Dato for udgivelse
08 Apr 2022 11:19
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
16 Dec 2021 10:41
SKM-nummer
SKM2022.186.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
19-0095759
Dokument type
Afgørelse
Overordnede emner
Afgift
Overemner-emner
Arv og gaver
Emneord
Gaveafgift, overdragelse, kapitalandele, anparter, forældelse, værdiansættelse
Resumé

Landsskatteretten tiltrådte Skattestyrelsens fastsættelse af handelsværdien af nogle aktier, der blev overdraget fra far til søn og dermed den yderligere gaveafgift, som Skattestyrelsen havde beregnet.

Gaveanmeldelsen blev modtaget af Skattestyrelsen den 6. september 2018. I brev af 28. januar 2019 til gavegiver og dennes advokat bad Skattestyrelsen om oplysninger til brug for gennemgang af gaveanmeldelsen. I brevet anførte Skattestyrelsen, at styrelsen i CVR kunne se, at selskabet for nylig var blevet solgt. Skattestyrelsen spurgte herefter, om der på gaveoverdragelsestidspunktet var indledt salgsforhandlinger, hvornår der forelå en endelig aftale, og hvad prisen var. Landsskatteretten fandt, at de oplysninger, Skattestyrelsen bad om, var nødvendige for at tage stilling til værdiansættelsen af den anmeldte gave. Efter yderligere korrespondance og drøftelser mellem på den ene side klageren, gavegiver og advokaten og på den anden side Skattestyrelsen modtog Skattestyrelsen den 4. juli 2019 overdragelsesaftale af 20. december 2018 vedrørende salget af selskabet. Skattestyrelsen traf afgørelsen den 7. august 2019 34 dage efter modtagelsen af overdragelsesaftalen. Med tillæg af de 144 dage, der forløb i perioden fra modtagelsen af gaveanmeldelsen den 6. september 2018 til den 28. januar 2019, hvor Skattestyrelsen spurgte om salget af selskabet, fandt Landsskatteretten, at der således forløb 178 dage, hvor fristen på 6 måneder i § 27, stk. 2, 1. pkt., ikke var suspenderet i henhold til bestemmelsens 2. pkt., og at Skattestyrelsens ændring af værdiansættelsen ved afgørelsen af 7. august 2014 derfor var rettidig i henhold til boafgiftslovens § 27, stk. 2. (Dissens).

Reference(r)

Boafgiftslovens § 22, stk. 1, § 23, stk. 1, § 27, stk. 1, 1. pkt., § 27, stk. 2, 1., 2. og 3. pkt.
Skattestyrelseslovens § 13, § 18
Aktieavancebeskatningslovens § 34, dagældende aktieavancebeskatningslovens § 47, dagældende § 47, stk. 3
Kildeskattelovens § 33 C og D

Henvisning

Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit C.B.2.1.4.5

Henvisning

Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit C.B.2.1.4.5.1

Henvisning

Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit C.A.6.2.1

                                                      

Klagepunkt

Skattestyrelsens afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2018

Personlig indkomst

Forhøjelse af gaveafgift for kapitalandele, som er givet af klagerens [As] far

2.464.221 kr.

0 kr.

2.464.221 kr.

Faktiske oplysninger
A/S H1 (herefter [...]selskabet) blev stiftet den [dato] 19xx. Den [dato] 1997 indtrådte B (herefter gavegiver) i [...]selskabets bestyrelse. På et møde i Skatteankestyrelsen har klagerens repræsentant oplyst, at gavegiver overtog alle kapitalandelene i [...]selskabet i 1998 fra gavegivers far (C) i forbindelse med et generationsskifte i [...]selskabet.

H2 ApS (herefter holdingselskabet) blev stiftet den [dato] 2000 med gavegiver som stifter og direktør.

H3 ApS (herefter holding2selskabet) blev stiftet den 5. september 2018 af gavegiver.

Af [...]selskabets årsrapport for 2017 fremgår, at [...]selskabets egenkapital udgjorde 66.104.638 kr. den 31. december 2017.

Den 6. september 2018 overdrog gavegiver nominelt 50.000 kr. kapitalandele (af i alt nominelt 100.000 kr. kapitalandele) i holding2selskabet til klageren ved en gave. Betingelserne for overdragelsen fremgår af gavebrev/ anpartsoverdragelsesaftale, som er indgået mellem gavegiver og klageren. Det fremgår, at købesummen for kapitalandelene blev opgjort til 28.617.038 kr. Det fremgår også, at købesummen skulle berigtiges dels ved en gave fra gavegiver til klageren og dels ved udstedelse af et gældsbrev for 28.617.038 kr. Det fremgår desuden, at den skattemæssige afståelsessum for nominelt 50.000 kr. kapitalandele i holding2selskabet udgjorde 42.360.562 kr.

Der blev også sendt en gaveanmeldelse ind til Skattestyrelsen den 6. september 2018.
Af gaveanmeldelsens pkt. 6 fremgår, at "meddelelser om sagens gang, ønsker om mere materiale og afgørelse sendes af SKAT til repræsentanten: R1 Advokatfirma, j.nr. […], advokat1, Adresse Y1, By Y1".

Den skattemæssige opgørelse af gaveafgiften, som den er opgjort af klagerens repræsentant, fremgår af Skattestyrelsens afgørelse:

"Fra gaveanmeldelsen
Kapitalandele i det overdragne anpartsselskab

I alt
100.000

Overdraget
50.000

Værdi af H3 ApS

84.721.122

42.360.561

Nedslag efter kildeskattelovens § 33 c

13.743.523

Gældsbrev

28.552.638

Gave

64.400

Afgiftsfrit bundbeløb

64.300

Afgiftsgrundlag

100

Gaveafgift, 15 % heraf

15"

Værdien af kapitalandelene i Holding2selskabet blev på overdragelsestidspunktet opgjort på baggrund af værdiansættelsescirkulærerne TSS 2000-09 og 2000-10. R1 Advokatfirma har udarbejdet et notat om værdiansættelsen af kapitalandelene i Holding2selskabet.

Der er fremlagt et procesbrev af 18. juli 2018, som gavegivers repræsentant har sendt til G1 A/S. Af brevet fremgår bl.a.:

"På vegne af vores klient, ejeren af kapitalandelene i A/S H1 ("Ejeren"), vil vi gerne takke for returneringen af den underskrevne fortrolighedserklæring og for jeres interesse i A/S H1 ("Selskabet").

Ejeren har udpeget R1 Advokatfirma ("R1") til at fungere som juridisk rådgiver ved et potentielt salg af Selskabet.

Formålet med dette procesbrev er at give G1 A/S ("G1"), som potentiel køber af Selskabet, oplysninger om salgsprocessen. (…)

Det er hensigten at afslutte salget af Selskabet inden 1. november 2018. (…)

På grundlag af det forelagte information memorandum opfordres G1 til at tilkendegive, hvorvidt I har interesse i at erhverve Selskabet. (…) Tilkendegivelsen skal sendes til R1 senest 17. august 2018. (…)

På baggrund af det forelagte information memorandum og ledelsespræsentationen opfordres G1 til at indgive et ikke-bindende tilbud på kapitalandelene i Selskabet. Fristen for indgivelse af et ikke-bindende tilbud er 7. september 2018. (…)"

Den 24. september 2018 afgav G1 A/S et ikke bindende tilbud (et indikativt tilbud) på at købe alle kapitalandele i [...]selskabet for en anslået værdi af 85.000.000 kr. Af tilbuddet fremgår endvidere:

"(…) Endelig opgørelse baseres på closing accounts. Det forudsættes at closing gennemføres inden udgangen af 2018.

Købesummen vil forfalde kontant ved closing.

Vi forudsætter endvidere, at driften af selskabet i 2018 ikke har udviklet sig negativt i forhold den tilsvarende periode i 2017, (…)

Såfremt vores ikke-bindende tilbud er attraktivt for sælger, er vi ind stillede på umiddelbart at indlede kontraktforhandlinger om en købsaftale (SPA) på basis af et letter of intent (LOI) og anvende tilstrækkelige ressourcer til at gennemføre den foreslåede transaktion - med tilhørende due diligence - hurtigt, så ledes at closing kan gennemføres inden udgangen af 2018. (…)"

Der er fremlagt hensigtserklæring, som blev indgået mellem [...]selskabets kapitalejere og G1 A/S, hvor parterne har indgået aftale om at fortsætte deres drøftelse om en påtænkt handel med alle kapitalandele i [...]selskabet. Det fremgår, at hensigtserklæringen er underskrevet af repræsentanter for begge parter den 17. oktober 2018. Af erklæringen fremgår bl.a.:

"(…) De kommercielle aspekter af den Påtænkte Transaktion er overordnet fastlagte af Parterne, og selvom Parterne ved underskrivelse af Erklæringen er enige om at arbejde aktivt for at gennemføre den Påtænkte Transaktion, anerkender Parterne, at der er behov for yderligere undersøgelser og beslutninger, som vil kunne medføre ændringer. Erklæringen pålægger således ikke Parterne nogen forpligtigelse til at gennemføre den Påtænkte Transaktion.

(…) Sælger har på forhånd tilkendegivet, at købesummen under ingen omstændigheder nedsættes.

(…) Parterne er enige om at søge den Påtænkte Transaktion gennemført senest pr. 31. december 2018 ("Closing").

(…) Købesummen for Kapitalandelene er aftalt til DKK 85.000.000,00 på kontant- og gældfri basis (Enterprise Value). Den Påtænkte Transaktion gennemføres på baggrund af en closing accounts mekanisme pr. Closing. Der foretages en opgørelse af den normaliserede arbejdskapital de seneste 12 måneder, samt af arbejdskapitalen pr. closing. Afvigelser skal medføre en reguleringe af købesummen i op eller nedadgående retning. Hvorvidt Sælger skal udlodde kontanter, værdipapirer eller ejendomme inden Closing aftales nærmere mellem Parterne.

(…) Sælger meddeler ved underskrivelse af denne erklæring Køber eksklusivitet indtil den 31. december 2018.

(…) Parterne er enige om, at Erklæringen ikke pålægger nogen juridisk bindende forpligtigelser på hverken Køber eller Sælger til at gennemføre den Påtænkte Transaktion, men udelukkende udtrykker Parternes hensigter og fastsætter rammerne for en gennemførelse af den Påtænkte Transaktion."

Af overdragelsesaftale mellem holdingselskabet og G1 A/S af 20. december 2018 fremgår, at der blev indgået aftale om, at G1 A/S købte alle kapitalandele i [...]selskabet af klageren og gavegiver. Af aftalen fremgår bl.a.:

(…) Forudsat Closing gennemføres vil overdragelsen finde sted med regnskabsmæssig virkning fra 31. december 2018 (kl. 23.59).

(…) Parterne er enige om, at Køber på Closing skal betale en foreløbigt fastsat købesum på DKK 84.779.000 (den "Estimerede Købesum").

(…) Den Estimerede Købesum er beregnet på følgende måde: DKK 84.750.000 +/-Selskabets estimerede Netto Rentebærende Gæld per 31. december 2018 og+/- det beløb med hvilken den estimerede Arbejdskapital afviger fra den Normaliserede Arbejdskapital.

(…) Købesummen beregnes som 84.750.000,00 +/- Selskabets Netto Rentebærende Gæld og+/- det beløb med hvilken Arbejdskapitalen afviger fra den Normaliserede Arbejdskapital - EBITDA Korrektion.

Endelig opgørelse af Købesummen og Closing Balance

(…) Senest 31. marts 2019 fremsender Sælger udkast til Selskabets årsrapport for 2018 og Closing Balancen, hvori EBITDA også opgøres.

(…) Køber skal hurtigst muligt og senest 20 Bankdage efter modtagelsen af udkast til Closing Balancen og årsrapport for 2018 meddele, hvorvidt Closing Balance accepteres. Hvis Sælger ikke har modtaget meddelelse fra Køber indenfor den anførte frist anses Closing Balance for accepteret af Køber.

(…) Køber skal give Sælger, dennes rådgivere og Selskabets revisor adgang til Selskabernes bogføringsmateriale og -systemer med henblik på, at Sælger kan udarbejde udkast til Closing Balancen og årsrapport for 2018.

(…) I det omfang Parterne ikke kan opnå enighed om Closing Balancen inden for 20 Bankdage fra Sælgers modtagelse af Købers meddelelse i henhold til punkt 4.4.4, skal de omtvistede spørgsmål af ikke juridisk karakter indbringes for en uvildig sagkyndig. (…)

CLOSING

(…) Sælger skal senest 5 Bankdage før Closingdagen levere udkast til Closing Memorandum.

(…) Closing skal finde sted hos R1 Advokatfirma, Adresse Y1, By Y1 eller elektronisk såfremt Parterne er enige herom, den 15. januar 2019, kl. 10.00.

(…) Closingdagen kan udskydes, hvis Parterne er enige herom. Aftalen bortfalder dog automatisk, såfremt Closing ikke er gennemført senest den 28. februar 2019. (…)

(…) BILAGSOVERSIGT

(…) 2.1 b Udbytte (…)"

Den 28. januar 2019 har Skattestyrelsen sendt et brev til gavegiver og en kopi til repræsentanten, hvorved der blev indkaldt oplysninger vedr. gaveanmeldelsen med frist til den 18. februar 2019. Brevet til repræsentanten var stilet til følgende modtager: R1 [...], Adresse Y2, By Y1. Repræsentantens adresse er R1 Advokatfirma, Adresse Y1, By Y1. Ifølge oplysninger fra Skattestyrelsens afgørelse er brevet til repræsentanten ikke sendt retur til Skattestyrelsen.
Af den kopi som repræsentanten har indsendt på sagen fremgår, at der er blevet sat et stempel øverst i midten af den første side. Af stemplet fremgår følgende oplysninger:

"By Y1
29. januar 2019
R1"

Af brevet fremgår desuden bl.a.:

"(…) Derfor beder vi dig om at sende:
·     Pengetanksopgørelse jævnfør aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6
·     Opgørelse af anskaffelsessum som grundlag for beregning af latent skat
·     Vi kan se i CVR, at A/S H1 nyligt er blevet solgt til G1 A/S koncernen.
o         Var der på gaveoverdragelsestidspunktet indledt forhandlinger?
o         Hvornår forelå endelig aftale?
o         Hvad var prisen? (…)"

Den 19. februar 2019 blev Skattestyrelsen kontaktet af repræsentanten, og det blev aftalt, at fristen for at indsende oplysningerne blev forlænget til den 25. februar 2019.

