Dato for udgivelse
25 Apr 2022 13:56
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
22 Mar 2022 09:38
SKM-nummer
SKM2022.200.SR
Myndighed
Skatterådet
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
21-1061674
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning
Emneord
Omstrukturering, aktieombytning, fusion, koncerner, vederlagsaktier, verserende sag
Resumé

Spørgsmål om forskellige omstruktureringer kunne ikke besvares med fornøden sikkerhed, idet sag vedrørende samme omstruktureringer verserede ved Skatteankestyrelsen. Anmodning om bindende svar blev afvist.

Spørgsmål 1 vedrørte, hvorvidt betingelserne for en skattefri aktieombytning uden tilladelse i spørgers selskab H1 var opfyldt og dermed ikke ville medføre beskatning af spørger eller hans selskab. Skatterådet afviste spørgsmål 1 med henvisning til, at der verserede en sag ved Skatteankestyrelsen vedrørende de samme transaktioner.

Skatterådet afviste at besvare spørgsmål 2, idet spørgsmålet kun skulle besvares ved et bekræftende svar på spørgsmål 1.

Spørgsmål 3 vedrørte, hvorvidt en fusion mellem to selskaber i samme koncern kunne foretages skattefrit uanset, at antallet af udstedte vederlagsaktioner ikke blev fastsat på markedsvilkår.

Skatterådet afviste spørgsmålet, da det ikke var muligt at besvare spørgsmålet uden at inddrage samme faktum og transaktioner, som var en del af den førnævnte verserende klagesag ved Skatteankestyrelsen. Endvidere var det Skatterådets opfattelse, at Spørger ønskede bindende svar på flere alternative måder at gennemføre en given disposition på. Dette ville - efter Skatterådets opfattelse - få karakter af rådgivning, hvorfor spørgsmål 3 alene kunne afvises af den årsag. 

Hjemmel

Ligningsloven
Skatteforvaltningsloven

Reference(r)

Ligningsloven § 3, stk. 1
Ligningsloven § 3, stk. 2
Ligningsloven § 3, stk. 3
Skatteforvaltningsloven § 14, stk. 1, nr. 4
Skatteforvaltningsloven § 21, stk. 1
Skatteforvaltningsloven § 24, stk. 2

Henvisning

Den juridiske vejledning 2021-2, afsnit A.A.3.9.8

Henvisning

Den juridiske vejledning 2021-2, afsnit C.I.4.1.8

Spørgsmål

  1. Kan Skattestyrelsen bekræfte, at betingelserne for at gennemføre en skattefri ombytning af kapitalandelene i H1 i henhold til det objektive regelsæt (uden tilladelse) i aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6, vil være opfyldt under de nedenfor beskrevne omstændigheder, og at en sådan aktieombytning ikke vil udløse beskatning af hovedaktionæren i H1?
  2. Hvis Skattestyrelsen kan besvare spørgsmål 1 bekræftende, kan Skattestyrelsen i så fald bekræfte, at den nedenfor beskrevne efterfølgende skattefri lodrette fusion af H1 (indskydende selskab) ind i H2 (modtagende selskab) ikke vil medføre skattepligt for hovedaktionæren i de to selskaber eller for selskaber, der er koncernforbundne med de to fusionerende selskaber?
  3. Uagtet Skattestyrelsens besvarelse af spørgsmål 1 og 2, kan Skattestyrelsen bekræfte, at H1 (indskydende selskab) kan fusionere skattefrit med H2 (modtagende selskab), uanset om antallet af udstedte vederlagsaktier (bytteforholdet) til hovedaktionæren i H1 ikke fastsættes på markedsvilkår?

Svar

  1. Afvises
  2. Afvises
  3. Afvises

Beskrivelse af de faktiske forhold

A (Spørger) er hovedaktionær i H2, som er holdingselskab for H3.

A er tillige hovedaktionær i G-koncernen, som består af en lang række diversificerede investeringer.

De to parallelle koncerner er holdt adskilt, da en koncernforbindelse imellem dem vil medføre en betydelig forøgelse af complianceudgifter i G-koncernen.

