse for indkomstårene 2004, 2006 og 2007.

Indkomstårene 2005 og 2008

Klageren har anmodet om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2005 og 2008 efter udløbet af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Spørgsmålet om genoptagelse skal herefter afgøres efter bestemmelsen om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27.

Det følger af Landsskatterettens kendelse af 3. maj 2002, offentliggjort i SKM 2002.371, at dagældende skattestyrelseslov § 35, stk. l, nr. 6, alene finder anvendelse, når den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en for lav skatteansættelse. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. l, nr. 5, er en videreførelse af skattestyrelseslov § 35, stk. l, nr. 6.

Af de af Landsskatteretten anførte grunde finder nævnet ikke, at skatteansættelserne for indkomstårene 2005 og 2008 kan genoptages efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. l, nr. 5.

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. l, nr. 8, kan en ansættelse af indkomstskat, uanset fristerne i § 26, foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige, hvis told- og skatteforvaltningen giver tilladelse hertil som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder. Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, kan en ansættelse kun foretages i de i stk. l nævnte tilfælde, hvis genoptagelsesanmodningen fremsættes senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. l, nr. 8, er en videreførelse af tidligere skattestyrelseslovs § 35, stk. l, nr. 8. Skattestyrelseslovens § 35 blev indført ved lov nr. 410 af 2. juni 2003 om ændring af skattestyrelsesloven og andre love (ændring af fristreglerne på skatte- og afgiftsområdet).

Af de specielle bemærkninger til skattestyrelseslovs § 35, stk. l, nr. 8, fremgår bl.a., at anvendelsesområdet for bestemmelsen er tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag. Ved vurderingen af, om der foreligger særlige omstændigheder, der kan give anledning til en ekstraordinær skatteansættelse, kan det tillægges vægt, om skatteansættelsen har væsentlig betydning for den skattepligtige. Er der således tale om en indkomstændring på mere end 5.000 kr., vil dette tale for genoptagelse af ansættelsen. Vedrører det forhold, der begrunder ansættelsens foretagelse, flere indkomstår, skal der foretages en samlet vurdering, således at en indkomstændring for samtlige indkomstår på i alt 5.000 kr. eller mere ligeledes normalt vil tale for, at anmodningen om genoptagelse imødekommes.

Nævnet bemærker, at klageren hverken har selvangivet gevinster eller tab i indkomstårene 2004-2008, herunder et betydeligt nettotab på 1.334.320 kr. i 2008. Nævnet finder derfor, at det vil føre til et urimeligt resultat, hvis klageren alene får genoptaget skatteansættelserne for de indkomstår, hvor investeringsafkastene medfører en positiv ansættelsesændring, men afskæres muligheden for at fratrække tab i de indkomstår, hvor investeringsafkastene vil medføre en negativ ansættelsesændring. Der er ved vurderingen lagt vægt på, at klageren, som sagen er oplyst, løbende har geninvesteret sine afkast i USD, og at gevinster og tab i indkomstårene 2004-2008 efter nævnets opfattelse således må ses i en sammenhæng.

På denne baggrund finder nævnet, at der i en situation som den foreliggende foreligger sådanne særlige omstændigheder, som fører til, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. l, nr. 8, finder anvendelse.

Klageren anses for at have haft kendskab til sin negative skattepligtige indkomst for indkomstårene 2005 og 2008 senest på selvangivelsestidspunktet for de pågældende år. Nævnet finder således ikke, at klageren har fremsat sin anmodning om genoptagelse indenfor 6 måneder efter han er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i§ 26, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, l. pkt.

Af de grunde der er anført oven for vedrørende anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. l, nr. 8, finder nævnet imidlertid ikke, at fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, l. pkt. skal afskære genoptagelsesadgangen, jf.§ 27, stk. 2, sidste pkt.

Klageren har på denne baggrund ret til genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2005 og 2008.

SKATs afgørelse ændres i overensstemmelse hermed."

Forklaring

A har afgivet forklaring.

A har forklaret blandt andet, at han og hans daværende danske hustru efter "9/11" var tvunget til at fraflytte deres bolig i Y2-by. Hun flyttede kort derefter til Danmark. Han fulgte først efter nogle måneder senere, idet han fortsat havde nogle arbejdsforpligtelser i Y2-by. Han vil mene, at han rådede over aktiver for i alt 350.000 USD, da han kom til Danmark. Det beløb, som hans tidligere danske advokat har oplyst på ca. 500.000-600.000 USD, er ikke korrekt.

Umiddelbart efter at han kom til Danmark, begyndte hans kone at ignorere ham. Hun fortalte på et tidspunkt, at hun var gravid. Tre uger efter nedkomsten flyttede hun fra ham og søgte om skilsmisse. I samme periode afgik hans mor ved døden. Han var tillige i færd med at søge job. Retssagen om forældremyndighed måtte gennem tre instanser, før han fik medhold.

Han fulgte ikke med i sine amerikanske investeringer. En amerikansk rådgiver, der hedder JG, håndterede investeringerne for ham. Rådgiveren rådgav ham ikke om skatteforhold i Danmark. Investeringer er stedse forblevet i USA. Vekselkursen mellem USD og kroner kan have varieret, men dette har været uden betydning for ham, fordi pengene blev reinvesteret i USA. Hans revisor i USA hedder PS, og det er ham, der stod for at indlevere selvangivelser til de amerikanske skattemyndigheder.

Han har ikke søgt rådgivning hos danske rådgivere om skattereglerne i Danmark. Det faldt ham aldrig ind. Hans hustru tog sig af hans indtægter. Han vidste intet om Danmark eller det danske skattesystem, da han kom til Danmark. Ejendommen i Y3-by blev købt i februar 2002. Den samlede købesum var på omkring 5 mio. kr. Han lagde en udbetaling på 20 %. Han havde optaget et lån i F1-bank.

Fra oktober 2002 til udgangen af 2004 var han ansat i G3-virksomhed. Han var muligvis ansat der indtil 2005. Derefter arbejdede han et år i et reklamebureau. Han har herudover ikke haft arbejde i Danmark. Han levede beskedent af udbytte og afkast fra sine amerikanske investeringer. Udbytte og afkast blev indsat på hans amerikanske konto, hvorfra han overførte penge til sin danske konto, når han havde brug for penge. Det har han gjort al den tid, han har boet i Danmark. Han vil tro, at han overførte omkring 150.000-200.000 USD - måske op til 250.000 USD - om året til sin danske konto til forsørgelse, herunder af sine børn, og til øvrige leveomkostninger i Danmark og betaling af store advokatudgifter.

Han købte ejendommen i Y4-by i 2014. Huset var billigere end huset i Y3-by. Han er sidenhen fraflyttet ejendommen i Y4-by og bor nu i en mindre og billigere bolig.

Han modtog på et tidspunkt en e-mail fra SKAT om hans skattetilsvar i Danmark, men da han ikke taler dansk flydende og ikke forstod indholdet, ringede han til skattemyndighederne for at få en forklaring. Blot to dage efter, at han havde drøftet sagen med skattemedarbejderen, hyrede han en rådgiver fra R1 til at bistå ham med at bringe tingene på plads. Han har ikke haft nogen som helst intention om at unddrage den danske stat skattebetalinger. Han er opvokset i et meget religiøst hjem, og det må med hans hurtige reaktion med henblik på at rette op på tingene have formodningen imod sig, at han skulle have haft til hensigt at begå noget kriminelt. Det er hans bestemte opfattelse, at han ikke har handlet groft uagtsomt i sagen.

Retsgrundlag

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 og 8 Bestemmelserne er sålydende:

"§ 27. Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis

5) Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

8) Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder."

Det fremgår af forarbejderne, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, viderefører den dagældende skattestyrelseslovs § 35 (Folketingstidende 2004-05, 2. samling, tillæg A, lovforslag nr. L 110, s. 4277).

Skattestyrelseslovens § 35 blev nyaffattet ved lov nr. 381 af 2. juni 1999. Med lovændringen blev de tidligere bestemmelser om genoptagelse samlet i § 34 om ordinær ansættelse og § 35 om ekstraordinær ansættelse. Af lovforslaget fremgår bl.a. (Folketingstidende 1998-99, tillæg A, lovforslag nr. L 192, s. 4555 og 4564-4565):

"Hovedpunkter i lovforslaget

5. Ansættelsesfrister, jf. forslaget under § 1, nr. 20 til § 34 og § 35 i skattestyrelsesloven

Efter § 35, stk. 4, kan skattemyndighederne forhøje en skatteansættelse udover fristerne i § 35, stk. 1, hvis forhøjelsen skyldes, at den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller uagtsomt har bevirket, at skatteansættelsen er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

Til nr. 20

Det er som udgangspunkt skattemyndighedernes ansvar, at der foretages en korrekt skatteansættelse, når der foreligger en fyldestgørende og korrekt selvangivelse. Det forekommer imidlertid ofte i praksis af mange forskelligartede grunde - at en skattepligtig ønsker sin skatteansættelse ændret. I sådanne tilfælde, hvor den skattepligtige ønsker sin skatteansættelse ændret, følger det af almindelige forvaltningsretlige regler, at skattemyndigheden, hvis ansættelsesfristerne ikke er udløbet, skal korrigere ansættelsen, hvis myndigheden forelægges oplysninger, der viser, at ansættelsen er forkert.

