Dato for udgivelse
28 Mar 2022 14:24
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
04 Mar 2022 09:16
SKM-nummer
SKM2022.147.BR
Myndighed
Byret
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
. BS-59179/2019-KOL
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personlig indkomst
Emneord
Selvangivelse, lønindtægt, Projekt Money Transfer II
Resumé

Sagsøgeren havde i bl.a. 2005-2014 haft ansættelse i Tyskland og havde ubestridt ikke selvangivet sin fulde indkomst herfra. I forbindelse med Projekt Money Transfer II blev skattemyndighederne opmærksomme på den manglende selvangivelse og forhøjede sagsøgerens indkomst for 2005-2014. Sagen angik, om betingelserne for ekstraordinær genoptagelse var opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og om varslingsfristen på 6 måneder var iagttaget, jf. § 27, stk. 2, 1. pkt. 

Retten fandt efter en samlet vurdering, at sagsøgeren ved sin manglende selvangivelse havde handlet groft uagtsomt og bevirket, at skattemyndighederne foretog skatteansættelsen på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Derfor var betingelserne for ekstraordinær genoptagelse opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. 

Dertil fandt retten, at varslingsfristen på 6 måneder, jf. § 27, stk. 2, 1. pkt., var iagttaget, da skattemyndighederne først ved sagsøgerens besvarelse af materialeindkaldelsen havde tilstrækkelige oplysninger til at kunne varsle en ændret skatteansættelse. Varslingsfristen skulle derfor først regnes fra dette tidspunkt. Da varslingen var sket inden for 6 måneder fra dette tidspunkt, var fristen iagttaget

Reference(r)

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2022-1, A.A.8.3.2.1

Redaktionelle noter

Tidligere instans: Landsskatteretten jr.nr. 16-1423388

Parter

A

(v/advokat Christian Falk Hansen)

mod

Skatteministeriet Departementet

(v/advokat Jakob Klaris Søgaard)

Afgørelse er truffet af landsdommer

Peter Hageman Christensen.

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt den 20. december 2019, angår, om betingelserne for at gennemføre ekstraordinær genoptagelse af skatteyderens skatteansættelse i perioden 2005-2011 var opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, samt om SKAT overholdte reaktionsfristen på 6 måneder, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

Sagsøgeren, A, har påstået, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at As skatteansættelser for indkomstårene

2005                            nedsættes med kr. 443.563

2006                            nedsættes med kr. 546.401

2007                            nedsættes med kr. 579.793

2008                            nedsættes med kr. 502.522

2009                            nedsættes med kr. 497.759

2010                            nedsættes med kr. 550.329

2011                            nedsættes med kr. 523.412.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Sagsøgeren har under hovedforhandlingen frafaldet sin påstand om nedsættelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2012-2014.

Der er enighed om de talmæssige opgørelser.

Et spørgsmål om beskatning af fri bil er ikke omfattet af sagen for retten.

Oplysningerne i sagen

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Landsskatteretten traf afgørelse i sagen den 30. september 2019. I afgørelsen var bl.a. anført følgende:

"…

Klagepunkt

SKATs afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2005 Yderligere lønindkomst fra

G1-virksomhed

443.563 kr.

0 kr.

443.563 kr.

Indkomståret 2006 Yderligere lønindkomst fra

G1-virksomhed

546.401 kr.

0 kr.

546.401 kr.

Fri bil

31.488 kr.

Et mindre beløb

0 kr.

Indkomståret 2007 Yderligere lønindkomst fra

G1-virksomhed

579.793 kr.

0 kr.

579.793 kr.

Fri bil

94.464 kr.

Et mindre beløb

0 kr.

Indkomståret 2008 Yderligere lønindkomst fra

G1-virksomhed

502.522 kr.

0 kr.

502.522 kr.

Fri bil

94.464 kr.

Et mindre beløb

0 kr.

Indkomståret 2009 Yderligere lønindkomst fra

G1-virksomhed

497.759 kr.

0 kr.

497.759 kr.

Fri bil

87.808 kr.

Et mindre beløb

0 kr.

Indkomståret 2010 Yderligere lønindkomst

fra

G1-virksomhed

550.329 kr.

0 kr.

550.329 kr.

Fri bil

87.3223 kr.

Et mindre beløb

0 kr.

Indkomståret 2011 Yderligere lønindkomst

fra

G1-virksomhed

523.412 kr.

0 kr.

523.412 kr.

Fri bil

88.380 kr.

Et mindre beløb

0 kr.

Indkomståret 2012 Yderligere lønindkomst

fra

G1-virksomhed

519.018 kr.

0 kr.

519.018 kr.

Fri bil

88.330 kr.

Et mindre beløb

89.487 kr.

Indkomståret 2013 Yderligere lønindkomst

fra

G1-virksomhed

554.177 kr.

0 kr.

554.177 kr.

Fri bil

88.320 kr.

Et mindre beløb

90.005 kr.

Indkomståret 2014 Yderligere lønindkomst

fra

G1-virksomhed

555.926 kr.

0 kr.

555.926 kr.

Fri bil

80.160 kr.

Et mindre beløb

81.844 kr.

Løn fra G1-virksomhed

Faktiske oplysninger

Klageren var uddannet bager og har været ansat i det tyske firma G1-virksomhed siden (red. information 2 fjernet).

G1-virksomhed var et 150 år gammelt familieejet firma, som havde kunder i 100 lande. Firmaet producerede blandt andet malt, surdej og andre ingredienser/midler til brug ved bagning.

Klageren var ansat som "prøvebager", ideudvikler på nye opskrifter og bagemetoder, formidler af firmaets nye produkter og metoder til kunder i Danmark samt problemløser i forhold til detailbagerens udfordringer omkring bageproces, primært i Danmark.

Klageren var tidligere messeansvarlig i Danmark og ansvarlig for afholdelse af kurser i Danmark vedrørende nye produkter. Derudover havde klageren ansvaret for hele bagningsprocessen overfor G2-virksomhed.

Arbejdet skete med udgangspunkt fra klagerens bopæl, hvorfra klageren dagligt kørte ud.

På en normal arbejdsdag besøgte klageren op til 8 kunder/bagere - tidligere var det op til 10, men det var meget forskelligt. Udgangspunktet var, at man startede dagen med at køre ud til den kunde, som lå længst væk og så i princippet besøgte alle kunder, som lå på ruten hjem. Firmaet "forventede" at man startede arbejdsdagen (om natten) med at bage ude hos den enkelte bager og så besøge alle ens kunder på vej hjem for derefter afrapportere samt finde på nye ideer.

Klageren havde ofte en arbejdsdag fra klokken 5 til klokken 23, ligesom der var en del overnatninger i forbindelse med arbejdet.

SKAT modtog oplysninger fra danske pengeinstitutter om pengeoverførsler til og fra et antal udvalgte lande, "Money transferoplysninger". Det fremgik af disse oplysninger, at klageren havde modtaget pengeoverførsler fra G1-virksomhed, Tyskland, som var klagerens arbejdsgiver.

SKAT modtog 2 ansættelseskontrakter mellem klageren og G1-virksomhed fra (red. information 2 fjernet) og 2009, hvoraf fremgik, at klageren var ansat som salgskonsulent.

Af ansættelseskontrakten fra 2009 fremgik at den var indgået mellem G1-virksomhed og klageren.

Det fremgik endvidere:

"punkt 1: "Denne ansættelseskontrakt træder i kraft d. 01.01.2009 og erstatter alle tidligere ansættelsesaftaler med tillæg. Medarbejderens anciennitet regnes i hver henseende fra 01.08.(red. information 2 fjernet)"

punkt 2: "arbejdsstedet er salgsområdet (Danmark, Island, Grønland og Færøerne)" og at administrative arbejdsopgaver udføres hjemmefra punkt 4.1: "Medarbejder aflønnes med en fast årlig løn på kr. 526.500"

punkt 4.3:"provision i overensstemme/se med den som bilag A vedlagte provisionsaftale" punkt 5: 'firmabil fremgår af bilag B vedlagte aftale om firmabil"

punkt 15.1. "Medarbejderen skal selv udrede alle skatter og afgifter (skat osv) til de ansvarlige myndigheder"

punkt 15.1.1: "Indbetaling af skat

Skat opkræves af de danske skattemyndigheder, SKAT.

Med henblik på at sikre en korrekt indbetaling af skat skal medarbejderen henvende sig hos SKAT og ændre sin forskudsregistrering således at lønnen fra virksomheden registreres som B-indkomst. .... "

Om aflønningen fra G1-virksomhed var det oplyst, at klageren indtil 2004 var aflønnet med en fast månedsløn. Fra indkomståret 2004 overgik klageren til at være delvist provisionslønnet, således at aflønningen bestod dels af en fast løn og dels af en provision.

Klageren havde, i hele den i sagen omhandlede periode, selvangivet grundlønnen inkl. årlige reguleringer fra G1-virksomhed.

SKAT forhøjede klagerens indkomst med løn, som fremgik af de fremlagte "Einkommensbescheinigung":

Indkomstår

Selvangivet

Løn ifølge

Beløb

"Einkommensbescheinigung"

2004

176.727 kr.

2004

176.738 kr.

639.116 kr.

2005

370.442 kr.

814.095 kr.

2006

412.077 kr.

958.478 kr.

2007

432.680 kr.

1.012.473 kr.

2008

474.180 kr.

976.702 kr.

2009

483.200 kr.

980.959 kr.

2010

502.229 kr.

1.052.558 kr.

2011

536.251 kr.

1.059.663 kr.

2012

542.686 kr.