På nuværende tidspunkt ejer A nominelt 79,79 % af anparterne i H2. De resterende 20,21 % er ejet af H1, som er ejet 100 % af A. Strukturen er simplificeret illustreret nedenfor:

H1 og det nuværende G1 er begge stiftet d. X XXXX, i forbindelse med en skattefri ophørsspaltning af det på daværende tidspunkt øverste selskab i G-koncernen, GX.

G1 modtog samtlige anparter i G2, jf. overstående koncernstruktur.

H1 er født med en egenkapital på X mio. kr., bestående dels af kapitalandele i H2 og fordringer blandt andet på G2. Det er hensigten, at egenkapitalen i H1 skal overføres til H2 via en række omstruktureringer.

Det underliggende H3, er i en vækstfase, hvorfor der løbende er behov for at få tilført ny kapital, bl.a. af hensyn til den fortsatte investering i øgede markedsandele.

En sammenlægning af H1 med H2 påtænkes gennemført på én af følgende to måder:

Model 1:

  1. En skattefri aktieombytning uden tilladelse fra Skattestyrelsen, jf. aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6, hvorved A apportindskyder kapitalandelene i H1 ind i H2 mod udstedelse af nye kapitalandele i H2.
  1. En efterfølgende skattefri lodret fusion mellem H1 og H2 med H2 som den forsættende enhed.

Model 2:

  1. En vandret skattefri fusion mellem H1 og H2 med H2 som den fortsættende enhed.

Den X  XXXX gav Skattestyrelsen afslag på tilladelse til skattefri aktieombytning af A’s kapitalandele i H1 med kapitalandele i H2, jf. aktieavancebeskatningslovens § 36.

Anmodningen om tilladelse til skattefri aktieombytning var en del af flere steps i en påtænkt omstrukturering. Det var step 5 der blev ansøgt om tilladelse til at gennemføre som en skattefri aktieombytning.

Den påtænkte omstrukturering havde følgende steps, hvoraf 1-4 er foretaget:

  1. Gennemført en skattefri anpartsombytning, hvor A indskyder sine anparter i G2 ind i et nystiftet holdingselskab, GX. Anpartsombytningen gennemføres efter de objektive regler, dvs. som en skattefri anpartsombytning uden tilladelse fra Skattestyrelsen. Etableringen af GX vil ske med regnskabs- og sambeskatningsmæssig virkning pr. XX.XX.XXXX.
  1. G2 har i X måned XXXX foretaget en udlodning af selskabets fordring på H2 samt et lånebeløb på X mio. kr. samt anparter (nominelt 8,5 %) i H2 til det nystiftede GX.
  1. Gennemført en skattefri ophørsspaltning uden tilladelse fra Skattestyrelsen af GX til to nystiftede modtagende selskaber. Det ene modtagende selskab, G1 har modtaget anparterne i G2 og blev dermed nyt administrationsselskab i G-koncernen. Det andet modtagende selskab, H1, har modtaget fordringen på H2 samt de udloddede anparter (nominelt 8,5 %). Spaltningen er sket med regnskabs- og sambeskatningsmæssig virkning pr. XX.XX.XXXX.
  1. Foretaget en kapitalforhøjelse (nytegning af anparter) i H2 af H1. Dette step er d. X XXXX blevet særskilt godkendt af Skattestyrelsen i forhold til den i XXXX gennemførte skattefri aktieombytning med tilladelse fra Skattestyrelsen.
  1. Gennemføre en skattefri anpartsombytning med tilladelse fra Skattestyrelsen, hvor A indskyder anparterne i det nystiftede H1 ind i H2.
  1. Gennemføre en skattepligtig fusion af H2 og H1, hvor H2 er det fortsættende selskab. Fusionsdatoen for denne fusion er endnu ikke fastlagt.

Som forretningsmæssig begrundelse for det ansøgte blev det oplyst, at den beskrevne omstrukturering udsprang af behovet for at sikre finansieringsgrundlag for H2 og datterselskabet H3. Den efterfølgende fusion er begrundet i et ønske om at forenkle selskabsstrukturen, efter at anpartsombytningen til H2 er gennemført. 