Efter forslaget til § 35 i skattestyrelsesloven gøres der en række undtagelser fra de almindelige ansættelsesfrister, der er foreslået indsat som § 34 i skattestyrelsesloven.

Disse forlængelser af ansættelsesfristerne vedrører såvel nedsættelser som forhøjelser, og dermed også ansættelsesændringer på grundlag af genoptagelsesanmodninger fra skattepligtige.

Overordnet er fristforlængelserne centreret om tilfælde, hvor den skattepligtige enten uforskyldt er blevet skatteansat for højt eller myndighederne er uden skyld i en for lav skatteansættelse. …

I modsætning til den gældende § 4, stk. 2 i skattestyrelsesloven, hvor det kræves, at skattepligtiges adgang til at påberåbe sig sådanne længere ansættelsesfrister betinges af, at forholdene i særlige grad skal tale for, at genoptagelse tillades for "gamle" år - altså en mere individuel og skønsmæssig bedømmelse - foreslås genoptagelseskriterierne objektiverede.

Under nr. 6 [svarende til den nugældende § 27, stk. 1, nr. 5] foreslås, at skattemyndighederne ikke skal være bundet af de almindelige ansættelsesfrister i tilfælde, hvor den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har forholdt skattemyndighederne ligningsrelevante oplysninger.

Bestemmelsens anvendelse forudsætter ikke, at der er begået et strafbart forhold, men at der er udvist mere end almindelig uagtsomhed af den skattepligtige eller dennes repræsentant, typisk i forbindelse med opfyldelse af selvangivelsespligten."

Skattestyrelseslovens § 35 blev ændret ved lov nr. 410 af 2. juni 2003. Af lovforslaget fremgår bl.a. (Folketingstidende 2002-03, tillæg A, lovforslag nr. L 175, s. 4592-4593, 4597 og 4607-4609):

"Almindelige bemærkninger

1.  Indledning

1.2.  Forældelsesfrister og frister for ansættelsesændringer er nødvendige for at skabe retsafklaring, af bevismæssige årsager og af hensyn til en hensigtsmæssig tilrettelæggelse af administrationen og en rimelig anvendelse af de til rådighed værende ressourcer.

Disse hensyn ligger bag såvel de generelle forældelsesregler som de specifikke fristregler i skattelovgivningen.

Fristreglerne udsættes imidlertid ofte for kritik, hvilket hænger sammen med, at reglerne kan afskære borgerne fra krav, som de uden fristregler havde kunnet oppebære. Fristregler strider således grundlæggende imod hensynet til at opnå de materielt rigtige afgørelser, hvilket betyder, at borgeren kan føle sig udsat for et retstab.

På grund af denne indbyggede konflikt mellem det materielt rigtige resultat på den ene side og fristreglerne på den anden side er det vigtigt, at reglerne er helt rigtigt afbalanceret.

1.3. 

forslaget bygger på anbefalingerne fra Fristudvalget i udvalgets betænkning om fristerne for skatteansættelse og fastsættelse af afgiftstilsvar, genoptagelse og forældelse (betænkning nr. 1426/2003 om frist og forældelsesregler på skatte- og afgiftsområdet).

Hovedpunkterne i forslaget er forslaget om en "sikkerhedsventil", der giver hjemmel til genoptagelse uden for den almindelige ansættelsesfrist, hvis der foreligger særlige omstændigheder, der ikke er omfattet af de objektive regler i bestemmelsen i skattestyrelseslovens § 35.

2.  lovforslagets indhold

2.1.2. lovforslaget

2.1.2.2. Ekstraordinær skatteansættelse - skattestyrelseslovens § 35

e. Genoptagelse af ansættelsen efter anmodning fra den skattepligtige som følge af særlige omstændigheder, jf. forslaget til skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8.

De nugældende regler for ekstraordinær skatteansættelse er baseret på objektive kriterier for gennembrud af fristen, således at det direkte af loven fremgår, i hvilke tilfælde der kan ske genoptagelse.

Det er imidlertid ikke muligt at forudse alle tilfælde, hvor omstændighederne bør give anledning til genoptagelse uden for de almindelige frister. Der er derfor behov for en bestemmelse, der kan opsamle tilfælde, hvor forholdene i særlig grad taler for, at ansættelsen ændres.

Det foreslås på denne baggrund, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 8, at skatteministeren efter anmodning fra den skattepligtige bemyndiges til at tillade en skatteansættelse ændret, såfremt forholdene i særlig grad taler herfor. forslaget indebærer, at ændring af en skatteansættelse kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder, der fører til, at det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive grunde i bestemmelsen.

Efter den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, kan en ansættelse foretages eller ændres i det omfang, der er begået fejl af skattemyndighederne. Genoptagelse i disse tilfælde vil ligeledes være omfattet af den foreslåede bestemmelse.

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

Til § 1

Til nr. 2

forslaget til § 35, stk. 1, nr. 5, er en videreførelse af den gældende § 35, stk. 1, nr. 6, i skattestyrelsesloven. Bestemmelsen indebærer, at myndighedernes ansættelsesfrist efter § 34, stk. 1, suspenderes, såfremt den skattepligtige eller dennes repræsentant forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at en skatteansættelse er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Bestemmelsen finder alene anvendelse i forbindelse med ansættelser, der foretages på myndighedernes initiativ. Fristen for den skattepligtiges anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen suspenderes derimod ikke efter bestemmelsen.

Vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter den foreslåede bestemmelse, er identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven. Bestemmelsen finder således kun anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et strafbart forhold, jf. skattekontrollovens afsnit III. Bestemmelsens anvendelse er imidlertid ikke betinget af, at der gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige. Uanset at der således ikke er rejst en straffesag, eller der eventuelt er sket frifindelse i denne, kan bestemmelsen således finde anvendelse, idet baggrunden for udfaldet i straffesagen kan bero på straffesagens særlige karakter herunder eksempelvis andre krav til bevisets styrke end i den civile skattesag.

Under forslaget til § 35, stk. 1, nr. 8, foreslås det, at skatteministeren bemyndiges til at tillade en skatteansættelse ændret efter anmodning fra den skattepligtige, såfremt forholdene i særlig grad taler herfor.

forslaget indebærer, at ændring af ansættelsen kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 1-7, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Genoptagelse vil endvidere kunne ske efter bestemmelsen i de tilfælde, der er omfattet af den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, hvorefter en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne. Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden at fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Bestemmelsen vil eksempelvis finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige.

Særlige konsekvensændringer, der falder uden for de tilfælde, der er opregnet i § 35, stk. 1, i øvrigt, vil endvidere kunne være omfattet af bestemmelsen. Er der eksempelvis sket beskatning af udbetalinger til medarbejdere som løn, og nægter skattemyndighederne efterfølgende arbejdsgiveren fradrag for udbetalingerne under henvisning til, at der er tale om afdrag på lån, vil konsekvensændringer vedrørende medarbejdernes skatteansættelse således kunne være omfattet af bestemmelsen.

Endvidere vil bestemmelsen kunne finde anvendelse, såfremt myndighederne har foretaget en åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse, eller hvis det må lægges til grund, at den lokale skattemyndighed fejlagtigt har afgivet genoptagelsestilsagn til den skattepligtige ud over den ordinære ansættelsesfrist, og den skattepligtige som følge heraf ikke rettidigt har klaget eller anmodet om genoptagelse af ansættelsen.

Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag, eller hvor myndighederne har fortolket lovgivningen forkert, medmindre myndighederne i den forbindelse har handlet ansvarspådragende.

Ved vurderingen af, om der foreligger særlige omstændigheder, der kan give anledning til en ekstraordinær skatteansættelse, kan det tillægges vægt, om skatteansættelsen har væsentlig betydning for den skattepligtige. Er der således tale om en indkomstændring på mere end 5.000 kr., vil dette tale for genoptagelse af ansættelsen. Vedrører det forhold, der begrunder ansættelsens foretagelse, flere indkomstår, skal der foretages en samlet vurdering, således at en indkomstændring for samtlige indkomstår på i alt 5.000 kr. eller mere ligeledes normalt vil tale for, at anmodningen om genoptagelse imødekommes."

Anbringender

Skatteministeriet har i et sammenfattende processkrift af 26. oktober 2020 anført blandt andet:

"2.1     Vedrørende indkomstårene 2005 og 2008

Sagsøgte, der har været fuldt skattepligtig til Danmark siden indkomståret 2002, havde i årene 2004-2013 en række investeringer i USA. Han opnåede positive kapitalgevinster fra disse investeringer i alle indkomstår, bortset fra 2005 og 2008, hvor investeringerne var tabsgivende. Sagsøgte selvangav ingen af disse kapitalgevinster og -tab til SKAT (nu Skattestyrelsen). Sagen vedrører i første række, om der er hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27 til, at sagsøgte kan kræve ansættelserne for 2005 og 2008 genoptaget ekstraordinært. Overordnet gør Skatteministeriet gældende, at der hverken i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, om tilfælde, hvor skatteyderen har handlet forsætligt eller groft uagtsomt, eller nr. 8 om særlige omstændigheder er hjemmel til at genoptage sagsøgtes skatteansættelser for indkomstårene 2005 og 2008.

Reglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, angår alene skattemyndighedernes forhøjelse af en skatteansættelse (afsnit 2.1.1).

Det forhold, at sagsøgte gennem en længere årrække i hvert fald groft uagtsomt ikke oplyste skattemyndighederne om resultaterne på sin betydelige formue og undlod at selvgive betydelige skattepligtige indkomster, udgør endvidere ikke en særlig omstændighed, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 (afsnit 2.1.2). Det samme gælder det forhold, at sagsøgtes i hvert fald groft uagtsomme adfærd blev opdaget af SKAT.

Adgangen til at anmode om ekstraordinær genoptagelse pga. forhold i andre indkomstår, hvor sagsøgtes indkomst er blevet forhøjet, er reguleret i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, som ikke finder anvendelse, og som sagsøgte da heller ikke har påberåbt sig. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, kan ikke anvendes til ekstraordinær genoptagelse i de situationer, hvor nr. 1-7 i § 27, stk. 1, fastslår en genoptagelsesadgang, jf. UfR 2017.1570 H … og UfR 2019.2477 H ...

Sagsøgte har haft viden om samtlige forhold vedrørende sine aktier og den manglende selvangivelse af indtægter og følgelig også tab fsva. 2005 og 2008. Han har derfor ikke været forhindret i at selvangive disse eller i at anmode om ordinær genoptagelse inden for de almindelige genoptagelsesfrister. Også af denne grund kan han ikke påberåbe sig skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 …

Sagsøgte har heller ikke overholdt ½ års-reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. …, jf. afsnit 2.1.3. Han har som nævnt kendt til samtlige de forhold, der angår hans tab på aktier i 2005 og 2008. Der foreligger heller ikke særlige forhold, der kan begrunde en dispensation fra reaktionsfristen, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt. (afsnit 2.1.3.) Også af den grund har sagsøgeren ikke krav på ekstraordinær genoptagelse.

2.1.1    Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, finder alene anvendelse på skattemyndighedernes forhøjelse af en skatteansættelse

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 …, at skatteforvaltningen kan foretage en ekstraordinær ændring af en ansættelse som følge af, at den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Af forarbejderne til den tidligere bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5, som skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, viderefører, fremgår …:

"forslaget til § 35, stk. 1, nr. 5, er en videreførelse af den gældende § 35, stk. 1, nr. 6, i skattestyrelsesloven. Bestemmelsen indebærer, at myndighedernes ansættelsesfrist efter § 34, stk. 1, suspenderes, såfremt den skattepligtige eller dennes repræsentant forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at en skatteansættelse er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Bestemmelsen finder alene anvendelse i forbindelse med ansættelser, der foretages på myndighedernes initiativ. Fristen for den skattepligtiges anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen suspenderes derimod ikke efter bestemmelsen." (Min understregning)

Det følger således af bestemmelsens kontekst, forarbejder og formål, at sagsøgte ikke kan påberåbe skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Skatteministeriet anvender ikke en "indskrænkende fortolkning" af bestemmelsen ...

Når der er et reaktionsfristkrav på ½ år i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 … efter at den, der påberåber sig ekstraordinær genoptagelse, er kommet til kundskab om forholdet, giver det heller ikke mening, at skatteyderen, der jo har kundskab om forholdet, hvor han har handlet groft uagtsomt eller forsætligt, skulle kunne påberåbe sig nr. 5. Han har jo kendskab til forholdene allerede fra selvangivelsen.

Det giver i øvrigt heller ikke mening, at den skatteyder, der har handlet i hvert fald groft uagtsomt, skulle kunne påberåbe sig sin egen dadelværdige adfærd.

Der er heller nogen ikke støtte for, at skattemyndighederne som konsekvens af den foretagne ekstraordinære genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2004/2006/2007 var forpligtet til at genoptage skatteansættelserne for de øvrige indkomstår 2005 og 2008 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ... Der er i øvrigt ikke i forarbejderne støtte for, at bestemmelsen i nr. 5 kan anvendes til nedsættelse af en skatteansættelse.

Der er ikke som hævdet af sagsøgte et almindeligt forvaltningsretligt princip, der forpligter skattemyndighederne til at ændre sagsøgtes skatteansættelse for de nævnte indkomstår, uanset at de lovbestemte betingelser herfor ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 og 2, ikke er opfyldt ... Der er ingen holdepunkter i hverken skatteforvaltningsloven eller dens forarbejder … eller i den af sagsøgte påberåbte retspraksis for sagsøgtes synspunkt.

2.1.2    Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af sagsøgtes skatteansættelser for indkomstårene 2005 og 2008 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er ikke opfyldt, da der ikke foreligger "særlige omstændigheder"

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 …, at skatteforvaltningen kan give tilladelse til ændring af en ansættelse som følge af, at der foreligger "særlige omstændigheder".

Bestemmelsen har efter sin ordlyd, placering og forarbejder et snævert anvendelsesområde, hvilket Højesteret også har fastslået i UfR 2017.1570 H … og UfR 2019.2477 H ...

Ifølge lovmotiverne … er bestemmelsen en "sikkerhedsventil" for de tilfælde, der falder uden for de objektive betingelser i nr. 1-7, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Lovmotiverne … nævner som eksempler på urimelige tilfælde, at en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand, at der er begået fejl af den skatteansættende myndighed eller i andre særlige tilfælde, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige.

Bestemmelsen er med andre ord møntet på de tilfælde, hvor skatteyderen, uden det kan bebrejdes denne, er forhindret i at reagere eller forledt til ikke at reagere indenfor de ordinære frister i § 26.

Sagsøgte lægger vægt på, at han er blevet forhøjet i andre indkomstår, når han gør gældende, at han kan få genoptaget indkomstårene 2005 og 2008. Dette er ikke rigtigt. Adgangen til at anmode om ekstraordinær genoptagelse pga. forhold i andre indkomstår (og ændringer hos andre skatteydere) er reguleret i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 …, som ikke finder anvendelse. Sagsøgte har da heller ikke gjort bestemmelsen gældende. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, kan ikke anvendes til ekstraordinær genoptagelse i de situationer, hvor nr. 1-7 i § 27, stk. 1, fastslår en genoptagelsesadgang, jf. UfR 2017.1570 H … og UfR 2019.2477 H ... Allerede derfor finder nr. 8 ikke anvendelse på forholdet.

Hertil kommer, at sagsøgte hele tiden har haft viden om sine tab for 2005 og 2008. Det er derfor klart, at han ikke har været forhindret i at selvangive tabene indenfor de ordinære frister. Allerede derfor kan der ikke ske ekstraordinær genoptagelse efter nr. 8.

Kravet i § 27, stk. 2 … om reaktion indenfor ½ år viser, at såvel skatteyderen som skatteforvaltningen skal være forhindret i indenfor den efter § 26 ordinære genoptagelsesfrist at få ændret en forkert skatteansættelse. Det betyder, at når sagsøgte selv er skyld i den manglende korrekte selvangivelse og har kendskab til de faktiske forhold, kan han ikke påberåbe sig nr. 8.

Hertil kommer endvidere, at den manglende selvangivelse udelukkende kan bebrejdes sagsøgte. Den manglende selvangivelse er udtryk for en systematisk undladelse af selvangivelse af såvel tab som gevinster i perioden (i hvert fald) 2004 - 2012 for derved at undgå, at skattemyndighederne ved nærmere kontrol skulle opdage sagsøgtes samtidige undladelse af at selvangive sine betydelige skattepligtige gevinster i de øvrige indkomstår. Sagsøgte har da også vedtaget en bøde herfor, jf. bødeforlæg ...

Det forhold, at en skatteyder har glemt et fradrag, er ikke i sig selv grund til ekstraordinær genoptagelse efter § 27, stk. 1, nr. 8, jf. lovmotiverne … og UfR2017.1570H ... Sagsøgte har været fuldt bevidst om fradragsmuligheden og dermed ikke "glemt" et fradrag. Dette taler også med styrke imod at tillade ham en ekstraordinær genoptagelse.

Det forhold, at SKAT har opdaget sagsøgtes manglende selvangivelse af betydelige gevinster og tab, og i den forbindelse har benyttet sig af den lovmæssige adgang til at forhøje sagsøgtes indkomst ekstraordinært i nogle år i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 …, om grov uagtsomhed/forsæt, er selvsagt ikke udtryk for, at der foreligger særlige omstændigheder. Der er ikke hjemmel hertil i loven, og sagsøgtes rimelighedsargumenter er hverken rimelige eller tilstrækkeligt tungtvejende til, at der er hjemmel til at benytte den særlige undtagelsesbestemmelse i nr. 8.

