Dato for udgivelse
29 Mar 2022 13:26
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
16 Dec 2021 11:30
SKM-nummer
SKM2022.157.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
20-0055148
Dokument type
Afgørelse
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Arv og gaver
Emneord
Værdiansættelsescirkulæret, gaveafgift, værdipapirbeholdning, overdragelse, næringsejendomme
Resumé

Værdiansættelsescirkulæret (cirkulære nr. 185 af 17. november 1982) fandt anvendelse ved værdiansættelse af næringsejendomme.

Reference(r)

Boafgiftslovens § 22, stk. 1, litra a, § 23, stk. 1, § 23 a, stk. 1, jf. stk. 4, forarbejderne til boafgiftslovens § 23 a (LFF nr. 183 af 29 marts 2017) samt bemærkningerne til lovforslaget, § 27, stk. 1
Værdiansættelsescirkulærets punkt 1, 5, 6, 8 og 10
Ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 2
Statsskattelovens § 4, jf. § 5, litra a
Kildeskattelovens § 33 C

Henvisning

Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit C.H.2.3.3.1

Henvisning

Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit C.C.6.7.2

Henvisning

Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit C.C.2.4.1.6

Henvisning

Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit C.A.6.2.1

Henvisning

Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit C.A.6.2.2

Redaktionelle noter

Afgørelsen er indbragt

Klagepunkt

Skattestyrelsens
Afgørelse

Klagerens
opfattelse

Landsskatterettens
afgørelse

Indkomståret 2019

 

 

 

Finder værdiansættelsescirkulæret anvendelse?

Nej

Ja

Ja, hjemvisning

Nedsat gaveafgift på 6 % af værdipapirbeholdningen?

Nej

Ja

Nej

Faktiske oplysninger
Skattestyrelsen har den 1. november 2019 modtaget fem gaveanmeldelser fra klageren (gavegiver) [A] og hans fem sønner B, C, D, E og F (gavemodtagere).

Af de til gaveanmeldelserne vedlagte gavebreve fremgår følgende af punkt 1.1, 2.1 og 2.4:

"1.1         Gavegiverne er ejere af den personlige virksomhed [H1], CVR-nr. […], hvorigennem de driver ejendoms- og udlejningsvirksomhed ("Ejendomsvirksomheden").

(…)

2.1           Gavegiverne overdrager til Gavemodtager en ideel andel på 1/6 af Ejendomsvirksomheden med alle dertil hørende aktiver og passiver ("Gaven"), men uden personlig hæftelse for Gavemodtager.

(…)

2.4           Gaveoverdragelsen indebærer eo ipso et samvirke mellem A som personligt og ubegrænset hæftende deltager og G, Gavemodtager og Gavemodtagers brødre, jf. pkt. 1.3, som ikke personligt hæftende deltagere. Gavegiverne har i bilag 2.4 fastsat vilkårene for samvirket. Det følger af erhvervsvirksomhedslovens § 2, stk. 2, at samvirket juridisk skal kvalificeres som et kommanditselskab, og Ejendomsvirksomheden skal herefter bære navnet H2 K/S."

Af de fremlagte skøder for de overdragne ejendomme er klageren eller klagerens ægtefælle anført som sælger, og H2 K/S, cvr. nummer […], er anført som køber.

Klagerens repræsentant har endvidere fremlagt en værdiansættelse og estimeret overdragelsesbalance pr. 9. september 2019, en opgørelse af passivpost, en ejendomsoversigt med angivelse af overdragelsessummer, anskaffelsessummer og avance, vedtægter for H2 K/S samt kopi af bindende svar af 8. december 2016, hvoraf det fremgår, at klageren og klagerens ægtefælle anses som næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom, med den virkning, at de kan overdrage ejendomme med skattemæssig succession til deres børn, jf. kildeskattelovens § 33 C.

Værdien for hver gave er i anmeldelserne opgjort til 67.266.088 kr., som svarer til 1/6 af den opgjorte egenkapital pr. den 9. september 2020. Der er for hver gavemodtager beregnet passivpost på 41.457.638, fratrukket et afgiftsfrit bundfradrag på 65.700 kr. og beregnet og indbetalt gaveafgift på 273.381 kr. Der er ligeledes fratrukket tinglysningsafgift på 1.271.184 kr. for hver anmeldelse.

Repræsentanten har opgjort værdien af de overdragne ejendomme i overensstemmelse med cirkulære nr. 185 af 17. november 1982, således at virksomhedens ejendomme skattemæssigt er værdiansat til den offentlige ejendomsværdi fratrukket 15 %, svarende til 900.422.000 kr. Den overdragne værdipapirbeholdning er på 6.000.000 kr.

Repræsentanten har beregnet gaveafgiften for overdragelsen af ejendoms- og værdipapirbeholdningen med en nedsat afgiftssats på 6 %.

Den 4. marts 2020 sendte klagerens repræsentant supplerende bemærkninger til Skattestyrelsen som følger:

"(…)

Først og fremmest må jeg bemærke, at det er vores opfattelse, at +/- 15 %-praksis også omfatter næringsejendomme. Jeg er derfor ikke enig i, at Skat blot kan afvise at lægge ejendomsværdierne minus 15 % til grund.

(…)

I relation til de enkelte punkter i Skats materialeindkaldelse kan jeg i øvrigt oplyse følgende:

·         A og G er ægtefæller, der sammen har givet deres sønner den anmeldte gave. A har på vegne af dem begge udfyldt og underskrevet gaveblanketten og berigtiget gaveafgiften. Der er ikke behov for, at de begge underskriver blanketten.
·         Vi arbejder på tinglysningen. Som følge af et betydeligt sagspres hos os (R1) i efteråret 2019 er vi endnu ikke igennem vores sagspukkel. Vi regner dog med at kunne tinglyse i løbet af nogle uger og eftersender så skøder.

(…)"

Med bemærkningerne fremsendte repræsentanten yderligere en kopi af den seneste årsrapport, en specifikation af de respektive ejendommes indtægter og udgifter samt en opgørelse af den latente skatteforpligtelse.

Den 3. april 2020 blev der udarbejdet en udtalelse om handelsværdien vedrørende de overdragne ejendomme fra Vurderingsstyrelsen, som opgjorde den samlede værdi af ejendomsporteføljen til 1.542.902.000 kr., afrundet 1.540.000.000 kr.

Den 16. april 2020 sendte Skattestyrelsen deres forslag til afgørelse, om at ændre gaveafgiften for gaverne. Skattestyrelsen fandt, at værdiansættelsescirkulæret ikke skulle finde anvendelse på overdragelse af næringsejendomme inden for gaveafgiftskredsen. Derudover fandt Skattestyrelsen, at der skulle beregnes gaveafgift på 15 % af den værdipapirbeholdning, som klageren havde givet i gave til sine sønner.

Den 4. maj 2020 sendte repræsentanten supplerende bemærkninger som følger:

"Først og fremmest fastholder jeg, at værdiansættelsen skal ske på grundlag af værdiansættelsescirkulæret. Cirkulæret gælder for enhver overdragelse af fast inden for bo- og gaveafgiftskredsen, og der er ikke hjemmel til at tillægge principperne for afståelsesbeskatningen af den konkrete overdrager nogen betydning. Da der konkret ikke foreligger omstændigheder, der giver grundlag for at fravige det almindelige retskrav på anvendelse af den offentlige ejendomsvurdering fratrukket 15 %, skal de anmeldte værdier lægges til grund for afgiftsberegningen.

Dernæst bemærker jeg, at Vurderingsstyrelsen har lagt ukorrekte faktiske oplysninger til grund for den skønsmæssige værdiansættelse i agterskrivelsen. Det fremgår således, at man har baseret værdiansættelsen på følgende antagelse:

" […] den oplyste realiserede leje for boliglejemålene indikerer, at ejendommene ikke er omfattet af begrænsninger i lejens størrelse, der følger af den omkostningsbestemte leje. Det har ikke været muligt at verificere forholdet."

Der er således, som jeg har forstået det, mere end 60 lejemål med omkostningsbestemt husleje. Det fremgår ikke af Vurderingsstyrelsens notat, hvilken betydning dette forhold har for styrelsens værdiansættelse, men styrelsens skøn er under alle omstændigheder baseret på et ukorrekt grundlag, som man kunne have afklaret forud for den fremsendte agterskrivelse.

Jeg bemærker desuden, at der iblandt lejemålene er tomgangslejemål, og at tendensen til tomgangslejemål er stigende som følge af boligudbuddet i By Y1.

Derudover er der uoverensstemmelse mellem den af Vurderingsstyrelsen opgjorte værdi på i alt 1.540.000.000 kr. og værdien i Forslaget opgjort til 1.543.000.000 kr.
Endelig antages det i Forslaget, at der skal beregnes 15 % gaveafgift af virksomhedens værdipapirbeholdning (obligationer mv.), da Skat ikke betragter denne som en del af virksomheden.

Jeg er uenig i Skats antagelse.

Af bemærkningerne til L 183 fremgår følgende:

"Vurderingen af, om et aktiv eller passiv skal anses for at indgå i virksomheden, skal ske efter en konkret vurdering […]. Den foreslåede afgiftsnedsættelse omfatter erhvervsvirksomheder og ikke formue i almindelighed […]. Endvidere kan likvide beholdninger mv., der ligger udover nødvendig driftskapital, ikke anses for at indgå i virksomheden ved afgiftsberegningen."

I den konkrete sag indgår værdipapirbeholdningen som en helt nødvendig del af virksomhedens almindelige likviditetsberedskab. Der er tale om en meget betydelig virksomhed med et stort cash flow særligt i form af periodiske huslejebetalinger, og den omhandlede obligationsbeholdning er en helt sædvanlig disponering af den løbende likviditet og ligger åbenlyst ikke "udover nødvendig driftskapital". Der skal derfor beregnes nedsat afgift også af denne del af virksomheden."

Den 11. maj 2020 sendte Skattestyrelsen deres afgørelse i overensstemmelse med forslaget. Dog blev der foretaget en korrektion af en regnefejl i opgørelsen af den latente skat.

I forbindelse med klagesagen, har klagerens repræsentant den 11. februar 2021 fremlagt en oversigt over virksomhedens posteringer for september måned i indkomståret 2019. Repræsentanten anførte i den forbindelse, at den likvide beholdning på overdragelsestidspunktet udgjorde 256.239 kr. Man vidste imidlertid, at virksomheden først ved næste månedsskifte, i forbindelse med lejeindbetalingerne, ville få tilført likviditet af betydning. Samtidig vidste man, at der i løbet af september måned ville være diverse regninger mv. at betale. Den omhandlede værdipapirbeholdning skulle derfor bidrage til at sikre den nødvendige likviditet til brug for betaling af de løbende forpligtelser.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at værdiansættelsescirkulæret ikke finder anvendelse ved overdragelse af næringsejendomme inden for gaveafgiftskredsen.

Skattestyrelsen har endvidere truffet afgørelse om, at der skal beregnes en gaveafgift på 15 % af den værdipapirbeholdning, som klageren har givet i gave til sine sønner.

Som begrundelse herfor har Skattestyrelsen anført:

"(…)

En gaves værdi skal fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen, jf. boafgifts-lovens § 27, stk. 1.

Gavegiveren og ægtefællen er næringsdrivende ved køb og salg af fast ejendom, som det fremgår af bindende svar af 8. december 2016.

Da ejendommene ikke har været handlet for nyligt, har vi anmodet Vurderingsstyrelsen om en udtalelse om ejendommenes handelsværdi, se vedlagte udtalelse fra Vurderingsstyrelsen.