Skattestyrelsen afviste anmodning om tilladelse til en skattefri aktieombytning med den begrundelse, at formålet med det strukturede forløb var båret af et ønske om at overføre formue fra den ene koncern (G-koncernen) til den anden koncern (H-koncernen), men at det ville medføre tilskudsbeskatning i den modtagende koncern.

Skattestyrelsen fandt fortsat, at ud fra en samlet vurdering af de foreliggende oplysninger, at formålet med det oplyste strukturerede forløb ikke kunne anses for tilstrækkeligt begrundet i gyldige forretningsmæssige årsager. Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse af d. X XXXX, at det vurderes, at formålet med det strukturerede forløb er båret af ønsket om at overføre formue fra den ene koncern (G-koncernen) til den anden koncern (H-koncernen), men uden at det medfører tilskudsbeskatning i den modtagende koncern.

Det fremgår videre af afgørelse af d. X XXXX, at:

"En direkte overførsel af formue mellem de to koncerner vil udløse skattepligt hos den modtagende koncern, da forholdet ikke er omfattet af reglerne i selskabsskattelovens § 31 D om skattefri tilskud.

Det er en betingelse, at tilskuddet er ydet af et koncernforbundet selskab efter definitionen i selskabsskattelovens § 31 C, at tilskudsyderen og -modtageren sambeskattes efter reglerne om national sambeskatning i selskabsskattelovens § 31, eller enten er eller ville kunne sambeskattes efter reglerne om international sambeskatning i selskabsskattelovens § 31 A, at tilskudsyderen er direkte eller indirekte moderselskab for tilskudsmodtageren, eller at tilskudsyderen og -modtageren er søsterselskaber og har fælles direkte eller indirekte moderselskab.

Et struktureret forløb, der har til formål at undgå tilskudsbeskatning kan ikke anses for at udgøre en gyldig forretningsmæssig begrundelse, og kan derfor heller ikke danne grundlag for tilladelse til skattefri omstrukturering.

Ved vurderingen af hvad der anses for at udgøre hovedformålet med det strukturerede forløb, har Skattestyrelsen vurderet undgåelsen af tilskudsbeskatning hos H-koncernen overfor behovet for kapital hos koncernen. En overførsel af kapital mellem to uafhængige koncerner, uden at det udløser tilskudsbeskatning, er ikke i overensstemmelse med fusionsskattedirektivets formål.

(….)

Efter reglerne i SEL § 31 D er der mulighed for at kunne overføre midler fra den ene til den anden gren ved skattefrit koncerntilskud, såfremt de 2 grene samles til en koncern under et fælles moderselskab. Det må dog være en forudsætning, at der er realitet bag en sådan koncernetablering.

Selskabet har tidligere oplyst (i mail af d. X XXXX):

"Årsagen til, at der ikke etableres et fælles holdingselskab over G2 og H2 er, at dette ville være meget uhensigtsmæssigt, idet den compliancemæssige byrde i G-koncernen derved ville blive øget betragteligt."

Et fælles moderselskab er således kun en teoretisk mulighed, der ikke vil blive anvendt i praksis.

Skattestyrelsen bemærker, at der i XXXX blev givet tilladelse til, at en lignende formueoverførsel kunne gennemføres. Denne afgørelse rækker dog ikke videre end den forelagte transaktion. Afgørelsen er således ikke et argument i sig selv for, at det nu ansøgte, skal imødekommes."

Skattestyrelsens afslag på tilladelse til skattefri aktieombytning er påklaget til Skatteankestyrelsen den X XXXX.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er Spørgers opfattelse, at Skattestyrelsen skal besvare spørgsmålene 1-3 med "JA".

Skattestyrelsen afviser at besvare de stillede spørgsmål, eftersom det er Skattestyrelsens opfattelse, at faktum i anmodningen ikke er væsentligt anderledes end det faktum, der er omhandlet i den nu påklagede, men endnu ikke af Landsskatteretten afgjorte, kendelse af X XXXX, hvor Skattestyrelsen gav afslag på en anmodning om tilladelse til skattefri aktieombytning.