Sagsøgte var bekendt med risikoen for og konsekvensen ved, at SKAT ville opdage hans systematiske undladelse af selvangivelse. Han kunne derfor ikke med rimelighed gå ud fra, at skattemyndighederne - uden hjemmel i lovgivningen - ville give ham fradrag for tabene i 2005 og 2008.

Det er ikke sigtet med opsamlingsbestemmelsen i § 27, stk. 1, nr. 8, at en skattepligtig skal kunne drage fordel af sin egen forsætlige eller groft uagtsomme skatteunddragelse ved at påberåbe sig sin undladte selvangivelse af tab som en "særlig omstændighed", der skal bevirke en nedsættelse af indkomsten. At sagsøgte "mister" et tabsfradrag på sine værdipapirer, medfører ikke, at det er urimeligt at opretholde skatteansættelsen, da dette er selvforskyldt.

Der er heller ingen støtte i lovgivningen for, at indkomstårene skal genoptages ekstraordinært som et samlet hele, blot fordi sagsøgte udviste samme mindst groft uagtsomme adfærd i en række indkomstår. Direkte følge-reglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, er til hinder for en sådan forståelse.

2.1.3    Sagsøgte har ikke iagttaget 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2

Det følger af § 27, stk. 2, 1. pkt. …, at ekstraordinær genoptagelse af en skatteansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, forudsætter, at en anmodning herom fremsættes senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

Sagsøgte havde alle relevante oplysninger om sine investeringer i indkomstårene 2005 og 2008 og resultaterne heraf til rådighed på de respektive selvangivelsestidspunkter. Genoptagelsesanmodningen - såvel anmodningen støttet på § 27, stk. 1, nr. 5, som nr. 8 - er derfor udelukkende støttet på forhold, som sagsøgte hele tiden var bekendt med, jf. hertil f.eks. SKM2015.632.VLR … og SKM2016.585.VLR ...

Reaktionsfristen løber fra de respektive selvangivelsestidspunkter, og da sagsøgte ikke har fremsat sin genoptagelsesanmodning inden for 6 måneder fra disse tidspunkter, kan ekstraordinær genoptagelse af de pågældende indkomstår ikke ske.

Der foreligger ikke sådanne særlige omstændigheder, at der er grundlag for at dispensere fra overskridelse af fristen på 6 måneder, jf. § 27, stk. 2, sidste pkt. Anvendelsesområdet for dispensationsbestemmelsen er meget snævert, og bestemmelsen tager efter sine forarbejder … sigte på tilfælde, hvor det efter en konkret vurdering i henhold til sagens karakter og den skattepligtiges personlige forhold, såsom sygdom, må anses for undskyldeligt, at fristen ikke er overholdt. Det er det jo ikke, når sagsøgte bevidst eller i hvert fald groft uagtsomt har undladt at selvangive gevinster og tab.

2.2 Vedrørende sagsøgtes subsidiære påstand - indkomstårene 2004, 2006 og 2007

2.2.1    Skattemyndighederne var berettiget til at genoptage sagsøgtes skatteansættelser for indkomstårene 2004, 2006 og 2007, da sagsøgte handlede mindst groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at sagsøgte handlede mindst groft uagtsomt ved at undlade at selvangive sine gevinster fra investeringsaktiviteten i USA til de danske skattemyndigheder. At sagsøgte har handlet mindst groft uagtsomt, understreges af, at han har vedtaget og fået en bøde for skatteunddragelse, jf. bødeforlægget af 18. januar 2016 ... Bøden omfatter kun indkomstårene 2010-2012, men dette skyldes dels strafferetlig forældelse på 5 år, dels at sagsøgte havde foretaget selvangivelse for indkomståret 2013 - selv om dette ikke var "frivilligt", men først skete efter SKAT iværksatte kontrol af sagsøgtes skatteansættelser.

Sagsøgte flyttede til Danmark den 24. november 2001 …, og har haft bopæl i Danmark lige siden.

Det er ubestridt, at sagsøgte havde (og var bekendt med) sine betydelige gevinster på sine investeringer i indkomstårene 2004, 2006 og 2007, og at han ikke selvangav disse gevinster til de danske skattemyndigheder trods hans forpligtelse hertil efter den dagældende skattekontrollovs § 1, stk. 1 ...

Den omstændighed, at sagsøgte som amerikansk statsborger i de omhandlede indkomstår var skattepligtig til USA i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 1, stk. 4 …, ændrer ikke på, at han var skattepligtig til Danmark, hvilket han vidste. Det ændrer heller på, at han undlod at selvangive sine investeringsgevinster, og at det var mindst groft uagtsomt, at han undlod at selvangive disse gevinster til de danske skattemyndigheder. Hertil bemærkes:

Sagsøgte undlod - trods sin betydelige amerikanske værdipapirbeholdning og sin vedvarende og systematiske investeringsaktivitet i USA gennem flere år - at søge sin skattemæssige stilling i Danmark afklaret med de danske skattemyndigheder, hvilket må tilregnes ham som mindst groft uagtsomt.

Sagsøgte ejede … ved sin tilflytning til Danmark i november 2001 aktiver for ca. 500.000 - 600.000 USD (ca. 4 mio. - 4,8 mio. kr. efter den daværende kurs på USD), der ifølge det af sagsøgte oplyste primært var investeret i amerikanske aktier. Størrelsen af denne investeringsbeholdning skærpede kravene til sagsøgtes agtpågivenhed i relation til skattepligten af afkastene heraf i Danmark. Det bemærkes, at sagsøgtes gevinster opnået i indkomstårene 2002 og 2003 ikke er oplyst.

Sagsøgte var bekendt med alle de faktiske omstændigheder, der bevirkede, at han var fuldt skattepligtig i Danmark. Den omstændighed, at han alene betalte relativt ubetydelige skattebeløb af afkastene til de amerikanske skattemyndigheder … skærper i sig selv kravene til sagsøgtes agtpågivenhed i relation til sin danske skattepligt af disse indkomster. Han havde intet grundlag for at mene, at gevinsterne ikke skulle beskattes i Danmark, da han undlod at afklare sin skattemæssige stilling med de danske skattemyndigheder efter sin tilflytning til landet, hvilket som nævnt må tilregnes sagsøgte som mindst groft uagtsomt.

Når sagsøgte var klar over, at han ved tilflytningen blev fuldt skattepligtig til et andet land - her Danmark - er det en pligt, at man orienterer sig om ens skattemæssige position i det nye land. Dette er også såvel sædvanligt som naturligt. Sagsøgte var også bekendt med, at der i USA sker beskatning af gevinster på værdipapirer, og det er naturligt, at man i andre lande også beskatter sådanne gevinster. Det vil formentlig være mere overraskende for en skatteyder, at han fortsat skal betale skat til fraflytterlandet. Hvis sagsøgte har søgt rådgivning om sin skattepligtige position, er det vel for en amerikansk skatterådgiver sædvanligt, at USA fortsat beskatter sine statsborgere efter fraflytning, som sagsøgte mener at have fået at vide, men også at tilflytterlandet vil beskatte sådanne gevinster.

Sagsøgtes skattepligt til Danmark skal bedømmes efter dansk skattelovgivning. Amerikansk skattelovgivning og den i USA gældende skattemæssige behandling af de enkelte gevinster og tab, som sagsøgte påberåber sig, er derfor uden betydning for vurderingen af, om sagsøgte har handlet mindst groft uagtsomt ved at undlade at selvangive gevinsterne til de danske skattemyndigheder.

Sagsøgtes skattepligtige indkomst fra de omhandlede investeringer til Danmark opgøres i danske kroner … Sagsøgtes fordeling af gevinst/tab i USD for hhv. aktier/obligationer … og udbytter/skattepligtige renter/ skattefritagne renter … er derfor ikke retvisende og uden betydning for opgørelsen af sagsøgtes skattepligtige indkomst og vurderingen af sagsøgtes adfærd.

Sagsøgte har heller ikke ført bevis for, at de efter dansk ret opgjorte gevinster hovedsagelig skyldtes valutakursudsving, eller at sagsøgtes gevinster fra investeringerne blev geninvesteret, således han aldrig har haft "penge i hånden" og overført gevinsterne til Danmark til at leve for.

Det er på samme baggrund uden betydning for vurderingen af sagsøgtes tilregnelse, om renteindtægter fra statsobligationer er skattefritaget i USA, og at sagsøgtes samlede skattepligtige indkomst opgjort efter danske regler måtte være større end den skattepligtige indkomst, hvis den blev opgjort efter amerikanske regler ... Indholdet af amerikansk skattelovgivning er kort sagt uden betydning for sagen.

Sagsøgte har ikke dokumenteret, at han er blevet mangelfuldt rådgivet af en "amerikansk rådgiver" om sin skattepligt til Danmark, og at sagsøgte (som følge heraf) i perioden fra november 2001 til maj 2014, da sagsøgte var til møde med SKAT, dvs. i over 12 år, skulle have "misforstået" de danske skatteregler … eller befundet sig i en "vildfarelse"… eller en "retsvildfarelse" … om sin skattepligt til Danmark.