Den 24. februar 2019 blev der sendt en e-mail fra repræsentanten til Skattestyrelsen, hvori der var vedhæftet et brev, et beregnet værdinedslag og en aktiv-passiv beregning.

Den 28. februar 2019 har Skattestyrelsen sendt et brev til klageren og en kopi til repræsentanten, hvorved der blev indkaldt yderligere materiale med frist til d. 20. marts 2019. Brevet var stilet til repræsentantens korrekte adresse. Af brevet fremgår bl.a.:

"(…) og vi har behov for at få præciseret oplysninger om dette salg, for at kunne vurdere værdiansættelsen af H3 ApS.

Vi har fået oplyst, at den endelige overdragelsessum opgøres, når regnskaber for 2018 foreligger og at overdragelsessummen er maksimeret til 84.750.000 kr.

Derfor beder vi dig om at sende:
·        Opgørelse over overdragelsessummen - helst endeligt opgjort - alternativt foreløbigt opgjort på baggrund af det foreliggende regnskabsmateriale
·        Oplysninger om, hvorvidt der er aftalt eftervederlag, eller om den opgjorte overdragelsessum er endelig (…)"

Den 20. marts 2019 blev der sendt en e-mail fra repræsentanten til Skattestyrelsen, hvori der var vedhæftet en gaveanmeldelse for gavegiver og et brev med supplerende oplysninger.

Den 20. marts 2019 har Skattestyrelsen sendt et brev til klageren og en kopi til repræsentanten, hvorved der blev indkaldt yderligere materiale med frist til d. 9. april 2019. Brevet var stilet til repræsentantens korrekte adresse. Af brevet fremgår bl.a.:

"(…) I vores materialeindkaldelse af 28. februar 2019, har vi bedt om opgørelse af overdragelsessum samt oplysninger om eventuelt eftervederlag.

Din rådgiver, advokat2, har ved mail af i dag responderet på denne materialeindkaldelse, men vi har behov for noget mere konkret.

Vi vil derfor bede dig om at sende:
·        kopi af overdragelsesaftale
·                 opgørelse over overdragelsessummen - helst endeligt opgjort - alternativt foreløbigt opgjort på baggrund af det foreliggende regnskabsmateriale
·        foreløbigt regnskab

Der skal i materiale være mulighed for, at vi kan efterprøve beregningen af overdragelsessummen for A/S H1 - fra aftale til regnskabsmateriale (…)"

Ifølge sagsnotat fra Skattestyrelsen talte repræsentanten og Skattestyrelsens sagsbehandler i telefon den 28. marts 2019. Ifølge notatet, oplyste repræsentanten, at der var aftalt en maksimal overdragelsessum af 84.750.000 kr., og at dette ifølge repræsentanten kunne godkendes som værende den endelige overdragelsessum for kapitalandelene i [...]selskabet. Ifølge sagsnotatet lovede repræsentanten at sende en del af overdragelsesaftalen til Skattestyrelsen. 

Den 10. april 2019 har Skattestyrelsen sendt et brev til klageren og en kopi til repræsentanten, hvorved der blev indkaldt yderligere materiale med frist til d. 1. maj 2019. Brevet var stilet til repræsentantens korrekte adresse. Af brevet fremgår bl.a.:

"(…) Vi har stadig brug for oplysninger, før vi kan gennemgå den gaveanmeldelse, som vi har modtaget den 6. september 2018 (…)

Ved materialeindkaldelse af den 28. januar 2019 og jeres svar af den 24. februar 2019 har vi fået oplyst, at prisen er maksimeret til 84.750.000 kr. dog med reguleringsklausul.

Da en maksimalpris ikke er tilstrækkeligt konkret til, at vi kan vurdere værdiansættelsen ved gaveoverdragelsen, har vi ved materialeindkaldelse af den 28. februar 2019 bedt om Opgørelse over overdragelsessummen (…).

I jeres svar af den 20. marts 2019 oplyses, at maksimalprisen på 84.750.000 kr. forventes reguleret ned med 5-10 mio. kr.

Da dette stadig ikke er tilstrækkeligt konkret til, at vi kan vurdere værdiansættelsen ved gaveoverdragelsen, har vi ved materialeindkaldelse af den 20. marts 2019 bedt om kopi af overdragelsesaftale, opgørelse over overdragelsessummen (…) fra aftale til regnskabsmateriale. (…)

Ved telefonsamtale med rådgiver, advokat2, den 28. marts 2019, oplevedes en uklarhed om aftale, regnskab og dermed pris. Rådgiver sagde OK for, at vi i forslag ville anvende maksimalprisen på 84.750.000 kr. men jeg udtrykte, at jeg med hensyn til overdragelsesaftalen som minimum havde mulighed for at se afsnit om pris samt en vished om, at der ikke fx ved allonge var aftalt yderligere om pris - med samme materialeindkaldelsesfrist, den 9. april 2019.

Vi har ikke modtaget det efterspurgte materiale.

For at vi kan gennemgå gavesagen mht. værdiansættelsen, er det væsentligt, at vi får oplyst relevante forhold omkring prisen på det frasolgte selskab, A/S H1. Vi vil derfor igen bede dig om at sende:

·                     kopi af overdragelsesaftale
·                     opgørelse over overdragelsessummen - helst endeligt opgjort - alternativt foreløbigt opgjort på baggrund af det nu aktuelle foreliggende regnskabsmateriale
·                     foreløbigt regnskab

Der skal i materialet være mulighed for, at vi kan efterprøve beregningen af overdragelsessummen for A/S H1 - fra aftale til regnskabsmateriale. (…)"

Den 7. maj 2019 blev der sendt forslag til afgørelser ud til gavegiver og til klageren fra Skattestyrelsen. Der blev sendt et samlet brev med kopi af de to forslag til repræsentanten. Af forslag til afgørelse for gavegiver var der anført følgende adresse på repræsentanten: R1 [...], Adresse Y2, By Y1. Af forslag til afgørelse for klageren var anført den korrekte adresse på repræsentanten.
Af klagen fremgår, at forslag til afgørelse for klageren lå forrest i kuverten til repræsentanten således, at brevet blev sendt til den rigtige adresse.

Den 22. maj 2019 talte repræsentanten og Skattestyrelsens sagsbehandler sammen. Af Skattestyrelsens sagsnotat fremgår, at repræsentanten gav udtryk for, at det var aftalt, at repræsentanten skulle sende oplysning om den endelige overdragelsessum, så snart den var endeligt opgjort. Ifølge sagsnotat har Skattestyrelsen spurgt, om repræsentanten ville anmode om at få udsat fristen for at indsende bemærkninger til de to forslag til afgørelser. Repræsentanten havde ikke ønsket at anmode om fristforlængelse. Ifølge sagsnotatet ønskede repræsentanten heller ikke, at den pågældende telefonsamtale skulle udgøre et høringssvar i sagerne. Repræsentanten havde oplyst, at han ikke ønskede at afgive høringssvar i sagerne, og at han var af den opfattelse, at fristen efter boafgiftsloven § 27, stk. 2, ville være suspenderet, indtil repræsentanten kunne oplyse den endelige overdragelsessum for kapitalandele i [...]selskabet til Skattestyrelsen.

Den 22. maj 2019 sendte Skattestyrelsen følgende e-mail til repræsentanten:

"(…) Jeg forstår det sådan, at du er indforstået med, at fristen fortsætter med at være suspenderet efter boafgiftslovens § 27, stk. 2 fra vores seneste materialeindkaldelse af 10. april, indtil du, forventeligt medio juni 2019, oplyser den endelige overdragelsessum for selskabet A/S H1.

Hvis du er enig i ovenstående, bedes du venligst bekræfte dette.

Der vil eventuelt kunne være behov for udsendelse af fornyet agterskrivelse."

Den 23. maj 2019 sendte repræsentanten følgende svar på e-mail til Skattestyrelsen:

"(…) Jeg er enig i, at vi endnu ikke har fremsendt de forespurgte oplysninger, hvorfor fristen i BAL § 27, stk. 2 må være suspenderet.

Jeg vender tilbage."

Af BiQ fremgår, at [...]selskabets årsregnskab for indkomståret 2018 blev offentliggjort den 7. juni 2019. Af årsrapporten fremgår, at den blev fremlagt og godkendt på selskabets ordinære generalforsamling den 28. maj 2019. Det fremgår desuden, at det blev godkendt at udlodde et ekstraordinært udbytte for 34.581.561 kr. i indkomståret 2018.

Den 13. juni 2019 sendte repræsentanten en e-mail til Skattestyrelsen, hvoraf det fremgik, at der var blevet udloddet udbytte af 34.581.561 kr. med registreringsdato af den 24. april 2019 og med vedtagelsesdato af den 27. december 2018.

Af Skattestyrelsens afgørelse fremgår, at udbyttet (af 34.581.561 kr.) skulle udloddes til kapitalejerne, inden kapitalandelene blev overdraget til G1 A/S.

Den 13. juni 2019 har Skattestyrelsen sendt et brev til gavegiver og en kopi til repræsentanten, hvorved der blev indkaldt yderligere oplysninger til gaveanmeldelsen med frist til den 3. juli 2019. Brevet til repræsentanten var stilet til følgende modtager: R1 [...], Adresse Y2, By Y1. Af brevet fremgår bl.a., at Skattestyrelsen indkaldte følgende materiale:

"(…) 1.    Hele overdragelsesaftalen vedrørende salget til tredjemand samt eventuelle bilag, allonger og lignende
2.      Oplysninger om hvem (køber eller sælger) der modtager udbytterne på henholdsvis 34.581.561 og 26.564.871 kr. (…)
3.      "Pengetanksopgørelse" efter aktieavancebeskatningsloven § 34, stk. 6. (…)"

Den 4. juli 2019 talte repræsentanten og Skattestyrelsens sagsbehandler sammen. (Det var dagen efter, at fristen for at indsende yderligere materiale til Skattestyrelsen udløb.) Af Skattestyrelsens afgørelse og sagsnotat fremgår, at Skattestyrelsen var af den opfattelse, at repræsentanten ikke ønskede at sende de forespurgte oplysninger ind til Skattestyrelsen. Det fremgår dog, at Skattestyrelsen allerede havde modtaget "pengetanksopgørelse" fra repræsentanten. Ifølge sagsnotatet gav repræsentanten udtryk for, at Skattestyrelsen bevidst forsøgte at få suspenderet/forlænget den frist, som fremgår af boafgiftsloven § 27, stk. 2. Skattestyrelsen og repræsentanten var - ifølge notatet - enige om, at det udloddede udbytte for 34,6 mio. kr. skulle indgå i beregningen af den endelige overdragelsessum for kapitalandele i [...]selskabet.

Ved møde hos Skatteankestyrelsen har repræsentanten oplyst, at han ikke var bekendt med, at Skattestyrelsen havde forsøgt at sende materiale til repræsentanten den 13. juni 2019, da sagsbehandleren fra Skattestyrelsen og repræsentanten talte i telefon sammen den 4. juli 2019. Ifølge repræsentanten blev det ikke nævnt i løbet af samtalen, at Skattestyrelsen havde sendt det brev.

Efter samtalen den 4. juli 2019 sendte repræsentanten overdragelsesaftalen eksklusive bilag ind til Skattestyrelsen per e-mail.

Den 11. juli 2019 sendte Skattestyrelsen nye forslag til afgørelse til gavegiver og til klageren. Der blev sendt et samlet brev med kopi af de to forslag til afgørelse til repræsentanten. Af kopien vedr. gavegiver var der anført følgende adresse på repræsentanten: R1 [...], Adresse Y2, By Y1. Af kopien vedr. klageren var anført den korrekte adresse på repræsentanten.
Ved møde med Skatteankestyrelsen har repræsentanten oplyst, at han ikke modtog de nye forslag til afgørelse.

Der er fremlagt kopi af brev fra PostNord, hvoraf det fremgår, at brevet - som var stilet til gavegivers repræsentant - blev sendt tilbage til Skattestyrelsen med angivelse af, at modtageren af brevet var ubekendt på adressen.

Den 23. juli 2019 talte repræsentanten og Skattestyrelsens sagsbehandler sammen. Af Skattestyrelsens sagsnotat fremgår, at repræsentanten oplyste, at de nye forslag til afgørelse af den 11. juli 2019 ikke blev modtaget af repræsentanten. Af notatet fremgår, at repræsentanten oplyste følgende vedrørende de tre breve med materialeindkaldelser, som Skattestyrelsen har sendt til repræsentanten:

"(…) Materialeindkaldelsen af 28. januar 2019. Denne materialeindkaldelse er sendt til forkert adresse. Rådgiver har imidlertid ikke reageret, da den er kommet frem til dem med post. Den er ikke sendt til dem af deres klient. Rådgiver anfører at han har videresendt den til deres klient, og konkludere derfor at det må være modtaget med posten (som har fundet R1s rigtige adresse).

Materialeindkaldelse af 13. juni 2019. Rådgiver anfører at de ikke har modtaget denne materialeindkaldelse. Den er først blevet sendt til dem, af deres klient i samme omgang med forslaget (tidligere oplyst 22. juli 2019).

Fornyet forslag af 11. juli 2019. Rådgiver har ikke modtaget forslaget. Rådgiver anfører at årsagen til de ikke har modtaget forslaget på gavemodtager (som er korrekt adresse) må være at sagerne er pakket samlet, hvoraf følgebrevet på gavegiver som er forkert, er lagt forrest."