Vi lægger denne værdi til grund ved beregning af gaveafgift, som det fremgår af talmæssig opstilling ovenfor, da vi ikke finder, at næringsejendomme er omfattet af værdiansættelsescirkulærets afsnit ’Fast ejendom’, som i visse situationer giver mulighed for at anvende +/- 15 %-regel ved værdiansættelse af fast ejendom (Cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning)

Det fremgår således af cirkulærets pkt. 2., at de aktiver, der omfattes af skatte- og afgiftsberegningen, ansættes normalt til deres værdi i handel og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for afgiftsberegningen. Ved værdien i handel og vandel forstås det beløb, som aktivet vil kunne indbringe ved et salg i det åbne marked.

Af cirkulærets pkt. 48 fremgår der ydermere, at anvisninger i cirkulæret er vejledende.

Ifølge pkt. 6, 2. afsnit i værdiansættelsescirkulæret, skal værdiansættelsen af fast ejendom lægges til grund ved beregning af gaveafgiften, hvis værdiansættelsen omregnet til kontantværdi højst er 15 pct. højere eller lavere end den offentlige ejendomsværdi. Efter Skattestyrelsens opfattelse gælder denne bestemmelse alene for anlægsejendomme og private ejendomme, der beskattes efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, jf. nedenstående formulering.

Den efter punkt 5 opgjorte kontantværdi sammenlignes med kontantejendomsværdien ved den senest forud for arveudlægget eller gaveoverdragelsen for boet eller parterne bekendtgjorte almindelige vurdering, årsomvurdering, vurdering efter vurderingslovens § 4 eller § 4 A eller årsregulering i henhold til vurderingslovens § 2 A.

Af pkt. 5 følger, at

Den nominelle værdi, der er ansat i boopgørelsen eller gaveanmeldelsen, omregnes til kontantværdi ved at kursregulere hver enkelt gældspost, der indgår i boets eller parternes værdiansættelse.

Regler om kontantomregning af overdragelsessum gælder imidlertid for ejendomme, der er undergivet beskatning i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 4.

At afsnittet ’Fast ejendom’ i værdiansættelsescirkulæret kun gælder for ejendomme, der er omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, fremgår ydermere af cirkulærets pkt. 10:

Skattemyndighedernes ansættelse af ejendommens værdi benævnes den skatte- og afgiftsmæssige værdi.

Denne værdi betragtes som afståelsessum for giveren og anskaffelsessum for gavemodtager i forbindelse med beskatning af en eventuel fortjeneste på ejendommen efter lov om beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, efter at der er sket omregning til kontantværdi efter lovens § 4.

Ved køb og salg af fast ejendom som led i næring gælder det nominalistiske princip, jf. statsskattelovens § 5, litra a, som medfører, at fortjeneste og tab opgøres ud fra de aftalte nominelle købs- og salgssummer. Dette fremgår ligeledes af den juriske vejledning, afsnit C.H.2.3.3.1 Opgørelse af anskaffelses- og afståelsessum.

Værdiansættelsescirkulærets afsnit ’Fast ejendom’, herunder pkt. 6. 2. afsnit og dermed 15 pct.-regel, finder dermed ikke anvendelse ved værdiansættelse af ejendomme, der omsættes som led i næring.

Dette betyder, at hovedreglen i boafgiftslovens § 27, stk. 1 sammenholdt med værdiansættelsescirkulærets pkt. 2 og pkt. 48 finder anvendelse: En gaves værdi skal fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen.

Vi henviser ligeledes til Skatterådets bindende svar af 10. juli 2018 offentliggjort som SKM2018.375.SR, hvor Skatterådet har tiltrådt daværende SKATs indstilling. Af indstillingen fremgår bl.a.:

Værdiansættelsescirkulæret omfatter således kun ejendomme, som er omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven og hvor der skal ske en kontantomregning. Det medfører, at en beregnet værdi efter værdiansættelsescirkulæret ikke kan danne grundlag ved værdiansættelsen af afståelsessummen, hvis en ejendom er erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej, hvor næringen består i køb og salg af ejendomme

I Skatterådets bindende svar af 10. juli 2018 offentliggjort som SKM2018.378.SR er dette ligeledes bekræftet.

I henhold til balance indsendt med gaveanmeldelser overdrages der værdipapirer til en værdi af 6.000.000 kr. Der er ikke oplyst, hvilke værdipapirer, der er tale om. Vi lægger til grund, at det er obligationer og lign., som gavegiver ejer i henhold til de foreliggende skatteoplysninger.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at værdipapirerne, som er en mindre privat portefølje ikke kan betragtes som en del af aktiv erhvervsvirksomhed, men almindelig formue, hvorfor der skal betales 15 pct. i afgift af den del af gavers værdi.

Vi vurderer således ikke, at disse værdipapirer kan overdrages med skattemæssig succession, som er en betingelse for anvendelse af den nedsatte afgift i boafgiftslovens § 23 a, stk. 4.

I bemærkningerne til L 183 Forslag til lov om ændring af boafgiftsloven og forskellige andre love er der i § 1, pkt. 10 anført følgende:

"For personligt ejede virksomheder skal successionsadgangen og dermed afgiftsnedsættelsen vurderes aktiv for aktiv. Der kan ikke succederes i tabsgivende aktiver, men det foreslås, at tabsgivende aktiver er omfattet af nedsat afgift hvis aktivet kan anses for at indgå i virksomheden.

Vurderingen af, om et aktiv eller passiv skal anses for at indgå i virksomheden, skal ske efter en konkret vurdering, hvor der bl.a. kan tages udgangspunkt i virksomhedens regnskaber for tidligere år. Den foreslåede afgiftsnedsættelse omfatter erhvervsvirksomheder og ikke formue i almindelighed. Uanset regnskabets indhold indebærer dette f.eks., at det alene er den erhvervsmæssigt anvendte del af et aktiv, der medregnes til virksomheden ved afgiftsberegningen. Dette gælder også for ejendomme, uanset at hele ejendommen evt. kan overdrages med succession, fordi mere end 50% af ejendommen anvendes erhvervsmæssigt.

(…)"

Skattestyrelsen sendte den 1. oktober 2020 høringssvar som følger:

"(…)

Skattestyrelsen fastholder vurderingen i den påklagede afgørelse, og styrelsen har følgende bemærkninger til rådgivers anbringender om cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 og virksomhedens obligationsbeholdning mv.

Anbringender om at cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 finder anvendelse på enhver overdragelse af fast ejendom indenfor bo- og gaveafgiftslovens område

Det er rådgivers opfattelse, at enhver overdragelse af fast ejendom indenfor cirkulærets anvendelsesområde skal værdiansættes efter cirkulærets bestemmelser. Rådgiver har gennemgået cirkulærets indhold, herunder punkterne 1, 5, 6 og 10.

Skattestyrelsen er ikke enig i, at cirkulæret finder anvendelse på enhver overdragelse af fast ejendom indenfor bo- og gaveafgiftslovens område.

Skattestyrelsen henviser til, at Højesteret i SKM2016.279.HR fandt, at værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, efter sammenhængen med pkt. 48, og på baggrund af Skattedepartementets afgørelser af 24. september og 3. december 1984, Skatteministerens besvarelse af 30. april 1990 og forarbejderne til boafgiftsloven medfører, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %'s reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

I SKM2016.279.HR udtalte Højesteret, at det ikke var godtgjort, at der forelå en fast administrativ praksis for, at en værdiansættelse, som ikke afveg mere end 15% fra den kontante ejendomsværdi, altid skal lægges til grund af skattemyndighederne.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er et retskrav på anvendelse af +/- 15% reglen i enhver situation om overdragelse ad fast ejendom indenfor bo- og gaveafgiftslovens anvendelsesområde.

Anbringender om at værdiansættelsescirkulæret finder anvendelse på næringsejendomme

Det er oplyst, at A og hans ægtefælle ved bindende svar af 8. december 2016 blev anset for næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom.

Rådgiveren har gjort gældende, at der ikke er hjemmel til at afskære anvendelsen af værdiansættelsescirkulæret under hensyntagen til, at A er næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom. Skattestyrelsens henvisning til Skatterådets bindende svar i SKM2018.375.SR og SKM2018.378.SR er, ifølge rådgiveren, helt uforenelig med en almindelig juridisk fortolkning af retsgrundlaget. Det er rådgiverens opfattelse, at både en direkte ordlydsfortolkning og en formålsfortolkning af cirkulæret tilsiger, at den skattemæssige behandling hos overdrageren ikke kan have nogen betydning for gaveafgiftspligten hos erhververen. Rådgiver har henvist til Landsskatterettens kendelse af 1. marts 2011, j.nr. 10-01075.

Skattestyrelsen er enig i Skatterådets bindende svar gengivet i SKM2018.375.SR og SKM2018.378.SR. Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at værdiansættelsescirkulæret omfatter ejendomme, som er omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven og hvor der skal ske en kontantomregning. Det medfører, at en beregnet værdi efter værdiansættelsescirkulæret ikke kan danne grundlag ved værdiansættelsen af afståelsessummen, hvis en ejendom er erhvervet som led i næring med køb og salg af ejendomme.

Styrelsen bemærker, at hovedreglen i værdiansættelsescirkulæret er, at det overdragne aktiv, værdimæssigt, skal ansættes til dets værdi i handel og vandel. For så vidt angår fast ejendom, skal der ske kontantomregning. Værdiansættelsescirkulærets punkt 10 henviser til, at den skatte- og afgiftsmæssige værdi efter cirkulæret betragtes som afståelsessum for giveren og anskaffelsessum for gavemodtager, i forbindelse med beskatning efter ejendomsavancebeskatningsloven. Det følger heraf, at værdiansættelsescirkulæret alene behandler værdiansættelse ved køb og salg af fast ejendom efter ejendomsavancebeskatningsloven. Det fremgår af ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 2, at loven ikke omfatter fortjeneste eller tab ved afståelse af fast ejendom, der er erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej.

En fast ejendom, der er erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej, skal derimod beskattes efter statsskattelovens § 4, jf. § 5, litra a. Efter statsskatteloven skal der ikke ske kontantomregning. Derimod skal nominelle anskaffelses- og afståelsessummer benyttes, jf. Den juridiske vejledning, afsnit C.H.2.3.3.1.

Styrelsen er ikke enig i rådgivers bemærkninger om Landsskatterettens kendelse af 1. marts 2011, j.nr. 10-01075. I kendelsen af 1. marts 2011 stadfæstede Landsskatteretten SKATs afgørelse om, at avance på 185.686 kr., ved salg af en ejendom skulle, beskattes efter statsskattelovens §§ 4 og 5 a, da der forelå næring med køb og salg af ejendomme. Da selve opgørelsen af avancen ikke var bestridt, stadfæstede Landsskatteretten SKATs afgørelse. Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at Landsskatteretten ikke har vurderet selve opgørelsen af avancen. Derfor er styrelsen ikke enig i, at Landsskatteretten har tiltrådt, at avanceopgørelsen skulle opgøres på grundlag af den offentlige ejendomsværdi +/- 15 %. Videre kan det ikke ud fra oplysningerne i kendelsen konstateres, at +/- 15% reglen er anvendt i avanceopgørelse.

Ad anbringender om virksomhedens obligationsbeholdning
Skattestyrelsen fastholder, at obligationsbeholdningen ikke er omfattet af afgiftsnedsættelse, da det kun er aktiver, der kan overdrages med succession, jf. kildeskattelovens § 33 C, som er omfattet af afgiftsnedsættelse, jf. boafgiftslovens § 23 a.

Obligationsbeholdninger, der beskattes efter kursgevinstlovens regler, kan derimod ikke og kunne heller ikke tidligere overdrages med succession, da der ikke er hjemmel til det.

Aktier og obligationer kan alene overdrages med succession, når overdrageren driver næring med køb og salg. Se Den juridiske vejledning, afsnit C.C.6.7.2 Succession efter KSL § 33 C, Aktiver.

Dette er ikke tilfældet i nærværende sag.