Sagsøgte har ikke identificeret, hvilken amerikansk rådgiver der skulle være tale om, endsige indholdet af den påståede rådgivning. I duplikken … anfører sagsøgte, at "A er imidlertid usikker på, hvordan hans amerikanske rådgiver præcist har formuleret sig."

Sagsøgte kunne i det hele taget ikke befinde sig i en begrundet "vildfarelse" eller "retsvildfarelse" om sin skattepligt til Danmark, når han ikke på nogen måde havde gjort sig - endsige forsøgt på - at gøre sig bekendt med dansk skattelovgivning.

Selv for det tilfælde, at sagsøgte som hævdet havde modtaget mangelfuld rådgivning af sin amerikanske rådgiver om sin skattemæssige stilling …, fører dette ikke til, at han ikke har handlet forsætligt eller mindst groft uagtsomt, jf. UfR 2018.3845 H ...

2.2.2 SKAT har overholdt reaktionsfristen i skattestyrelseslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

Skatteministeriet gør gældende, at SKAT har overholdt reaktionsfristen i skattestyrelseslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. … Der er ikke noget grundlag for sagsøgtes synspunkt om, at SKAT ikke har overholdt reaktionsfristen. Skatteankenævnet fandt det godtgjort, at SKAT har overholdt reaktionsfristen, jf. skatteankenævnets afgørelse ...

Som anført i SKATs afgørelse af 24. september 2015 … skal reaktionsfristen regnes fra SKATs modtagelse af relevant dokumentationsmateriale fremsendt af sagsøgtes revisor til SKAT ved e-mail af 5. maj 2015 ... Af SKATs afgørelse … fremgår, at der var tale om en række dokumenter bestående af sagsøgtes amerikanske selvangivelser, beholdningsoversigter for værdipapirerne for årene 2004-2008, dokumentation for køb og salg af værdipapirer, beholdningsoversigt for 2002, samt opgørelser over resultaterne for de enkelte år og samlet for alle årene 2004-2008.

Tidligst ved modtagelsen den 5. maj 2015 af det nævnte materiale kom SKAT i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse af indkomstårene 2004, 2006 og 2007 efter § 27, stk. 1, nr. 5 ... Det kræver, at

"…SKAT er kommet til kundskab om, at en skatteansættelse er urigtig eller ufuldstændig, og at dette skyldes groft uagtsomt eller forsætligt forhold hos den skattepligtige eller dennes repræsentant", jf. UfR 2018.3845 H ... Se også UfR 2018.3603 H ...

SKAT skal kunne lave skatteansættelsen, også sådan at SKAT kan opgøre den udeholdte indkomst med et præcist kroner og øre-beløb.

SKAT udsendte forslag til afgørelse den 29. maj 2015 …, hvorfor reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, er overholdt."

A har i supplerende processkrift af 14. december 2021 anført blandt andet:

"Det gøres overordnet gældende til støtte for den principale påstand, at SKAT ikke var berettiget til at nægte A ekstraordinær genoptagelse af ansættelsen i 2005 og 2008 med den begrundelse, at der var tale om "glemte fradrag" (der efter forarbejderne som udgangspunkt ikke er omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8), og at der foreligger særlige omstændigheder, der begrunder genoptagelse af ansættelserne.

Til støtte for den subsidiære påstand gøres overordnet gældende, at betingelserne for at ændre skatteansættelsen for indkomstårene 2004-2008 i medfør af reglerne i skatteforvaltningslovens § 27 ikke var opfyldt, idet A ikke har handlet forsætligt eller groft uagtsomt.

SKAT her under alle omstændigheder heller ikke iagttaget reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. ...

Da anbringenderne til støtte for den principale påstand, men ikke den subsidiære, forudsætter, at der er udvist grov uagtsomhed, vil anbringenderne i det følgende først adressere spørgsmålet om tilregnelse og dermed, om SKAT overhovedet havde hjemmel til at genoptage indkomstårene 2004, 2006 og 2007.

5 SAGSØGTES ANBRINGENDER VEDRØRENDE INDKOMSTÅRENE 2004, 2006 OG 2007

5.1 Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5

5.1.1 Manglende tilregnelse

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan SKAT, uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, afsende varsel om foretagelse af ændring af en skatteansættelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en skatteansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag ...

Det vil sige, der skal objektivt foreligge en mangelfuld skatteansættelse, og forholdet skal endvidere subjektivt kunne tilregnes skatteyder som forsætligt eller groft uagtsomt. Er ikke såvel den objektive som den subjektive betingelse opfyldt, kan der ikke ske fristgennembrud.

As amerikanske formue blev administreret af amerikanske bankrådgivere. A har ikke aktivt deltaget i investeringerne eller fulgt med i, om depotet i amerikanske dollar bevirkede gevinst/tab, som i flere tilfælde alene skyldtes valutakursudsving.

A var fuldt skattepligtig til USA og har selvangivet og betalt skat i USA. Selvangivelserne i USA blev forestået af As amerikanske revisor PS, ...

Havde A i 2004-2008 været klar over, at han skulle selvangive indkomsten både i USA og i Danmark, ville han også som dokumenteret (og i øvrigt ubestridt) have nedbragt sin danske skattepligtige indkomst med 1.702.456 kr., …, og fået en lavere nettobeskatning i perioden 2004-2008 og fremover.

Ud over skatteforholdene, der taler for sig selv, er det også dokumenteret ved dommen fra Højesteret, herunder en klinisk udredning, at A er en troværdig og samvittighedsfuld person. Dette understøttes også ubetinget af hans adfærd generelt såvel som i forbindelse med skatterevisionen.

Ved første henvendelse fra skattemyndighederne i 2014 tog sagsøgte også straks kontakt til myndighederne med henblik på at afklare, hvad henvendelsen gik ud på, han deltog i møder og besvarede beredvilligt samtlige anmodninger om dokumentation mv..

Det er således grundløst og helt uacceptabelt, at Skatteministeriet "nu" for domstolene gør gældende, at A måske forsætligt har selvangivet forkert i Danmark, ... Skatteministeriet har ingen støtte for postulatet, som også strider mod SKATs egen vurdering i 2016 …, ligesom det også er klart afvist af Skatteankenævnet, at sagsøgte skulle have handlet forsætligt, jf. bilag 1 ...

***

Der er heller ikke grundlag for at statuere grov uagtsomhed, og det er forkert og fordrejende, når Skatteministeriet i processkrift 1 … anfører, citat:

"Det er endvidere ubestridt, at sagsøgte havde (og var bekendt med) sine betydelige gevinster på sine investeringer i indkomstårene 2004, 2006 og 2007, og at han ikke selvangav disse gevinster til de danske skattemyndigheder trods hans forpligtelse hertil efter den dagældende skattekontrollovs § 1, stk. 1."

Anvendelse af bestemmelsens i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, forudsætter, at der er udvist mere end almindelig uagtsomhed af den skattepligtige, jf. LFF nr. 192 (4. marts 2003 …). Simpel uagtsomhed medfører således ikke suspension af ansættelsesfristerne, og viden eller burde-viden om faktiske forhold af relevans for selvangivelsen på selvangivelsestidspunktet er selvsagt ikke ensbetydende med, at der kan statueres grov uagtsomhed. I så fald mister bestemmelsen jo en enhver form for indhold.

Bedømmelsen af tilregnelse falder til dels sammen med en vurdering af det objektive gerningsindhold, således at der foretages en helhedsorienteret vurdering af grovheden af såvel den subjektive som den objektive side af de begåede handlinger eller undladelser, jf. også Kinnocksagen, som omtales længere nede.

A har selvangivet sin danske indkomst i Danmark. Han har selvangivet sin amerikanske indkomst i USA, … Alle indkomsterne var således selv-angivet. Den manglende reelle dobbeltbeskatning af den amerikanske indkomst kan i det lys ikke bebrejdes A som groft uagtsomt.

Frem til den 28. maj 2014, hvor SKAT på det første møde med A oplyste ham om det modsatte, befandt A sig i en vildfarelse om, hvad der var skattepligtigt til Danmark ... Da han blev klar over dette, tog han straks kontakt til en dansk skatterådgiver for også at få indberettet sine indkomstforhold korrekt til Danmark.

Ud over karakteren af de tilsidesatte retsforskrifter - som jo altså vedrører komplekse danske og internationale skatteretlige regler - og As uklare forståelse heraf, skal der ved vurderingen henses til sagsøgtes personlige forhold i forbindelse med tilflytningen til Danmark. Flytningen blev initieret af sagsøgtes ægtefælle, som sagsøgte mødte i USA, og parret blev gift i USA, hvor de også etablerede sig og stiftede familie.

Da parret flyttede til Danmark, havde ægtefællen allerede indledt et forhold til den danske mand, som hun forlod sagsøgte til fordel for. Dette blev også dokumenteret i forbindelse med Højesteretssagen om forældremyndigheden over parrets ældste datter.