Den 25. juni 2019 sendte Skattestyrelsen følgende e-mail til repræsentanten:

"Jeg har undersøgt de to gyldighedsindsigelser du anførte over telefon.

Vedr. indsigelser om, at sagen allerede er forældet efter vores egen sammentælling i fornyet forslag side 3, under "faktiske omstændigheder".

Hvis man ligger de i sagsfremstillingens anførte dages suspension sammen, vil sagen være forældet. Jeg kan imidlertid se, at [navn udeladt] har anført forkert antal dage for suspension for materialeindkaldelsen af 20. marts 2019, som er modtaget 13. juli 2019. [Navn udeladt] anfører 64 dage. Der er imidlertid 85 dage. Det må således være de faktiske antal dage sagen er suspenderet med som gælder (85 dage) og ikke det forkert anførte (64 dage).

Ved sammentælling får jeg således 27+20+85+20 = 152 dage.

Gaveanmeldelsen er modtaget 6. september 2018. Tillagt 6 måneder har vi 6. marts 2019. Med suspension for indkaldelsen (152 dage) skal der træffes afgørelse senest 5. august 2019.

Jeg vurderer således, at sagen ikke er forældet vedr. dette punkt.

Vedr. indsigelsen om hvorvidt materialeindkaldelsen af 13. juni 2019 udskyder fristen når den ikke er modtaget af jer (repræsentanten).

Jeg kan se på sagen dokumenter, at [navn udeladt] af 2 omgange har sendt en materialeindkaldelse til jeres gamle adresse. Første gang af 28. januar 2019, og efterfølgende af 13. juni 2019. Jeg kan se, at i har besvaret materialeindkaldelsen af 28. januar 2019, ved e-mail af 24. februar 2019 selvom at den er sendt til jeres gamle adresse.

Det er min vurdering ud fra sagens dokumenter, at i burde have gjort opmærksom på der var anført en forkert adresse, ved den første materialeindkaldelse af 28. januar 2019. Jeg kan i øvrigt se, at alle materialeindkaldelser udelukkende er blevet sendt med fysisk brev. Jeg vurderer således, at materialeindkaldelsen af 13. juni 2019 skyder fristen. Det bemærkes i øvrigt, at indkaldelsen er nået frem til B, da den ligeledes er sendt til ham.

Samlet er det min vurdering, at sagen ikke er forældet.

Som du anførte over telefon, har i måske flere indsigelser. Af hensyn til sommerferie og høringsfristen er i morgen, skal jeg vejlede om, at i for at varetage jeres interesser kan ansøge om en fristforlængelse til værdiansættelsen efter boafgiftslovens § 27, stk. 2. (…)"

Repræsentanten svarede på e-mailen fra Skattestyrelsen samme dag og bad om at få sendt en kopi af materialeindkaldelsen den 13. juni 2019 og de to forslag til afgørelse af 11. juli 2019.
Det blev aftalt, at Skattestyrelsen skulle sende de pågældende dokumenter per e-mail.

Den 26. juli 2019 sendte Skattestyrelsen en e-mail med de aftalte dokumenter til repræsentanten. Af e-mailen fremgår desuden:

"Jeg har været i kontakt med vores IT-afdeling (se deres svar nedenfor). Efter deres oplysning er det ikke muligt at have forskellige adresse i kopimodtager og følgebrevet. Som det fremgår af deres svar, kan jeg desværre heller ikke fremsende kopi af følgebrevet da det ikke logges. Hvis du er sikker på der er forskellige adresser i følgebrev og kopimodtager nederst vil jeg selvfølgelig henvende mig nærmere, da der i givet fald er fejl i vores system."

Det fremgår, at der forud for e-mailen til repræsentanten var blevet sendt følgende e-mail mellem Skattestyrelsens sagsbehandler og en kollega hos Skattestyrelsen:

"Du spørg til om vi har det følgebrev som sende til kopimodtager på sagerne og her til at svaret nej. Følgebrevet til revisor/advokat mv. dannes helt automatisk i forbindelse med udskriv og lås af dokumentet, hvis der er en kopimodtaget nederst i brevet. Brevet gemmes ikke og logges ikke da det er ren automatik i forbindelse med udskriften.
Alt styres af om kopimodtager er udfyldt nederst i brevene."

Repræsentanten sendte følgende e-mail til Skattestyrelsen samme dag (d. 26. juli 2019):

"(…) I brevet af 10. april 2019 er rådgiveradressen på sidste side indsat som Adresse Y1, By Y1 og følgebrevet er adresseret til samme adresse.

I brevet af 7. maj 2019 er rådgiveradressen på sidste side nu indsat som Adresse Y2, By Y1 mens følgebrevet fortsat er adresseret til Adresse Y1, By Y1. Alle øvrige henvendelser vi har modtaget har været adresseret til Adresse Y1 i følgebrevet. Jeg kan derfor ikke se hvorfor vi skulle have gjort indsigelser mod adressen.

Når det kan dokumenteres at der er fejl i fletningen af dokumenterne og da SKAT ikke på anden vis kan dokumentere at brevene er fremsendt til den oplyste adresse på gaveanmeldelsen, Adresse Y1, By Y1 mener jeg ikke der er hjemmel til at fastholde at meddelelserne har suspenderet fristen."

Den 29. juli 2019 talte repræsentanten og Skattestyrelsens sagsbehandler sammen. Af Skattestyrelsens sagsnotat fremgår, at repræsentanten oplyste, at han var enig i, at det ville være hensigtsmæssigt at suspendere fristen efter boafgiftsloven § 27, stk. 2, med en uge, så der kunne træffes formelle korrekte afgørelser. Det fremgår, at der var enighed mellem parterne om, at spørgsmålet om overholdelse af fristen i boafgiftsloven § 27, stk. 2, skulle foreligges for en jurist hos Skattestyrelsen, inden der skulle træffes afgørelser i sagerne. Det fremgår, at det blev aftalt, at repræsentanten skulle fremsætte en formel anmodning om at få suspenderet fristen efter boafgiftsloven § 27, stk. 2, med en uge.

Samme dag sendte repræsentanten en e-mail til Skattestyrelsen, hvoraf følgende bl.a. fremgår:

"(…) På baggrund af vores telefoniske drøftelser d.d., har jeg forstået at du har behov for yderligere undersøgelser i relation til beregningen af 6 måneders fristen efter BAL § 27, stk. 2. Som det fremgår ovenfor, at det min opfattelse at 6 måneders fristen i BAL § 27, stk. 2 er udløbet. Dette fastholdes.

SKAT har imidlertid den umiddelbare opfattelse at fristen først udløber den 5. august 2019. For at kunne vurdere mine synspunkter har du anmodet om udsættelse af denne frist. Med henblik på at give SKAT muligheden for at undersøge ovenstående problematik nærmere, er jeg er dog indforstået med, at for det tilfælde, at fristen IKKE måtte være udløbet, suspenderes fristen frem til og med udgangen af uge 32, således at SKAT ikke er nødsaget til at træffe en efter min opfattelse forkert afgørelse vedrørende værdiansættelsen i gaveanmeldelsen, alene for at undgå at 6 måneders fristen i BAL § 27, stk. 2, efter SKATS opfattelse ellers udløber den 5. august 2019."

Den 30. juli 2019 sendte Skattestyrelsen en e-mail til repræsentanten, hvoraf det bl.a. fremgår:

"(…) Af hensyn til formalia kan jeg ikke anmode om udsættelse af værdiansættelsesfristen, det er alene jer der kan anmode om dette.

Jeg skal derfor høre om du kan bekræfte, at det er jer der ønsker udsættelse af ansættelsesfristen fra den 5. august til slutningen af uge 32 (9. august) da det er i jeres interesse sagen bliver fremlagt for vores jurist til en ekstra gennemgang. (…)"

Den 31. juli bekræftede repræsentanten, at han anmoder om, at fristen udsættes til d. 9. august 2019.

Den 7. august 2019 traf Skattestyrelsen afgørelse, som blev sendt med post til gavegiver og klageren og med en kopi, der blev sendt til repræsentantens korrekte adresse.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har forhøjet klagerens personlige indkomst med 2.464.221 kr. for indkomståret 2018.

Som begrundelse er anført:

"Skattestyrelsens afgørelse og begrundelse

Liste over af en del af korrespondancen:

6. september 2018: Gaveanmeldelse modtaget

28. januar 2019: Materialeindkaldelse pr. brev bl.a. vedr. overdragelsespris (frist den 18. februar 2019) sendt til gavegiver med kopi til adressen Adresse Y2 (forkert adresse men ingen retur fra PostNord)

19. februar 2019: Aftalt fristudsættelse til 25. februar 2019 med rådgiver. Derfor ved vi, at rådgiver har modtaget materialeindkaldelsen af 28. januar 2019.

24. februar 2019: Respons på vores brev af 28. januar 2019

28. februar 2019: Materialeindkaldelse pr. brev (frist den 20. m med kopi til adressen Adresse Y1 (rigtig adresse)

20. marts 2019: Respons på vores materialeindkaldelse sendt til gavemodtager

20. marts 2019: Materialeindkaldelse pr. brev (frist den 9. april 2019) sendt til gavemodtager med kopi til adressen Adresse Y1 (rigtig adresse)

10. april 2019: Materialeindkaldelse pr. brev (frist den 1. maj 2019) sendt til gavemodtager med kopi til adressen Adresse Y1 (rigtig adresse)

7. maj 2019: Første forslag pr. brev (frist den 22. maj 2019) sendt til gave giver med kopi til rådgiver (forkert adresse) og gavemodtager med kopi til rådgiver (rigtig adresse)

22. maj 2019: Telefon med rådgiver. Ønsker ikke at afgive høringssvar eller anmode om fristudsættelse

22. maj 2019: Mail til rådgiver. Beder rådgiver bekræfte, at frist efter BAL § 27, stk. 2 er suspenderet indtil vi modtager oplysninger om overdragelsessum

23. maj 2019: Mail fra rådgiver, som bekræfter suspension

13. juni 2019: Brev/mail fra rådgiver udformet som svar på vores forslag af 7. maj 2019. Nye oplysninger om udloddet ekstraordinært udbytte

13. juni 2019: Materialeindkaldelse pr. brev (frist den 3. juli 2019) sendt til gavegiver med kopi til adressen Adresse Y2 (forkert adresse men ingen retur fra PostNord)

4. juli 2019: Telefon med rådgiver som opfølgning på vores brev af 13. juni 2019. Ingen indikation af, at materialeindkaldelser med forkert adresse på rådgiver ikke skulle være kommet frem. Rådgiver udtrykker enighed i, at prisen skal være 69,2 mio. kr. plus 34,6 mio. kr. Oplyser rådgiver om, at vi inden for få dage vil afsende fornyet forslag

4. juli 2019: Modtaget uddrag af overdragelsesaftale pr. mail fra rådgiver

11. juli 2019: Fornyet forslag pr. brev (frist den 26. juli 2019) sendt til givegiver med kopi til rådgiver (forkert adresse) og gavemodtager med kopi til rådgiver (rigtig adresse)

23. juli 2019: Telefon med rådgiver. Rådgiver bringer spørgsmål om frist og adresse frem. På dette tidspunkt kunne rådgiver fx anmode om fristudsættelse efter BAL § 27, stk. 2 for at kunne varetage sin klients interesser

31. juli 2019: Rådgiver anmoder om udsættelse af ansættelsesfristen til 9. august 2019 med henblik på, at vi skal undersøge problemet med forkert påført adresse på rådgiver som kopimodtager på breve sendt til gavegiver

5. august 2019: Telefon med PostNord. Hvis ikke PostNord kan aflevere til rette postmodtager, skal de sende det retur til afsenderen. Vi har ikke modtaget nogen breve i denne sag retur, hvorfor vi må gå ud fra, at postbuddet har bragt brevene til den rette adresse

Indledningsvist vil vi gøre det klart, at sagens parter, gavegiver og gavemodtager, har fået tilsendt breve til de korrekte adresser.

Dernæst henviser vi til rådgivers mail af 29. juli 2019 til Skattestyrelsen, hvoraf det fremgår, at "Det bemærkes at det fremgår af gaveanmeldelsen, at henvendelser kan [vores fremhævning] ske til R1 Avokatpartnerselskab, Adresse Y1, By Y1."

I TfS 2005, 12 HD havde myndigheden påført forkert adresse på såvel agterskrivelse som afgørelse til både skatteyder og dennes rådgiver uden at det første til afgørelsens ugyldighed.

Resume af TfS 2005, 12 HD: Skatteministeriet anerkendte, at det beroede på en myndighedsfejl, at en agterskrivelse og en skrivelse med en afgørelse blev sendt til en adresse, hvor skatteyderen ikke længere boede, og at de samme skrivelser blev sendt til en adresse, hvor skatteyderens revisor ikke længere havde kontor. Skatteministeriet havde ikke godtgjort, at skatteyderen og revisoren trods fejladresseringen havde modtaget agterskrivelsen, men skatteyderen havde modtaget meddelelse om ansættelsen. Højesteret lagde ved en væsentlighedsvurdering vægt på, at myndighedsfejlen ikke havde haft betydning for sagens udfald, og at skattemyndighederne ikke havde pligt til at underrette skatteyderen om den foretagne ansættelse. Fejlen kunne derfor ikke føre til afgørelsens ugyldighed. (Tidl. ØLD i TfS 2003,376).

Fra første materialeindkaldelse, den 28. januar 2019, har Skattestyrelsens fokus været, at A/S H1 umiddelbart efter gaveoverdragelsen er blevet solgt til tredjemand, hvorfor vi til sagens oplysning har haft behov for at kende overdragelsessummen.