Retsmøde
Skattestyrelsen anmoder om at udtale sig mundtligt overfor Landsskatteretten ved afholdelse af retsmøde i sagen, se skatteforvaltningslovens § 44, stk. 2. Det er styrelsens vurdering, at afholdelse af retsmøde i sagen vil have betydning for sagens afgørelse, idet sagen er principiel og kan have betydning for en række andre sager. Det er derfor styrelsens opfattelse, at anmodningen om retsmøde ikke kan afvises under henvisning til, at retsmøde anses for overflødigt, se skatteforvaltningslovens § 44, stk. 3.

(…)"

Skattestyrelsen sendte den 26. november 2020 supplerende udtalelse som følger:

"1. Næringsejendomme og +/-15 pct. regel.
Vi er ikke enige med repræsentanten i, at Skattestyrelsen alene henviser til værdiansættelsescirkulærets pkt. 10 som begrundelse for, at næringsejendomme ikke er omfattet af +/-15 pct. regel.

Der er ligeledes henvist til to bindende svar fra Skatterådet, SKM2018.375.SR og SKM2018.378.SR, hvor der er lagt til grund, at værdiansættelsescirkulærets +/- 15 pct. regel gælder for ejendomme, der er omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven. Da en fast ejendom erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej skal beskattes efter statsskattelovens § 4, jf. § 5, litra a., kan værdiansættelsescirkulærets pkt. 6 ikke anvendes ved værdiansættelse.

Både SKM2018.375.SR og SKM2018.378.SR er klart formulerede og ikke påklagede, som betyder, at de skal lægges til grund ved Skattestyrelsens afgørelser om værdiansættelse af næringsejendomme.

2. Betydning af SKM2016.279.HR på gaveafgiftsområdet.
Landsskatteretten har både i SKM2018.551.LSR og SKM2019.281.LSR fundet, at særlige omstændigheder kan foreligge ved overdragelse i levende live.

Desuden har skatteministeren i svar til Skatteudvalget af 13. november 2020 udtalt bl.a., at

Det følger af pkt. 6 i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning sammenholdt med Højesterets dom i SKM2016.279.HR, at boets eller parternes værdiansættelse skal lægges til grund ved beregningen af bo- eller gaveafgiften, hvis værdien omregnet til kontantværdi er højst 15 pct. højere eller lavere end den seneste offentlige ejendomsværdi, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Overdragelse i levende live er således sidestillet med boers værdiansættelse i ministersvaret.

Det er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke (længere) tvivl om, at ’særlige omstændigheder’, jf. SKM2016.279.HR både gælder i dødsbo- og i gavesituationer.

3. Begrundelse for særlige omstændigheder.
Vi henviser til Skattestyrelsens udtalelse udarbejdet i forbindelse med oversendelse af klagesag, brev af 29. september 2020, s. 2, andet afsnit.

Som det fremgår af dette afsnit henviser Skattestyrelsen til Højesterets kendelse offentliggjort som SKM2016.279.HR alene som eksempel på, at +/- 15 pct. regel i værdiansættelsescirkulæret ikke kan anvendes i alle situationer.

Skattestyrelsen mener således ikke, at det er relevant at omtale ’særlige omstændigheder’ yderligere i nærværende sag, da den omhandler næringsejendomme, hvor +/- 15 pct. regel slet ikke kan anvendes.

4. Hvorvidt obligationsbeholdningen er omfattet af den nedsatte afgift
Partsrepræsentanten anfører bl.a., at det ikke er afgørende for nedsat afgift, om det enkelte aktiv i sig selv ville kunne overdrages med skattemæssig succession, men derimod om aktivet indgår i den successionsberettigede virksomhed.

Af forarbejderne til boafgiftslovens § 23 a (LFF nr. 183 af 29 marts 2017) fremgår at afgiftsnedsættelsen forbeholdes reelle erhvervsvirksomheder og ikke formue i almindelighed. Enkeltstående aktiver kan ikke overdrages, medmindre de selvstændigt anses for at udgøre en erhvervsvirksomhed.

Af bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser (til § 1, nr. 10) fremgår:

For personligt ejede virksomheder skal successionsadgangen og dermed afgiftsnedsættelsen vurderes aktiv for aktiv.

(…)

Vurderingen af, om et aktiv eller passiv skal anses for at indgå i virksomheden, skal ske efter en konkret vurdering, hvor der bl.a. kan tages udgangspunkt i virksomhedens regnskaber for tidligere år. Den foreslåede afgiftsnedsættelse omfatter erhvervsvirksomheder og ikke formue i almindelighed. Uanset regnskabets indhold indebærer dette f.eks., at det alene er den erhvervsmæssigt anvendte del af et aktiv, der medregnes til virksomheden ved afgiftsberegningen. Dette gælder også for ejendomme, uanset at hele ejendommen eventuelt kan overdrages med succession, fordi mere end 50 pct. af ejendommen anvendes erhvervsmæssigt. Endvidere kan likvide beholdninger m.v., der ligger ud over nødvendig driftskapital, ikke anses for at indgå i virksomheden ved afgiftsberegningen. (…)"
Forarbejderne definerer ikke nærmere hvad der skal forstås ved udtrykket "likvide beholdninger m.v.".

I forbindelse med høring af lovforslaget fremgår det dog af svar på spørgsmål 27, at
"… i relation til personligt ejede virksomheder foretages en konkret vurdering af, hvad der for den pågældende virksomhed må anses for nødvendig/sædvanlig driftskapital."

Såfremt midlerne måtte blive nødvendige for virksomheden, skal en obligationspost først sælges, for at få rede penge i hænde. Salgsprocessen af en obligationspost kan tage tid, afhængigt af størrelsen og omfanget af obligationsposten, hvilket taler for, at en obligationspost ikke er nødvendig driftskapital, da dens værdi ikke kan materialiseres på umiddelbar kort tid - i modsætning til kontanter/likvide midler.

Hensigten med den nedsatte gaveafgift ikke har været, at der skal kunne overdrages formue i almindelighed. En obligationspost er formue i almindelighed, der som udgangspunkt skal overdrages til den normale gaveafgiftssats på 15 %, jf. boafgiftslovens § 23, stk. 1.

Vælger en overdrager at placere samme obligationspost i en virksomhed, og overdrager hele virksomheden til nedsat gaveafgift, vil obligationsposten nu umiddelbart kunne overdrages til en nedsat afgift, jf. boafgiftslovens § 23 a. I dette scenarie vil der være tale om omgåelse af krav om reel erhvervsmæssig virksomhed, hvilket ikke har været lovgivers hensigt med bestemmelsen. Netop af denne grund har lovgiver anført, at vurderingen i personligt ejede virksomheder skal ske aktiv for aktiv.

Efter vores opfattelse påhviler det parterne i sagen at dokumentere, at obligationsbeholdningen skal betragtes som nødvendig driftskapital i det foreliggende tilfælde. Skattestyrelsen har ingen information om den forventede likviditetsudvikling i virksomheden. Det kan alene virksomheden dokumentere. I almindelighed vil driftskapital bestå af likvide beholdninger i form af kassebeholdning og bankindeståender samt trækningsmuligheder på kassekreditter og lignende, mens obligationer og andre værdipapirer hører under kategorien anlægskapital, da disse ikke umiddelbart kan anvendes som betaling.

I gavegiverens regnskab for 2018 (sendt til SANST sammen med andre sagsakter) er obligationsbeholdningen medtaget som et anlægsaktiv til modsætning til likvide beholdninger. Vi kan dermed ikke se, hvorfor en del af beholdningen skulle skifte karakter ved gaveoverdragelse og bliver til ’den nødvendige driftskapital’."

Skattestyrelsen sendte den 7. december 2020 supplerende udtalelse som følger:

"1. Næringsejendomme og værdiansættelsescirkulæret
Indledningsvis skal vi bemærke, at den omstændighed, at vi ikke har kommenteret rådgiverens henvisning til Landskatterettens afgørelse j. nr. 10-01075 af 1. marts 2011, selvsagt ikke er ensbetydende med, at vi mener, at Landskatteretten i afgørelsen har tilkendegivet, at værdiansættelsescirkulæret også omfatter næringsejendomme, som rådgiveren konkluderer i sine bemærkninger.

Når man tilkendegiver noget betyder det, at man giver udtryk for eller meddeler noget. Det vil sige, at tilkendegivelse er en aktiv handling.

I j. nr. 10-01075 af 1. marts 2011 har Landsskatteret alene forholdt sig til spørgsmålet om hvorvidt næringsformodningen var afkræftet ved salg af sommerhusejendomme, således at salget ikke var skattepligtig for sælger, da ejendommene var anvendt privat. Landsskatteretten har således ikke med et ord forholdt sig til spørgsmålet om værdiansættelse af ejendommene. Værdiansættelsescirkulæret nævnes slet ikke i afgørelsen.

Vi finder derfor fortsat, at Skatterådets bindende svar offentliggjort som SKM2018.375.SR og SKM2018.378.SR er udtryk for gældende praksis. Rådgiverens overvejelser over baggrund for Skatterådets afgørelser står alene for rådgiverens egen regning og ændrer ikke ved den kendsgerning, at disse afgørelser er udtryk for gældende praksis.

Dette fremgår ligeledes eksplicit af udkast til styresignal vedrørende +/-15 pct. regel, hvor der allerede i pkt. 1. er udtalt, at "næringsejendomme er ikke omfattet af værdiansættelses-cirkulæret. Se SKM2018.375.SR og SKM2018.378.SR. Styresignalet omfatter derfor ikke næringsejendomme.".

2. Obligationsbeholdningen
Vi er ikke enige i rådgiverens forståelse af de citerede lovbemærkninger.
"Likvide beholdninger mv", der nævnes i lovbemærkningerne kun kan forstås som kassebeholdning og bankindeståender samt trækningsmuligheder på kassekreditter.

Obligationsbeholdningen er ikke omfattet af udtrykket ’likvide beholdninger mv.’, da det ikke kan sidestilles med likvide beholdninger eller være en del af driftskapitalen, i den betydning, som rådgiveren anfører, dvs. noget, som man anvender til løbende servicering af lån, vedligehold af ejendomme. Driftskapitalen, som rådgiveren skriver om i bemærkningerne, forstås af Skattestyrelsen som den mængde penge, en virksomhed har til rådighed til at betale dens løbende udgifter. Det kan man selvsagt ikke med obligationsbeholdningen, da man som bekendt ikke kan betale med obligationer.

Vi har ligeledes konstateret, at rådgiveren (eller klageren) heller ikke denne gang har underbygget sin påstand om, at obligationsbeholdningen i det tilfælde skal forstås som "den nødvendige driftskapital", med andet end ugyldighedspåstand, henvisningen til Landskatterettens afgørelse samt oplysningen om, at 256.239 kr. er helt utilstrækkelig og langt under, hvad det må anses for som "nødvendig" driftskapital til løbende servicering af lån, vedligehold af ejendomme mv.

Vi henviser i øvrigt til Skattestyrelsens tidligere udtalelser vedrørende klagen."

Skattestyrelsen sendte den 25. juni 2021 erklæringssvar som følger:

"(…)

Skattestyrelsens bemærkninger
A og hans ægtefælle, G, drev næringsvirksomhed med køb og salg af fast ejendom, jf. også bindende svar af 8. december 2016. Nærværende sag vedrører overdragelsen af 5/6 af de ideelle andele af ejendomsvirksomheden.

Efter boafgiftslovens § 27 skal en gaves værdi fastsættes til handelsværdien på tidspunktet for modtagelsen.

Værdiansættelsescirkulæret regulerer i afsnit A (pkt. 2-43) værdiansættelsen af aktiver. Værdiansættelsescirkulærets pkt. 2, der er en samlebestemmelse for alle aktiver omfattet af cirkulæret, bestemmer, at aktiver, der omfattes af skatte- og afgiftsberegningen, normalt ansættes til deres værdi i handel og vandel. Det fremgår, at der herved forstås det beløb, som aktivet vil kunne indbringe ved et salg i det åbne marked.