Ved vurderingen skal der ligeledes henses til parrets konfliktfyldte skilsmisse og moderens død i 2002, samt den langtrukne og byrdefulde forældremyndighedssag, som Højesteret først efter 3. instansbevilling afgjorde til fordel for sagsøgte. Sagsøgte boede - og bor - udelukkende i Danmark på grund af sine børn, men har i øvrigt bevaret sin tilknytning til USA.

Endelige skal beløbets størrelse (underskuddene) indgå i vurderingen som et centralt element. Det vil sige, skatteværdien af de materielt forkerte skatteansættelser. I denne sag er der slet ikke sket udeholdelse. Sagen handler jo om et beløb, som A efter de dagældende materielle skatteregler slet ikke havde pligt til at betale, men som han nu afkræves. Dette beløb - den påståede betalbare skat - er af Skatteministeriet opgjort til næsten en halv mio. kr., jf. ministeriets opgørelse af den beløbsmæssige sagsgenstand ...

Til sammenligning kan henvises til Kinnock-sagen, hvor en britisk statsborger fraflyttede Danmark i 1999, men alligevel selvangav som fuldt skattepligtig til Danmark indtil 2005. Det fremgår af SKATs afgørelse, at Kinnocks handlinger "ingen reel skattemæssig betydning [har] for dig selv, da der for intet af årene var positiv skattepligtig indkomst", jf. Beretning afgivet af Skattesagskommissionen, ... De forkerte selvangivelser indebar imidlertid en overførsel af negativ skattepligtig indkomst og skatteværdi af personfradrag m.v. til Kinnocks ægtefælle, det vil sige en betydelig, uberettiget skattefordel for ægtefællen.

SKAT vurderede i Kinnocksagen, at der ikke var grundlag for ekstraordinær ansættelse af Kinnocks skatteansættelser, da det under de konkrete omstændigheder ikke i sig selv var groft uagtsomt at selvangive forkert i 7 år.

Ligesom Kinnock har A ikke opnået nogen skattefordel ved som udlænding at selvangive forkert. Tværtimod. De manglende selvangivelser bevirker jo konkret og ubestridt, at As skattepligtige indkomst er ansat 1.702.456 kr. for højt.

For Kinnock var skatteeffekten hans forkerte selvangivelser neutral ("0"), men de bevirkede, at hans ægtefælle opnåede en uhjemlet skattemæssig (økonomisk) fordel. Dette, vurderede SKAT, var udslag af simpel uagtsomhed. For A er skatteeffekten ikke blot neutral, men voldsomt negativ.

Det er således også i strid med de faktiske forhold at hævde, at der var betydelige skattepligtige gevinster fra den samme investeringsaktivitet. Samlet set gav den amerikanske investeringsaktivitet underskud i 20042008 opgjort efter danske skatteregler, som genoptagelsen fra SKATs side er begrundet med.

Henset til, at A i alle årene korrekt selvangav sine globale indkomst til de amerikanske skattemyndigheder, og at Danmark udveksler skatteoplysninger med USA, savner det også mening at hævde, at A havde taget en beslutning om ikke at selvangive til Danmark for at undgå en kontrol.

De økonomiske forhold blev også dokumenteret i forbindelse med forældremyndighedssagen for Højesteret, ...

5.1.2 SKAT har ikke iagttaget reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, jf. stk. 1, nr. 5

SKAT har under alle omstændigheder ikke iagttaget reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, 1. pkt.

Ansættelsesændringen skal varsles af SKAT senest 6 måneder efter, at skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26, jf. § 27, stk. 2, 1. pkt. ...

Fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., regnes fra kundskabstidspunktet, hvilket anses som det objektive kundskabstidspunkt for myndigheden, og hvor man med rimelighed må tilregne myndigheden kundskab.

Den 28. maj 2014 holdt A møde med SKAT …, og den 17. juni 2014 indkaldte SKAT materiale vedrørende 2011 og frem med henvisning til mødet og As oplysning på mødet om, at han havde arvet efter sine forældre ....

Det fremgår af SKATs mødenotat, at sagsøgte på mødet den 28. maj 2014 oplyste, at forældrene gik bort i henholdsvis 1989 og 2002 …, at han oplyste om to konti og dokumenterede den ene, samt at han oplyste, at han arvede størstedelen af sin formue i 1989 og resten efter moderen, der gik bort i 2002. SKAT havde dermed i konsekvens af mødet opnået viden om det grundlag, som den ekstraordinære genoptagelse efterfølgende blev begrundet ved.

Fra mødereferatet citeres videre:

"A blev oplyst [af SKAT] om, at renteindtægterne var skattepligtigt til

Danmark"

SKAT igangsatte også umiddelbart derefter en revision af perioden 2011-2013, som beror på det samme underliggende forhold som ansættelsen for 2004-2008 (manglende selvangivelse i Danmark af US indkomst), og SKAT indkaldte dokumentation allerede den 17. juni 2014 for at kunne foretage en revision ...

Denne revision er uden betydning for reaktionsfristen for perioden

2004-2008, som SKAT undlod at følge op på, uanset at det stod klart for SKAT, at den samme problemstilling omkring manglende selvangivelse af US indkomst gjorde sig gældende for begge perioder.

Der er navnlig ikke tale om den situation, at Når SKAT fastsætter en frist for fremlæggelse af yderligere dokumentation, hvor reaktionsfristen i visse tilfælde regnes fra udløbet af denne frist, jf. SKM2012.168.ØLR ...

Da materialeindkaldelsen og opstart af sagsbehandlingen vedrørende 2004-2008 - med deraf eventuelt følgende afledt fristsuspension - først skete den 5. januar 2015, dvs. mere end seks måneder efter mødet den 28. maj 2014 …, og der heller ikke i mellemtiden har været fastsat nogen frist for yderligere dokumentation eller lignende vedrørende denne periode, er ansættelsesændringen klart varslet for sent, jf. SKM2019.471.LSR ...

6 SAGSØGTES ANBRINGENDER VEDRØRENDE INDKOMSTÅRENE 2005 OG 2008

6.1 Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 - særlige omstændigheder

6.1.1 Der er ikke grundlag for at tilsidesætte Skatteankenævnets urimelighedsvurdering

Der er ikke grundlag for at tilsidesætte Skatteankenævnets rimelighedsvurdering i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Nævnets vurdering fører til et rimeligt - og materielt korrekt - resultat.

Højesterets domme om bestemmelsens anvendelsesområde er ikke udtryk for, at bestemmelsen slet ikke har noget anvendelsesområde, men at domstolene er tilbageholdne med at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn over, om det konkret ville være urimeligt at nægte genoptagelse. Denne kompetencefordeling er også indgående beskrevet i litteraturen, ...

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, kan kun undtagelsesvis medføre tilladelse til genoptagelse i tilfælde, hvor baggrunden for anmodningen alene er, at en borger ved en fejl har overset eller glemt et fradrag, jf. Den juridiske vejledning afsnit A.A.8.2.2.2.2.8 (Særlige omstændigheder, …) og Landsskatterettens kendelse af 20. januar 2015 (130186117).

Der er imidlertid ikke tale om "glemte fradrag", men underskud, som A havde ret til at fremføre tidsubegrænset, både for så vidt angår aktie og kapitalindkomst, jf. UfR 2021.1155 H samt jusbeskrivelsen i dommen, herunder Skatteministeriets høringsnotat over lovforslag L 99 (2001)(bilag 20) ...

Skattestyrelsens begrundelse for at afvise ansættelsesændringer med henvisning til, at der er tale om "glemte fradrag", er således forkert.

Der foreligger efter en konkret vurdering også øvrige særlige omstændigheder, der fører til, at det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen, hvilket efter lovmotiverne er det afgørende ...

Skatteankenævnets afgørelse fører for det første til et materielt korrekt resultat, hvilket efter praksis tillægges betydning ved vurderingen ...

For det andet var det korrekt af Skatteankenævnet at se indkomstårene 2004-2008 i sammenhæng og lægge vægt på, at der var sket reinvestering, som dokumenteret for årene 2004-2008 ved "Form 1099" … og "investment statements" …, som Skatteankenævnet (ligesom SKAT) har modtog kopi af, sammen med de … fremlagte oversigter ...

Fra Højesterets seneste dom [af 3. november 2021 i sag BS-46935/2020 JHR], hvor skatteyder havde selvangivet for højt i 2009 og 2011, men for lavt i de øvrige indkomstår i perioden 2005-2014 … citeres (vores understregning):

"Det er ubestridt, at ekstraordinær ansættelse af As tab ville føre til en skattepligtig indkomst på samlet ca. 3,1 mio. kr. for indkomstårene 20052014, mens SKATs fremgangsmåde har ført til en skattepligtig indkomst på samlet ca. 6,2 mio. kr. for disse indkomstår.

Højesteret lægger vægt på, at A ved at undlade at selvangive gevinst og tab på sine investerings-beviser forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne i indkomstårene 2005-2014 har foretaget ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag".