Efter gentagne materialeindkaldelser gående på overdragelsessummen, dokumenteret med overdragelsesaftale, kunne vi ikke få denne tilstrækkeligt oplyst, hvorfor vi på det foreliggende grundlag afsendte forslag.

Da der den 13. juni 2019 fremkom nye væsentlige oplysninger om ekstraordinært udbytte udloddet til sælger på 34.581.562 kr., måtte vi for at få sagen tilstrækkeligt oplyst afsende endnu en materialeindkaldelse for ikke at træffe afgørelse på et forkert grundlag.

Til rådgivers bemærkning om, at efter sammentællingen af antal dages suspension i forslaget, er sagen allerede forældet. Det må således være de faktiske antal dage sagen er suspenderet med som gælder (85 dage) og ikke det forkert anførte (64 dage).

Til den udtalelse fra Folketingets Ombudsmand, som rådgiver henviser til i sin mail af 29. juli 2019, bemærker vi, at den vedrører klagefristens begyndelsestidspunkt.

Samlet set fastholder vi, at Skattestyrelsens frist til at ændre værdiansættelsen efter boafgiftsloven § 27, stk. 2 ikke er overskredet.

Da der ikke er modtaget materielle kommentarer til vores forslag af 11. juli 2019 træffer vi afgørelse i overensstemmelse med dette. Se forslag/afgørelse og begrundelse ovenfor."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klagerens personlige indkomst skal nedsættes med 2.464.221 kr. for indkomståret 2018.

Til støtte herfor er det gjort gældende:

"(…) Anbringender
Overordnet set gøres det gældende, at Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig. Dette behandles i afsnit 3.1. Det gøres i øvrigt gældende, at værdiansættelsen af de gaveoverdragne kapitalandele efter TSS-cirkulære 2000-09 og 2000-10 er et udtryk for kapitalandelenes handelsværdi på gaveoverdragelsestidspunktet, og at værdiansættelsen derfor skal lægges til grund. Dette behandles i afsnit 3.2.

Det gøres gældende, at Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig, da afgørelsen er truffet efter udløbet af 6 måneders fristen.

Herudover gøres det gældende, at værdiansættelsen efter TSS-cirkulærerne 2000-09 og 2000-10 af de gaveoverdragne kapitalandele udtryk for kapitalandelenes handelsværdi på gaveoverdragelsestidspunktet samt at successionsfordelen kan deles ligeligt mellem gavegiver og gavemodtager.

3.1 Ugyldighed

Det gøres overordnet gældende, at Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig.

Til støtte herfor gøres det gældende, at 6 måneders fristen i medfør af BAL § 27, stk. 2 er udløbet forinden Skattestyrelsen træffer afgørelse.

I medfør af BAL § 27, stk. 2 har Skattestyrelsen 6 måneder til at korrigere en anvendt værdiansættelse ved beregningen af gaveafgift. Fristen regnes fra det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen modtager meddelelse om gaven til at Skattestyrelsen træffer afgørelse i sagen. Fristen suspenderes, hvis SKAT fremsender materialeindkaldelser til brug for fremskaffelsen af yderligere oplysninger. Suspensionen løber i perioden fra Skattestyrelsen anmoder om oplysningerne til at oplysningerne er modtaget af Skattestyrelsen eller til det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen vurderer at de har nok oplysninger, til at kunne træffe afgørelse i sagen.

Materialeindkaldelsen af den 13. juni 2019 er ikke kommet frem til R1 Advokatpartnerselskab på adressen Adresse Y1, By Y1, hvilket resulterede i, at 6 måneders fristen ikke blev suspenderet i perioden fra 13. juni 2019 til 3. juli 2019, som ellers anført af Skattestyrelsen. 6 måneders fristen er som følge heraf udløbet, inden Skattestyrelsen har truffet afgørelse i sagen, hvorfor Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig.

I afsnit 3.1.1 behandles opgørelsen af 6 måneders fristen, i afsnit 3.1.2 behandles adresseproblematikken, og i afsnit 3.1.3 gøres det gældende, at 6 måneders fristen kun suspenderes, når anmodning om materiale kommer frem til skatteyderens parts repræsentant.

3.1.1 Suspension af 6 måneders fristen

Det fremgår af BAL § 27, stk. 2, at

"Finder told- og skatteforvaltningen, at en værdiansættelse ikke svarer til handelsværdien på tidspunktet for gavens modtagelse, kan den ændre værdiansættelsen inden 6 måneder efter anmeldelsens modtagelse. Har told- og skatteforvaltningen ikke de oplysninger, der er nødvendige for at tage stilling til værdiansættelsen, suspenderes fristen i den periode, der forløber, fra told- og skatteforvaltningen anmoder om disse oplysninger, og indtil oplysningerne modtages. Har det betydning for den afgiftspligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage værdiansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. 

6 måneders fristen begyndte at løbe på gaveoverdragelsestidspunktet den 6. september 2018. Fristen udløber derfor som udgangspunkt den 6. marts 2019. Fristen har været suspenderet af tre omgange på baggrund af Skattestyrelsens materialeindkaldelser. Fristen har været suspenderet i disse perioder:

·        Første suspension af fristen var fra 28. januar 2019 til 24. februar 2019 - en suspensionsperiode på i alt 27 dage.
·        Anden suspension af fristen var fra den 28. februar 2019 til 20. marts 2019 - en suspensionsperiode på i alt 20 dage.
·        Tredje suspension af fristen var 20. marts 2019 til 7. maj 2019 - en suspensionsperiode på i alt 48 dage.

Materialeindkaldelsen af 13. juni 2019 er ikke modtaget af R1 Advokatfirma på adressen Adresse Y1, By Y1. Det gøres derfor gældende, at materialeindkaldelsen ikke er kommet frem.

Med de tre ovennævnte suspensionsperioder har 6 måneders fristen i henhold til BAL § 27, stk. 2 været suspenderet i alt 95 dage.

Efter BAL § 27, stk. 2 suspenderes 6 måneders fristen indtil, at Skattestyrelsen har de fornødne oplysninger til at kunne træffe afgørelse i sagen. Da Skattestyrelsen fremsender forslag til afgørelse den 7. maj 2019, har vurderingen fra Skattestyrelsens side på dette tidspunkt været, at der kunne træffes afgørelse på det foreliggende grundlag. Skattestyrelsen må den 7. maj 2019 have de fornødne oplysninger til at træffe afgørelse, hvorfor den tredje suspensionsperiode afbrydes allerede 7. maj 2019, selvom oplysningerne i henhold til materialeindkaldelsen af 20. marts 2019 på dette tidspunkt ikke er indleveret.

Med en suspensionsperiode på i alt 95 dage udløb 6 måneders fristen i medfør af BAL § 27, stk. 2, den 9. juni 2019.

Skattestyrelsen træffer afgørelse i sagen den 7. august 2019. Med et gaveoverdragelsestidspunkt den 6. september 2018 er Skattestyrelsens afgørelse truffet efter den i BAL § 27, stk. 2, angivne 6 måneders frist.

Da Skattestyrelsens afgørelse er truffet efter 6 måneders fristens udløb gøres det gældende, at afgørelsen er ugyldig.

3.1.2 Adresseproblematikken

Det gøres gældende, at materialeindkaldelserne af de 13. juni 2019 ikke er kommet frem, eftersom de er fremsendt til en forkert adresse, hvorfor 6 måneders fristen ikke var suspenderet som følge af fremsendelsen af materialeindkaldelserne.

Skattestyrelsen sendte materialeindkaldelsen af den 13. juni 2019 til B i kopi med almindelig post til Adresse Y2, By Y1 på trods af, at adressen Adresse Y1, By Y1, var meddelt Skattestyrelsen i gaveanmeldelsen. Denne adresse tilhørte indtil 1. april 2010 til advokatfirmaet R1 [...] I/S. Materialeindkaldelsen kom aldrig frem til R1 Advokatpartnerselskab, Adresse Y1, By Y1.

Kopi af materialeindkaldelsen af 13. juni 2019 stilet til A kom heller ikke frem til R1 Advokatpartnerselskab, Adresse Y1, By Y1, selvom følgebrevet hertil viser, at brevet er fremsendt til den korrekte adresse. Årsagen til at As materialeindkaldelse ikke er kommet frem er fordi, at følgebrevet til kopien af As materialeindkaldelse har ligget bag følgebrevet til kopien af Bs materialeindkaldelse i samme kuvert, således at adressen Adresse Y2, By Y1, har fremgået af kuvertruden. Brevet med begge materialeindkaldelser af 13. juni 2019 er derfor sendt til Adresse Y2, By Y1, hvor R1 Advokatpartnerselskab ikke er hjemmehørende.

Selskabet, R1 Advokatpartnerselskab, som har indsendt gaveanmeldelsen, har aldrig været hjemmehørende på adressen Adresse Y2, By Y1.

Skattestyrelsen skal fremsende meddelelser om sagens gang, ønsker om mere materiale og afgørelse til den adresse, som Skattestyrelsen selv beder om at få anført i forbindelse med gaveanmeldelsen. En gaveanmeldelse som i øvrigt foretages ved udfyldning af Skattestyrelsens egen gaveanmeldelsesblanket. At materialeindkaldelsen af den 13. juni 2018 er sendt til Adresse Y2, By Y1, når der af gaveanmeldelsen fremgår adressen Adresse Y1, By Y1, er derfor en fejl, der alene kan tilskrives Skattestyrelsen.

Da der ikke er nogen fejl i udfyldningen af Skattestyrelsens gaveanmeldelsesblanket i forbindelse med gaveanmeldelsen den 6. september 2018, er det udelukkende Skattestyrelsens ansvar, at meddelelser om sagen fremsendes til den i gaveanmeldelsen korrekt anførte adresse.

Idet Skattestyrelsen har anvendt en forkert adresse, gøres det gældende at Skattestyrelsen har bevisbyrden for at materialeindkaldelsen er kommet frem.

Eftersom materialeindkaldelsen af 13. juni 2019 ikke er kommet frem til R1 Advokatfirma, Adresse Y1, By Y1, har 6-måneders fristen i medfør af BAL § 27, stk. 2 ikke været suspenderet fra den 13. juni 2019 til. 4 juli 2019.

3.1.3 Meddelelser i sagen skal være kommet frem til partsrepræsentanten

Det gøres gældende, at 6 måneders fristen alene kan suspenderes ved, at anmodningen om supplerende materiale fremsendes til partsrepræsentanten, når en partsrepræsentant er antaget til at varetage skatteyderens interesse i den pågældende sag. Dette gøres gældende med henvisning til Forvaltningslovens § 8 og de forvaltningsretlige regler om partsrepræsentation.

Af en udtalelse fra Folketingets Ombudsmand i FOB.1991.161 fremgår, at:

"Når en partsrepræsentant er inddraget i en sag, skal henvendelser fra myndigheden om sagens behandling og sagens afgørelse gives til den pågældende partsrepræsentant. (mine understregninger) Når det findes hensigtsmæssigt, bør der også gives underretning til parten selv, jf. forarbejderne til forvaltningslovens § 8 (Folketingstidende 1985/86, tillæg A, spalte 131). Myndigheden vil dog ikke være berettiget til kun at give meddelelser om afgørelsen til parten, så længe partsrepræsentationsforholdet består. 

Af det anførte følger, at begyndelsestidspunktet for en klagefrist ved partsrepræsentation regnes fra det tidspunkt, meddelelsen om afgørelsen er kommet frem til partsrepræsentanten. Det gælder efter min opfattelse også i de tilfælde, hvor såvel part som partsrepræsentant får afgørelsen meddelt. Jeg henviser herved til, at en part, der har valgt at lade sig repræsentere af en partsrepræsentant, i almindelighed bør kunne indrette sig på, at partsrepræsentanten varetager partens interesser i sagen, så længe partsrepræsentationsforholdet består." 

Af Folketingets Ombudsmands udtalelse ovenfor, fremgår det, at partsrepræsentanten skal have henvendelser fra myndigheden om sagens behandling og sagens afgørelse. Herudover henviser Folketingets Ombudsmand til, at en part, der har valgt at lade sig repræsentere af en partsrepræsentant i almindelighed bør kunne indrette sig på, at partsrepræsentanten varetager partens interesser i sagen. Af FOB 1991.161 fremgår at meddelelser først og fremmest skal sendes til partsrepræsentanten og i visse tilfælde bør sendes i kopi til parten. På baggrund af at materialeindkaldelserne af 13. juni 2019 ikke kom frem til partsrepræsentanten, havde partsrepræsentanten ikke mulighed for at varetage partens interesser i sagen.

Opmærksomheden henledes i øvrigt igen på, at det af gaveanmeldelsen fremgår, at meddelelser om sagens gang, ønsker om mere materiale og afgørelse sendes af SKAT til repræsentanten:

"R1 Advokatfirma
J.nr. […]
Advokat1
Adresse Y1
By Y1" 

Der er på tidspunktet, hvor Skattestyrelsen efterspørger yderligere materiale, således ikke tvivl om, at partsrepræsentationsforholdet fortsat består, eftersom det i gaveanmeldelsen er anført, at meddelelser om sagens gang, ønsker om mere materiale og afgørelse sendes af SKAT til R1 Advokatpartnerselskab, Adresse Y1, By Y1, att. advokat1.

Virkningen af en egentlig partsrepræsentation er, at partsrepræsentanten træder i partens sted og dermed har alle partens rettigheder og forpligtelser.

Materialeindkaldelsen har karakter af et påbud, eftersom modtagelsen af materialeindkaldelsen har retsvirkning for modtageren, da materialeindkaldelsen suspenderer 6 måneders fristen. Materialeindkaldelsen har således på samme måde som en afgørelse retsvirkning for modtageren. Det gøres derfor gældende, at modtagelsen af et påbud er at sidestille med Folketingets Ombudsmands udtalelse i FOB.1991.161 om, at meddelelser vedrørende sagens behandling og afgørelse skal fremsendes til partsrepræsentanten.