Værdiansættelsescirkulærets afsnit A om aktiver er delt op i underafsnittene; (i) fast ejendom (pkt. 3-16), (ii) værdipapirer (pkt. 17-20), (iii) besætning, avl, maskiner, inventar og lignende driftsmidler, varelagre (pkt. 21-26), (iv) løsøre i øvrigt, indbo og kunstgenstande, (v) forfatter- og kunstnerrettigheder, ophavs- og patentrettigheder m.v. (immaterielle rettigheder) (pkt. 29), (vi) goodwill (pkt. 30), (vii) indestående i interessentskaber (pkt. 31), (viii) renter, udbytte og anden indtægt (pkt. 32) og (ix) brugs-, rente- og indtægtsnydelser (pkt. 33-43).

Skatteankestyrelsens indstilling om, at Skattestyrelsen i forbindelse med en hjemvisning skal tage stilling til pkt. 6 og 8 i værdiansættelsescirkulæret, må læses således, at det er Skatteankestyrelsens opfattelse, at næringsejendomme er omfattet af værdiansættelsescirkulærets afsnit om fast ejendom (pkt. 3-16).

Det er heroverfor overordnet Skattestyrelsens opfattelse, at de overdragne aktiver ikke er omfattet af værdiansættelsescirkulærets afsnit om fast ejendom (pkt. 3-16), idet de netop kvalificeres som næringsejendomme på overdragelsestidspunktet. Dette vil blive uddybet i det følgende.

Værdiansættelsescirkulærets afsnit om fast ejendom omfatter alene ejendomme omfattet af EBL Det fremgår af værdiansættelsescirkulærets pkt. 4, stk. 2, at skatte- og afgiftsmyndighederne skal påse, at værdien i boopgørelsen eller gaveanmeldelsen svarer til værdien i handel og vandel. Det vil som nævnt ovenfor sige det beløb, som aktivet vil kunne indbringe ved et salg i det åbne marked, jf. værdiansættelsescirkulærets pkt. 2.

Værdiansættelsescirkulæret indeholder i pkt. 5ff. en række regler for inden for hvilke grænser, at skatte- og afgiftsmyndighederne som udgangspunkt skal acceptere den i boopgørelsen/gaveanmeldelsen fastsatte værdi af fast ejendom, der er omfattet af afsnittet "fast ejendom" i værdiansættelsescirkulæret.

Der skal efter værdiansættelsescirkulærets pkt. 5 ske en omregning af den nominelle værdi, der er ansat i gaveanmeldelsen, til en kontantværdi. Denne omregning sker ved at kursregulere hver enkelt gældspost, der indgår i parternes værdiansættelse.

Efter værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, skal den opgjorte kontantværdi sammenlignes med kontantejendomsværdien ved den seneste bekendtgjorte almindelige vurdering, årsvurdering, vurdering efter vurderingslovens § 4 eller § 4 A eller årsregulering i henhold til vurderingslovens § 4 A.

Hvis parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 % højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af gaveafgiften (“+/-15 %-reglen"), medmindre der foreligger særlige omstændigheder, jf. værdiansættelsescirkulærets pkt. 6.

Denne værdi benævnes den skatte- og afgiftsmæssige værdi, jf. pkt. 10, stk. 1. Pkt. 10, stk. 2, bestemmer, at den skatte- og afgiftsmæssige værdi efter cirkulæret betragtes som afståelsessum for giveren og anskaffelsessum for gavemodtager i forbindelse med beskatning efter ejendomsavancebeskatningsloven.

Det følger heraf, at værdiansættelsescirkulærets afsnit om fast ejendom (pkt. 3-16) - og dermed reglen om +/- 15 % - alene gælder for faste ejendomme omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven.

Ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 2 (tidligere § 1, stk. 3), bestemmer, - og bestemte også på tidspunktet for værdiansættelsescirkulærets vedtagelse i 1982 - at ejendomsavancebeskatningsloven ikke gælder for fortjeneste eller tab ved afståelse af fast ejendom, der er erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej. Næringsejendomme beskattes i stedet efter statsskattelovens § 4, jf. § 5, litra a.

Da næringsejendomme ikke beskattes efter ejendomsavancebeskatningsloven, finder værdiansættelsescirkulærets afsnit om fast ejendom, og herunder +/- 15 %-reglen, ikke anvendelse for denne type ejendomme.

Omfattes næringsejendomme af et af værdiansættelsescirkulærets øvrige afsnit?
Det faktum, at værdiansættelsescirkulæret tillægger overdragerens anvendelse af de overdragne aktiver betydning i forhold til, hvilket afsnit i værdiansættelsescirkulæret, der finder anvendelse, underbygges af, værdiansættelsescirkulæret har særlige regler for værdiansættelse af bl.a. varelagre.

Disse særlige regler for bl.a. varelagre gælder forud for værdiansættelsescirkulærets øvrige værdiansættelsesregler.

Et varelager består af omsætningsaktiver, dvs. aktiver, der for ejeren er ment til videresalg i forbindelse med drift af en virksomhed.

En skattepligtig person anses som udgangspunkt for at drive næringsvirksomhed med køb og salg af fast ejendom, når den skattepligtige erhverver og/eller opfører ejendomme med henblik på videresalg, og at salget sker i forbindelse med drift af en virksomhed.

Det er på baggrund heraf Skattestyrelsens opfattelse, at når en skattepligtig driver næring med køb og salg af fast ejendom, skal næringsaktiverne (ejendommene) anses for omsætningsaktiver i den skattepligtiges virksomhed med køb og salg af fast ejendom. Denne opfattelse støttes af praksis. Se LSR af 23/02-11. Journal nr. 09-03307 og SKM2018.502.LSR.

Af LSR af 23/02-11. Journal nr. 09-03307 fremgår følgende (uddrag):

"(…) Der er ved afgørelsen henset til, at uanset den enkelte ejendom kan anses for en udlejningsejendom og dermed en erhvervsmæssig virksomhed, må ejendommen i relation til successionsoverdragelsen anses for et omsætningsaktiv i klagerens næringsvirksomhed med køb og salg af ejendomme. (…)"

Af SKM2018.502.LSR fremgår følgende (uddrag):

"(…) Når der udvælges bestemte lejligheder, vil der være tale om overdragelse af en række enkeltaktiver (omsætningsaktiver). (…)"

Såfremt næringsejendomme skal anses for omfattet af værdiansættelsescirkulæret, må værdiansættelsen af sådanne foretages efter afsnittet om værdiansættelse af varelagre (besætning, avl, maskiner, inventar og lignende driftsmidler, varelagre) (pkt. 21-26).

Af pkt. 21 fremgår det, at de nævnte aktiver værdiansættes til handelsværdien.

Af pkt. 26 fremgår det, at varelager principielt skal værdiansættes til handelsværdien, men i almindelighed accepteres en vis nedskrivning i forhold til dags-, indkøbs- eller fremstillingsprisen.

*****

Det kan således konkluderes, at såfremt næringsejendomme er omfattet af værdiansættelsescirkulæret, må de retmæssigt værdiansættes efter specialreglerne i afsnittet om besætning, avl, maskiner, inventar og lignende driftsmidler, varelagre (pkt. 21-26), og reglen om +/- 15 %, som fremgår af værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, finder dermed under alle omstændigheder ikke anvendelse.

Ad værdipapirbeholdning
Skattestyrelsen kan fuldt ud tilslutte sig Skatteankestyrelsens kontorindstilling vedrørende denne problemstilling.

*****

Det skal afslutningsvist oplyses, at Skattestyrelsen ønsker at deltage i retsmødet i sagen.

(…)"

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at værdiansættelsescirkulæret skal finde anvendelse ved overdragelse af næringsejendomme inden for gaveafgiftskredsen.

Klagerens repræsentant har endvidere nedlagt påstand om, at der skal beregnes en nedsat gaveafgift på 6 % af den værdipapirbeholdning, som klageren har givet i gave til sine sønner.

Klagerens repræsentant har som begrundelse anført:

“(…)

Klager gør overordnet gældende, at den gaveanmeldte værdi skal godkendes, jf. Cirkulæret, og at der skal beregnes nedsat gaveafgift også af den værdipapirbeholdning, der på overdragelsestidspunktet indgik i virksomheden, jf. dagældende boafgiftslov § 23a.

3.1          Den skattemæssige værdiansættelse af ejendommene

Klager gør gældende, at Cirkulæret finder anvendelse på enhver overdragelse af fast ejendom indenfor bo- og gaveafgiftslovens område, og at der ikke er hjemmel til at afskære anvendelsen af Cirkulæret under hensyntagen til den nærmere avancebeskatning af overdrageren.

Cirkulæret fastslår selv sit anvendelsesområde i titlen:

"...om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning".

Hvis der er tale om en overdragelse, der skal gaveafgiftsberigtiges, finder Cirkulæret således anvendelse på værdiansættelsen. Enhver overdragelse indenfor Cirkulærets anvendelsesområde skal med andre ord værdiansættes efter Cirkulærets bestemmelser.

Cirkulæret fastslår ligeledes indledningsvist i pkt. 1. at hele baggrunden for Cirkulæret netop er at fastsætte (nye) regler for værdiansættelse af fast ejendom:

"1. I Meddelelser fra skattedepartementet nr. 36 af april 1976 er der givet vejledende retningslinjer for værdiansættelserne af aktiver og passiver. For faste ejendomme er der i maj 1981 gennemført en ændring af de principper, hvorefter ejendommene vurderes. Fra og med den 17. almindelige vurdering pr. 1. april 1981 opgøres ejendomsværdien efter et kontantprincip. Kontantværdien opgøres på basis af en gennemsnitlig, kursansat prioritering.

Dette har gjort det nødvendigt at ændre reglerne om værdiansættelsen af faste ejendomme væsentligt.

Skattedepartementet har herefter udarbejdet nye retningslinjer for værdiansættelsen af faste ejendomme. Disse retningslinjer samt retningslinjerne i øvrigt for værdiansættelsen af aktiver og passiver er samlet i nærværende cirkulære, der afløser Meddelelser fra skattedepartementet nr. 36 af april 1976.

I øvrigt ajourfører cirkulæret de tidligere vejledende regler under hensyntagen til senere lovændringer og ændringer i administrativ praksis."

Det er således ifølge Cirkulærets indledning tydeligt, at Cirkulæret omfatter enhver fast ejendom, således som det også var tilfældet for de forudgående regler ifølge Meddelelser fra skattede-partementet nr. 36 af april 1976. Hele formålet med Cirkulæret var at fastsætte regler for værdiansættelse af fast ejendom, der var omfattet af de ændrede regler for offentlig ejendomsvurdering, og Cirkulæret omfatter derfor alle ejendomme omfattet af lovgivningen om offentlig ejendomsvurdering.

Hvis der er tale om en overdragelse af fast ejendom fra et dødsbo eller til en personkreds indenfor Cirkulærets anvendelsesområde, fastsætter Cirkulæret under overskriften "Fast ejendom" de nærmere regler for skattemæssig værdiansættelse til brug for beregning af bo- og gaveafgift.

Det følger herefter udtrykkeligt af Cirkulærets pkt. 6, stk. 2, at en kontantomregnet værdiansættelse indenfor +/- 15 % af den senest bekendtgjorte kontante ejendomsværdi skal lægges til grund for afgiftsberegningen. Det er ifølge bestemmelsen uden betydning for denne værdiansættelse, hvordan afståelsen skal beskattes hos overdrageren.

Cirkulærets pkt. 5 og pkt. 6.1 indeholder så den tekniske regel til etablering af sammenligningsgrundlaget mellem den faktiske overdragelsesværdi og den offentlige ejendomsværdi:

"5. Den nominelle værdi, der er ansat i boopgørelsen eller gaveanmeldelsen, omregnes til kontantværdi ved at kursregulere hver enkelt gældspost, der indgår i boets eller parternes værdiansættelse. ...