Der er for det tredje ikke sket nogen unddragelse af skat i perionde 2004-2008 … eller i øvrigt i perioden 2004-2012 ... Sagen adskiller sig således fra Højesterets dom af 3. november 2021, hvor der var sket unddragelse med samlet ca. 3,1 mio. kr. netto for indkomstårene 2005-2014

...

Ændring af ansættelsen har for det fjerde også væsentlig betydning for A, idet der er tale om en indkomstændring på 1.702.456 kr., hvilket ligeledes understøtter en ansættelsesændring …

Der er for det femte - og i modsætning til omstændighederne i Højesterets dom af 3. november 2021 - heller ikke grundlag for bødestraf, jf. bødeforlæg af 18. januar 2016 … sammenholdt med årsopgørelse nr. 5 af 22. maj 2019 vedrørende 2012 ...

For det sjette er der heller ikke tale om, at A behandles bedre end andre skatteydere. Andre skatteydere i perioden, der heller ikke havde selvangivet underskud, havde ligeledes ret til tidsubegrænset at fremføre underskud. Sammenhængen mellem § 27, stk. 1, nr. 5 og nr. 8, er således heller ikke som sådan til hinder for, at der sker genoptagelse af ansættelsen i indkomstårene 2004-2008 og ikke alene i 2004, 2006 og 2007.

Hertil kommer endelig, for det syvende, As personlige forhold og omstændighederne omkring hans tilflytning og tilknytning til Danmark, herunder en tumultariske skilsmisse og forældremyndighedssag.

6.1.2 Reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, jf. stk. 1, nr. 8

Der er ikke grundlag for at tilsidesætte Skatteankenævnets afgørelse og vurdering, hvorefter A bør indrømmes ham adgang til at genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt.

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27 er en videreførelse af skattestyrelseslovens § 35, jf. LFF 2004 130). Dispensationsmuligheden er kvalificeret i forarbejderne til § 35, stk. 2, i den dagældende skattestyrelseslov, jf. L 175 (2002), hvor det anføres (vores understregning):

"Det foreslås, jf. forslaget til § 35, stk. 2 , at det direkte i loven angives, at anmodningen eller varslingen af den ekstraordinære ansættelse skal ske inden 6 måneder. Det foreslås endvidere, at skatteministeren efter anmodning fra den skattepligtige bemyndiges til i særlige tilfælde at dispensere fra fristen.

Der kan således efter en konkret vurdering af de foreliggende omstændigheder, herunder sagens karakter og den skattepligtiges personlige forhold, gives dispensation, således at en anmodning om genoptagelse behandles, uanset at denne er indgivet mere end 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder den ekstraordinære ansættelse."

De omstændigheder, der i medfør af § 27, stk. 1, nr. 8, begrunder suspension af fristerne, må også anses som "særlige omstændigheder" i medfør af § 27, stk. 2, sidste pkt. Dette følger af sammenhængen mellem bestemmelserne.

I modsat fald fjerner skattestyrelseslovens § 27, stk. 2, reelt indholdet af suspensionsreglerne i stk. 1 for borgerne, hvilket selvsagt ikke har været lovgivers intention. Lige så vigtigt er der heller ikke støtte i praksis for ministeriets fortolkning, jf. SKM2018.139.LSR ...

Skatteministeriet har heller intet anført til støtte for, at det af Skatteankenævnet udøvede skøn vedrørende betingelsen om særlige omstændigheder skulle gå ud over den kompetence, som er tillagt skatteankenævnet ved skønsudøvelsen, og der er ikke grundlag for at tilsidesætte det udøvede skøn.

For alle tilfældes skyld gøres gældende, at kundskabstidspunktet efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., (den lille frist-regel) er det tidspunkt, hvor A fik viden om, at SKAT ville genoptage 2004, 2006 og 2007 uden samtidigt at genoptage 2005 og 2008, dvs., da SKAT traf afgørelsen herom den 24. september 2015. As rådgiver havde allerede forinden da gjort gældende, at SKAT så også skulle genoptage 2005 og 2008, ...

Det er i øvrigt en alvorlig myndighedsfejl i denne henseende, at SKAT hverken ved ansættelsen af 2009-2013, som der er afsagt afgørelse om forud for afgørelsen vedrørende 2004-2008, eller i ansættelsen vedrørende 2004-2008, har taget højde for underskuddene, som A havde ret til at fremføre, selv om - eller nærmere "idet" - underskuddene ikke var selvangivet i 2005 og 2008, jf. UfR 2021.1155 H ..."

Parterne har under hovedforhandlingen procederet i overensstemmelse hermed og har herunder uddybet deres synspunkter.

Landsrettens begrundelse og resultat

Sagens problemstilling og opstart

Sagen drejer sig i første række om, hvorvidt As skatteansættelser for indkomstårene 2005 og 2008 skal genoptages efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Såfremt A ikke har krav herpå, skal der i anden række tages stilling til, om skatteansættelserne for indkomstårene 2004, 2006 og 2007 ikke skal genoptages efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, jf. stk. 2, 1. pkt.

A, der er amerikansk statsborger, flyttede ultimo 2001 til Danmark, hvor han siden har boet. Han fik til Danmark løbende overført ikke uvæsentlige beløb, der hidrørte fra afkast og udbytte på hans amerikanske værdipapirer. I overensstemmelse med de amerikanske skatteregler indgav A selvangivelse om sine indtægter fra aktiverne i USA til de amerikanske skattemyndigheder, men i strid med de danske skatteregler ikke til SKAT.

I foråret 2014 indledte SKAT en undersøgelse af As skatteforhold, idet SKAT på baggrund af de for SKAT da foreliggende oplysninger blandt andet havde lavet en beregning, som udviste et betydeligt såkaldt "negativt privatforbrug". Undersøgelsen vedrørte indkomstårene 2011-2013, men blev senere udvidet til at omfatte årene 2009-2013, og den 5. januar 2015 anmodede SKAT tillige A om oplysninger for årene 2004-2008. Årene 2002 og 2003 blev, angiveligt på grund af forældelsesregler, aldrig undersøgt. Til brug for SKATs sagsbehandling fremkom A - blandt andet under et møde med SKAT den 28. april 2014 og i en redegørelse fra R1 på vegne A af 31. oktober 2014 til SKAT - med oplysninger om sine personlige forhold og aktiverne i USA, herunder om hvornår han havde fået overført arven efter sin mor og om han havde betalt skat i USA. En del af de først afgivne oplysninger viste sig at være ufuldstændige eller upræcise, men den 5. maj 2015 fremsendte R1 et større materiale med en række bilag vedrørende årene 2004-2008, der i det væsentlige kunne danne grundlag for ændrede skatteansættelser i Danmark for disse år.

SKAT traf den 13. juli 2015 afgørelse for indkomstårene 2009-2013 med ændringer vedrørende udenlandske kapitalindkomster fra obligationer, renter og aktieindkomst og aktieudbytter. I overensstemmelse med SKATs forslag af 29. maj 2015 forhøjede SKAT på tilsvarende vis ved afgørelse af 24. september 2015 skatteansættelserne for indkomstårene 2004, 2006 og 2007. For så vidt angår 2005 og 2008, hvor ansættelserne på grund af tab isoleret set skulle reduceres, anførte SKAT i afgørelsen, at ansættelserne for disse to år ikke kunne genoptages, da der "samlet set er tale om glemte fradrag". Afgørelsen af 24. september 2015 blev indbragt for Skatteankenævn Y1-by, der den 4. marts 2019 stadfæstede SKATs afgørelse vedrørende årene 2004, 2006 og 2007, men ændrede afgørelsen for årene 2005 og 2008, som nævnet fandt også skulle genoptages. Skatteministeriet var ikke enig heri og anlagde herefter denne retssag.

Parterne har i landsretten været enige om den talmæssige opgørelse af de enkelte poster, herunder at ændringerne for indkomstårene 2004, 2006 og 2007 medførte betydelige forhøjelser af den skattepligtige indkomst med i alt 763.843 kr. Der har også været enighed om, at hvis ansættelserne for de tabsgivende år 2005 og 2008 ligeledes skulle genoptages, ville det samlede nettoresultat for årene 2004-2008 blive negativt, idet A samlet for disse år har haft et negativt formueafkast på 854.608 kr.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 - 2005 og 2008

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, kan der efter udløb af fristerne i § 26 for ordinær ansættelse foretages ekstraordinær ansættelse, hvis told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder. Højesteret har i flere domme fastslået, at bestemmelsen efter sin ordlyd, placering og forarbejder har et snævert anvendelsesområde. Det fremgår af forarbejderne, at anvendelsesområdet for bestemmelsen er tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter (nr. 1-7), og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Det fremgår endvidere af forarbejderne, at bestemmelsen eksempelvis vil kunne finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller i andre særlige tilfælde, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige. Det fremgår desuden, at bestemmelsen ikke giver grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag.