1.061.704 kr.

2013

542.686 kr.

1.096.863 kr.

2014

556.249 kr.

1.112.175 kr.

SKAT modtog i perioden fra 29. januar 2004 til 23. maj 2001 successivt Money Transfer oplysninger fra danske pengeinstitutter vedrørende overførsler fra udlandet.

Den 10. juli 2015 blev Money Transfer oplysninger vedrørende klageren overført til SKATs sagsbehandlingssystem, hvorefter sagen den 30. juli 2015 blev tildelt en sagsbehandler.

SKAT sendte indkaldelsesbrev til klageren den 6. august 2015. Den 13. november 2015 modtog SKAT "Einkommenbescheinigung" fra klagerens repræsentant.

SKATs forslag var dateret den 2. februar 2016. Efter udsendelse af forslag, har SKAT flere gange imødekommet fristforlængelser:

             "2. februar 2016         SKATs forslag - Fristen for indsigelsen var 10. marts 2016

             8. marts 2016                        Advokaten anmoder om yderligere indsigelsesfrist på

SKATs forslag, hvilket imødekommes til 8. april 2016.

             5. april 2016                         Advokaten anmoder om yderligere indsigelsesfrist på

SKATs forslag, hvilket imødekommes til 15. april 2016.

            18.  april 2016            Advokaten anmoder om fristforlængelse i henhold til skatteforvaltningslovens§ 27 stk. 2.

            19.  april 2016            SKAT imødekommer fristforlængelsen således:

Indsigelsesfristen på SKAT forslag bliver forlænget til 15. maj 2016 og SKATs tidsfrist for at træffe afgørelse bliver den 1. juni 2016

           31.maj 2016               SKAT imødekommer fristforlængelsen således:

Indsigelsesfristen på SKAT forslag bliver forlænget til 24. juni 2016 og SKATs tidsfrist for at træffe afgørelse bliver den 8. juli 2016.

          21. juni 2016 Advokaten anmoder om yderligere fristforlængelser til henholdsvis 8 og 22. august 2016

         23. juni 2016              SKAT imødekommer fristforlængelsen således:

Indsigelsesfristen på SKAT forslag bliver forlænget til 8. august 2016 og SKATs tidsfrist for at træffe afgørelse bliver den 22. august 2016.

        5.august 2016             Advokaten anmoder om fristforlængelse til 15. august 2016.

        8. august 2016 Advokaten anmoder om yderligere fristforlængelse til 15. august 2016 og at

SKATs tidsfrist for at træffe afgørelse bliver den 4. september 2016, hvilket SKAT imødekommer."

SKAT modtog den 24. juni 2016 indsigelser fra repræsentant VE vedrørende beskatning af fri bil, ligesom SKAT den 15. august 2016 modtog indsigelser fra repræsentant Christian Falk Hansen vedrørende beskatning af lønindkomst.

SKATs afgørelse var dateret den 2. september 2016.

Landsskatterettens afgørelse

Som fuldt skattepligtig her til landet er klageren skattepligtig af al sin indkomst, uanset om denne hidrører fra Danmark eller udlandet, jf. globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4. Indkomst skal beskattes på det tidspunkt, der er erhvervet endeligt ret til beløbet.

Det følger af skattekontrollovens § 1, at enhver, der er skattepligtig i Danmark, over for told- og skatteforvaltningen årligt skal selvangive sin indkomst, hvad enten den er positiv eller negativ, og sin ejerbolig. Endvidere følger af skattekontrollovens § 16, at den skattepligtige, hvis ansættelsen er for lav, skal underrette told- og skatteforvaltningen herom inden 4 uger efter meddelelsens modtagelse.

Hvis der konstateres en yderligere indtægtskilde, eller det konstateres, at en skatteyder har modtaget indtægter af en vis størrelse, som ikke kan ses at være selvangivet, kan indkomsten forhøjes. Det følger af fast praksis, hvilket kan udledes af SKM2011.208H. Det påhviler skatteyderen at godtgøre, at disse indtægter stammer fra midler, der allerede er beskattet, eller som er undtaget fra beskatning. Dette kan udledes af SKM2008.905H.

Løn og provision, som klageren har modtaget fra arbejdsgiveren i indkomstårene 2005 til 2014 er skattepligtig indkomst for klageren jf. statsskattelovens § 4.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at told- og skatteforvaltningen kan varsle en ændring i ansættelsen af den skattepligtige indkomst frem til den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Skatteministeren har udnyttet sin kompetence efter § 26, stk. 1, 5. pkt., ved udstedelse af bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005, (indkomstårene 2005 til 2012) samt bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 (indkomstårene 2013 og 2014) om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold. For personer omfattet af bekendtgørelsen kan SKAT ikke udsende varsel om en ansættelsesændring senere end den 30. juni i det andet år efter indkomstårets udløb.

Af § 2 i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 fremgår:

En skattepligtig anses ikke for at have enkle økonomiske forhold, hvis den pågældende

1) har indkomst eller fradrag af en sådan art, at den/det ikke er dækket af tallene på årsopgørelsen eller rubrikkerne på oplysningskortet for det pågældende indkomstår,

Af § 2 i bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 fremgår:

En skattepligtig anses ikke for at have enkle økonomiske forhold, hvis den skattepligtige

1) ikke modtager en årsopgørelse i stedet for en selvangivelse efter § 1, stk. 1, i bekendtgørelse om fysiske personers modtagelse af en årsopgørelse i stedet for en selvangivelse,

Af § 1 i bekendtgørelse nr. 535 af 22. maj 2013 fremgår:

Fysiske personer modtager en årsopgørelse i stedet for en selvangivelse med de undtagelser, som følger af stk. 2 og 3.

Stk. 2. Fysiske personer modtager ikke en årsopgørelse i stedet for en selvangivelse, hvis de for indkomståret forventes at skulle give SKAT oplysninger om

1)  selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. dog § 2,

2)  indkomst fra udlandet, jf. dog § 2 a,

Da klageren har indkomst fra udlandet, som ikke er indberettet til SKAT, og ligeledes har indkomst fra selvstændig virksomhed, har han indkomst, som ikke er dækket af tallene på årsopgørelsen eller selvangivelsen og han er derfor ikke omfattet af den forkortede ligningsfrist.

SKAT har udsendt forslag den 2. februar 2016, herefter har SKAT flere gange, på repræsentantens opfordring givet udsættelse med indsendelse af bemærkninger til forslaget og afgørelse er derefter sendt den 2. september 2016.

For så vidt angår indkomstårene 2012, 2013 og 2014 har SKAT således varslet ansættelsesændringen inden for den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26.

For så vidt angår indkomstårene 2005 til 2011 er den ordinære frist for genoptagelse udløbet. Det følger dog af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at, uanset fristerne i lovens § 26, kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres på initiativ af told- og skatteforvaltningen, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Klageren har i de omhandlede indkomstår 2005 til 2014 modtaget løn fra sin udenlandske arbejdsgiver. Klageren fik indtil indkomståret 2003 en fast månedsløn, fra indkomståret 2004 bestod klagerens løn af en grundløn og provision. Klageren har i indkomstårene fra 2005 til 2014 alene selvangivet en del af den samlede løn. Af oplysningssedlerne, den såkaldte "Einkommensbescheinigung" fremgik klagerens samlede årlige indkomst. Den samlede løn og provision er blevet indbetalt på klagerens F1-bankkonto. Der er samlet set tale om betydelige beløb, som klageren har fået udbetalt i en årrække, uden at oplyse SKAT om det fulde beløb.

Ved at undlade at oplyse om indtægterne og dermed hindre SKAT i at foretage en korrekt skatteansættelse, må klageren anses at have handlet mindst groft uagtsomt, hvorfor ansættelsen af indkomsten for indkomstårene 2005 til 2011, har kunnet foretages efter udløbet af den ordinære ligningsfrist jf. skatteforvaltningslovens 27 stk. 1 nr. 5. Der henvises til byrets dom i SKM2010.552. Det af repræsentanten anførte om, at klageren ikke har oprettet en udenlandsk konto, og dermed ikke har gjort foranstaltninger med det formål at skatteunddrage, kan ikke føre til et andet resultat.

Ukendskab til skattemæssige forhold fritager ikke klageren for ansvar, idet han i givet fald kunne have søgt rådgivning herom. Det bemærkes, at klageren har selvangivet en del af de modtagne lønninger, hvorfor han antages, at have haft et vist kendskab til beskatning af løn og provision fra udlandet.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en ansættelse kun kan foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelse af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varslingen er afsendt. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, kan en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.

Fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 regnes fra kundskabstidspunktet, hvilket må anses som det objektive kundskabstidspunkt for myndigheden, og hvor man med rimelighed må tilregne myndigheden kundskab. Hvis myndigheden f.eks. på grund af langsommelig sagsbehandling eller andet først får opstartet sagsbehandlingen sent op imod 6-måneders fristen, og derved ikke når at sende forslag til afgørelse, da vil sagen være forældet på grund af passivitet.

Kundskabstidspunktet anses at være der, hvor skattemyndighederne kommer i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at kunne foretage en korrekt ansættelse. Der må i henhold til forholdets individuelle karakter vurderes, hvornår forvaltningen kan siges at have tilstrækkelige oplysninger til at foretage ansættelsen.

Reaktionsfristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, skal regnes fra det tidspunkt, hvor skattemyndigheden er kommet i besiddelse af det fornødne grundlag for, at varsle en korrekt afgørelse om ansættelsen. Derfor skal fristen ikke regnes fra det tidspunkt, hvor SKAT har modtaget rådata i projekt Money Transfer II, hvilket kan udledes af byrettens dom offentliggjort i SKM2013.910.BR og Vestre Landsrets dom offentliggjort i SKM2017.478.VLR.