I Skattestyrelsens afgørelse fremhæves afgørelsen, SKM2004.470.HR. I den pågældende sag havde Skattestyrelsen ikke pligt til at underrette den skattepligtige om forhøjelsen af skatteansættelsen, jf. Skattestyrelseslovens § 3, stk. 4, 4. pkt. I nærværende sag har Skattestyrelsen dog pligt til at underrette om materialeindkaldelsen, da materialeindkaldelsen har karakter af et påbud, hvorfor parten skal have mulighed for at varetage sin interesse. Det anfægtes derfor, at afgørelsen SKM2004.470.HR er sammenlignelig med denne sag.

Som ovenfor nævnt er det partsrepræsentanten, der skal modtage denne underretning, når en repræsentant er antaget, jf. FOB.1991.161. R1 Advokatpartnerselskab har som partsrepræsentant ikke modtaget materialeindkaldelsen af 13. juni 2019, og hermed underretningen som Skattestyrelsen er forpligtiget til at afgive, før 6 måneders fristen suspenderes.

På baggrund af det ovenstående gøres det gældende, at 6 måneders fristen, som følge af BAL § 27, stk. 2, ikke har været suspenderet i perioden 13. juni 2019 til 3. juli 2019, uanset om materialeindkaldelserne er kommet frem til B og A.

Da fristen i medfør af BAL § 27, stk. 2 ikke har været suspenderet på baggrund af materialeindkaldelsen af 13. juni 2019, da denne indkaldelse ikke er kommet frem til partsrepræsentanten, fastholdes det, at 6 måneders fristen i medfør af BAL § 27, stk. 2 er udløbet.

3.2 Værdiansættelsen

Det gøres gældende, at værdiansættelsen af kapitalandelene, der overdrages til A, foretaget med baggrund i TSS-cirkulærerne 2000-09 og 2000-10, er udtryk for handelsværdien af de overdragne kapitalandele på gaveoverdragelsestidspunktet.

Skattestyrelsen ændrer værdiansættelsen, så den faktiske salgspris ved salget af A/S H1 til G1 A/S anvendes som afgiftsgrundlag, som alternativ til den ved gaveoverdragelsen anvendte værdiansættelse foretaget efter TSS-cirkulærerne 2000-09 og 2000-10.

Det bestrides, at den faktiske overdragelsessum ved salget af A/S H1 kan lægges til grund som værdiansættelse for den afgiftspligtige gave fra B til A. Den endelige overdragelsessum for G1 A/S’ køb af kapitalandelene i A/S H1 blev først endeligt fastlagt den 23. maj 2019.

Herudover gøres gældende, at succesionsfordelen kan fordeles mellem ligeligt parterne.

I afsnit 3.2.1 behandles hvorledes værdiansættelsen af kapitalandelene overdraget ved gave skal foretages, når der ikke foreligger nogen objektiv konstaterbar handelsværdi eller prisindikation på gaveoverdragelsestidspunktet. Det gøres i denne sammenhæng gældende, at værdiansættelsen skal foretages på baggrund af TSS-cirkulærernes 2000-09 og 2000-10.

Det gøres gældende, at Skattestyrelsen skal løfte bevisbyrden for at værdiansættelsen efter TSS- cirkulærerne 2000-09 og 2000-10 ikke er retvisende på gaveoverdragelsestidspunktet, dette behandles i afsnit 3.2.2.

Endeligt gøres det gældende, at det er muligt at dele successionsfordelen mellem gavegiver og gavemodtager. Dette behandles i afsnit 3.2.3.

3.2.1         Handelsværdien

Det fremgår af BAL § 27, stk. 1, at en gaves værdi fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. En gaves værdiansættelse skal derfor foretages på tidspunktet for gaveoverdragelsen ud fra de kendte omstændigheder, der foreligger på dette tidspunkt. Gaveoverdragelsen sker per den 6. september 2018.

Af Den Juridiske Vejlednings afsnit C.B.2.4.5. fremgår, at værdiansættelsen ved gaveafgiftsberegningen af kapitalandele, der ikke er optaget på et reguleret marked, må fastsættes ved et skøn, når der ikke eksisterer en objektivt konstaterbar handelsværdi. Dette skøn skal foretages med udgangspunkt i de vejledende retningslinjer i værdiansættelsescirkulærerne TSS 2000-09 og TSS 2000-10.

Kapitalandelene blev på gaveoverdragelsestidspunktet værdiansat med udgangspunkt i værdiansættelsesmetoden i værdiansættelsescirkulærerne TSS 2000-09 og TSS 2000-10. Vedlagt som Bilag 16 er værdiansættelsen foretaget til brug for gaveoverdragelsen per 6. september 2018.

Det gøres gældende, at den anvendte værdiansættelse er udtryk for handelsværdien for kapitalandelene på overdragelsestidspunktet. Der eksisterede ikke på gaveoverdragelsestidspunktet nogen objektiv konstaterbar handelsværdi af kapitalandelene. Det bestrides derfor, at værdiansættelsen af gaven skal forhøjes.

3.2.2         Bevisbyrden

Det fremgår af forarbejderne til L183, FT 2016/17 samt Den Juridiske Vejledning afsnit C.B.2.1.4.5.1, at det påhviler Skattestyrelsen at godtgøre, at en værdiansættelse foretaget efter TSS-cirkulære 2000-09 og 2000-10 ikke giver et retvisende udtryk for handelsværdien på overdragelsestidspunktet.

Af L183, FT 2016/17, og Den Juridiske Vejledning afsnit C.B.2.1.4.5.1 fremgår også, at "SKAT skal således konkretisere og underbygge, hvorfor en værdiansættelse efter cirkulærerne ikke kan anvendes til fastsættelse af handelsværdien og derfor ikke kan lægges til grund for skatte- og afgiftsberegningen." 

Det følger således heraf, at Skattestyrelsen har bevisbyrden for, at værdiansættelsen efter TSS- cirkulærerne 2000-09 og 2000-10 ikke er retvisende. Da værdiansættelsen foretages per gaveoverdragelsestidspunktet, jf. BAL § 27, stk. 1, skal bevisbyrden ligeledes løftes på gaveoverdragelsestidspunktet. Skattestyrelsen skal derfor bevise, at der på gaveoverdragelsestidspunktet forelå en objektiv konstaterbar handelsværdi på kapitalandelene. Det bestrides indledningsvist, at Skattestyrelsen har løftet denne bevisbyrde.

Af Skattestyrelsens afgørelse på s. 7 fremgår, at

"Skattestyrelsen mener, at gaveoverdragelsen og frasalget af A/S H1 skal ses i sammenhæng, da kontakt mellem køber og sælger må have været etableret forud for gaveoverdragelsen" 

Af citeringen ovenfor fremgår, at Skattestyrelsen antager, at kontakten mellem H2 ApS og G1 A/S har været etableret før gaveoverdragelsen. At kontakten mellem køberselskabet og sælgerselskabet har været etableret før gaveoverdragelsen er ikke lig med, at der på tidspunktet for gaveoverdragelsen har været fastlagt en pris for eller på anden måde givet prisindikation på overdragelsen mellem de to selskaber.

Før gaveoverdragelsen har G1 A/S udelukkende modtaget materiale på virksomheden. Der har i den forbindelse ikke været givet oplysninger om prisforventninger eller lignende. Der har på tidspunktet for gaveoverdragelsen derfor ikke været nogen indikation af, hvad et salg af kapitalandelene vil kunne indbringe på det åbne marked. En sådan indikation ville i øvrigt ikke være juridisk bindende.

Først i det indikative tilbud af den 24. september 2018, som fremlagt i Bilag 13, oplyses en indikativ pris på overdragelsen. Dette var dog ikke et bindende tilbud. Der har på gaveoverdragelsestidspunktet den 6. september 2018 således ikke været nogen indikation af, at værdiansættelsen efter værdiansættelsescirkulærerne ikke giver et retvisende udtryk for handelsværdien i form af bindende aftale, prisindikationer, forventningsafstemninger omkring salget eller lignende. I hensigtserklæringen er prisen fortsat indikativ og ikke endelig. Først den 23. maj 2019 ligger den endelige overdragelsespris for overdragelsen af A/S H1 fast.

Det gøres på ovenstående baggrund gældende, at Skattestyrelsen ikke har konkretiseret og underbygget, at værdiansættelsen efter cirkulærerne ikke kan anvendes til fastsættelse af handelsværdien på gaveoverdragelsestidspunktet. Der forelå på tidspunktet for gaveoverdragelsen ikke nogen objektiv konstaterbar værdi på kapitalandelene, som kunne indikere at handelsværdien på de overdragne kapitalandele var en anden end beregnet efter værdiansættelsescirkulærerne.

Det gøres gældende, at Skattestyrelsen skal løfte bevisbyrden for, at der skal anvendes en anden værdiansættelse end værdiansættelsen foretaget efter TSS-cirkulærerne 2000-09 og 2000-10. Skattestyrelsen har ikke løftet bevisbyrden for at overdragelsesprisen er en anden end den nuværende værdiansættelse, foretaget efter retningslinjerne i værdiansættelsescirkulærerne, på gaveoverdragelsestidspunktet den 6. september 2018.

På baggrund af ovenstående fastholdes, at den anvendte overdragelsessum skal lægges til grund ved beregningen af gaveafgiften.

3.2.3         Fordelingen af successionsfordelen

Det gøres gældende, at successionsfordelen kan fordeles ligeligt mellem gavegiver og gavemodtager.

Det fastholdes derfor, at gavegiver, B, og gavemodtager, A, er berettiget til at dele den beregnede successionsfordel mellem sig.

Den anvendte fordeling af successionsfordelen er foretaget med udgangspunkt i eksemplet i ministersvaret bilag 25 til LLF 194 af 5. april 2002, der er vedlagt som Bilag 17. Skatteministeren har i dette ministersvar foretaget en beregning, som viser, at den opnåede successionsfordel kan deles mellem køber og sælger med halvdelen til hver.

Skattestyrelsen gør gældende, at den foretagne fordeling i ministersvaret udelukkende er tiltænkt tilfælde, hvor der er tale om overdragelse mellem uafhængige parter og nære medarbejdere.

Det bemærkes indledningsvist, at der i ministersvaret ikke er nogen konkrete holdepunkter for, at der ikke kan støttes ret på beregningseksemplet, når der er tale om en gaveoverdragelse inden for personkredsen i BAL § 22, stk. 1. Endvidere er der ikke nogen holdepunkter for at konkludere, at ministersvaret alene skulle være af pædagogisk karakter, som Skattestyrelsen anfører i deres afgørelse. Det giver ikke mening, at skatteministeren skulle udstede et ministersvar udelukkende af pædagogisk karakter.

Det gøres gældende, at den i ministersvaret foretagne fordeling af successionsfordelen med halvdelen til hver, kan anvendes ved gaveoverdragelser mellem interesseforbundne parter. Det bemærkes i denne forbindelse, at successionsoverdragelser til en medarbejder foretages efter de samme regler som overdragelser med succession ved gave til familiemedlemmer, da aktieavance-beskatningslovens (ABL) § 35, stk. 1 - om overdragelse til nære medarbejdere - henviser til ABL § 34, stk. 1 - overdragelse til personer omfattet af BAL § 22, stk. 1. Det gøres derfor gældende, at fordelingen af successionsfordelen også kan deles mellem parterne, når der er tale om overdragelse med succession ved gave mellem familiemedlemmer.

I sammenhæng med det ovenstående, gøres det gældende, at der både ved overdragelse til personkredsen omfattet af BAL § 22, stk. 1 samt overdragelse til nære medarbejdere anses for at ske overdragelse til interesseforbundne parter, jf. Højesterets præmisser i SKM2018.319.HR, idet det fremgår af præmisserne, at parterne er interesseforbundne, hvis KSL § 33 C kan anvendes. Børn er omfattet i medfør af KSL § 33 C, stk. 1 og medarbejdere af KSL § 33 C, stk. 12. Der er på denne baggrund tale om overdragelse mellem interesseforbundne parter uagtet om overdragelsen sker til en nær medarbejder eller til en person omfattet af BAL § 22, stk. 1.

Det gøres gældende, at gaver mellem interesseforbundne parter som udgangspunkt er fastsat efter markedsvilkår, når værdiansættelsen foretages efter TSS-cirkulære 2000-09 og 2000-10. Der er således i gaveoverdragelsestilfælde ikke tale om, at der ved fastsættelsen af gavens værdi tages højde for successionsfordelen, fordi gaven gives til en interesseforbunden part. Handelsværdien er ved gaveoverdragelsen fastsat på baggrund af skattecirkulærerne TSS 2000-09 og 2000-10, og derfor på et objektivt grundlag og uden hensyntagen til fordelingen af den skattefordel, der indtræder ved overdragelse med succession. Der er ved den ligelige fordeling af skattefordelen derfor ikke tale om, at A i forbindelse med modtagelsen af gaven i denne sag dobbeltkompenseres for den overdragne latente skat. Det gøres på denne baggrund gældende, at gaven er fastsat til handelsværdien uden hensyntagen til fordelingen af successionsfordelen.

Eftersom det følger af ministersvaret i bilag 25 til LLF 194 af 5. april 2002, at fordelingen af successionsfordelen kan ske med halvdelen til hver af parterne, i dette tilfælde henholdsvis gavegiver og gavemodtager, gøres det gældende, at parterne i denne sag har et retskrav på at kunne foretage denne fordeling.

På baggrund af det ovenfor anførte gøres det gældende, at den foretagne fordeling af successionsfordelene skal fastholdes, således fordelen mellem gavegiver og gavemodtager fordeles med halvdelen til hver.

Overordnet gøres gældende, at værdiansættelsen af gaven skal være som fastsat angivet i gaveanmeldelsen - foretaget med vejledning i TSS-cirkulærerne 2000-09 og 2000-10 samt med fordeling af successionsfordelen med halvdelen til hver."