Spørgsmålet om ekstraordinær ansættelse af As indkomstskat for 2005 og 2008 er opstået som følge af, at skattemyndighederne har forhøjet hans skatteansættelser for årene 2004, 2006 og 2007. Det må efter sagens oplysninger lægges til grund, at forhøjelserne i hvert fald i det væsentlige er begrundet i gevinster på de samme udenlandske værdipapirer, som har medført tab i 2005 og 2008.

A har herefter gjort gældende, at det efter sammenhængen mellem skatteansættelserne for disse fem år, herunder at han samlet set for disse år har haft et nettotab, og henset til hans personlige vanskeligheder i Danmark er urimeligt alene at genoptage skatteansættelserne for de år, hvor en genoptagelse vil indebære, at hans skattepligtige indkomst bliver forøget, og ikke for de år hvor det modsatte er tilfældet.

Sagen har været udsat på først Vestre Landsrets og senere Højesterets afgørelse af en anden sag, hvor skatteansættelsen for to tabsgivende indkomstår ikke blev genoptaget, selv om andre indkomstår med gevinst var blevet genoptaget af skattemyndighederne. I sin dom af 3. november 2021 gengivet i UfR 2022.393 lægger Højesteret herved vægt på, at skatteyderen ved i 10 år at have undladt at selvangive gevinst og tab på nogle investeringsbeviser forsætligt eller groft uagtsomt havde bevirket, at skatteansættelser disse år ikke havde været korrekt, samt at den manglende selvangivelse i de tabsgivende indkomstår alene kunne bebrejdes skatteyderen.

Afgørende for om betingelserne for ekstraordinær genoptagelse for indkomstårene 2005 og 2008 er opfyldt, er, om der i sagen foreligger særlige omstændigheder, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Ved denne vurdering bemærkes indledningsvis, at det alene beror på As dispositioner og undladelser, at skattemyndighederne i indkomstårene 2004-2008, og altså også i 2005 og 2008, har foretaget ansættelse på et materielt urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Landsretten finder herved, og efter sammenhængen mellem § 27, stk. 1, nr. 5 og 8, at kunne lægge vægt på, i hvor høj grad det kan bebrejdes A, at han ikke rettidigt iagttog sin pligt til i Danmark at selvangive oplysninger om sine indtægter fra aktiver i USA. Landsretten bemærker i den forbindelse, at A i de første år, efter at han var flyttet til Danmark, havde arbejde og almindelig lønindkomst, og at der i hans årsopgørelser for blandt andet indkomstårene 2004-2008 var andre relevante oplysninger om fradrag for renteudgifter til realkreditinstitutter og underholdsbidrag mv. A kan ikke have glemt sine aktiver i USA, da han løbende derfra overførte større beløb. Disse beløb var en væsentlig indkomstkilde for ham, som han efter sin forklaring i landsretten i vidt omfang levede af. A har forklaret, at han havde fået rådgivning om, hvorledes han skulle forholde sig i forhold til de amerikanske skattemyndigheder. Ifølge A modtog han ikke tilsvarende rådgivning om de danske skatteregler, og han havde ingen viden om, hvorvidt han tillige skulle selvangive beløbene i Danmark, hvor han boede og brugte store beløb hidrørende fra afkast og udbytte af aktiverne i USA. Han må have været klar over, at de danske skattemyndigheder ikke havde kendskab til hans amerikanske værdipapirer.

A måtte på den baggrund indse, at han havde behov for at skaffe sig viden om de relevante danske skatteregler. Ved i årevis at undlade dette, og undlade at selvangive korrekt i Danmark, har han under de foreliggende omstændigheder handlet groft uagtsomt.

Den omstændighed, at As vedtagelse af et bødeforlæg for at have handlet groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet oplysningerne om aktiverne i USA alene omfatter indkomståret 2012, og at der ikke er søgt fastsat en strafferetlig sanktion for tidligere indkomstår, taler ikke imod, at undladelserne i tidligere år ligeledes kan tilskrives grov uagtsomhed fra As side. Der henvises herved blandt andet til SKATs begrundelse i afgørelsen fra 2016 om forældelse og til forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Landsretten finder det herefter godtgjort, at A uanset oplysningerne om hans personlige forhold har handlet groft uagtsomt, og landsretten finder samlet set, at der ikke foreligger sådanne særlige omstændigheder, at han har krav på ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, vedrørende indkomstårene 2005 og 2008.

De af A anførte rimelighedsbetragtninger findes ikke at kunne føre til et andet resultat.

At en skatteyder under visse omstændigheder kan have adgang til at fremføre underskud, der ikke tidligere er selvangivet, ved fremtidige angivelser, jf. herved Højesterets dom gengivet i UfR 2021.1155, kan heller ikke føre til et andet resultat i denne sag, der alene drejer sig om, hvorvidt betingelserne for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt.

Landsretten tager derfor Skatteministeriets påstand til følge.

Der skal herefter tages stilling til, om betingelserne for ekstraordinær ansættelse for indkomstårene 2004, 2006 og 2007 er opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, jf. stk. 2, 1. pkt.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 - 2004, 2006 og 2007

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan der ske ekstraordinær ansættelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Landsretten finder i overensstemmelse med det, der er anført oven for vedrørende indkomstårene 2005 og 2008, herunder om betydningen af sagens strafferetlige behandling og af oplysningerne om As personlige forhold, at det også må tilregnes A som groft uagtsomt, at hans skatteansættelser i årene 2004, 2006 og 2007 blev foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, hvorfor betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, for genoptagelse af skatteansættelserne for 2004, 2006 og 2007 er opfyldt.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. - reaktionsfristen

A har anført, at SKAT ikke har iagttaget reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., hvorfor genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2004, 2006 og 2007 ikke kan finde sted.

Det følger af bestemmelsen, at en ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5, kun kan foretages, hvis den varsles af skattemyndigheden senest 6 måneder efter, at skattemyndigheden er kommet til kundskab om, at en skatteansættelse er urigtig eller ufuldstændig, og at dette skyldes groft uagtsomt eller forsætligt forhold hos den skattepligtige eller dennes repræsentant. Som senest fastslået ved Højesterets dom af 13. december 2021 (sag BS-45741/2020-HJR) anses kundskabstidspunktet for at være det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5.

Landsretten lægger efter bevisførelsen til grund, at SKAT under mødet med A den 28. maj 2014 om indkomstårene 2011-2013 blev gjort bekendt med, at han ejede værdipapirer i USA, som i et på daværende tidspunkt for SKAT ikke nærmere oplyst omfang gav udbytte og afkast, og at der ikke var foretaget selvangivelse heraf i Danmark, selvom A siden 2002 havde været fuldt skattepligtig i Danmark.

Henset til SKATs oplysning under mødet med A om blandt andet, at renteindtægter var skattepligtige til Danmark, finder landsretten, at SKAT den 28. maj 2014 må have været klar over, at også skatteansættelserne for indkomstårene 2004, 2006 og 2007 kunne være sket på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Landsretten finder imidlertid efter oplysningerne, der forelå for SKAT på daværende tidspunkt, og de oplysninger og korrektioner dertil, som A efterfølgende fremsendte til SKAT, herunder som svar på SKATs indkaldelse ved brev af 5. januar 2015 af nærmere dokumentation vedrørende disse indkomstår, at SKAT tidligst den 5. maj 2015 havde grundlag for at antage, at As mangelfulde selvangivelser skyldtes et i hvert fald groft uagtsomt forhold. Endvidere kunne SKAT først efter modtagelsen af omhandlede materiale den 5. maj 2015 konstatere, at der vedrørende aktiverne i USA var et positivt beskatningsgrundlag for nogle eller alle indkomstårene 2004, 2006 og 2007, hvorved bemærkes, at SKAT som anført oven for ikke var forpligtet til at foretage ekstraordinære ansættelser for de år, hvor dette ikke var tilfældet.

SKATs varsling den 29. maj 2015 om ændring af grundlaget for As skat for indkomstårene 2004-2008 findes herefter at være sket inden for reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. Den tid, der hengik fra mødet den 28. maj 2014 til SKATs indkaldelse den 5. januar 2015 af oplysninger vedrørende indkomstårene 2004-2008, kan blandt andet under hensyn til de i øvrigt fremkomne oplysninger om den kontinuerlige sagsbehandling hos SKAT, som er nærmere beskrevet oven for under sagens problemstilling og opstart, ikke føre til en anden bedømmelse.

Landsretten frifinder på denne baggrund Skatteministeriet for As subsidiære påstand.

Sagsomkostninger

Efter sagens karakter, forløb, udfald og den oplyste sagsværdi på 460.000 kr. skal A i sagsomkostninger for landsretten betale 64.000 kr. til Skatteministeriet. 4.000 kr. af beløbet er til dækning af retsafgift, og 60.000 kr. er til udgifter til advokatbistand inkl. moms.

THI KENDES FOR RET:

A skal anerkende, at hans skatteansættelser for indkomstårene 2005 og 2008 ikke genoptages.

Skatteministeriet frifindes for As subsidiære påstand vedrørende indkomstårene 2004, 2006 og 2007.

I sagsomkostninger for landsretten skal A inden 14 dage betale 64.000 kr. til Skatteministeriet. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.