Det er Spørgers opfattelse, at en tilladelse til en påtænkt skattefri aktieombytning - hvilket er genstanden for Skattestyrelsens kendelse fra XXXX - adskiller sig væsentligt fra den i anmodningen om bindende svar påtænkte skattefrie aktieombytning uden tilladelse og efterfølgende skattefrie lodrette fusion, jf. spørgsmål 1-2, eller alternativt en skattefri vandret fusion, jf. spørgsmål 3.

Spørgsmål 1: Ønsket besvarelse "Ja"

Det er Spørgers opfattelse, at A vil kunne foretage en skattefri aktieombytning uden tilladelse fra Skattestyrelsen i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6.

Der er grundlæggende følgende betingelser for at kunne gennemføre en skattefri aktieombytning uden tilladelse:

  1. Selskabstypen skal være godkendt og ikke skattemæssigt transparent
  2. Det erhvervende selskab skal have stemmeflertal i det erhvervede selskab efter aktieombytningen
  3. Ombytningen skal gennemføres indenfor 6 måneder
  4. Ombytningen skal ske til handelsværdi
  5. Det erhvervende selskab må ikke afstå kapitalandelene i det erhvervede selskab i en periode på 3 år efter ombytningen
  6. De deltagende selskaber skal være hjemmehørende i Danmark, EU/EØS, Færøerne, Grønland eller et DBO-land

Selskabstype

Efter ABL § 36, stk. 1, 1. pkt. er det en betingelse, at såvel det erhvervende som det erhvervede selskab er omfattet af begrebet selskabet i en medlemsstat i Artikel 3 i direktiv 90/434/EØF, eller er selskaber, som svarer til danske aktie- eller anpartsselskaber, men som er hjemmehørende i lande udenfor EU.

Denne betingelse er opfyldt, idet såvel H1 som H2 er anpartsselskaber og hjemmehørende i Danmark, der er indregistreret i Danmark og undergivet dansk skattepligt, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Stemmeflertal

I henhold til aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 2 er det en betingelse for at kunne gennemføre en skattefri aktieombytning, at det erhvervende selskab efter aktieombytningen har opnået stemmeflertallet i det erhvervede selskab.

For at opnå den ønskede struktur vil A ombytte samtlige kapitalandele i H1 med nye kapitalandele i H2. Kravet om stemmeflertal vil således være opfyldt.

Ombytning indenfor 6 måneder

Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 4, 1. pkt., at det er en betingelse, at ombytningerne skal være gennemført indenfor en periode på højst 6 måneder regnet fra den første ombytningsdag. Denne betingelse vil være opfyldt, idet ombytningstransaktionen gennemføres på ombytningsdagen.

Handelsværdi

Efter aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6, kan skattefri aktieombytning ske uden tilladelse fra Skattestyrelsen, idet skattefriheden dog er betinget af, at vederlagsaktierne med tillæg af en eventuel kontant udligningssum skal svare til handelsværdien af de ombyttede aktier. Betingelsen har således betydning for størrelsen af den nominelle kapitaludvidelse i det erhvervende selskab ved ombytningen.

Imidlertid er der sket en lempelse af skattepraksis, idet Skattestyrelsen nu accepterer, at såfremt der ikke er risiko for, at der opnås utilsigtede skattemæssige fordele ved en skattefri ombytning uden tilladelse, kan lovbestemmelsens krav om ombytningsforhold på markedsvilkår fraviges, uden at skattefriheden derved fortabes. Dette er særligt tilfældet i en situation, hvor ejerkredsen alene består af én person. Se Skattestyrelsens Juridiske Vejledning C.D.7.4.1, hvor følgende er anført:

"Skatterådet har taget stilling til en situation, hvor én person ejer samtlige anparter i 2 selskaber, og der ikke påhviler aktionærnedslag på nogen af anparterne i de to selskaber. I denne situation kunne der ikke opnås utilsigtede skattemæssige fordele ved en aktieombytning, hvor anparterne i det ene selskab ombyttes med anparter i det andet selskab, når blot der blev udstedt vederlagsanparter. Skatterådet bekræftede, at betingelsen om, at ombytningen skal ske til handelsværdien, var opfyldt."