De øvrige poster, der indgår i den ansatte nominelle værdi, omregnes til kursværdi efter de regler, der er fastsat i ministeriet for skatter og afgifters bekendtgørelse nr. 511 af 22. september 1982 om beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom."

"6. Den efter punkt 5 opgjorte kontantværdi sammenlignes med kontantejendomsværdien ved den senest forud for arveudlægget eller gaveoverdragelsen for boet eller parterne bekendtgjorte almindelige vurdering, årsomvurdering, vurdering efter vurderingslovens § 4 eller § 4 A eller årsregulering i henhold til vurderingslovens § 2 A.

Baggrunden for denne tekniske bestemmelse, jf. også indledningen i Cirkulærets pkt. 1, er, at ejendomsvurderingsloven var blevet ændret, så den offentlige ejendomsvurdering fra og med den 17. almindelige vurdering pr. 1. april 1981 skulle foretages efter et kontantprincip. Derfor måtte værdiansættelsen fra dødsboer og ved gaveoverdragelser også omregnes efter et kontantprincip, så der ved beregningen af bo- og gaveafgift kunne ske sammenligning med den offentlige ejendomsværdi.

Bestemmelsen om omregning til kontantværdi er således en teknisk nødvendig regel udelukkende af hensyn til sammenligningen mellem den faktiske overdragelsesværdi og den offentlige ejendomsværdi, og en regel, der er nødvendig ved enhver overdragelse af fast ejendom, uanset hvordan den pågældende ejendom (tilfældigvis) beskattes hos overdrageren. Uden denne tekniske omregningsregel kunne den centrale +/- 15 %-regel i Cirkulærets pkt. 6.2 ikke anvendes.

Cirkulæret fastslår herefter i pkt. 10, at den skattemæssige værdiansættelse ved bo- og gaveafgiftsberegningen ifølge pkt. 6.2 (+/- 15 %-reglen) tillige skal anvendes ved beskatningen af overdrager og erhverver:

"10. Skattemyndighedens ansættelse af ejendommens værdi benævnes den skatte- og afgiftsmæssige værdi.

Denne værdi betragtes som afståelsessum for giveren og anskaffelsessum for gavemodtager i forbindelse med beskatningen af en eventuel fortjeneste på ejendommen efter lov om beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, efter at der er sket omregning til kontantværdi efter lovens § 4.

Endvidere betragtes den skatte- og afgiftsmæssige værdi som salgssum efter afskrivningsloven, efter at der er sket omregning til kontantværdi efter lovens § 19 A."

Det ses, at Cirkulærets pkt. 10 alene angår den skattemæssige behandling og ikke den afgiftsmæssige behandling, som der er gjort udtømmende op med i Cirkulærets pkt. 5-6.

Sammenfattende kan det altså lægges til grund, at Cirkulæret omfatter enhver overdragelse af enhver fast ejendom indenfor bo- og gaveafgiftslovens område.

Skat har i Afgørelsen henvist til SKM2018.375.SR og SKM2018.378.SR, hvor Skatterådet har tilsluttet sig Skats indstilling om, at Cirkulærets regel om omregning til kontantværdi må indebære, at Cirkulæret slet ikke omfatter ejendomme, der skal næringsbeskattes hos overdrageren, fordi avanceopgørelsen for disse skal ske ud fra nominelle værdier.

Skats indstilling til Skatterådet, og dermed Skatterådets afgørelse, er imidlertid helt uforenelig med en almindelig juridisk fortolkning af retsgrundlaget:

Først og fremmest er Skats synspunkt i direkte strid med Cirkulærets titel og indledende afgrænsning af sit anvendelsesområde. Cirkulæret omfatter alle aktiver, der overdrages fra dødsbo eller til den gaveafgiftspligtige personkreds. Cirkulæret omfatter enhver fast ejendom, der omfattes af ejendomsvurderingsloven. Der er ingen støtte for, at visse faste ejendomme er undtaget fra Cirkulæret.

Dernæst er Skats synspunkt i strid med Cirkulærets pkt. 5-6, der ligeledes uden undtagelse omfatter enhver fast ejendom. Der er ingen støtte for, at visse ejendomme er undtaget fra disse bestemmelser. Det bemærkes i den forbindelse, at hvis visse ejendomme skulle undtages fra Cirkulærets bestemmelser, skulle og ville dette være udtrykkeligt fastslået i Cirkulæret med samtidig angivelse af, hvilke regler der så skulle anvendes på disse ejendomme. Dette er der ingen støtte for.

Endvidere er det helt åbenbart, at Cirkulærets regel om omregning til kontantværdi ikke kan udlægges, som Skat forsøger. Omregningsreglen har et udelukkende teknisk formål, jf. bemærkningerne ovenfor, og der er ikke i Cirkulærets pkt. 5-6 noget holdepunkt for, at denne tekniske regel skulle indebære regulering af hele Cirkulærets anvendelsesområde.

I det taget er der ingen holdepunkter overhovedet for, at den skattemæssige behandling af afståelsen hos overdrageren kan tillægges betydning for den afgiftsmæssige behandling af overdragelsen. Cirkulæret fastsætter regler for værdiansættelsen ved afgiftsberegningen uafhængigt af den skattemæssige behandling af afståelsen hos overdrageren. Det gælder, uanset om overdragelsen er skattefritaget, fx fordi der er tale om overdragerens bolig, om overdragelsen skal beskattes efter reglerne i virksomhedsskatteloven, fordi ejendommen er indgået i overdragerens virksomhedsordning, eller om overdrageren skal næringsbeskattes, fordi ejendommen indgår i en næringsvirksomhed med køb og salg af fast ejendom.

Endelig kan Cirkulærets pkt. 10 absolut ikke i sig selv begrunde en anden fortolkning: dels angår pkt. 10 alene den skattemæssige behandling og har ikke betydning for afgiftsberegningen, der udelukkende afgøres af Cirkulærets pkt. 5-6, dels tilsigter pkt. 10 blot at klargøre, at den fastsatte afgiftsmæssige værdi også skal anvendes ved avancebeskatningen og efter afskrivningsloven.

Det forhold, at ordlyden i pkt. 10 alene nævner ejendomsavancebeskatningsloven og afskrivningsloven, kan under ingen omstændigheder føre til, at den "tilfældige" beskatning af avancen på en ejendom som næringsindkomst hos overdrageren, skulle undtage ejendommen fra Cirkulærets anvendelsesområde. Den valgte formulering udtrykker blot den regel, at den "skatte- og afgiftsmæssige værdi" skal lægges til grund i alle andre skattemæssigt relevante sammenhænge.
Skats fortolkningssynspunkt er således baseret på en frit svævende konstruktion. Skats synspunkt er udtryk for, hvad man kan en brudstykke-fortolkning; i stedet for at lade fortolkningen tage afsæt i det juridiske fundament vælger man at konstruere en tanke baseret på et brudstykke.

Det bemærkes i øvrigt herved, at det også for næringsejendomme vil være relevant med kontantomregning i relation til afskrivningsloven, jf. hertil JV C.C.2.4.1.6:

"Reglen i AL § 50 indeholder ikke særlige regler om afskrivning på næringsaktiver. Afskrivning skal ske efter afskrivningslovens almindelige regler. Anskaffelsessummer og salgssummer skal derfor kontantomregnes også for næringsaktiver. Se den generelle regel i AL § 45."

Udover den direkte ordlydsfortolkning tilsiger også en formålsfortolkning entydigt, at den skattemæssige behandling hos overdrageren ikke kan have nogen betydning for gaveafgiftspligten hos erhververen. Både Skattedepartementet og skatteministeren har således fastslået, at formålet med Cirkulæret er at sikre, at det er det offentlige og ikke borgeren, der skal bære risikoen for fejl i den offentlige ejendomsvurdering, jf. således fx ministerens svar til Folketingets Skatteudvalg den 21. august 2007:

"Som jeg i adskillige tidligere svar har redegjort for skal skattemyndighederne ved ejendomshandler mellem forældre og børn respektere den værdiansættelse, de to parter er kommet frem til, når denne ikke afviger mere end 15 pct. fra den seneste offentliggjorte vurdering. … 15. pct. reglen er en regel, som har fungeret godt i mange år, og som er let at forstå og håndtere. Tankegangen er, at den offentlige vurdering er objektiv konstaterbar, og man har så valgt ikke at lade den enkelte skatteyder bære risikoen for, at vurderingen er sat for lavt eller højt i forhold til den aktuelle markedsværdi. Fordelen ved enkle firkantede regler er, at skatteyderne ved, hvad de har at holde sig til. Omvendt må det accepteres, at beskatningen ikke altid svarer til det resultat, en mere millimeterretfærdig regel ville føre til."

Se tilsvarende fra Skattedepartementet i TfS 1984.418 og fra skatteministeren i TfS 1990.196.

Styrken af dette formål, der varetager retssikkerheden ved familieoverdragelser, gælder helt uanset den skattemæssige avancebeskatning mv. hos overdrageren. Det bemærkes, at der heller ikke i de nævnte fortolkningsbidrag er nogen støtte for, at Cirkulæret ikke gælder for visse overdragelser.

Supplerende hertil må det bemærkes, at Skats konstruerede logik også har noget "Catch 22" over sig:

Som anført finder Cirkulæret anvendelse på alle gaveoverdragelser indenfor gaveafgiftskredsen. Er der ydet en gave indenfor gaveafgiftskredsen, skal der betales gaveafgift (medmindre gavens værdi er mindre end bundgrænsen). Man kan ikke være indenfor gaveafgiftsområdet og udenfor Cirkulæret. Er en gave ikke omfattet af cirkulæret, skal der ikke betales gaveafgift men indkomstskat. Når Skat således hævder det synspunkt, at Cirkulæret kun omfatter ejendomme, som er omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, må andre ejendomme logisk set være udenfor gaveafgiftsområdet og i stedet omfattet af indkomstbeskatning - men dette kan aldrig blive resultatet indenfor gaveafgiftskredsen, der altid omfattes af bo- og gaveafgiftsloven.

Det ses, at Skats ræsonnement lider af en iboende logisk brist. Catch 22.

Det er i den forbindelse også relevant at nævne, at Landsskatteretten i relation til unoterede aktier og de nu ophævede skattekursregler allerede flere gange har fastslået, at overdragelse indenfor gaveafgiftsområdet ikke kan være udenfor Cirkulæret. Se fx kendelse af 17. november 2005 (2-2-1943-0337), kendelse af 28. maj 2010 (09-02212) samt kendelse af 7. august 2018 (16-0161593). Er en overdragelse indenfor gaveafgiftsområdet, er den også indenfor Cirkulæret. Tilsvarende forståelse af Cirkulærets anvendelsesområde må selvsagt også lægges til grund i relation til fast ejendom.

Det er i øvrigt tankevækkende, at Skat hverken i forbindelse med sin indstilling til Skatterådet i 2018 eller senere har fundet det relevant at overveje, om det i 2018 virkelig kunne være første gang siden indførelsen af Cirkulæret i 1982, at en næringsskattepligtig gavegiver har ønsket at overdrage fast ejendom til sine børn efter +/- 15 %-reglen.

Havde man overvejet og undersøgt praksis, ville man have konstateret, at Landsskatteretten rent faktisk allerede har fastslået, at værdiansættelse indenfor bo- og gaveafgiftslovens område skal ske efter Cirkulæret, selv om overdrager skal næringsbeskattes af ejendomsavancen. Jeg henviser herved til Landsskatterettens kendelse af 1. marts 2011 (10-01075). Der var i sagen tale om en tidligere tømrermester, der overdrog et sommerhus til sine to døtre. Landsskatteretten fastslog, at avancen skulle næringsbeskattes hos faren men tiltrådte ligesom Skat, at avanceopgørelsen skulle opgøres på grundlag af den offentlige ejendomsværdi minus 15 %.