SKATs efterfølgende udtalelse til Skatteankestyrelsen

"Da vi påbegyndte sagsbehandlingen kunne vi se at [...]selskabet med hovedværdien var blevet frasolgt, hvorfor vi har haft fokus på at få oplyst overdragelsessummen (alternativt estimeret overdragelsessum). Det har været stor modstand fra rådgivers side mht. at udlevere af de nødvendige oplysninger. Normalt indkalder vi kun oplysninger hos gavegiver, men på grund af vanskeligheder med materialeindkaldelsen, har vi i denne sag også rettet henvendelse til gavemodtager for at prøve, om det gik lettere ad den vej.

Af rådgivers klage bilag 5, 6, 7 og 8 fremgår vores fokus på overdragelsessummen, og undtagelsesvist har vi i bilag 8 henvist til boafgiftsloven § 41 for at rette rådgivers opmærksomhed på straffebestemmelserne med fokus på at undgå at blive modarbejdet.

Bilag 12 til rådgivers klage indeholder væsentlige nye informationer. For det første kan vi nu se, hvor tidligt der har været dialog om frasalg af [...]selskabet - juli 2018. Dateringen af dette dokument er skjult af bilagsmarkeringen. På side 2 i dette dokument i afsnittet "Ikke-bindende tilbud" opfordres G1 til at afgive ikke-bindende tilbud senest den 7. september 2018 - altså dagen efter af gaveoverdragelsen fandt sted, den 6. september 2018. Vi kan deraf med sikkerhed konkludere, at frasalgsprocessen og gaveoverdragelsesprocessen har kørt simultant med samme rådgiverfirma.

Frasalget er blevet foretaget på baggrund af Enterprise Value, som er et værdiudtryk, der ofte bruges ved virksomhedshandler. Enterprise Value er markedsværdien af selskabet eksklusive gæld og likvide midler (og eventuelle ækvivalenter til likvide midler som her fx kunne være koncerninterne fordringer). På baggrund af Enterprise Value kan køber af selskabet selv vælge finansieringsform/-kilde og skal heller ikke betale krone for krone ved at købe kontanter. Selve det, at handle på Enterprise Value lægger op til at foretage udlodning op til (men før) selve overdragelsen. Derfor har vi her også set, at der den 27. december 2018 blev vedtaget udlodning af 34.581.561 kr. Denne oplysning kom først Skattestyrelsen til kundskab den 13. juni 2019.

Bilag 12 til rådgivers klage kunne have været oplyst til Skattestyrelsen sammen med gaveanmeldelsen. Overdragelsesaftalen samt oplysning om ekstraordinær udlodning på 34.581.561 kr. burde og kunne have været oplyst til Skattestyrelsen som svar på vores første materialeindkaldelse den 28. januar 2019.

I Landsskatterettens afgørelse af 30. september 2014, journalnr. 13-0097718 var tilsvarende spørgsmål til prøvelse. Forløbsmæssigt tilsvarende: Igangværende forhandlinger, gaveoverdragelse, endelig kendt handelspris samt udbyttets relevans for værdiansættelsen.

Fra Landsskatterettens afgørelse:

"For så vidt angår værdien af aktierne i [virksomhed2] A/S kan det lægges til grund, at selskabet senest den 12. marts 2012 var solgt, og at handelsværdien for selskabet derfor for klageren senest på denne dato var bekendt. 

Henset til de igangværende forhandlinger må handelsværdien af [virksomhed2] A/S på gaveoverdragelsestidspunktet den 22. december 2011 skønsmæssigt værdiansættes i overensstemmelse med den opnåede salgspris ca. 3 måneder senere og indgå ved fastsættelse af værdien af aktierne i [virksomhed1] A/S med denne værdi. 

Udbetalte, forfaldne udbytter på 15 mio. kr. den 29. marts 2012 er relevante for værdiansættelsen af [virksomhed2] A/S, da det efter omstændighederne lægges til grund, at aktieudbyttet ikke er tilfaldet [virksomhed6] Inc, men [virksomhed1] A/S. Dette må således have været en del af [virksomhed6] Incs forudsætninger ved aftaleindgåelsen og dermed en del af overvejelserne ved fastsættelsen af salgsprisen den 12. marts 2012." 

Journalnr. 13-0097718 er ikke en retningsgivende afgørelse, men ud fra lighedsprincippet bør vores aktuelle sag behandles tilsvarende (som i vores afgørelse). 

Vedrørende Skattestyrelsens afgørelsesfrist efter boafgiftsloven § 27, stk. 2. 

Vi modtog gaveanmeldelsen den 6. september 2018. Efter BAL § 27, stk. 2, 1. punktum ("inden 6 måneder") var vores oprindelige afgørelsesfrist således den 5. marts 2019. 

Afgørelsesfristen suspenderes fra vi anmoder om oplysninger, "der er nødvendige for at tage stilling til værdiansættelsen", til vi modtager disse jævnfør BAL § 27, stk. 2, 2. punktum. 

Vi anmodede første gang om oplysninger om frasalget af [...]selskabet den 28. januar 2019. Først den 4. juli 2019 have vi modtaget tilstrækkelige oplysninger om dette frasalg af [...]selskabet. Dette giver en suspension på 157 dage, så Skattestyrelsens ansættelsesfrist dermed var den 9. august 2019. Vores afgørelse blev afsendt den 7. august 2018.

Af vores bilag C fremgår rådgivers bekræftelse på at ansættelsesfristen var den 9. august 2019. 

Vi har følgende specifikke kommentarer til klagen over vores afgørelse:

Klagens punkt 2, side 1, nederste afsnit: Vi har ikke sendt materialeindkaldelse til forkert adresse. Vi har sendt kopi af materialeindkaldelse til forkert adresse - fordi vi tidligere har haft registreret Adresse Y2 som adresse i stedet for Adresse Y1.

Klagens punkt 2.1, side 2, tredjesidste afsnit: Ordet "skal" indgår ikke i teksten på gaveanmeldelsesblanketten. "Meddelelser om sagens gang, ønsker om mere materiale og afgørelse skal sendes af SKAT til repræsentanten:" Se rådgivers bilag 4.

Afsluttende kommentar:

Ud over de ovenstående specifikke kommentarer til klagens punkter, henviser vi til vores afgørelse. Frasalget af [...]selskabet og gaveoverdragelsen viser sig nu (i klagens bilag 12) at være kørt samtidigt. Vores spørgsmål i materialeindkaldelserne har været rettet mod foreløbige/estimerede beløb for den endelige overdragelse. Havde vi fået oplyst disse beløb, havde de dannet grundlag for vores afgørelse."

Supplerende indlæg fra klagerens repræsentant
Repræsentanten har indsendt følgende supplerende indlæg:

"Det gøres fortsat overordnet gældende, at Skattestyrelsens afgørelse af 7. august 2019 er ugyldig, eftersom 6-månedersfristen i henhold til BAL § 27, stk. 2 var udløbet på tidspunktet, hvor afgørelsen blev truffet. Efter udløbet af 6-måneders fristen er der ikke hjemmel til at korrigere værdien af den overdragne gave.

1 Returneret brev
Vi er ved en aktindsigtsanmodning blevet bekendt med, at Skattestyrelsen har modtaget det med brevet fremsendte forslag til afgørelse af 11. juli 2019 retur fra PostNord idet der blev konstateret "ubekendt på adressen". Forslaget til afgørelse var fremsendt til en adresse, der ikke er tilhørende R1 Advokatpartnerselskab. Forslaget til afgørelse blev af Skattestyrelsen sendt til R1 [...], Adresse Y2, By Y1, og forslaget til afgørelse kom derfor aldrig frem til os på adressen R1 Advokatpartnerselskab, Adresse Y1, By Y1.

Det returnerede forslag til afgørelse fremlægges som bilag 18. På baggrund af bilag 18 foreligger således objektivt konstaterbar dokumentation for, at Skattestyrelsens forslag af 11. juli 2019, fremsendt til R1 [...], Adresse Y2, By Y1, ikke er kommet frem til partsrepræsentanten i sagen.

Skattestyrelsen har i sagen også fremsendt materialeindkaldelse af 13. juni 2019 med almindelig post til R1 [...], Adresse Y2, By Y1. Eftersom det ved en objektiv konstaterbar kendsgerning er dokumenteret, at forslaget til afgørelse af 11. juli 2019 ikke er kommet frem, er det sandsynliggjort, at materialeindkaldelsen af 13. juni 2019 - sendt til samme adresse som forslaget til afgørelse - heller ikke er kommet frem til R1 Advokatpartnerselskab.

Materialeindkaldelsen af 13. juni 2019 har karakter af et påbud, idet der er tale om en meddelelse, der medfører en retsvirkning (suspension af fristen efter BAL § 27, stk. 2) for modtageren. Materialeindkaldelsen har derved først retsvirkning, når det kommer til modtagerens kundskab.

At materialeindkaldelsen af 13. juni 2019 ikke er kommet frem til R1 Advokatpartnerselskab bevirker derfor, at 6-månedersfristen efter BAL § 27, stk. 2 ikke har været suspenderet af materialeindkaldelserne. Dette er uagtet, at Skattestyrelsen i deres bemærkninger til klagen understreger, at det er kopier af materialeindkaldelser, der er sendt til Adresse Y2, By Y1, eftersom fristen kun kan suspenderes ved at fremsende anmodning om yderligere materiale til partsrepræsentanten.

Skatteyder har således en berettiget forventning om, at partsrepræsentanten varetager hans interesser i sagen. Skatteyderen har ligeledes en forventning om, at partsrepræsentanten modtager brevet i kopi fra Skattestyrelsen, da dette fremgår af brevet til skatteyderen. Materialeindkaldelsen kan derfor ikke have suspensiv virkning, når den ikke er kommet frem til partsrepræsentanten.

2 Bevisbyrden
Skattestyrelsen har fremsendt både forslaget til afgørelse af 11. juli 2019 og materialeindkaldelsen af 13. juni 2019 til en forkert virksomhed og en forkert adresse, nemlig R1 [...], Adresse Y2, By Y1. Det er på intet tidspunkt blevet oplyst af os som partsrepræsentant, at materiale eller meddelelser skulle leveres til adressen R1 [...], Adresse Y2, By Y1. Det er derimod ved gaveanmeldelsesblanket af 6. september 2018 oplyst, at B ønsker, at meddelelser om sagens gang, ønsker om mere materiale og afgørelse sendes af SKAT til repræsentanten:

R1 Advokatfirma
J.nr. […]
Advokat1
Adresse Y1
By Y1.

Det gøres derfor gældende, at bevisbyrden derimod er løftet for, at både materialeindkaldelsen af 13. juni 2019 samt forslaget til afgørelse er fremsendt til en forkert adresse og derved ikke kommet frem. På baggrund af dette samt at Skattestyrelsen har fremsendt materiale med almindelig post til en anden adresse end oplyst, og til en anden adresse end hvor R1 Advokatpartnerselskab har hjemstedsadresse, gøres det gældende, at Skattestyrelsen bærer risikoen samt har bevisbyrden for, at materialeindkaldelsen af 13. juni 2019 er kommet frem til R1 Advokatpartnerselskab, Adresse Y1, By Y1. Denne bevisbyrde kan ikke anses at være løftet.

3 Urigtig begrundelse
I Skattestyrelsens afgørelse, der fremlægges i klagen som bilag 1, anføres på side 17, i uoverensstemmelse med hvad det fremlagte bilag 18 viser, at Skattestyrelsen ikke har modtaget post retur fra PostNord i sagen:

"5. august 2019: Telefon med PostNord. Hvis ikke PostNord kan aflevere til rette postmodtager, skal de sende det retur til afsenderen. Vi har ikke modtaget nogen breve i denne sag retur, hvorfor vi må gå ud fra, at postbuddet har bragt brevene til den rette adresse. (min fremhævning)" 

Det er bevisligt faktuelt forkert, at Skattestyrelsen ikke har modtaget nogen breve retur i sagen. Det er i bilag 18 tydeligt dokumenteret, at Skattestyrelsen har modtaget breve retur i sagen, hvorfor præmissen og hele forudsætningen for Skattestyrelsens begrundelse i afgørelsen faktuelt ikke er tilstede. Skattestyrelsen har modtaget post retur, hvorfor det i modsætning til Skattestyrelsens begrundelse netop er dokumenteret, at PostNord ikke har bragt brevene til den rette adresse.

En begrundelse fra Skattestyrelsen skal være baseret på et objektivt korrekt faktum. På baggrund af det ovenfor anførte er det dokumenteret, at Skattestyrelsens afgørelse beror på en objektiv urigtig faktuel begrundelse. Begrundelsen for afgørelsen indeholder derfor bevisligt en faktuel mangel vedrørende et væsentligt faktum i sagen, idet kendsgerningen, at materialeindkaldelsen af 13. juni 2019 ikke er kommet frem, bevirker, at afgørelsen er truffet efter udløbet af 6-månedersfristen i BAL § 27, stk. 2 og dermed er ugyldig.

Da Skattestyrelsens afgørelse beror på en urigtig begrundelse vedrørende et væsentligt faktum, indeholder afgørelsen en væsentlig formel fejl. Det gøres derfor også på denne baggrund gældende, at Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig."

Yderligere supplerende indlæg fra klagerens repræsentant
Repræsentanten har indsendt følgende supplerende indlæg:

"DEN SUBSIDIÆRE PÅSTAND
I relation til den subsidiære påstand, skal det indledningsvist præciseres således, at Skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, at værdien af den afgiftspligtige gave nedsættes til kr. 45.452.

Jeg vedlægger som bilag 18, en tilrettet beregning af værdinedslaget som erstatter den tidligere fremlagte beregning i bilag 11.

Beregningen er ændret på 2 punkter i forhold til den beregning som var udarbejdet på gaveoverdragelsestidspunktet.