Derefter anføres det [Spørgers fremhævelser], at Skatterådet i en række sager "…ud fra konkrete vurderinger [har] accepteret, at betingelsen om ombytning til handelsværdi var opfyldt, så en eller flere aktionærer kunne ombytte sine aktier skattefrit i et selskab uden tilladelse. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at betingelsen om, at der skal ske ombytning til handelsværdi, også er opfyldt i tilsvarende konkrete sager, hvor der ikke er mulighed for, at der kan ske formueforskydning mellem aktionærerne, og hvor ombytningen ikke medfører utilsigtede skattemæssige fordele."

Spørger finder, at dette er tilfældet i nærværende sag.

Holdingkrav

I henhold til aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6, 3. pkt. er skattefriheden betinget af, at det erhvervende selskab ikke afstår aktier i det erhvervede selskab i en periode på tre år.

Som nævnt ovenfor påtænkes det, at H1 via en lodret skattefri fusion fusioneres op i H2. Skattestyrelsen bedes i denne forbindelse lægge til grund, at betingelserne for skattefri fusion, herunder fusionsskattelovens § 5 om fusionsdatoen, i givet fald vil være opfyldt.

Den lodrette fusion mellem H1 og H2 med H2 som den fortsættende enhed skal som nævnt foretages skattefrit og vil således ikke konstituere et brud med holdingkravet, jf. aktieavancebeskatningslovens § 36. stk. 6, 3. pkt., jf. aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6, 4. pkt.

Hjemmehørende

Efter aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6, 6. pkt. er det en betingelse for ombytning af aktier uden tilladelse, at aktionærer, der har bestemmende indflydelse i det erhvervede selskab, jf. ligningslovens § 2, ombytter aktierne i dette selskab med aktier i et selskab, der er hjemmehørende på Færøerne eller i Grønland, en stat, der er medlem af EU/EØS eller en stat, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.

Betingelsen er opfyldt, idet H2 er hjemmehørende i Danmark.

Baseret på ovenstående redegørelse, er det Spørgers opfattelse, at Skattestyrelsen bør svare "Ja" til spørgsmål 1.

Spørgsmål 2: Ønsket besvarelse "Ja"

Som redegjort for ovenfor påvirker en efterfølgende skattefri lodret fusion mellem H1 og H2 ikke holdingkravet på de ombyttede kapitalandele i H1.

I henhold til fusionsskattelovens § 2, stk. 2, er det ikke et krav, at der ved en lodret fusion udstedes vederlagsaktier til det indskydende selskabs aktionærer.

Det er således alene en betingelse for skattefriheden i nærværende sag, at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for et modtagende selskabs regnskabsår. Da H2 anvender kalenderåret som regnskabsperiode, vil fusionen således have regnskabsmæssig virkning pr. X XXX.

Det er Spørgers opfattelse, at Skattestyrelsen bør svare "Ja" til spørgsmål 2.

Herudover er det Spørgers opfattelse, at SKM2019.179.SR og SK2019.604.SR ikke kan sammenlignes med nærværende sag.

I SKM2019.179.SR ønskede spørgeren at få bekræftet, at et selskab var skattepligtigt til Danmark i indkomstårene 2017-2018 efter selskabsskattelovens § 1, stk. 6 om ledelsens sæde. Skattestyrelsen havde ved kendelse tidligere statueret, at selskabet var skattepligtigt til Danmark i indkomstårene 2014-2016 efter § 1, stk. 6, men denne kendelse var efterfølgende blevet påklaget til Landsskatteretten. Eftersom Skattestyrelsen vurderede, at der ikke var forskel på faktum i de to perioder, og eftersom klagen vedrørende indkomstårene 2014-2016 stadig verserede hos Landsskatteretten, afviste Skattestyrelsen spørgerens anmodning om bindende svar.