Fristen kan tidligst regnes fra den 13. november 2015, hvor klageren har besvaret SKATs anmodning om indsendelse af oplysninger om lønindkomst fra Tyskland. Det lægges til grund, at SKAT først på det tidspunkt var i besiddelse af det fornødne grundlag til at varsle ansættelsesændringerne for indkomstårene 2005 - 2011.

6-måneders reaktionsfristen skal derfor tidligst regnes fra den 13. november 2015 og SKATs varsling af ansættelsesændringerne for indkomstårene 2005 til 2011 er dermed foretaget rettidigt.

Det bemærkes, at det faktum, at hele lønindkomsten samt provision er indsat på klagerens F1-bankkonto, ikke medfører, at SKAT har haft kendskab til den samlede løn allerede i de enkelte indkomstår. Det bemærkes endvidere, at klagerens selvangivelse af en del af beløbet, ikke medfører, at SKAT har haft kendskab til, at klageren i hvert indkomstår har haft en langt højere løn, som ikke var selvangivet.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse vedrørende yderligere lønindkomst i indkomstårene 2005- 2014.

…"

Forklaringer

A har forklaret bl.a., at han er uddannet bager. Han blev ansat som bager i et bageri i Y1-by. Med tiden blev han driftsansvarlig. Han kunne imidlertid ikke blive partner. Han søgte derfor anden beskæftigelse. Han så et opslag fra G1-virksomhed. Han blev ansat (red. information 1 fjernet). Han startede som føl i Danmark og Y2-land. G1-virksomhed producerer og sælger ingredienser til bageriindustrien og bagerier i hele verden. Man laver også blandinger, som kun skal have vand og gær. Man udvikler nye ideer og yder rådgivning til bagerier.

Foreholdt en Anstellungsvertrag af 15. august (red. information 2 fjernet) (ekstraktens side 129) har han forklaret, at det er rigtigt, at han blev ansat som rejsebagermester. Han var primært ude at bage hos kunderne. Han rejste rigtig meget de første 6-7 år.

Han fik 11.500 kr. månedligt i Reisekosten. Han havde et Visakort til at betale hotel, benzin m.v. med. Hver fredag aflagde han regnskab til Tyskland over ugens udgifter. En gang om måneden blev kontoen fyldt op igen til 11.500 kr. Kontoen var i F1-bank. Det har kørt sådan i 28 år med samme konto. Han fik løn ved udgangen af hver måned. Han modtog ca. 19.000 kr. Det var fast løn. Pengene blev indsat på samme konto gennem 28 år. Indsættelserne blev på kontoen benævnt "Gehalt".

Han var B-indkomstregistreret og fik girokort fra SKAT, som han betalte.

I 2004 fik han ansvaret for at servicere G2-virksomhed, der var en stor kunde. Han fik derefter en fast løn og en provision. Der blev ikke lavet en ny kontrakt på det tidspunkt.

I 2009 ville man etablere et datterselskab for Y5-område. Selskabet kom til at hedde G3-virksomhed . På grund af dette skulle de ansatte have nye kontrakter.

Foreholdt en ansættelseskontrakt vedrørende ansættelse pr. 1. januar 2009 (ekstraktens side 135) har han forklaret, at han fik fast løn og provision. Provisionen blev beregnet pr. 100 kg og var variabel afhængig af produkterne. Han fik oplyst, at den nye ansættelsesaftale blot var en fortsættelse af de hidtidige ansættelsesaftaler.

Foreholdt kontraktens pkt. 15 vedrørende skat m.v. (ekstraktens side 143) har han forklaret, at han allerede på det tidspunkt var B-indkomstregistreret. G1-virksomhed havde altid indberettet hans løn til SKAT. Det havde passet indtil 2004. Han troede, at de også indberettede hans provision. Det har han jo så måttet konstatere, at de ikke gjorde.

Da han rejste i udlandet, fik han forskellige diæter. Derfor havde han kontakt med en medarbejder hos SKAT i Y1-by, hvor han fik rådgivning om det med diæterne.

Fra 2004/2005 var han overbevist om, at han betalte den skat, han skulle. Han troede, at alt var i orden. Han har aldrig haft oprettet konto i udlandet og modtaget penge via en sådan konto. Alle de penge, han har modtaget fra G1-virksomhed, er indgået på hans to konti i F1-bank.

Foreholdt en Einkommensbescheinigung 2005, dateret 20. januar 2006 (ekstraktens side 153) har han forklaret, at han hvert år har modtaget en Einkommensbescheinigung fra G1-virksomhed. Han har hver gang læst dokumentet og sat det ind i sit eget arkiv. Han troede, at forholdene var i orden.

Bonus gik ind på Gehalt-kontoen hver måned bagud sammen med lønnen som ét beløb. Han modtog ikke en særskilt årlig opgørelse af provisionen.

Foreholdt en oversigt over personlige skatteoplysninger (R75) for 2009 (ekstraktens side 163) har han forklaret, at han ikke før denne sag kendte til, at der fandtes en digital skattemappe. Foreholdt, at der i skatteoplysningens side 7 var anført en adresse på Y3-adresse, for G1-virksomhed (ekstraktens side 169), har han forklaret, at de havde hovedkontor og adresse for det danske datterselskab i Y4-by.

Foreholdt samme side, at ansættelsesperioden er angivet til 1. oktober 2009 til 31. december 2009, har han forklaret, at han ikke ved, hvorfor der er angivet den periode. Han har aldrig rettet noget hos SKAT om adresse for arbejdsgiveren.

Foreholdt at der i skatteoplysningen for 2010 (ekstraktens side 171) på side 6 (ekstraktens side 176) er oplyst arbejdsgiver som G1-virksomhed, Y3-adresse, med ansættelsesperiode 1. januar 2010 til 30. juni 2010, har han forklaret, at adressen er korrekt. Han ved ikke, hvem der har lavet ændringen angående ansættelsesperioden.

Han ved ikke, hvorfor der ikke på tilsvarende vis er angivet oplysninger om arbejdsgiver i hans R75 skatteoplysninger for årene 2011-2015.

Foreholdt et print af 6. maj 2020 af den digitale skattemappe (ekstraktens side 219) har han forklaret, at arbejdsgiveroplysningerne (ekstraktens side 220) er korrekte. Det er et print, han har lavet efter, at han blev opmærksom på den digitale skattemappe.

Foreholdt SKATs brev af 6. august 2015 med indkaldelse af oplysninger (ekstraktens side 225) har han forklaret, at han godt kan huske, at han modtog brevet. Han blev meget chokeret. Han gik i sort. Han kunne ikke overskue det. Han kontaktede sin advokat og informerede samtidig G1-virksomhed i Tyskland. Han bad om at få lønnen overført til et lønbureau i Danmark. Det blev herefter ændret til almindelig A-skatteindkomst.

Sagen har været meget belastende for ham. Han er blevet skilt og har måttet sælge sit hus.

Gehalt er løn. Reisekosten er rejseomkostninger. Han har aldrig bedt G1-virksomhed om at sløre noget. Han har givet alle oplysninger til SKAT. Han har medvirket til udredningen alt det, han kunne. Han er stadig ansat i G1-virksomhed. Han er nu salgschef for Y5-område. Alt kører i dag som A-indkomst.

Adspurgt af sagsøgtes advokat har han forklaret, at han satte indkomstoplysningerne fra G1-virksomhed i en mappe. Årsopgørelserne fra SKAT skimmede han. Han koncentrerede sig om, hvorvidt der skulle efterbetales eller tilbagebetales skat. Han har aldrig været opmærksom på, at han var indkomstregistreret med ca. 500.000 kr. mindre end det, han modtog fra G1-virksomhed. Det er rigtigt, at han modtog bruttoløn og selv indberettede til SKAT. G1-virksomhed indberettede grundlønnen. Han troede derfor, at de også indberettede provision. Han fortsatte med kun at indberette grundlønnen. Han knoklede virkelig meget, og han fandt det derfor naturligt, at der var mere løn til rådighed. Han undrede sig ikke over størrelsen af sit rådighedsbeløb. Han havde kontor hjemme og kørte ud på opgaver dagligt hjemmefra. Han stod selv for kontorarbejdet. Det er rigtigt, at han fik rådgivning af SKAT om diæter. Det var fordi, det var så diffust. Provision var mere konkret. Han fandt derfor ikke grund til at søge rådgivning hos SKAT om dette. Hans provision kunne svinge.

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument anført følgende:

"…

ANBRINGENDER

Det gøres for det første gældende, at betingelserne for at gennemføre ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 ikke er opfyldt, idet A hverken forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at hans skatteansættelser i de omhandlede indkomstår er foretaget på et forkert eller urigtigt grundlag, således som det hævdes af SKAT.

Det gøres for det andet gældende, at SKAT ikke har dokumenteret, at SKAT har overholdt reaktionsfristen på 6 måneder i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 i forbindelse med den ekstraordinære genoptagelse af de i sagen omhandlede indkomstår.

Retsgrundlaget vedrørende ekstraordinær genoptagelse

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, at skattemyndighedernes ordinære frist for at varsle ændring af en skatteansættelse udløber 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. I nærværende sag har SKAT udsendt forslag til afgørelse dateret den 2. februar 2016, hvilket medfører, at SKAT ubestrideligt ikke har overholdt den ordinære ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26 i forhold til As skatteansættelser for indkomstårene 2005 - 2011.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at SKAT - uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26 - kan foretage ekstraordinær ansættelse og udsende et varsel om ændring af en skatteansættelse, hvis "den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag".