På den baggrund er SKM2018.375.SR og SKM2018.378.SR ikke kun i strid med Cirkulæret men også med Landsskatterettens praksis.

Sammenfattende har Klager derfor krav på at få godkendt den gaveanmeldte værdi, og Skats Afgørelse i sagen skal tilsidesættes.

3.2 Virksomhedens obligationsbeholdning
Klager gør gældende, at virksomhedens obligationsbeholdning udgjorde en naturlig og sædvanlig del af virksomheden og derfor omfattes af den dagældende regel om beregning af nedsat boafgift.

Den dagældende bestemmelse i BAL § 23a, stk. 1, havde følgende ordlyd:

"Gaveafgiften betales med den i stk. 4 anførte sats af værdien af aktier og virksomheder, der opfylder betingelserne for at kunne overdrages med succession, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, 5 og 6, eller kildeskattelovens 33 C, stk. 1. [..]".

Lovens udgangspunktet er således, at en virksomhed, der opfylder betingelserne for at kunne overdrages med skattemæssig succession, kan overdrages til nedsat gaveafgift med alle de til virksomheden knyttede aktiver og passiver.

Af lovbemærkningerne til bestemmelsen fremgår følgende:

"Vurderingen af, om et aktiv eller passiv skal anses for at indgå i virksomheden, skal ske efter en konkret vurdering […]. Den foreslåede afgiftsnedsættelse omfatter erhvervsvirksomheder og ikke formue i almindelighed […]. Endvidere kan likvide beholdninger mv., der ligger udover nødvendig driftskapital, ikke anses for at indgå i virksomheden ved afgiftsberegningen." (min understregning)

Der gælder således ifølge lovbemærkningerne den undtagelse, at likvide beholdninger mv., der ligger udover nødvendig driftskapital, kan udskilles til beregning af almindelig gaveafgift.

I lyset af lovens hovedregel og den i forarbejderne skitserede undtagelse påhviler det Skat at godtgøre, at en kapital, der indgår i en virksomhed, der opfylder betingelserne for nedsat afgift, ikke skal anses som en del af virksomheden.

Skat har i Afgørelsen blot udskilt virksomhedens obligationsbeholdning til almindelig afgift med henvisning til, at beholdningen ikke udgør "almindelig driftskapital", jf. Afgørelsen s. 5.

Som det ses af lovbemærkningerne, har Skat således ikke anvendt det efter loven relevante kriterium, nemlig om obligationsbeholdningen "ligger udover nødvendig driftskapital". Det er således ikke den aktuelle placering af kapitalen men dens størrelse, der er afgørende for vurderingen.

Der er i sagen tale om en obligationsbeholdning, der indgår som en helt sædvanlig og nødvendig del af virksomhedens almindelige likviditetsberedskab. Virksomheden har en betydelig størrelse med et stort cash flow særligt i form af periodiske huslejebetalinger, og den omhandlede obligationsbeholdning er en helt sædvanlig disponering af den løbende likviditet og ligger åbenlyst ikke "udover nødvendig driftskapital". Obligationsbeholdningen udgør således blot 0,66 % af ejendomsvirksomhedens aktivmasse, jf. overdragelsesbalancen, bilag 13. Den omstændighed, at man i virksomheden har valgt at placere kapitalen i obligationer frem for at betale negative renter på et kontantindestående i et pengeinstitut, kan naturligvis ikke tillægges betydning for vurderingen.

Der skal på den baggrund beregnes nedsat afgift også af denne del af ejendomsvirksomheden.

4.             Sagens videre forløb

Sagen ønskes behandlet ved Landsskatteretten.

(…)"

Repræsentanten sendte den 15. oktober 2020 supplerende bemærkninger som følger:

"Jeg har modtaget Skats udtalelse af 1. oktober 2020, som giver anledning til flere bemærkninger.

For det første gentager Skat synspunktet om, at værdiansættelsescirkulæret ikke omfatter næringsejendomme, uden at man forholder sig til en egentlig fortolkning af retsgrundlaget.

Skat baserer fortsat udelukkende sit synspunkt på, at cirkulærets pkt. 10 "[..] henviser til, at den skatte- og afgiftsmæssige værdi efter cirkulæret betragtes som afståelsessum for giveren og anskaffelsessum for gavemodtager i forbindelse med beskatning efter ejendomsavancebeskatningsloven."

Jeg har imidlertid i klagen udførligt redegjort for, at cirkulæret omfatter enhver overdragelse af fast ejendom, og at afgiftsberegningen udelukkende afgøres af cirkulærets pkt. 5-6, mens cirkulærets pkt. 10 blot angår den skattemæssige behandling og præciserer, at den fastsatte afgiftsmæssige værdi tillige skal anvendes ved avancebeskatningen og efter afskrivningsloven. Dette står også klart, når man læser cirkulæret i sammenhæng med de forudgående regler ifølge Meddelelser fra skattedepartementet nr. 36 af april 1976.

Skat imødegår ikke disse fortolkningsmomenter og forholder sig heller ikke til, at der også for næringsejendomme skal ske kontantomregning i relation til afskrivningsloven, jf. JV C.C.2.4.1.6.

Som anført i klagen har Landsskatteretten allerede ved kendelse af 1. marts 2011 (10-01075) tiltrådt, at en næringsdrivende tømrermester kunne overdrage en næringsejendom til sine døtre i henhold til cirkulærets +/- 15 %-regel. Der er således i kraft af denne kendelse allerede praksis på området.

Skat sætter i sin udtalelse spørgsmålstegn ved, om overdragelsen i sagen faktisk skete i henhold til +/- 15 %-reglen. Jeg vedlægger som dokumentation det konkrete overdragelsesskøde (bilag 14), hvoraf det i pkt. 5 og 7 fremgår, at den offentlige ejendomsværdi var 1.050.000 kr., og at købesummen udgjorde 893.000 kr., svarende til ejendomsværdien fratrukket 15 %. Jeg henviser i øvrigt til mine bemærkninger i klagen om kendelsen.

Det må derfor lægges til grund, at værdiansættelsescirkulæret også omfatter næringsejendomme, og at Landsskatteretten fastslog dette allerede i 2011.

For det andet inddrager Skat som noget nyt Højesterets afgørelse i SKM2016.279.HR, men uden loyal beskrivelse af afgørelsens indhold og rækkevidde.

I afgørelsen, der alene omhandler værdiansættelse af fast ejendom i et dødsbo, fastslog Højesteret, at Skat skal acceptere en værdiansættelse efter +/- 15 %-reglen, medmindre der foreligger "særlige omstændigheder".

Skat anfører om afgørelsen:

"I SKM2016.279.HR udtalte Højesteret, at det ikke var godtgjort, at der forelå en fast administrativ praksis for, at en værdiansættelse, som ikke afveg mere end 15 % fra den kontante ejendomsværdi, altid skal lægges til grund af skattemyndighederne." (min understregning)

Af Højesterets faktiske præmisser fremgår imidlertid følgende:

"Højesteret bemærker, at det af de grunde, landsretten har anført, ikke er godtgjort, at der foreligger en fast administrativ praksis for, at et dødsbos værdiansættelse, som ikke afviger mere end 15 % fra den kontante ejendomsværdi, altid skal lægges til grund af skattemyndighederne." (min understregning)

Endvidere tiltræder Højesteret landsrettens præmisser, der fastslog følgende:

"En eventuel fast administrativ praksis på gaveområdet kan ikke føre til et andet resultat."

Skat hævder således en faktuelt ukorrekt og illoyal gengivelse af Højesterets afgørelse: sagen angår værdiansættelsen i et dødsbo, og der er intet belæg for at udstrække afgørelsen til gaveområdet. Tværtimod må afgørelsen forstås sådan, at den er klart begrænset til dødsboer.

Det ligger således også fast, at retsgrundlaget i relation til gaveoverdragelse af fast ejendom er anderledes end ved udlæg fra dødsboer. Dette følger udtrykkeligt af SKM2007.431.LSR og det opfølgende ministersvar af 21. august 2007 til Folketingets Skatteudvalg.

Skatteministeriet har først ved sit høringsudkast af 4. maj 2020 (bilag 15) til ændring af værdiansættelsescirkulæret taget skridt til ændring af retsgrundlaget med forslag om omformulering af cirkulærets pkt. 6:

"Hvis boets eller parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 20 pct. højere eller lavere end den nævnte ejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af bo- eller gaveafgiften, medmindre der foreligger særlige omstændigheder." (min understregning).

Imidlertid skal denne ændring alene have fremadrettet virkning for overdragelser af ejendomme med nye ejendomsvurderinger, jf. cirkulærets § 2, og denne ændring af retsgrundlaget kan derfor naturligvis ikke tillægges tilbagevirkende kraft.

Det må ligeledes lægges til grund, at det netop som følge af retsgrundlaget ved gaveoverdragelserne i denne sag var fast administrativ praksis, at der bestod retskrav på anvendelse af +/- 15 %-reglen i alle tilfælde, hvor den faktiske handelsværdi ikke var kendt, og der ikke siden seneste offentlige ejendomsvurdering var sket faktiske eller retlige ændringer på den pågældende ejendom. Der var på gaveområdet en fast praksis uden et undtagelsesområde for "særlige omstændigheder".

Skat har først ved sit høringsudkast af 5. maj 2020 til styresignal (bilag 16) taget skridt til markant ændring af denne praksis, men dels er dette udkast sendt tilbage i arbejdsproces efter en række meget skarpe høringssvar, dels vil det endelige styresignal, når det foreligger, naturligvis skulle respektere almindelige forvaltningsretlige principper og derfor alene have fremadrettet virkning indenfor rammerne af det eventuelt ændrede værdiansættelsescirkulære.

For det tredje må det konstateres, at Skat hverken i afgørelsen eller i udtalelsen har anført, endsige underbygget, at der skulle foreligge retligt relevante "særlige omstændigheder" i denne sag, som kan føre til tilsidesættelse af de offentlige ejendomsvurderinger af de konkrete ejendomme i sagen.

Selv hvis det måtte blive antaget, at Højesterets afgørelse, i strid med dens præmisser, skulle kunne tillægges betydning udenfor dødsboområdet, må Skats afgørelse i denne sag derfor tilsidesættes som følge af manglende/mangelfuld begrundelse og dokumentation.

For det fjerde fastholder Skat sit synspunkt om, at obligationsbeholdningen ikke er omfattet af den nedsatte afgift, fordi "[..] det kun er aktiver, der kan overdrages med succession, jf. kildeskattelovens § 33C, som er omfattet af afgiftsnedsættelse, jf. boafgiftslovens § 23a.".
Som jeg har redegjort for i klagen, overser Skat imidlertid, at boafgiftslovens § 23a angår en samlet "virksomhed", og at adgangen til nedsat afgift ikke angår enkeltaktiver og/eller -passiver men alle aktiver og passiver, der hører til den pågældende virksomhed.

Af lovbemærkningerne til bestemmelsen fremgår følgende:

"Vurderingen af, om et aktiv eller passiv skal anses for at indgå i virksomheden, skal ske efter en konkret vurdering […]. Den foreslåede afgiftsnedsættelse omfatter erhvervsvirksomheder og ikke formue i almindelighed […]. Endvidere kan likvide beholdninger mv., der ligger udover nødvendig driftskapital, ikke anses for at indgå i virksomheden ved afgiftsberegningen." (min understregning)

Det ses således, at det ikke er afgørende for nedsat afgift, om det enkelte aktiv i sig selv ville kunne overdrages med skattemæssig succession, men derimod om aktivet indgår i den successionsberettigede virksomhed. Hvis svaret på sidstnævnte er bekræftende, omfattes aktivet af den nedsatte afgift, medmindre det undtagelsesvist skal henregnes til den understregede undtagelse: "likvide beholdninger mv., der ligger udover nødvendig driftskapital." Med tilføjelsen af "mv." har lovgiver tilkendegivet, at det ikke er afgørende, om driftskapitalen består af en kontant beholdning eller noget tilsvarende som fx en obligationsbeholdning.