For det første er Bs skattemæssige anskaffelsessum for de overdragne kapitalandele justeret. Anskaffelsessummen var i forbindelse med gaveoverdragelsen opgjort til kr. 150.000. Det har efterfølgende vist sig at den skattemæssige anskaffelsessum alene udgjorde kr. 38.438. Det er også denne anskaffelsessum som Skattestyrelsen har anvendt ved den påklagede afgørelse. Herom er der således enighed.

Den lavere anskaffelsessum medfører en højere udskudt skatteforpligtelse - og dermed en lavere værdiansættelse.

For det andet er der foretaget en korrektion af ejertidsnedslaget. Det fremgik af den på gaveoverdragelsestidspunktet gældende § 47 i Aktieavancebeskatningsloven, at man ved afståelses af hovedaktionæraktier var berettiget til et nedslag i avancen, på 1 % pr. år, som aktierne havde været ejet forud for 1998, dog maksimalt 25 %, forudsat at man havde ejet hovedaktionæraktierne den 19. maj 1993.

Selskabet A/S H1, er stiftet i 19xx, af Bs farfader, D og 4 af hans børn.

I forbindelse med Ds død i 1987 blev Ds aktier fordelt med succession mellem hans 8 børn. I forbindelse med, at Bs far, C, dør i 1998 arver B aktierne i selskabet.

Cs 7 øvrige søskende fra 1995 til 1998 ud af selskabet. Disse overdragelser blev foretaget som tilbagesalg til det udstedende selskab - altså som rettede kapitalnedsættelser.

Som bilag 19, fremlægges CVR udskrift for selskabet A/S H1. Det fremgår af markeringen, at der er foretaget en kapitalnedsættelse den 30. oktober 1998 til kurs 985. Der blev samtidig foretaget en kapitalforhøjelse med overførsel fra selskabets egne reserver, så selskabet kapital forblev intakt med kr. 500.000.

Kapitalnedsættelsen blev anvendt til at købe den sidste af Cs søskende ud af selskabet. Det kan derfor lægges til grund, at kapitalnedsættelsen blev foretaget til en kurs svarende til markedsværdien.

Når værdien af A/S H1 beregnes på baggrund af den anvendte kurs ved kapitalnedsættelsen, udgjorde selskabets daværende værdi kr. 4.925.000, hvorfra skal trækkes de udbetalte midler ved kapitalnedsættelsen på kr. 1.260.800. Værdien udgjorde derfor kr. 3.664.200.

Som det videre fremgår af bilag 19, udtrådte C samtidig af bestyrelsen, og B arvede kort tid efter kapitalen i selskabet. Denne overdragelse skete ved succession.

Det fremgik af overgangsreglen i Aktieavancebeskatningslovens § 47, stk. 3, 3. pkt. at ved overdragelse ved succession "låses" ejertidsnedslaget i forhold til værdien på successionstidspunktet. Man kan altså ved succession overtage retten til at anvende ejertidsnedslaget, men størrelsen af dette ejertidsnedslag begrænses til den skattemæssige værdi på (successions)overdragelsestidspunktet.

Idet det kan lægges til grund at handelsværdien af A/S H1 pr. oktober 1998 udgjorde kr. 3.664.200, er ejertidsnedslaget på de aktier B arvede fra sin far, C, i medfør af Aktieavancebeskatningslovens § 47, stk. 3, begrænset til 25 % af denne værdi, svarende til kr. 916.050.

Selskaberne H2 ApS, og H3 ApS, er efterfølgende stiftet ved skattefrie aktieombytninger, og ejertidsnedslaget er dermed flyttet over på de nye selskaber.

Idet B alene overdrog 50 % af kapitalen i H3 ApS, skal der alene medregnes et ejertidsnedslag på 50 %, svarende til kr. 458.025, ved opgørelsen af den latente skatteforpligtelse.

Som det fremgår af beregningen af bilag 18, medfører dette at værdien af det overdragne forhøjes med kr. 45.452, fra kr. 28.617.038, til kr. 28.662.490. Den subsidiære påstand kan således opgøres til forhøjelsen på kr. 45.452.

DE ANVENDTE GAVEAFGIFTSREGLER
I relation til referatet fra telefonmødet den 7. februar 2020, skal jeg i øvrigt fremkomme med en række præciseringer omkring de anvendte gaveafgiftsregler.

På gaveoverdragelsestidspunktet var det mulig at anvende de særlige regler om "lav" gaveafgift i Boafgiftslovens § 23a. Det var på gaveoverdragelsestidspunktet derfor muligt at "strukturere" et generationsskifte på 2 forskellige måder. Enten kunne man 1) overdrage virksomheden med en gave, og betale en gaveafgift som udgjorde 7 % på overdragelsestidspunktet, eller også kunne man 2) finansiere overdragelsen af virksomheden ved et gældsbrev. Arvingen vil herefter arve gældsbrevet ved gavegivers død, og til den tid skulle betale en gaveafgift på 15 % af værdien.

Fordelen ved at anvende mulighed 1 og den lave gaveafgift frem for mulighed 2 og den noget højere afgift synes åbenbart. Ved anvendelse af mulighed 1 skulle gaveafgiften imidlertid allerede betales på gaveoverdragelsestidspunktet, mens afgiften kunne udskydes til gavegivers død, ved at anvende mulighed 2.

Ved den anvendte værdiansættelse på kr. 28.617.038, ville en 100 % gavefinansieret overdragelse til A, have medført en gaveafgiftsbetaling på ca. kr. 2. mio., med den daværende gaveafgift på 7 %.

Idet man netop ikke på gaveoverdragelsestidspunktet havde konkret udsigt til at sælge selskabet A/S H1 og dermed realisere likvider til betaling af gaveafgiften, valgte man at lade overdragelsen finansiere ved et gældsbrev, for dermed at udskyde afgiftsbetalingen, desuagtet, at denne dermed ville blive mere end fordoblet.

Idet det i øvrigt var nødvendigt at stifte selskabet H3 ApS, ved en skattefri aktieombytning inden gaveoverdragelsen for at sikre selskabet opfyldte betingelserne for succession i Aktieavancebeskatningslovens § 34, var det tvivlsomt om den lave gaveafgift i medfør af Boafgiftslovens § 23a, overhovedet kunne finde anvendelse.

Dette er først bekræftet med Skatterådets afgørelserne i SKM2019.639.SR og SKM2019.640.SR.

Henset til gavemomentet konkret kun udgjorde kr. 100, og besparelsen derfor alene kunne have udgjort kr. 8, valgte man derfor blot at betalte afgiften på 15 %.

For så vidt angår Skattestyrelsens bemærkninger om, at den lave gaveafgift i Boafgiftslovens § 23a blev fravalgt idet et salg var nærtforestående, kan dette derfor afvises.

Desuagtet at gaveafgiften forhøjes hvis virksomheden efterfølgende afstås mindre end 3 år efter overdragelsen, sker forhøjelsen forholdsmæssigt i forhold til ejerperioden. Uanset hvornår virksomheden afstås vil afgiften derfor være lavere end den sædvanlige 15 % afgift.

Det kan derfor lægges til grund, at såfremt et salg af virksomheden A/S H1, på gaveoverdragelsestidspunktet havde været nært forestående, således at man havde udsigt til at modtage de nødvendige og betydelige likvide midler, som anvendelse af den lave gaveafgift i Boafgiftslovens § 23a, ville medføre, havde det været muligt at opnå en væsentlig besparelse på gaveafgiften.

Det kan ligeledes ligges til grund, at denne besparelse på gaveafgiften, alene blev fravalgt idet et salg af A/S H1 - som kunne finansiere gaveafgiften - ikke var nært forestående på gaveoverdragelsestidspunktet."

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

"Skatteankestyrelsen har ved mail af 29. april 2020 anmodet Skattestyrelsen om en udtalelse i sagen vedrørende B og A.

Skattestyrelsen er enige i Skatteankestyrelsens juridiske vurdering af sagen, hvorefter klager får medhold.

På baggrund af ovenstående finder Skattestyrelsen ikke anledning til at sagen indbringes for Landsskatteretten"

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse

"Vi har noteret os, at det er Skatteankestyrelsens indstilling i sagen, at den af Skattestyrelsen foretagne gaveafgiftsforhøjelse af 7. august 2019 bortfalder, idet Skattestyrelsen ikke har truffet afgørelse herom, inden udløbet af fristen i boafgiftslovens § 27, stk. 2.

Vi har endvidere noteret os, at Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling.

På denne baggrund kan vi tiltræde, de modtagne forslag til afgørelser i sagen, med forbehold.

Såfremt Landsskatteretten træffer afgørelse i overensstemmelse med det modtagne forslag til afgørelse, er vi indforståede med at sagen afsluttes i overensstemmelse hermed.

Hvis Landsskatteretten derimod ikke vil træffe afgørelse i overensstemmelse med det modtagne forslag til afgørelse, fastholdes ønsket om møde for Landsskatteretten forinden afgørelsen træffes."

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

"Skattestyrelsen har foretaget en fornyet vurdering af sagen. Skattestyrelsen annullerer hermed udtalelse af 27. maj 2020.

Formelle del
Efter ændringen i L 2016 683 har boafgiftslovens § 27, stk. 2 følgende ordlyd:

"Finder told- og skatteforvaltningen, at en værdiansættelse ikke svarer til handelsværdien på tidspunktet for gavens modtagelse, kan den ændre værdiansættelsen inden 6 måneder efter anmeldelsens modtagelse. Har told- og skatteforvaltningen ikke de oplysninger, der er nødvendige for at tage stilling til værdiansættelsen, suspenderes fristen i den periode, der forløber, fra told- og skatteforvaltningen anmoder om disse oplysninger, og indtil oplysningerne modtages. Har det betydning for den afgiftspligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage værdiansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes"

Skattestyrelsen ser forløbet således:

6. september 2018 Gaveanmeldelse
28. januar 2019 Anmodning om materiale
24. februar 2019 Materiale modtaget
4. marts 2019 Anmodning om materiale
20. marts 2019 Materiale modtaget
20. marts 2019 Ny anmodning om materiale
28. marts 2019 Delvise telefoniske oplysninger
10. april 2019 Ny anmodning om materiale
28. april 2019 Ny anmodning om materiale
7. maj 2019 Forslag til afgørelse
22. maj 2019 Telefonisk kontakt mellem Skattestyrelse og advokaten
13. juni 2019 Indlæg fra advokat
13. juni 2019 Ny materialeindkaldelse (Sendt til klageren, men fejl i advokats adresse)
3. juli 2019 Telefonisk kontakt med rådgiver
4. juli 2019 Materiale (overdragelsesaftale modtaget)
11. juli 2019 Nyt forslag til afgørelse (Sendt til klageren, men fejl i advokats adresse)
25. juli 2019 Forslag, materiale sendes til Advokaten
26. juli - 31. juli 2019 Div. kommunikation mellem Skattestyrelse og advokat
7. august 2019 Afgørelse

Den oprindelige frist ville have været udløbet 6. marts 2019. Her ville 6 måneder udgøre 181 dage.

Skattestyrelsen finder at sagsbehandlingstiden hos Skattestyrelsen kan opgøres således:

Skattestyrelsen anmodede om materiale den 28. januar 2019 (forløbet 144 dage)
Modtagelse af materiale til ny anmodning sendes 24/2 - 28/2 (forløbet 4 dage)
Modtagelse af materiale og ny anmodning sendes den 13/6 (forløbet 0 dage)
Materiale modtaget 4/7 - agterskrivelse sendt 11/7 (forløbet 7 dage)
Høring afsluttet 31. juli 2019. Kendelse sendt 7/8 (forløbet 7 dage)

I alt har Skattestyrelsen brugt 162 dage på sagsbehandlingen. Herefter er fristen i BAL § 27, stk. 2 overholdt.

Det springende punkt i denne sag ses at være hvilken betydning det vil have, at Skattestyrelsen ikke sendte materialeanmodning mv til advokaten i perioden 13. juni - 4. juli.

Af BAL § 27, stk. 2, 2. pkt fremgår:  "Har told- og skatteforvaltningen ikke de oplysninger, der er nødvendige for at tage stilling til værdiansættelsen, suspenderes fristen i den periode, der forløber, fra told- og skatteforvaltningen anmoder om disse oplysninger, og indtil oplysningerne modtages"

Af lovforslag nr. 183 af 29.marts 2017 fremgår følgende:

"For at sikre hurtig afklaring af værdiansættelsen ved gaveafgiftsberegning foreslås det, at 6-månedersfristen for SKATs sagsbehandling ikke kan forlænges, men kun suspenderes, hvis SKAT anmoder om yderligere oplysninger til brug for værdiansættelsen. Herved kan den faktiske sagsbehandlingstid i SKAT maksimalt udgøre 6 måneder"

Skattestyrelse har utvivlsom anmodet klageren om yderligere materiale den 13. juni 2019.

Det er Skattestyrelsen opfattelse, at vi alene har foretaget sagsbehandling indtil vi sendte den yderligere materialeanmodning til klageren den 13. juni 2019.

Det forhold, at advokaten ikke har modtaget materialeindkaldelsen direkte fra os på det tidspunkt og den yderligere tid der går indtil den 4. juli 2019, kan ikke anses som en sagsbehandlingstid hos Skattestyrelsen.

Det fremgår af forarbejderne, at ændringen af § 27, stk. 2 er indført for at sikre at Skattestyrelsen alene benytter 6 måneder til reel sagsbehandling.

Ligeledes sker der en høring 25. juli 2019 - 31. juli 2019, som ikke tæller med i beregningen af dage med sagsbehandling hos Skattestyrelsen.

Herefter er fristen overhold, da Skattestyrelsen alene har benyttet 162 dage.

Det er oplyst, at retsformanden ønsker retsmøde afholdt, hvilket vi også ønsker /anmoder om.