Der er tale om en vag, elastisk lovbestemmelse. Der skal foretages en samlet konkret vurdering. Det følger af praksis, at skattemyndighederne har bevisbyrden for, at skatteyder har handlet groft uagtsomt i sager om ekstraordinær genoptagelse efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Fra retspraksis henvises bl.a. til Østre Landsrets domme offentliggjort i TfS1992.19.ØLR og SKM2010.383.ØLR. Videre henvises til SKM2011.143.BR.

Fra administrativ praksis henvises bl.a. til Landsskatterettens afgørelse af 11. november 2008 (j.nr. 08-01604), Landsskatterettens afgørelse af 13. juni 2012 (j.nr. 11-01114), Landsskatterettens af-gørelse af 9. december 2014 (j.nr. 130193905), Landsskatterettens afgørelse af 30. juni 2015 (j.nr. 13-0115046) og Landsskatterettens afgørelse af 12. april 2017 (j.nr. 14-1547937).

Den konkrete sag - der er ikke handlet mindst groft uagtsomt

Sagsøger har noteret sig, at parterne efter skriftvekslingen er enige om, at der skal foretages en samlet konkret vurdering af, om sagsøger har handlet groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og at manglende selvangivelse af en indkomst ikke "automatisk" kvalificeres som en grov uagtsom handling fra skatteyders side.

Der er videre enighed om, at det er Skatteministeriet, der har bevisbyrden herfor. Denne bevisbyrde er efter sagsøgers opfattelse ikke løftet.

Det fastholdes, at A hverken forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at hans skatteansættelser er foretaget på et forkert grundlag. A indrettede sig i tillid til, at G1-virksomhed indberettede og oplyste de danske skattemyndigheder om al hans skattepligtige indkomst.

A har i hele den i sagen omhandlede periode rent faktisk selvangivet sin løn fra arbejdsgiveren G1-virksomhed. Såfremt A som hævdet af SKAT ville undgå beskatning, har det selvsagt formodningen imod sig, at A ville selvangive noget som helst.

A har på ingen måde har foretaget handlinger, der indikerer, at A har forsøgt at undgå beskatning af indkomsten fra G1-virksomhed. A har ikke oprettet udenlandske konti eller gjort andre tiltag for at skjule sin indkomst for skattemyndighederne. Tværtimod. A har alene haft en dansk konto, hvor indkomst fra G1-virksomhed er gået ind på.

A er uddannet bager og har arbejdet inden for bagerhåndværket hele sit voksenliv, hvorfor A derfor ikke har haft nogen som helst forudsætninger for at vide, at der påhviler udenlandske arbejdsgivere særlige arbejdsgiverforpligtelser.

Det bemærkes, at sagen for Landsskatteretten tillige angik spørgsmålet om, hvorvidt A skulle beskattes af fri bil i de omhandlede indkomstår. I den forbindelse konkluderede Landsskatteretten, at A ikke havde handlet groft uagtsomt i forhold til manglende selvangivelse af værdi af fri bil. Landsskatteretten slog fast, at det er SKAT, som har bevisbyrden for grov uagtsomhed - og Landsskatteretten bemærkede bl.a. følgende (ekstrakten side 66):

"Landsskatteretten har også lagt vægt på, at SKAT havde kendskab til ordningen, der fremgik af SKATs tilladelse til afdragsvis betaling af registreringsafgift og at bilen fremgik af R75 for klager. Forhøjelserne for indkomstårene 2005-2011 er således ikke fortaget rettidigt."

På helt tilsvarende vis har SKAT været fuldt vidende om As lønansættelse ved G1-virksomhed i de omhandlede indkomstår som sådan, jf. bilag 5, 6 og 7 (ekstrakten side 219 - 223), hvilket i sagens natur medfører, at den manglende selvangivelse af den årlige provision heller ikke kan kvalificeres som grov uagtsomhed i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Retsgrundlaget vedrørende reaktionsfristen

Det følger af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at såfremt skattemyndighederne vil varsle ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, så skal varsel herom udsendes til skatteyder senest 6 måneder efter, at skattemyndighederne er kommet til kundskab om de forhold, der begrunder den ekstraordinære genoptagelse.

Det følger af praksis, at det er skattemyndighederne, der skal påvise, at reaktionsfristen på 6 måneder konkret er opfyldt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Det fremgår af praksis på området, at reaktionsfristen på 6 måneder skal tages meget bogstaveligt.

Der henvises i den forbindelse for det første til Landsskatterettens afgørelse af 2. november 2011 (j.nr. 06-03756). Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt skatteyder for indkomstårene 1996-2001 var skattepligtig af en række indsætninger og renteindtægter vedrørende skatteyderens udenlandske bankkonti.

Der var under sagen materielt set ikke tvivl om, at skatteyder var skattepligtig af de omhandlede bankindsætninger og renteindtægter. SKAT havde gennemført forhøjelserne for de omhandlede indkomstår med henvisning til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet SKAT mente, at skatteyderen havde handlet mindst groft uagtsomt.

Skatteyderen påklagede sagen til Landsskatteretten og gjorde i den forbindelse gældende, at SKAT havde overskredet reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Landsskatteretten gav skatteyderen fuldt medhold i sagen med følgende begrundelse:

"Det lægges derfor til grund, at skattecenteret senest den 9. januar 2006 var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger om klagens samlede indkomstforhold til at udarbejde et forslag til ændrede skatteansættelser for de omhandlede indkomstår. Der gik imidlertid mere end 6 måneder førend skattecenteret den 8. august 2006 udsendte et forslag til ændring af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 1996-2001. Skattecenteret har således ikke overholdt fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorfor de påklagede ansættelses-ændringer for indkomstårene 1996-2001 må anses for ugyldige."

På trods af at reaktionsfristen således kun var overskredet med mindre end 1 måned, fandt Landsskatteretten, at skattemyndighederne ikke havde overholdt fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorfor de gennemførte ansættelsesændringer var ugyldige. Sagen viser videre, at skattemyndighederne ikke blot kan udskyde reaktionsfristen foran sig ved at anmode en skatteyder/en afgiftspligtig om successivt at fremsende oplysninger til myndighederne, idet myndighederne har en forpligtelse til at anmode om samtlige relevante oplysninger på et så tidligt tidspunkt i sagen som muligt.

Fra praksis henvises videre til SKM2012.390.BR. Sagen vedrørte et selskab, som havde foretaget en lånefinansieret køb af investeringsbeviser som led i et skattearrangement. SKAT havde tilsidesat skattearrangementet som værende uden realitet - men under sagen kom det frem, at skattemyndighederne havde foretaget en forhøjelse af selskabets skatteansættelse for et forkert år. Skatte-ministeriet nedlagde under retssagen påstand om, at der skulle ske en forhøjelse af selskabets skatteansættelse for det korrekte indkomstår. Byretten fandt, at betingelsen for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 materielt set var opfyldt - men at SKAT imidlertid ikke havde overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorfor sel-skabets frifindelsespåstand i relation til dette spørgsmål blev taget til følge. Af byrettens begrundelsen fremgår følgende:

"Fristen for ordinær genoptagelse af S' skatteansættelse udløb den 1. maj 2008, jf. skatte-forvaltningslovens § 26, stk. 1.

Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kan en skatteansættelse ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2.

Det er en direkte følge af tilsidesættelsen af arrangementet for 2002 og 2003, at arrangementet også tilsidesættes for 2004. En tilsidesættelse af den selvangivne indtægt i 2002 medfører således, at det selvangivne tab i 2004 også skal tilsidesættes, da begge forhold udspringer af samme arrangement og følger direkte af hinanden. Betingelsen for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, er derfor opfyldt.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at der kun kan ske ekstraordinær genoptagelse af en skatteansættelse, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller gen-optagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. SKAT har siden S' indgivelse af selvangivelse for indkomståret 2004 - d.v.s. siden foråret 2005 - været vidende om det af selskabet selvangivne tab på 8.609.483 kr. relaterende til selskabets tab ved afståelsen af de 39 investeringsbeviser i indkomståret 2004.

Først ved processkrift af 10. juni 2011 nedlagde Skatteministeriet påstand vedrørende S' skatteansættelse for skatteåret 2004.

SKAT har således ikke overholdt fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorfor S' frifindelsespåstand i relation til Skatteministeriets selvstændige påstand tages til følge."

Videre henvises til Landsskatterettens afgørelse af 18. september 2013 (j.nr. 120263227). Den omhandlede sag udsprang ligesom nærværende sag af Projekt Money Transfer. Den i sagen omhandlede skatteyder havde ladet sin ægtefælle oprette et selskab på Cayman Island. Det fremgik af sagen, at skatteyderen havde modtaget en række pengeoverførsler fra det omhandlede selskab på Cayman Island. Landsskatteretten fandt, at SKAT havde overskredet reaktionsfristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 og gav skatteyderen medhold i klagen.