Som lovteksten og forarbejderne er formuleret, påhviler det Skat at godtgøre, at en likvid beholdning mv. ligger ud over "nødvendig driftskapital". Skat har i afgørelsen ikke foretaget en sådan konkret vurdering, og afgørelsen må allerede af denne grund tilsidesættes som følge af manglende/mangelfuld begrundelse.

Jeg har i klagen redegjort for, at den omhandlede obligationsbeholdning utvivlsomt ligger inden for den konkrete virksomheds nødvendige driftskapital."

Repræsentanten sendte den 4. december 2020 supplerende bemærkninger som følger:

"(…)

For det første kan jeg konstatere, at Skat efter mit seneste indlæg ikke længere anfægter, at Landsskatteretten allerede med sin afgørelse af 1. marts 2011 (j.nr. 10-01075) tilkendegav, at værdiansættelsescirkulæret også omfatter næringsejendomme.

Det ligger således fast, at Landsskatteretten allerede har taget stilling til spørgsmålet, og at Skatterådets bindende svar i SKM2018.375.SR og SKM2018.378.SR således strider mod Landsskatterettens praksis.

Jeg bemærker samtidig, at Skatterådet naturligvis ikke ville have kunnet træffe disse afgørelser, hvis Skat i sin indstilling havde gjort rådet bekendt med Landsskatterettens praksis. Derfor må der ved afgørelsen af denne sag ses bort fra Skatterådets afgørelser, og afgørelsen må i stedet følge den lagte praksis og det faktiske retsgrundlag.

For det andet fastholder Skat, at der ikke kan beregnes nedsat afgift af obligationsbeholdningen - nu så vidt ses med den primære begrundelse, at obligationer pr. definition ikke kan udgøre (nødvendig) driftskapital.

Som tidligere nævnt fremgår følgende af lovbemærkningerne:

"Vurderingen af, om et aktiv eller passiv skal anses for at indgå i virksomheden, skal ske efter en konkret vurdering […]. Den foreslåede afgiftsnedsættelse omfatter erhvervsvirksomheder og ikke formue i almindelighed […]. Endvidere kan likvide beholdninger mv., der ligger udover nødvendig driftskapital, ikke anses for at indgå i virksomheden ved afgiftsberegningen." (min understregning)

Tilføjelsen "mv." indebærer, at det følger direkte af lovforarbejderne, at det ikke har selvstændig betydning, om driftskapitalen består af en kontant beholdning eller noget tilsvarende let realiserbart - som fx en obligationsbeholdning.

Det ses videre, at lovgiver kræver, at der skal foretages en "konkret vurdering" af, hvad der må anses som "nødvendig driftskapital".

Skat har i denne sag ikke foretaget en sådan konkret vurdering. Der er i afgørelsen ingen vurdering af virksomhedens kapitalbehov sammenholdt med de likvide beholdninger mv. i virksomhedens balance.

Jeg finder af denne grund, at afgørelsen på dette punkt er ugyldig. Jeg vil herved henvise til, at det med Vestre Landsrets dom i TfS 1998.313 er fastslået, at en afgørelse skal tilsidesættes som ugyldig, hvis den ikke inddrager alle relevante lovfæstede kriterier.

Supplerende hertil vil jeg bemærke, at når man foretager den proportionalitetsvurdering, som lovforarbejderne forudsætter, er det åbenbart, at den likvide beholdning på 256.239 kr. i overdragelsesbalancen er helt utilstrækkelig og langt under, hvad der må anses som "nødvendig" driftskapital til løbende servicering af lån, vedligehold af ejendomme mv. i en virksomhed af den omhandlede størrelse.

Det må derfor klart lægges til grund, at den omhandlede obligationsbeholdning udgør en nødvendig del af virksomhedens driftskapital og derfor skal indgå i grundlaget for beregning af nedsat afgift.

(…)"

Repræsentanten sendte den 10. december 2020 supplerende bemærkninger som følger:

"Skats udtalelse af 7. december 2020 giver anledning til at understrege, at både Skat og Landsskatteretten er underlagt legalitetsprincippet og officialprincippet. Disse grundlæggende principper skal sikre, at man træffer den materielt korrekte afgørelse.

Når hverken Skat eller Landsskatteretten anfægter værdiansættelsen i sagen (journalnr. 10-01075), skyldes det, at praksis har ligget fast, og at der derfor ikke var anledning til at kommentere på spørgsmålet. Hvis man havde været uenig i værdiansættelsen, ville man som følge af de nævnte principper have været forpligtet til at anholde dette.

Dertil kommer, at Landsskatteretten selv for nyligt har sat kraftigt spørgsmålstegn ved rækkevidden af Skatterådets bindende svar, SKM2018.375.SR og SKM2018.378.SR. I en afgørelse af 29. juli 2020 (journalnr. 18-0000242) fremgår følgende af Landsskatterettens præmisser:

"Oplysningen om, at der er tale om en næringsejendom, må anses for en oplysning, der er afgørende for indholdet af svaret, idet det er omdiskuteret, om næringsejendomme er omfattet af værdiansættelsescirkulæret (cirkulære nr. 195 af 17. november 1982), og da oplysningen under alle omstændigheder har afgørende betydning for svaret på det stillede spørgsmål "Kan det med skattemæssig virkning accepteres, at ejendommen beliggende [adresse1], [by1] overdrages til [person1] for en pris svarende til 8.287.500 kr.?"." (min understregning)

Udsagnet kan kun tolkes som en kritisk opfattelse af SKM2018.375.SR og SKM2018.378.SR. I modsat fald ville det have været nærliggende for Landsskatteretten at henvise til de pågældende afgørelser som udtryk for praksis. Det afstår Landsskatteretten imidlertid fra med en diplomatisk valgt formulering, nemlig at temaet er "omdiskuteret".

De øvrige forhold i Skats udtalelse har jeg kommenteret udførligt på tidligere."

Repræsentanten sendte den 11. februar 2021 supplerende bemærkninger som følger:

"Det fremgår af overdragelsesbalancen, at den likvide beholdning på overdragelsestidspunktet udgjorde 256.239 kr. Man vidste imidlertid, at virksomheden først ved næste månedsskifte - i forbindelse med lejeindbetalingerne - ville få tilført likviditet af betydning. Samtidig vidste man, at der i løbet af september måned ville være diverse regninger mv. at betale. Den omhandlede værdipapirbeholdning skulle derfor bidrage til at sikre den nødvendige likviditet til brug for betaling af de løbende forpligtelser."

Repræsentanten sendte den 17. maj 2021 bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse som følger:

"I det omfang, at styrelsen fastholder sin indstilling om at hjemvise sagen, anmoder jeg om, at indstillingen suppleres med en bemærkning om den frist, der gælder for Skats sagsbehandling under den fornyede behandling. Da der er tale om en sag, der oprindeligt blev gaveanmeldt og dermed var omfattet af afgørelsesfristen på seks måneder i BAL § 27, stk. 2, bør den fornyede sagsbehandling være omfattet af samme frist. I modsat fald ville Skat kunne "købe" sig til længere sagsbehandlingstid ved blot at træffe ikke-gennemarbejdede afgørelser i gavesager med henblik på at få sagerne hjemvist.

I indstillingen, s. 22ø og 23m, er det gengivet, at far overdrog "en ideel andel af sin og ægtefællens virksomhed "H2 K/S" med 1/6 til hver af deres fem sønner". Det korrekte er, at sønnerne hver fik en ideel andel i ejendomsvirksomheden (gavebrevets pkt. 1.1 og 2.1), hvorved - som følge af differentierede hæftelse - det nævnte K/S opstod (pkt. 2.3-2.4). Der blev således ikke overdraget andele i K/S’et."

Klagerens repræsentant sendte den 29. juni 2021 sine bemærkninger til Skattestyrelsens erklæringssvar som følger:

"Jeg har i klagen og senere indlæg udtrykkeligt redegjort for, (i) at Cirkulæret omfatter alle aktiver, der overdrages fra et dødsbo eller til den gaveafgiftspligtige personkreds, og (ii) at Cirkulæret omfatter enhver fast ejendom, der omfattes af ejendomsvurderingsloven.

Jeg forstår Skatteankestyrelsens indstilling sådan, at ankestyrelsen er enig i denne vurdering af retsgrundlaget.

Skat hævder nu det nye synspunkt, at næringsejendomme slet ikke omfattes af Cirkulærets afsnit om Fast ejendom (pkt. 3-16) men af afsnittet om Besætning, avl, maskiner, inventar og lignende driftsmidler, varelagre (pkt. 21-26).

Jeg må tilstå, at jeg finder det både urimeligt og usagligt, at Skat på denne måde søger at konstruere en helt ny begrundelse for at holde fast i et juridisk forkert og helt uberettiget afgørelsesresultat.

Til Skats nye synspunkt må jeg bemærke, at det savner både juridisk fundering og logisk mening:

Følgende anføres således allerede i Cirkulærets pkt. 1:

"Skattedepartementet har herefter udarbejdet nye retningslinjer for værdiansættelsen af faste ejendomme. Disse retningslinjer samt retningslinjerne i øvrigt for værdiansættelsen af aktiver og passiver er samlet i nærværende cirkulære, der afløser Meddelelser fra skattedepartementet nr. 36 af april 1976." (min understregning)

Cirkulæret rummer altså retningslinjer for faste ejendomme (pkt. 3-16) samt retningslinjer for øvrige aktiver/passiver (de øvrige underpunkter). Der er ingen holdepunkter i Cirkulærets ordlyd og tilblivelse samt den senere anvendelse i praksis for, at visse faste ejendomme skal værdiansættes efter andre retningslinjer i Cirkulæret end retningslinjerne for netop faste ejendomme.

Det fremstår da også ganske ulogisk, hvorfor man til brug for bo-/gaveafgiftsberegningen skulle værdiansætte det samme aktiv forskelligt afhængigt af den, i denne sammenhæng vilkårlige, beskatning i dødsboet/ hos gavegiver. Jeg henviser i øvrigt til redegørelsen i Klagen vedrørende fortolkning af Cirkulæret mv.

Derudover må jeg nødvendigvis understrege, at hvis Skats nye synspunkt følges vil der være tale om en praksisændring, der alene kan tillægges fremadrettet virkning. De afgørelser, Skat henviser til i udtalelsen, vedrører ikke værdiansættelse efter Cirkulæret.

Jeg finder det i lyset af Skats nye synspunkt nødvendigt, at det i Skatteankestyrelsens indstilling bliver præciseret, at værdiansættelsen af næringsejendommene efter hjemvisning skal ske efter retningslinjerne for faste ejendomme (pkt. 3-16).

I modsat fald er der risiko for, at Skat bevæger sig udenfor disse rammer, og at det for Klager vil være nødvendigt med et nyt klagesagsforløb."

Retsmøde
Klagerens repræsentant fastholdt tidligere fremsatte påstande og anbringender. Han gjorde således gældende, at værdiansættelsescirkulæret skal finde anvendelse ved overdragelse af næringsejendomme inden for gaveafgiftskredsen, samt at der skal beregnes en nedsat gaveafgift på 6 % af den værdipapirbeholdning, som faderen har givet til sine sønner.

Repræsentanten lagde særligt vægt på spørgsmålet om værdiansættelsescirkulæret og anførte blandt andet, at ud fra en ordlyds- og formålsfortolkning samt den historiske fortolkning, så er der ingen ejendomme eller beskatningsformer, der er undtaget fra cirkulæret.

Vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt overdragelsen af obligationerne kan ske til den nedsatte gaveafgift på 6 %, anførte han, at der ikke kan være tvivl om, at obligationer kan indeholdes i fortolkningen af "likvide beholdninger mv.", der fremgår af lovbemærkningerne til bestemmelsen i boafgiftslovens § 23a, idet sådanne obligationer i den moderne verden hurtigt kan omsættes til likvide midler.  Til spørgsmålet om hvorvidt der er tale nødvendig driftskapital, henviste han til virksomhedens regnskab for 2018, idet han forklarede, at værdipapirbeholdningen udgjorde 144 mio. kr. og ikke alene de 6 mio. kr., der blev overdraget til sønnerne. Han forklarede videre, at virksomheden i 2018 havde udgifter for i omegnen af 25 mio. kr., og at de 6 mio. kr. derfor svarede nogenlunde til en likviditetsbeholdning på 3 måneder. Herefter gjorde han gældende, at der ikke er dis proportionalitet i størrelsen af driftskapitalen.

Skattestyrelsen fastholdt den tidligere afgivne indstilling om, at næringsejendomme ikke er omfattet af cirkulæret, idet næringsejendomme ikke er omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven som cirkulærets punkt 10 henviser til. Vedrørende spørgsmålet om gaveafgiften af værdipapirbeholdningen anførte Skattestyrelsen, at såfremt Landsskatteretten var af den opfattelse, at der var tale om nødvendig driftskapital, så var der ingen yderligere bemærkninger.

Landsskatteretten afgørelse
En person kan afgiftsfrit give gaver til sine børn, hvis den samlede værdi af gaverne, inden for et kalenderår, ikke overstiger det afgiftsfri grundbeløb, jf. boafgiftslovens § 22, stk. 1, litra a. Der betales afgift på 15 pct. i det omfang gaverne i et kalenderår overstiger det afgiftsfri grundbeløb, jf. boafgiftslovens § 23, stk. 1.

En gaves værdi fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. Værdiansættelsen er bindende for gavegiver og gavemodtager. Det følger af boafgiftslovens § 27, stk. 1.

Værdiansættelsescirkulæret
Vurderingen af faste ejendomme sker efter et kontantprincip, hvor kontantværdien opgøres på basis af en gennemsnitlig, kursansat prioritering. Det følger af punkt 1 og 5 i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.v. og ved gaveafgiftsberegning (herefter værdiansættelsescirkulæret).

Den efter punkt 5 opgjorte kontantværdi sammenlignes med kontantejendomsværdien ved den senest forud for gaveoverdragelsen for parterne bekendtgjorte almindelige vurdering. Hvis parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 % højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af gaveafgift, jf. punkt 6.

Ansættelsen af ejendommens værdi benævnes den skatte- og afgiftsmæssige værdi, og den betragtes som afståelsessum for gavegiveren og anskaffelsessum for gavemodtager, i forbindelse med beskatningen af en eventuel fortjeneste på ejendommen efter ejendomsavancebeskatningsloven. Det fremgår af værdiansættelsescirkulærets punkt 10.

Det fremgår af Skatterådets bindende svar offentliggjort som SKM2018.375.SR og SKM2018.378.SR, at værdiansættelsescirkulæret ikke finder anvendelse på overdragelse af ejendomme, der er omfattet af næringsbeskatning. Værdiansættelsescirkulæret behandler ifølge de bindende svar alene værdiansættelse ved køb og salg af fast ejendom efter ejendomsavancebeskatningsloven, da værdiansættelsescirkulærets punkt 10 henviser til, at den skatte- og afgiftsmæssige værdi efter cirkulæret betragtes som afståelsessum for giveren og anskaffelsessum for gavemodtager i forbindelse med beskatning efter ejendomsavancebeskatningsloven.

Af ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 2 fremgår det, at loven ikke omfatter fortjeneste eller tab ved afståelse af fast ejendom, der er erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej. En fast ejendom, der er erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej, skal derimod beskattes efter statsskattelovens § 4, jf. § 5, litra a. Efter statsskatteloven skal der ikke ske kontantomregning. Derimod skal nominelle anskaffelses- og afståelsessummer benyttes.

Det fremgår af de fremlagte gavebreve, at klageren og klagerens ægtefælle med virkning fra den 9. september 2019, overdrog en ideel andel på 1/6 af den personlige virksomhed H1, cvr. nummer […], til hver af deres fem sønner. Heri indgik blandt andet en ejendomsportefølje.

Ifølge gavebrevene indebar gaveoverdragelsen et samvirke mellem klageren som personligt og ubegrænset hæftende deltager og klagerens ægtefælle og gavemodtagerne, som ikke personligt hæftende deltagere. Samvirket skulle juridisk kvalificeres som et kommanditselskab, hvorfor den personlige virksomhed H1, cvr. nummer […], herefter skulle bære navnet H2 K/S, cvr. nummer […].

Af de fremlagte skøder for de overdragne ejendomme er klageren eller klagerens ægtefælle anført som sælger, og H2 K/S er anført som køber.

Værdien af de overdragne ejendomme blev opgjort i overensstemmelse med værdiansættelsescirkulæret, således at virksomhedens ejendomme skattemæssigt blev værdiansat til den offentlige ejendomsværdi fratrukket 15 %, svarende til 900.422.000 kr.

Repræsentanten fremlagde i den forbindelse blandt andet kopi af bindende svar af 8. december 2016, hvoraf det fremgår, at klageren og klagerens ægtefælle anses som næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom, med den virkning, at de kan overdrage ejendomme med skattemæssig succession til deres børn, jf. kildeskattelovens § 33 C.

Skattestyrelsen traf den 11. maj 2020 afgørelse om, at værdiansættelsescirkulæret ikke skulle finde anvendelse ved overdragelse af næringsejendomme inden for gaveafgiftskredsen.

Repræsentanten har anført, at værdiansættelsescirkulæret finder anvendelse på enhver overdragelse af fast ejendom indenfor gaveafgiftslovens område, og at der ikke er hjemmel til at afskære anvendelsen af værdiansættelsescirkulæret under hensyntagen til den nærmere avancebeskatning af overdrageren, som anført i Skatterådets bindende svar offentliggjort som SKM2018.375.SR og SKM2018.378.SR.

Landsskatteretten finder, at værdiansættelsescirkulæret kan anvendes på faste ejendomme i almindelighed.

Landsskatteretten har i denne forbindelse lagt vægt på, at værdiansættelsescirkulæret med visse ændringer bygger videre på tidligere årtiers administrative retningslinjer vedrørende værdiansættelse af fast ejendom, og hverken Meddelelser fra skattedepartementet nr. 36 af april 1976 eller tidligere meddelelser har indeholdt bestemmelser om, at visse former for ejendomme ikke var omfattet af retningslinjerne.

Den i punkt 5 og 6 nævnte omregningsregel findes udelukkende at være af teknisk karakter, således at der kan etableres et sammenligningsgrundlag mellem den faktiske overdragelsesværdi og den offentlige ejendomsværdi. På samme måde finder Landsskatteretten ikke holdepunkter for, at værdiansættelsescirkulærets punkt 10 i sig selv skulle afgrænse værdiansættelsescirkulærets anvendelsesområde.

Landsskatteretten finder ikke, at Skatterådets bindende svar offentliggjort som SKM2018.375.SR og SKM2018.378.SR kan ændre ved vurderingen heraf.

På baggrund af ovenstående finder Landsskatteretten, at værdiansættelsescirkulæret kan anvendes, når der er tale om værdiansættelse af næringsejendomme.

Idet Skattestyrelsen ikke tidligere har behandlet sagen ud fra, at værdiansættelsescirkulæret kan finde anvendelse på næringsejendomme, hjemvises sagen til behandling hos Skattestyrelsen. I Skattestyrelsens behandling af den hjemviste sag skal blandt andet indgå en stillingtagen til punkt 6 og punkt 8 i værdiansættelsescirkulæret.

Derudover skal hjemvisningen også indeholde såvel en kvalifikation af det afgiftspligtige beløb samt en opgørelse af eventuel gaveafgift for klageren. Landsskatteretten bemærker i den forbindelse, at da både klageren og klagerens ægtefælle har overdraget ejendomme til H2 K/S, som sønnerne hver har fået en ideel andel på 1/6 af i gave, så er den omhandlede gave givet af såvel klageren som ægtefællen, hvilket også fremgår af de indsendte gavebreve. Henset til ejerforholdene i selskabet, er ægtefællernes andele af gaven lige store. Værdien af den gave, som er overdraget fra klageren til hans fem sønner, udgør således halvdelen af den samlede værdi af gaven.

Ved hjemvisning er Skattestyrelsen ikke bundet af fristreglerne i skatteforvaltningsloven. På tilsvarende vis findes dette tillige at omfatte fristreglerne i boafgiftsloven.

Værdipapirbeholdning
For gaver ydet i indkomståret 2019 betales en gaveafgift på 6 % af værdien af de aktier og virksomheder, der opfylder betingelserne for at kunne overdrages med skattemæssig succession. Det følger af boafgiftslovens § 23 a, stk. 1, jf. stk. 4.

Af forarbejderne til boafgiftslovens § 23 a (LFF nr. 183 af 29 marts 2017) fremgår, at afgiftsnedsættelsen forbeholdes reelle erhvervsvirksomheder og ikke formue i almindelighed. Enkeltstående aktiver kan ikke overdrages, medmindre de selvstændigt anses for at udgøre en erhvervsvirksomhed.

Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår endvidere, at successionsadgangen og dermed afgiftsnedsættelse for personligt ejede virksomheder skal vurderes aktiv for aktiv. Vurderingen af, om et aktiv eller passiv skal anses for at indgå i virksomheden, skal ske efter en konkret vurdering, hvor der bl.a. kan tages udgangspunkt i virksomhedens regnskaber for tidligere år.

Likvide beholdninger m.v., der ligger ud over nødvendig driftskapital, anses ifølge forarbejderne ikke for at indgå i virksomheden ved afgiftsberegningen.

Det fremgår af de fremlagte gavebreve, at klageren og klagerens ægtefælle med virkning fra den 9. september 2019, overdrog en ideel andel på 1/6 af den personlige virksomhed H1, cvr. nummer […], til hver af deres fem sønner. Heri indgik blandt andet en værdipapirbeholdning på 6.000.000 kr.

Ifølge gavebrevene indebar gaveoverdragelsen et samvirke mellem klageren som personligt og ubegrænset hæftende deltager og klagerens ægtefælle og gavemodtagerne, som ikke personligt hæftende deltagere. Samvirket skulle juridisk kvalificeres som et kommanditselskab, hvorfor den personlige virksomhed H1, cvr. nummer […], herefter skulle bære navnet H2 K/S, cvr. nummer […].

Af de fremlagte skøder for de overdragne ejendomme er klageren eller klagerens ægtefælle anført som sælger, og H2 K/S er anført som køber.
Skattestyrelsen har afgiftsbeskattet den overdragne værdipapirbeholdning med 15 %.

Klagerens repræsentant har i den forbindelse anført, at virksomhedens obligationsbeholdning udgjorde en naturlig og sædvanlig del af virksomheden og derfor omfattes af den dagældende regel om beregning af nedsat gaveafgift på 6 %.

Landsskatteretten finder ikke, at værdipapirbeholdningen i den konkrete sag kan anses som omfattet af reglerne om en nedsat gaveafgift på 6 %.

Landsskatteretten finder det ikke godtgjort, at selskabet har gjort brug af obligationsbeholdningen til den løbende drift af virksomheden. Landsskatteretten finder ikke, at klageren ved fremlæggelse af en oversigt over virksomhedens posteringer for september måned har godtgjort, at værdipapirbeholdningen er blevet anvendt til den løbende drift af virksomheden og dermed udgør en nødvendig driftskapital.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse, således at gaveafgiften af værdipapirbeholdningen skal udgøre 15 %.