Materielle del
Skattestyrelsens kendelse er baseret på værdiansættelsen ved frasalg til tredjemand, nemlig overdragelsen til G1 A/S på 20. december 2018. Skattestyrelsen henviser til begrundelsen i Skattestyrelsen kendelse s. 8, hvoraf den nærmere fastsættelse af værdien fremgår. Den yderligere gaveafgift på kr. 2.464.221 fastholdes derfor."

Klagerens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstillingp
Klageren har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

"Vi har modtaget Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, som indeholder en formel og materiel del. Endvidere har vi modtaget Skattestyrelsens nye bemærkninger i sagen, hvoraf fremgår af Skattestyrelsen nu ikke længere tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling. Det af Skattestyrelsen anførte kan ikke tiltrædes - allerede fordi det strider direkte med ordlyden af BAL § 27, stk. 2. Vi har endvidere noteret os, at Skattestyrelsen fastholder indstillingen for så vidt angår det formelle i sagen. På denne baggrund kan vi tiltræde, de modtagne forslag til afgørelser i sagen, med forbehold. Såfremt Landsskatteretten træffer afgørelse i overensstemmelse med det modtagne forslag til afgørelse, for så vidt angår den formelle del, er vi indforståede med at sagen afsluttes i overensstemmelse hermed. Hvis Landsskatteretten derimod ikke vil træffe afgørelse i overensstemmelse med det modtagne forslag til afgørelse, for så vidt angår den formelle del, fastholdes ønsket om møde for Landsskatteretten forinden afgørelsen træffes."

Retsmøde
Repræsentanten mødte på vegne af klageren.

Repræsentanten nedlagde påstand om, at klagerens personlige indkomst skal nedsættes med 2.464.221 kr. for indkomståret 2018. Repræsentanten gennemgik herefter sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg, samt det påstandsdokument, materialesamling og den bilagssamling, som blev udleveret på retsmødet.

Skatteforvaltningen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen skal stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse
Materiel vurdering
En gavegiver kan afgiftsfrit give gaver op til et grundbeløb på 64.300 kr. (2018-niveau) til sine børn, jf. boafgiftslovens § 22, stk. 1, og § 23, stk. 1. Overstiger gavens værdi grundbeløbet, skal der betales 15 pct. i afgift af det overskydende beløb, jf. boafgiftslovens § 23, stk. 1.

En gaves værdi fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen, jf. boafgiftslovens § 27, stk. 1, 1. pkt.

Ligningsrådet har i medfør af skattestyrelseslovens § 18, jf. § 13, godkendt cirkulære nr. 45 af 28. marts 2000, om værdiansættelse af aktier og anparter (TSS-cirkulære 2000-09), og cirkulære nr. 44 af 28. marts 2000, om vejledende anvisning om værdiansættelse af goodwill (TSS-cirkulære 2000-10).

Opfyldes betingelserne for succession efter aktieavancebeskatningslovens § 34, eller kildeskattelovens § 33 C, kan der i forbindelse med overdragelsen beregnes et nedslag i handelsprisen svarende til kursværdien af den latente skattebyrde, erhververen overtager fra overdrageren. Når overdragelsen helt eller delvist indeholder et gaveelement, kan parterne i stedet for nedslag i handelsprisen vælge at optage en objektivt beregnet passivpost til udligning af eventuelle fremtidige skattetilsvar, jf. kildeskattelovens § 33 D.

Afstår en hovedaktionær kapitalandele erhvervet før den 19. maj 1993, kan der efter dagældende aktieavancebeskatningslovens § 47 beregnes et nedslag i den skattepligtige gevinst med op til 25 pct. Nedslaget beregnes med 1 pct. pr. år, hvor hovedaktionæren har ejet de pågældende aktier forud for udløbet af indkomståret 1998.

Hvis der succederes og der enten beregnes nedslag i handelsværdi efter kildeskattelovens § 33 C, eller passivpost efter kildeskattelovens § 33 D, skal der opgøres en gevinst. Gevinsten opgøres som forskellen mellem afståelsessum og anskaffelsessum. Gevinsten reduceres med et eventuelt ejertidsnedslag efter dagældende aktieavancebeskatningslovens § 47.

Gavegiver og gavemodtager kan vælge mellem at fratrække kursværdi af den faktisk beregnede skattebyrde, jf. kildeskattelovens § 33 C, eller den objektivt beregnede passivpost efter kildeskattelovens § 33 D, ved opgørelse af beregningsgrundlaget for gaveafgift, hvis overdragelse sker med succession, jf. kildeskattelovens § 33 C og aktieavancebeskatningslovens § 34.

Den 6. september 2018 er der anmeldt en gave til skatteforvaltningen fra gavegiver til klageren.

Af gavebrev og notat om værdiansættelse fremgår, at holding2selskabet er opgjort til en værdi af 84.721.122 kr., hvoraf 50 pct. af kapitalandelene (i alt 42.360.561 kr.) er blevet overdraget til klageren. Der er beregnet et nedslag efter kildeskattelovens § 33 C, på 13.743.523 kr.

Den skattemæssige afståelsessum er opgjort til 42.360.562 kr. Med fradrag af nedslaget er den skattemæssige afståelsessum opgjort til 28.617.038 kr. Af det beløb er der udstedt et gældsbrev for 28.552.638 kr., en afgiftsfri gave på 64.300 kr. og en afgiftspligtig gave på 100 kr.

Repræsentanten har opgjort holding2selskabets værdi per 5. september 2018 med baggrund i TSS-cirkulære 2000-9. Opgørelsen efter TSS-cirkulæret anses ikke at afspejle holding2selskabets handelsværdi. Der er henset til, at [...]selskabet er blevet solgt til G1 A/S den 20. december 2018.

Landsskatteretten finder, at den aftalte overdragelsessum mellem holdingselskabet og G1 A/S er udtryk for [...]selskabets handelsværdi, da aftalen er indgået mellem uafhængige parter.

Herefter kan værdien af holding2selskabet og afgiftsbeløbet for gaven opgøres på følgende vis:

Pr. 31. december 2017 udgjorde egenkapitalen i holdingselskabet 71.815.623 kr. Der blev udloddet udbytte i holdingselskabet for 105.800 kr. i 2017.

Repræsentanten har oplyst, at den endeligt opgjorte overdragelsessum for [...]selskabet var 69.177.000 kr., og at der blev udloddet ekstraordinært udbytte i [...]selskabet for 34.581.561 kr. til gavegiver og klageren, inden [...]selskabet blev overdraget. Den samlede værdi af [...]selskabet kan derved opgøres til 103.758.561 kr. Den 31. december 2017 havde [...]selskabets en egenkapital på 66.104.638 kr.

På den baggrund kan handelsværdien af holding2selskabets samlet opgøres til 109.363.746 kr.
Værdien af 50 pct. af kapitalandelene, som er overdraget fra gavegiver til klageren, udgør dermed 54.681.873 kr.

Efter dagældende aktieavancebeskatningslovens § 47 kan gevinsten reduceres med et ejertidsnedslag. Skattestyrelsen har med udgangspunkt i dagældende aktieavancebeskatningslovens § 47, stk. 3, opgjort ejertidsnedslaget til 25 pct., hvilket kan tiltrædes af Landsskatteretten. 50 pct. af ejertidsnedslaget udgør 12.960.211 kr.  

Gevinst efter reduktion af ejertidsnedslag for 50 pct. af kapitalandele i holding2selskabet kan opgøres på følgende vis:
(Afståelsessum - anskaffelsessum = gevinst før ejertidsnedslag - ejertidsnedslag = gevinst efter ejertidsnedslag) 54.681.873 kr. - 38.438 kr. = 54.643.436 kr. - 12.960.211 kr. = 41.683.225 kr. 

Overdragelsen af kapitalandele i holding2selskabet fra gavegiver til klageren opfylder betingelserne i aktieavancebeskatningslovens § 34 og kildeskattelovens § 33 C således, at kapitalandelene kan overdrages med succession. Dermed kan der beregnes et nedslag i handelsværdien ved enten at fratrække kursværdien af den faktisk beregnede skattebyrde efter kildeskattelovens § 33 C eller af den objektivt beregnede passivpost efter kildeskattelovens § 33 D.

Skattestyrelsen har opgjort kursværdien af den faktisk beregnede skattebyrde til 9.636.696 kr. og den objektivt beregnede passivpost til 9.170.309 kr. Beregningerne kan tiltrædes af Landsskatteretten.

Kursværdien af den faktisk beregnede skattebyrde er dermed højere end den objektivt beregnede passivpost, hvorfor det er mest fordelagtigt for gavegiver og klageren at få et nedslag for den beregnede skattebyrde efter kildeskattelovens § 33 C. 

På den baggrund kan Skattestyrelsens opgørelse af handelsværdien for holding2selskabet og opgørelse af yderligere gaveafgift tiltrædes af Landsskatteretten.

Formalia vurdering
En gaves værdi fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen, jf. boafgiftslovens § 27, stk. 1, 1. pkt.

Såfremt Skattestyrelsen finder, at en værdiansættelse af en gave ikke svarer til handelsværdien på tidspunktet for gavens modtagelse, kan Skattestyrelsen ændre værdiansættelsen inden 6 måneder efter anmeldelsens modtagelse. Hvis Skattestyrelsen ikke har de oplysninger, der er nødvendige for at tage stilling til værdiansættelsen, suspenderes 6 måneders fristen i den periode, der forløber, fra Skattestyrelsen anmoder om oplysningerne, og indtil oplysningerne er modtaget af Skattestyrelsen. Det fremgår af boafgiftsloven § 27, stk. 2, 1. og 2. pkt.

Hvis det har betydning for den afgiftspligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage værdiansættelsen forlænges, så skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes af Skattestyrelsen, jf. boafgiftsloven § 27, stk. 2, 3. pkt.

Den omhandlede gave blev givet den 6. september 2018, hvor gaveanmeldelsen også blev modtaget af Skattestyrelsen.

Fristen på 6 måneder i boafgiftslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., begyndte derfor at løbe den 6. september 2018 og ville uden suspension i henhold til bestemmelsens 2. pkt. udløbe den 6. marts 2019. Som anført af Skattestyrelsen, svarer det til 181 dage.

I brev af 28. januar 2019 til gavegiver og advokat1 bad Skattestyrelsen om oplysninger til brug for gennemgang af gaveanmeldelsen. I brevet anførte Skattestyrelsen bl.a., at styrelsen i CVR kunne se, at A/S H1 for nylig var blevet solgt til G1 A/S. Skattestyrelsen spurgte herefter om, der på gaveoverdragelsestidspunktet var indledt forhandlinger, hvornår der forelå en endelig aftale, og hvad prisen var.

Landsskatteretten finder, at de oplysninger, Skattestyrelsen bad om, var nødvendige for at tage stilling til værdiansættelsen af den anmeldte gave.

Fristen på 6 måneder i boafgiftslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., blev herefter suspenderet den 28. januar 2019, jf. bestemmelsens 2. pkt., på hvilket tidspunkt der som anført af Skattestyrelsen var forløbet 144 dage.

Efter yderligere korrespondance og drøftelser mellem på den ene side klageren, gavegiver og repræsentanten og på den anden side Skattestyrelsen modtog Skattestyrelsen den 4. juli 2019 overdragelsesaftalen af 20. december 2018 mellem H2 ApS og G1 A/S vedrørende salget af A/S H1.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder, at Skattestyrelsen ved modtagelsen af overdragelsesaftalen herved modtog de oplysninger, der var nødvendige for at tage stilling til værdiansættelsen af den anmeldte gave, hvorved den suspension, der i henhold til § 27, stk. 2, 2. pkt., var indtrådt den 28. januar 2019, ophørte.

Skattestyrelsen traf afgørelsen om forhøjelse af gaveafgiften med 2.464.221 kr. den 7. august 2019, det vil sige 34 dage efter, at styrelsen den 4. juli 2019 modtog de oplysninger, der var nødvendige for at tage stilling til værdiansættelsen.

Med tillæg af de 144 dage, der forløb i perioden fra modtagelsen af gaveanmeldelsen den 6. september 2018 til den 28. januar 2019, hvor Skattestyrelsen spurgte om salget til G1 A/S, finder de to retsmedlemmer, at der således forløb 178 dage, hvor fristen på 6 måneder i § 27, stk. 2, 1. pkt., ikke var suspenderet i henhold til bestemmelsens 2. pkt.

På den baggrund finder retsmedlemmerne, at Skattestyrelsens ændring af værdiansættelsen er rettidig.

Ét retsmedlem bemærker, at det ikke fremgår af Skattestyrelsens efterfølgende materialeindkaldelser, at klagerens repræsentant stadig mangler at indsende den fysiske overdragelsesaftale.

Retsmedlemmet bemærker desuden, at repræsentanten den 13. juni 2019 giver oplysning til Skattestyrelsen om, at der er blevet udloddet ekstraordinært udbytte for 34.581.561 kr. i A/S H1, inden selskabet blev solgt til G1.

Retsmedlemmet finder, at alle relevante oplysninger om salget af A/S H1 til G1 A/S, herunder oplysninger og overdragelsessum og den ekstraordinære udlodning, dermed var givet til Skattestyrelsen den 13. juni 2019, hvor der blev givet oplysning om det ekstraordinære udbytte.

Dette retsmedlem finder, at Skattestyrelsen traf afgørelse 55 dage efter, at styrelsen den 13. juni 2019 modtog de oplysninger, der var nødvendige for at tage stilling til værdiansættelsen.

Med tillæg af de 144 dage finder retsmedlemmet, at der således forløb 199 dage, hvor fristen på 6 måneder i § 27, stk. 2, 1. pkt., ikke var suspenderet i henhold til bestemmelsens 2. pkt. Retsmedlemmet finder derfor, at 6 måneders fristen blev overskredet af Skattestyrelsen, inden der blev truffet afgørelse om ændring af gavens handelsværdi.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet således, at Skattestyrelsen traf afgørelse om ændring af værdiansættelsen indenfor 6 måneders fristen i boafgiftslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes dermed for dette punkt.