Endvidere henvises til Landsskatterettens afgørelse af 28. november 2013 (j.nr. 12-0206124). Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt det var med rette, at SKAT havde gennemført en forhøjelse af skatteyders aktieindkomst for indkomstårene 2005-2007 med mere end 7 mio. kr. Skatteyderen påklagede sagen til Landsskatteretten og gjorde i den forbindelse gældende, at SKAT ikke havde overholdt reaktionsfristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Landsskatteretten gav skatteyderen medhold heri med følgende begrundelse:

"SKAT har i brev af 8. september 2011 til det låntagende selskab ([virksomhed3] A/S) anført en indsendelsesfrist af forskellige materialer til senest den 26. september 2011, hvorfor SKAT senest den 26. september 2011 har haft tilstrækkeligt kundskab om spørgsmålet vedrørende aktieudlånsaftalen med [virksomhed3] A/S af 7. december 2004 til at kunne sende en agterskrivelse (forslag til afgørelse) til klageren. Agterskrivelsen (forslag til afgørelse) til klageren burde derfor være sendt senest den 26. marts 2012, men agterskrivelsen (forslaget til afgørelse) blev først sendt den 28. marts 2012, hvilket er en overskridelse af 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. Derfor kan dette forhold ikke genoptages i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt." (min fremhævning)

Det er væsentligt at holde sig for øje, at Landsskatteretten således fandt, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 var overskredet på trods af, at der alene var tale om en overskridelse på 2 dage.

På tilsvarende vis er det i en række efterfølgende afgørelser fastslået, at skattemyndighederne ikke har overholdt reaktionsfristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Der henvises bl.a. til Landsskatterettens afgørelse af 4. april 2016 (j.nr. 13-5524421), Landsskatterettens afgørelse af 27. april 2016 (j.nr. 13-0232675), Landsskatterettens afgørelse af 1. november 2017 (j.nr. 160191926) og SKM2017.365.BR.

Skatteministeriet har i nærværende sag gjort gældende, at Højesteret med to domme afsagt i 2018 har fastslået, at skattemyndighederne i realiteten selv bestemmer kundskabstidspunktet, dvs. tidspunktet fra hvornår reaktionsfristen på 6 måneder begynder at løbe. Højesteret har med dommene fastslået, at kundskabstidspunktet er det tidspunkt, hvor skattemyndighederne har "tilstrækkelige oplysninger" til at kunne påbegynde sagsbehandlingen.

Efter Højesterets domme fra 2018 - som vedrørte skatteydere, der havde gemt penge i skattely - har der hersket tvivl om, hvorvidt dommene skulle fortolkes således, at skattemyndighederne selv herefter kunne bestemme, hvornår de havde tilstrækkelige oplysninger til at opstarte en skattesag - eller om der i den enkelte sag skal foretages en konkret vurdering af, hvornår skattemyndighederne objektivt set har de fornødne faktuelle oplysninger om skatteyderen til at kunne påbegynde sagsbehandlingen.

Højesteret har med dommen afsagt den 13. december 2021, jf. SKM2021.707.HR, fjernet denne usikkerhed. Højesteret har således med dommen meget tydeligt markeret, at de to Højesteretsdomme fra 2018, som Skatteministeriet har henvist til i nærværende sag, vedrører den særlige situation, hvor skatteyder bevidst har gemt penge i et udenlandsk skattely. I den situation har Højesteret med dommene fra 2018 fastslået, at skattemyndighederne skal indrømmes en længere frist for at varsle forhøjelser efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Er situationen imidlertid den, at skattemyndighederne har alle relevante faktuelle oplysninger tilgængelige i deres egne systemer til, at de kan påbegynde den manuelle sagsbehandling, så løber 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 fra det tidspunkt, hvor skattemyndighederne har disse oplysninger tilgængelige. Fristen kan dermed ikke suspenderes grundet manglende ressourcer, ferieafholdelse, manglende kompetencer ved sagsbehandlerne eller lignende.

Højesterets dom offentliggjort i SKM2021.707.HR vedrørte en person B, der på vegne af sin mor A i 2012 havde indtastet anskaffelsessummer på en række værdipapirer i SKATs værdipapirsystem. Anskaffelsessummerne blev indtastet med beløb, der var 10 gange højere end de reelle anskaffelsessummer, hvilket efter det oplyste skyldtes, at et fortrykt "0" i rubrikkerne i systemet ikke blev slettet ved indtastningen. De for høje anskaffelsessummer medførte, at der for indkomstårene 2011-2016 automatisk af SKAT blev beregnet store tab på værdipapirerne. A fik som følge af de beregnede tab udbetalt overskydende skat med ca. 17.000 kr. i 2011 og mellem ca. 44.000-49.000 kr. i indkomstårene 20122016, hvorved hun fik hele sin forskudsskat for disse år udbetalt i overskydende skat.

A afgik ved døden i 2017. SKAT konstaterede ved modtagelsen af boets åbningsstatus, at A’s skatteansættelser siden 2011 var foretaget på et urigtigt grundlag. SKAT varslede den 7. november 2017 forhøjelse af skatteansættelsen for 2016 og ekstraordinær forhøjelse af skatteansættelserne for 2011-2015. Boet efter A påklagede SKATs forhøjelse til Landsskatteretten, der gav boet medhold i, at SKAT ikke havde varslet de ekstraordinære forhøjelser inden udløbet af 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Skatteministeriet indbragte Landsskatterettens afgørelse for domstolene, hvor sagen blev behandlet i landsretten som 1. instans. Vestre Landsret gav ligeledes boet medhold i, at SKAT ikke havde varslet de ekstraordinære forhøjelser inden udløbet af 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Skatteministeriet indbragte sagen for Højesteret og anførte for Højesteret, at en stadfæstelse af dommen vil få store konsekvenser for skattemyndighederne. Skatteministeriet anførte således følgende for Højesteret:

"Det vil have stor betydning, hvis skattemyndighedernes blotte besiddelse af oplysninger skulle medføre, at forhold, som kan udledes af oplysningerne, er kommet til skattemyndighedernes kundskab. Det er en politisk beslutning, hvilke områder af skattekontrollen der skal prioriteres. Skattemyndighederne kan ikke kontrollere alt, hvilket har betydning i et tilfælde som det foreliggende."

Boets repræsentant anførte heroverfor bl.a. følgende for Højesteret:

"Hvis det afgørende tidspunkt for fristberegningen i § 27, stk. 2, er det tidspunkt, hvor en medarbejder hos SKAT er blevet opmærksom på det forhold, der begrunder ekstraordinær ansættelse, bliver det vilkårligt og helt overladt til SKAT at afgøre, hvornår fristen begynder at løbe. Begyndelsestidspunktet i en sag som den foreliggende vil i så fald afhænge af, hvornår en medarbejder hos SKAT begynder at beskæftige sig med oplysningerne.

Fristreglen i § 27, stk. 2, kan ikke sættes ud af kraft, blot fordi skatteforvaltningen er blevet digitaliseret. Hvis der er behov for nye fristregler som følge af digitaliseringen, kræver det en lovændring." (mine fremhævninger)

Højesteret tiltrådte, at A havde udvist grov uagtsomhed ved at undlade at reagere på de urigtige skatteansættelser, og at dette havde medført, at hendes skatteansættelser blev urigtige. Der var derfor grundlag for ekstraordinær skatteansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Derimod fulgte Højesteret ikke Skatteministeriet synspunkter i relation til reaktionsfristen, idet Højesteret ligesom Landsskatteretten og Vestre Landsret gav boet medhold i, at SKAT ikke havde varslet de ekstraordinære forhøjelser inden udløbet af 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Højesteret anførte følgende udførlige begrundelse herfor:

"Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

Det følger af denne bestemmelse, at en ekstraordinær ansættelse efter stk. 1, nr. 5, kun kan foretages, hvis den varsles af SKAT senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om, at en skatteansættelse er urigtig eller ufuldstændig, og at dette skyldes groft uagtsomt eller forsætligt forhold hos den skattepligtige eller dennes repræsentant. Som fastslået ved Højesterets domme af 30. august og 26. september 2018 (UfR 2018.3603 og UfR 2018.3845) må kundskabstids-punktet anses for at være det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5.

Det er for Højesteret ubestridt, at SKAT mere end 6 måneder forud for den 7. november 2017 var i besiddelse af de oplysninger, der dannede grundlag for varslingen om ekstraordinær forhøjelse af skatteansættelserne for indkomstårene 20112015.

Højesteret lægger til grund, at SKAT alene ved at sammenholde oplysningerne i årsopgørelserne, registreringerne i værdipapirsystemet og indberetningerne fra F1-bank kunne konstatere, at As skatteansættelser var urigtige, og at dette skyldtes groft uagtsomt forhold hos hende eller hendes repræsentant. På den baggrund tiltræder Højesteret, at SKAT mere end 6 måneder forud for varslingen var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5.

Det kan ikke føre til en anden vurdering, at det først var i forbindelse med den manuelle behandling af boets åbningsstatus, at medarbejdere hos SKAT konstaterede, at skatteansættelserne var foretaget på et urigtigt grundlag. Det, som SKAT i øvrigt har anført om bl.a. ligningspligt og prioritering af skattekontrollen, kan heller ikke føre til en anden vurdering.

Højesteret tiltræder herefter, at varslingsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., ikke er overholdt." (mine fremhævninger)

Den konkrete sag

Bevisbyrden for overholdelse af reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 påhviler efter almindelige bevisbyrderegler Skatteministeriet. Det gøres gældende, at Skatteministeriet ikke har løftet denne bevisbyrde.

Skatteministeriet har med bilag J og K (ekstrakten side 169 og 176) fremlagt dokumentation for, at det fremgik af SKATs egne skatteoplysninger om sagsøger, at sagsøger i indkomstårene 2009 og 2010 var ansat ved G1-virksomhed. Dette stemmer også overens med bilag 5 (ekstrakten side 219), der udgør et skærmprint fra sagsøgers digitale skattemappe, hvoraf fremgår, at sagsøger siden den 1. august (red. information 2 fjernet) havde været ansat ved G1-virksomhed.

SKAT var dermed stedse i besiddelse af de fornødne oplysninger om sagsøgers ansættelsesforhold. Det er derfor ikke korrekt, når SKAT i afgørelsen, jf. bilag A, side 22 anfører, at SKAT den 6. august 2015 ikke havde kendskab til, hvem der med sikkerhed var sagsøgers arbejdsgiver. Sagsøger har ikke kendskab til, hvorfor G1-virksomhed ikke fremgår som arbejdsgiver i bilag L-O. Sagsøger har ikke foretaget ændringer i den digitale skattemappe vedrørende registrering af arbejdsgiver. Sagsøger henviser til bilag 5 og bemærker, at sagsøger har været ansat ved samme arbejdsgiver i snart 28 år.

Det fremgår meget klart af SKATs redegørelse dateret den 23. juni 2016, jf. bilag 4 (ekstrakten side 275), at Money Transfer oplysningerne vedrørende sagsøger den 10. juli 2015 var færdigbehandlet datamæssigt - og at oplysningerne var overflyttet til KMD-ligning (SKATs sagsbehandlingssystem). Af redegørelsen fremgår direkte, at "Sagen er herefter klargjort og en egentlig ligningsmæssig behandling kan igangsættes".

Det fremgår videre af redegørelsen, at SKAT den 10. juli 2015 foretog følgende egentlige sagsbehandlingsskridt:

•  "sagen er startet med sagstype Money Transfer"

•  "JJ er tilknyttet sagen"

•  "overdragelse af sag til Særlig Kontrol"

SKATs opfattelse af, at de omhandlede indsætninger havde karakter af skattepligtig og ikke-selvangivet løn, må SKAT formodes at have fået senest i forbindelse med gennemgangen af As selvangivelser, som SKAT lagde på sagen den 10. juli 2015. Dette var også årsagen til, at sagen samme dag blev overgivet til afdelingen for Særlig Kontrol.

Det bestrides, at reaktionsfristen - som hævdet af SKAT i redegørelsen af den 23. juni 2016, jf. bilag 4 - først begyndte at løbe fra tidspunktet for modtagelsen af "Einkommensbescheinigung" den 13. november 2015 eller mødet med SKAT den 17. december 2015. SKAT har som anført i sagsfremstillingen kendt til de i G1-virksomhed anvendte "Einkommensbescheinigung" siden 2006.

Der fremkom således hverken i de fremlagte "Einkommenbescheinigung" eller på mødet den 17. december 2015 oplysninger, der var nødvendige eller egnet til at få SKAT til at ændre eller nuancere sin holdning.

Skatteministeriet erkender i sit processkrift A, side 3 (ekstrakten side 121), at SKAT havde kendskab til dokumenter benævnt "Einkommenbescheinigung" vedrørende ansatte ved G1-virksomhed. Skatteministeriet anfører i sit processkrift A, side 3 videre, at det er "{…} uden betydning for sagen, hvilke medarbejdere ved SKAT, der har behandlet den foreliggende sag, og om disse medarbejdere tidligere har behandlet sager angående skatteydere ansat ved G1-virksomhed".

Dette synspunkt er ikke korrekt, idet det selvsagt skærper Skatteministeriets bevisbyrde for, at 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 konkret er overholdt, når de samme sagsbehandlere har behandlet tilsvarende sager tidligere.

Det gøres gældende, at SKATs kundskabstidspunkt efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 senest kan anses for at løbe fra den 10. juli 2015. SKATs forslag til afgørelse den 2. februar 2016 er utvivlsomt udsendt mere end 6 måneder efter den 10. juli 2015, hvorfor forhøjelserne vedrørende indkomstårene 2005 - 2011 er ugyldige.

Henset til sagens meget enkle faktum, hvorefter det fremgik at Money Transfer oplysningerne, at sagsøger havde fået overført løn ("gehalt") fra sin arbejdsgiver G1-virksomhed, som ikke var selvangivet, og at pengene var indsat på sagsøgers F1-bankkonto, så har SKAT ingen legitime undskyldninger for, at de ventede mere end 6 måneder med at udsende forslag til afgørelse den 2. februar 2016.

Hvis SKAT kan skubbe fristen foran sig, indtil SKAT manuelt påbegynder en reel sagsbehandling, hvor SKAT sender en skrivelse ud til skatteyderen og beder om yderligere oplysninger, i en situation som den foreliggende, så kan SKAT i realiteten skubbe fristen foran sig i en uendelighed. En sådan retsstilling har bestemt ingen støtte i loven, forarbejderne eller i praksis. Det har Højesteret fastslået i SKM2021.707.HR.

Videre bemærkes, at sagen for Landsskatteretten tillige angik spørgsmålet om, hvorvidt sagsøger skulle beskattes af fri bil for de omhandlede indkomstår. I den forbindelse konkluderede Landsskatteretten, at sagsøger ikke havde handlet groft uagtsomt i forhold til manglende selvangivelse af værdi af fri bil. Landsskatteretten bemærkede bl.a. følgende:

"Landsskatteretten har også lagt vægt på, at SKAT havde kendskab til ordningen, der fremgik af SKATs tilladelse til afdragsvis betaling af registreringsafgift og at bilen fremgik af R75 for klager. Forhøjelserne for indkomstårene 2005-2011 er således ikke fortaget rettidigt."

På helt tilsvarende vis har SKAT været fuldt vidende om sagsøgers lønansættelse ved G1-virksomhed i de omhandlede indkomstår. På det grundlag har skattemyndighederne haft rig mulighed for at foretage revision og kontrol af sagsøger indenfor den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26.

SKAT har overhovedet ikke haft behov for at modtage og gennemgå "Money Transfer-oplysninger" i nærværende sag for at opstarte en helt almindelig kontrol af sagsøger. SKAT havde allerede alle nødvendige oplysninger om sagsøger for at gennemføre kontrol.

Dertil kommer, at de samme sagsbehandlere ved SKAT, som behandlede sagsøgers sag, tidligere - helt tilbage fra 2006 - dokumenterbart havde fuldt kendskab til lønoplysninger fra G1-virksomhed, jf. bilag 3 (ekstrakten side 231). SKAT har således ingen reel undskyldning for, hvorfor de ikke har opstartet en kontrol af sagsøger indenfor den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26.

Fristreglerne i skatteforvaltningsloven er netop indført for, at både skattemyndighederne og borgeren har sikkerhed for, at når fristen for ordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 26 er udløbet, så kan man som udgangspunkt ikke blive mødt af krav fra myndighederne, ligesom en borger heller ikke herefter som udgangspunkt kan anmode om genoptagelse af en given skatteansættelse.

Reglerne om ekstraordinær genoptagelse af en skatteansættelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er møntet på den situation, hvor en borger har handlet groft uagtsomt eller forsætligt i forhold til unddragelse af skat eller afgift. Der skal således være tale om en latent strafferetlig situation.

Såfremt SKAT mener, at en borger har handlet strafbart, og at der dermed er grundlag for ekstraordinær genoptagelse, så har borgeren krav på, at SKAT snarest muligt sagsbehandler i forhold hertil, hvilket er baggrunden for 6 måneders-fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

I nærværende sag er realiteten den, at SKAT senest havde kundskab til at rejse en sag mod sagsøger den 10. juli 2015 - og at SKAT først udsendte forslag til afgørelse den 2. februar 2016.

…"

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført følgende:

"…

Sagen angår på den baggrund følgende to spørgsmål:

1.       For det første om betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af sagsøgerens skatteansættelser for indkomstårene 2005-2011 er opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

2.       For det andet om reaktionsfristen på 6 måneder er overholdt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

3.   ANBRINGENDER

Skatteministeriet gør vedrørende det første spørgsmål gældende, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af sagsøgerens skatteansættelser for indkomstårene 2005-2011 er opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, fordi sagsøgeren ved at udeholde skattepligtig indtægt fra sine selvangivelser mindst groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. afsnit 3.1 nedenfor.

Vedrørende det andet spørgsmål gør Skatteministeriet gældende, at varslingsfristen er overholdt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., fordi skattemyndighederne varslede forhøjelsen af skatteansættelserne ca. 3 måneder efter, at skattemyndighederne kom til kundskab om de forhold, der begrundede fravigelse af den ordinære ansættelsesfrist, jf. afsnit 3.2 nedenfor.

3.1 Sagsøgeren har mindst groft uagtsomt bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag - skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5

Skatteministeriet gør gældende, at betingelserne for ekstraordinær skatteansættelse af indkomstårene 2005-2011 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er opfyldt.

Som udgangspunkt kan SKAT ikke afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomstskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, og ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb, jf. den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Der kan dog bortses fra denne frist og foretages en ændring af ansættelse af indkomstskat efter reglerne om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Det fremgår af den dagældende skattekontrollovs § 1, 1. pkt., at enhver, der er skattepligtig her til landet, over for skattemyndighederne årligt skal selvangive sin indkomst, hvad enten den er positiv eller negativ.

Hvis det konkret kan lægges til grund, at en skatteyder ikke har iagttaget sin pligt til at selvangive sin fulde indkomst, herunder fra udlandet, følger det af fast retspraksis, at det også må lægges til grund, at skatteyderen mindst groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. f.eks. U.2018.3603 H, .2018.3845 H, SKM2020.317.ØLR, SKM2019.388.VLR, SKM2019.172.ØLR, SKM2018.46.VLR, SKM2015.633.ØLR og SKM2019.101.BR.

Det er ikke et krav i den forbindelse, at skatteyderen har været tiltalt for overtrædelse af skattelovgivningen, jf. f.eks. SKM2013.550.VLR.

Sagsøgeren er skattepligtig her i landet og har ubestridt ikke selvangivet sine fulde indkomst fra G1-virksomhed, som han var forpligtet til efter den dagældende skattekontrollovs § 1. Allerede af den grund har han mindst groft uagtsomt bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Dertil kommer, at sagsøgeren hvert år har modtaget en årsopgørelse fra skattemyndighederne, hvoraf hans selvangivne indkomst tydeligt har fremgået. Den selvangivne indkomst har hvert år afveget med omtrent en halv million kroner ift. den indkomst, han reelt har modtaget. Sagsøgeren har derfor haft enhver anledning til at være opmærksom på den for lave selvangivelse uden på noget tidspunkt i de omtvistede år fra 2005-2014 at reagere herpå.

Også sagsøgerens ansættelseskontrakt med G1-virksomhed har givet sagsøgeren anledning til at sikre sig korrekte selvangivelser. Af sagsøgerens ansættelseskontrakt med G1-virksomhed, der var gældende fra 1. januar 2009, jf. bilag H, fremgår således følgende af afsnit 15.1:

"Medarbejderen skal selv udrede alle skatter og afgifter (skat osv.) til de ansvarlige myndigheder" (min understregning).

Af kontraktens afsnit 15.1.1 fremgår videre:

"Med henblik på at sikre en korrekt indbetaling af skat skal medarbejderen henvende sig hos SKAT og ændre sin forskudsregistrering således at lønnen fra virksomheden registreres som B-indkomst. I den forbindelse tildeler SKAT medarbejderen et SE-nummer, som han skal anvende i forbindelse med indbetalingen af skat og sociale sikringsbidrag.

B-skat betaler medarbejderen selv ved anvendelse af indbetalingskort, der udsendes af SKAT sammen med forskudsopgørelsen umiddelbart efter, at medarbejderen har ændret sin forskudsregistrering. B-skatten betales normalt i op til 10 rater i løbet af indkomståret" (min understregning).

Endelig fremgår følgende af afsnit 15.1.3:

"Såfremt medarbejderen ikke modtager indbetalingskort fra SKAT og/eller ikke modtager en opkrævning fra ATP er medarbejderen forpligtet til at underrette SKAT hhv. ATP herom med henblik på at sikre en korrekt indbetaling af skat og sociale sikringsbidrag, såvel bagud- som fremadrettet" (min understregning).

Sagsøgeren var altså også i sin ansættelseskontrakt blev gjort eksplicit og detaljeret opmærksom på sin pligt til selv at "udrede alle skatter og afgifter (skat osv.) til de ansvarlige myndigheder". Han var endda forpligtet til selv at kontakte skattemyndighederne for at sikre en korrekt indbetaling af skat.

I praksis må sagsøgeren da også have været opmærksom på sin selvangivelsespligt. I perioden frem til 2001 opsøgte han eksempelvis bistand hos en skattemedarbejder i Y1-by kommune til at udfærdige sin selvangivelse, jf. bilag 1, s. 18 midtfor.

Sagsøgerens forklaring om, at han gik ud fra, at G1-virksomhed indberettede hans indkomst, og at han kun har haft intentioner om at selvangive korrekt, er uden betydning, jf. f.eks. SKM2020.317.ØLR.

3.1.1 Skattemyndighederne har overholdt varslingsfristen på 6 måneder - skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

Skatteministeriet gør gældende, at varslingsfristen på 6 måneder er blevet overholdt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., fordi kundskabstidspunktet tidligst kan være den 13. november 2015, hvor SKAT modtog de første supplerende oplysninger fra sagsøgeren, hvorfor SKAT ved at udsende forslag til afgørelse ca. 3 måneder senere, den 2. februar 2016, iagttog varslingsfristen.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., at en skatteansættelse kun kan foretages i de i § 27, stk. 1, nævnte tilfælde, hvis den varsles af skattemyndighederne senest 6 måneder efter, at skattemyndighederne er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af den ordinære genoptagelsesfrist i § 26.

Varslingsfristen på 6 måneder, jf. § 27, stk. 2, 1. pkt., jf. stk. 1, nr. 5, begynder at løbe fra det tidspunkt (kundskabstidspunktet), hvor SKAT er kommet til kundskab om, at en skatteansættelse er urigtig eller ufuldstændig, og at dette skyldes groft uagtsomt eller forsætligt forhold hos den skattepligtige eller dennes repræsentant, jf. f.eks. U.2018.3603 H, U.2018.3845 H, SKM2014.214.ØLR og SKM2012.168.ØLR.

To kumulative betingelser skal derfor være opfyldt, før varslingsfristen begynder at løbe. Skattemyndighederne skal både have kundskab om, (1) at skatteansættelsen er urigtig eller ufuldstændig, og (2) at det skyldes grov uagtsomhed eller forsætlighed hos den skattepligtige eller dennes repræsentant.

Højesteret har i den ovennævnte som, U.2018.3603 H, fastslået, at kundskabstidspunktet i en sag, der også udsprang af SKATs Projekt Money Transfer og er helt parallel med den foreliggende sag, først er det tidspunkt, hvor SKAT modtager yderligere oplysninger fra skatteyderen - og ikke fra det tidspunkt, hvor SKAT oprettede sagen i deres sagsbehandlingssystem, eller et andet tidligere tidspunkt.

Kundskabstidspunktet i denne sag kan derfor tidligst være den 13. november 2015, jf. bilag C. Det var således tidligst den 13. november 2015 ved sagsøgerens fremsendelse af "Einkommensbescheinigung" (indtægtsattester) for 2004 til 2014, jf. bilag C, til delvis besvarelse af SKATs materialeindkaldelse af 6.

august 2012, jf. bilag 2, at SKAT kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse af sagsøgerens indkomst efter § 27, stk. 1, nr. 5. Først da havde SKAT således det fornødne grundlag for at varsle en korrekt afgørelse om ændring af sagsøgerens skatteansættelse for indkomstårene 2005 til 2011.

Det var relevant for en korrekt skatteansættelse, at SKAT forsøgte at få oplyst de i henvendelsen af 6. august 2015 (bilag 2) anførte forhold, herunder bl.a. dokumentation for de selvangivne beløb i perioden 2004 til 2014, kopi af sagsøgerens ansættelseskontrakter og en forklaring på, hvorfor de af sagsøgeren modtagne overførsler benævnt "Gehalt" (løn) oversteg de af sagsøgeren selvangivne beløb. Uden disse oplysninger kunne SKAT nemlig ikke med den påkrævede sikkerhed fastslå, at sagsøgeren havde haft en større indkomst i perioden 2005 til 2014 end selvangivet.

Det var derfor tidligst ved sagsøgerens fremsendelse til SKAT den 13. november 2015 af sine "Einkommensbescheinigung" (indtægtsattester) for 2004 til 2014, at SKAT havde grundlag for at vurdere, om sagsøgerens selvangivelse for 2005 til 2014 svarede til hans reelle indkomst, og om at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse af sagsøgerens indkomst efter § 27, stk. 1, nr. 5. Eftersom kundskabstidspunktet tidligst kan være den 13. november 2015, iagttog SKAT varslingsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., ved at udsende forslag til afgørelse knapt 3 måneder senere den 2. februar 2016, jf. bilag F.

Sagsøgeren har til støtte for at varslingsfristen ikke blev overholdt bl.a. anført, at kundskabstidspunktet senest skulle være den 10. juli 2015, idet oplysningerne vedrørende sagsøgeren denne dag blev overført til SKATs sagsbehandlingssystem, at skattemyndighederne i 2009 og 2010 var bekendt med, at sagsøgeren var ansat ved G1-virksomhed, og at skattemyndighederne i 2006 skulle have modtaget lønoplysninger om en anden skatteyder ansat ved G1-virksomhed.

Hertil bemærker Skatteministeriet for det første, at Højesteret - som anført ovenfor - i tidligere sager, der også udsprang af Projekt Money Transfer, har fastslået, at varslingsfristen ikke løber fra det tidspunkt, hvor de indsamlede oplysninger er blevet overført til SKATs sagsbehandlingssystem, men fra det tidspunkt, hvor SKAT har indhentet supplerende oplysninger fra skatteyderen, jf. 2018.3603 H og U.2018.3845 H. Derfor løber varslingsfristen i den foreliggende sag ikke fra 10. juli 2015.

Den i sagsøgerens processkrift II af 21. december 2021 påberåbte højesteretsdom af 13. december 2021 (BS-45741/2020-HJR) ændrer ikke herpå. I dommen var der mellem parterne enighed om, at skattemyndighederne ikke havde modtaget nogen oplysninger i sagen 6 måneder forud for skattemyndighedernes varsling om ekstraordinær forhøjelse af skatteansættelserne for de omhandlede indkomstår. Højesteret fastslog, at skattemyndighederne således forud for denne periode var i besiddelse af de oplysninger, der dannede grundlag for varslingen, og at varslingsfristen derved var overskredet.

Dommen adskiller sig derfor grundlæggende fra den foreliggende sag, fordi Skattemyndighederne - som anført ovenfor - netop først den 13. november 2015 ved sagsøgerens fremsendelse af sine "Einkommensbescheinigung" (indtægtsattester) for 2004 til 2014 kom i besiddelse af et tilstrækkeligt grundlag til at kunne vurdere, om sagsøgerens selvangivelser for 2005 til 2014 svarede til hans reelle indkomst, og om at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse af sagsøgerens indkomst efter § 27, stk. 1, nr. 5. Udfaldet af Højesterets dom af 13. december 2021 er derfor ikke præjudicerende for den foreliggende sag.

I øvrigt angik dommen - i modsætning til 2018.3603 H og U.2018.3845 H - ikke "Money Transfer-oplysninger", og dommen ændrer således ikke retstilstanden i forhold til situationer, som f.eks. den foreliggende, hvor skattemyndighederne ikke allerede havde oplysningerne - eller alene havde dem i en "Money Transfer-Database".

De af sagsøgeren øvrige påberåbte byretsdomme og administrative afgørelser fra landsskatteretten ændrer ikke herpå. Både byretsdommene og landsskatteretsafgørelserne er i øvrigt afsagt før Højesterets to ovennævnte domme fra 2018.

For det andet er det uden betydning for afgørelsen af den foreliggende sag, at det fremgår af sagsøgerens R75 for 2009 og 2010 (bilag J og K), at han var ansat ved G1-virksomhed, Y3-adresse, i perioden fra 1. oktober 2009 til 30. juni 2010.

Det fremgår ikke af R75’erne (bilag J-K), at sagsøgeren i perioden fra 1. oktober 2009 til 30. juni 2010 har modtaget lønindkomst (A-indkomst) fra G1-virksomhed, og af R75’erne for den efterfølgende periode fra 1. juli 2010 til 31. december 2014 (bilag L-O) fremgår der slet ikke oplysninger om hans arbejdsgiver.

Eftersom SKAT således ikke havde oplysninger om sagsøgerens arbejdsgiver i perioden fra 1. juli 2010 til 31. december 2014, var det korrekt, at SKAT anførte følgende i sin afgørelse, jf. bilag A, s. 22 nederst:

"SKAT havde ikke den 6. august 2015 kendskab til:

• Hvem der med sikkerhed var As arbejdsgiver"

Det bestrides derfor, at SKATs ovennævnte bemærkning er forkert, modsat processkrift 1, s. 2 midtfor.

Det var derfor tidligst ved sagsøgerens fremsendelse af sine "Einkommensbescheinigung" (indtægtsattester) for 2004 til 2014 den 13. november 2015, jf. bilag C, at skattemyndighederne havde grundlag for at vurdere, om sagsøgerens selvangivelse for 2005 til 2014 svarede til hans reelle indkomst, og om der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse af sagsøgerens indkomst efter § 27, stk. 1, nr. 5.

For det tredje er det uden betydning for afgørelsen af den foreliggende sag, hvilke oplysninger SKAT måtte have modtaget vedrørende en anden skatteyder.

Endelig bemærkes, at det er uden betydning, om sagsøgeren gerne ville have indsendt de omhandlede "Einkommensbescheinigungen" tidligere, hvis han var blevet anmodet herom, om skattemyndighederne tidligere var bekendt med sagsøgerens arbejdsgiver, og hvilke oplysninger skattemyndighederne har modtaget i en anden skatteyders sag. De oplysninger, sagsøgeren har opfordret ministeriet til at fremlægge eller bestride, jf. processkrift 1, s. 2 nederst og s. 3 øverst, er derfor også uden betydning for sagen.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

A har i hele den for sagen relevante periode været ansat af G1-virksomhed, Tyskland og har i denne periode modtaget vederlag, som ifølge ansættelseskontrakten har bestået i henholdsvis en fast grundløn og en provision, der er blevet betalt månedligt som et samlet beløb, benævnt "Gehalt", på As konto i F1-bank. Han har derudover på en anden konto i F1-bank fået overført "Reisekosten" til dækning af udgifter i forbindelse med rejser i arbejdsgiverens interesse.

A har i den samme periode fra arbejdsgiveren én gang årligt modtaget en "Einkommensbescheinigung", eller indkomstbevis, hvor det forudgående års samlede vederlag, såvel løn som provision, har været angivet som ét samlet beløb.

A har været B-indkomst skatteregistreret, og han har ifølge kontrakten med arbejdsgiveren selvstændigt været forpligtet til at udrede alle skatter i anledning af arbejdsforholdet.

Det er ubestridt, at A, der således har haft skattepligtig B-indkomst fra udlandet, kun har selvangivet sin faste løn inkl. korrektioner i den relevante periode, uden det dog er klart, hvorledes dette er opgjort, da han kun har modtaget oplysning om et samlet beløb fra arbejdsgiveren, og at den ikke-selvangivne del har udgjort provisionsdelen af det samlede vederlag.

A har forklaret, at han har modtaget og læst de årlige indkomstbeviser fra G1-virksomhed, at han troede, at G1-virksomhed indberettede hele vederlaget, at han har skimmet de skattemæssige årsopgørelser, men ikke hæftet sig ved de registrerede indtægtsoplysninger, og at han ikke har bemærket, at han har haft et årligt rådighedsbeløb, der var ca. 500.000 kr. højere end hans selvangivne indkomst. 

Det kan herefter lægges til grund, at A årligt har selvangivet sin indkomst med et positivt forkert beløb i forhold til de fra arbejdsgiveren modtagne oplysninger, og at han ikke på noget tidspunkt efter modtagelse af årsopgørelser har oplyst SKAT om den fulde indkomst, uagtet det har været meget betydelige beløb, han har fået udbetalt, i forhold til den indtægt, han har indberettet og er blevet beskattet af.

Under disse omstændigheder, og da As betragtninger om, at han ikke havde faglige forudsætninger for at kende til skattereglerne og ikke har foretaget handlinger med det sigte at unddrage sig skat, ikke kan føre til et andet resultat, finder retten efter en samlet vurdering, at A har handlet groft uagtsomt og har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget skatteansættelsen på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Betingelserne for at foretage ansættelsen efter den ordinære ligningsfrist har derfor været opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. 

I As skatte-oplysningsmappe (R75) for 2009 var G1-virksomhed angivet som arbejdsgiver for en ansættelsesperiode 1. oktober til 31. december 2009, og i R75-mappen for 2010 var G1-virksomhed angivet som arbejdsgiver for en ansættelsesperiode 1. januar til 30. juni 2010. I begge tilfælde var A-indkomst oplyst med 0 kr. Det er ubestridt, at der i R75-oplysningerne for 2005 til 2008, og for 2011 til 2014 ikke var nogen oplysninger om en arbejdsgiver.

I forbindelse med projekt Money Transfer II blev SKAT opmærksom på, at A i perioden 2. halvår 2009 til 1. halvår 2013 havde modtaget månedlige overførsler benævnt "Gehalt" på beløb mellem ca. 75.000 kr. og op til ca. 110.000 kr. fra Tyskland, og sagen blev oprettet i SKATs sagsbehandlingssystem til ligningsmæssig behandling den 10. juli 2015. For de øvrige indkomstår 2005 til 2008 og 2014 fandtes ikke andre oplysninger end det af A indberettede.

Den 6. august 2015 bad SKAT om at modtage oplysninger og dokumentation for selvangivne beløb og en forklaring for differencerne mellem det selvangivne og de månedlige overførsler i perioden 2005 til 2014, og kopi af As udenlandske ansættelseskontrakt med evt. bilag.

Den 13. november 2015 modtog SKAT de ønskede oplysninger, herunder de såkaldte "Einkommensbescheinigung", hvorefter SKAT den 2. februar 2016 varslede ændringer af As skat.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. kan en ekstraordinær skatteansættelse efter stk. 1, kun fortages, hvis den varsles senest 6 måneder efter, skattemyndighederne er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, hvilket må forstås som det tidspunkt, skattemyndigheden har fornødne oplysninger om, at en ansættelse hviler på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, at skatteyderen har handlet forsætligt eller groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, samt har tilstrækkelige oplysninger til at kunne varsle en egentlig forvaltningsafgørelse - i dette tilfælde en korrekt skatteansættelse.

Retten finder ikke, at der i R75 oplysningerne for 2009 og 2010, sammen med Money transferoplysningerne, eller i den omstændighed, at SKAT fra en anden sag kendte til "Einkommensbescheinigungs" fra G1-virksomhed, var tilstrækkelige oplysninger til, at skattemyndigheden kunne foretage en korrekt skatteansættelse for perioden 2005 til 2014. Det var relevant og nødvendigt at indkalde yderligere oplysninger og dokumentation hos skatteyderen for at få skabt det nødvendige grundlag for en varsling.

Da det indkaldte materiale blev modtaget fra skatteyderen den 13. november 2015, har skattemyndigheden først på dette tidspunkt haft tilstrækkelige oplysninger til at kunne varsle en ansættelsesændring. Reaktionsfristen skal derfor først regnes fra den 13. november 2015, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., og varslingen den 2. februar 2016 af ændringerne er således sket rettidigt.

Retten bemærker i øvrigt, at der ikke er grundlag for at fastslå, at skattemyndigheden ikke har fremmet sagen med den fornødne hurtighed eller bevidst har trukket sagsbehandlingen ud for at udskyde fristens begyndelsestidspunkt. Det forhold, at Landsskatteretten nåede til et andet resultat vedrørende beskatning af fri bil, der ikke er en del af sagen for retten, og at skatteyderen ikke er søgt strafferetligt forfulgt, kan ikke føre til et andet resultat.

Skatteministeriets påstand om frifindelse tages herefter i det hele til følge.  

A skal betale 150.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet. Beløbet dækker udgifter inkl. moms til advokatbistand. Skatteministeriet er ikke momsregistreret. Retten har lagt vægt på sagens værdi efter sagsøgerens endelige påstand, forberedelsens omfang, hovedforhandlingens varighed, og resultatet.

THI KENDES FOR RET:

            

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, A, skal inden 14 dage til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 150.000 kr.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.