Faktum i SKM2019.179.SR adskiller sig væsentligt fra Spørgers anmodning om bindende svar sammenholdt med den verserende klagesag. Spørger bemærker navnlig, at Skattestyrelsen i indstillingen til Skatterådet i 2019-afgørelsen lagde afgørende vægt på, at der verserede en sag hos Skattestyrelsen, "[…] der omhandler […] samme skattemæssige vurdering".

Klagesagen omhandler reelt spørgsmålet om forretningsmæssig begrundelse i forhold til at gennemføre en skattefri aktieombytning, mens anmodningen om bindende svar omhandler spørgsmålet om betingelserne for skattefri aktieombytning efter de objektive regler. Uanset at denne transaktion selskabsretligt er den samme, er det skatteretlige regelsæt forskelligt, hvorfor de to sager rent skatteretligt ikke kan sammenlignes. Anmodningen om bindende svar omhandler også en vandret fusion, hvilken transaktion ikke er omhandlet i klagesagen. Der er her tale om en anden selskabsretlig disposition - og en anden skattemæssig vurdering - sammenlignet med den transaktion, som klagesagen vedrører.

I SKM2019.604.SR afviste Skatterådet at give bindende svar, eftersom der verserede en tilsvarende sag vedrørende samme skatteretlige spørgsmål hos en højere instans. Indledningsvis bemærker Spørger, at den offentliggjorte afgørelse ikke indeholder en beskrivelse af sagens genstand, hvorfor det er vanskeligt at sammenligne med nærværende sag. Dog bemærker Spørger at Skattestyrelsen i sagen bl.a. anførte, at:

"Skattestyrelsen er enig med spørgerens repræsentant i, at anmodningen om bindende svar vedrører andre dispositioner end de dispositioner, som den […] verserende sag […]. Der er således tale om 2 adskilte dispositioner" Skattestyrelsen er derfor også enig med spørgerens repræsentant i, at der ikke er tale om samme sag i lovens forstand, men alene en lignende sag, at sagen ikke har nogen kobling til den verserende sag, og at sagen derfor ikke er omfattet af kompetencebegrænsningsreglen i skatteforvaltningslovens § 14."

Imidlertid fandt Skattestyrelsen i sagen, at det konkret talte imod at give bindende svar, at der verserede en tilsvarende sag, hvor besvarelse af anmodningen ville kræve nøjagtigt den samme skatteretlige vurdering.

Som anført ovenfor er den skatteretlige vurdering i henholdsvis klagesagen og i anmodningen om bindende svar ikke ens, da der både er tale om forskellige skatteretlige regelsæt (skattefri aktieombytning med og uden tilladelse fra Skattestyrelsen) og forskellige transaktioner (aktieombytning ctr. vandret fusion).

Der er således ikke tale om samme sag i skatteforvaltningslovens § 14’s forstand.

Det forhold, at en anmodning om bindende svar skal omhandle samme skattemæssige vurdering af samme disposition for at blive afvist efter skatteforvaltningslovens § 14, stk. 1, nr. 4, er ligeledes tillagt afgørende vægt i SKM2015.170.SR og SKM2015.766.SR.

På baggrund af ovenstående finder Spørger, at Skattestyrelsen ikke med rette kan afvise at besvare Spørgers anmodning om bindende svar efter skatteforvaltningslovens § 14, stk. 1, nr. 4.

Efter skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2, kan Skattestyrelsen henholdsvis Skatterådet i øvrigt i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller hvis andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse.

I SKM2019.604.SR anførte Skattestyrelsen om anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2, at "[d]et tages herved i betragtning, at en besvarelse af anmodningen ville kræve nøjagtig den samme skatteretlige vurdering som den [verserende sag]".

Idet anmodningen om bindende svar ikke omhandler samme skatteretlige vurdering som den verserende klagesag, og idet det for besvarelse af anmodningen om bindende svar relevante faktum er fuldt ud oplyst, finder Spørger, at Skattestyrelsen ikke kan afvise at besvare Spørges anmodning om bindende svar efter skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2.

Spørger finder, at ligningslovens § 3 ikke kan finde anvendelse i nærværende sag, eftersom de påtænkte dispositioner ikke er i strid med hverken formålet eller hensigten med skatteretten, herunder reglerne om skattefri aktieombytning uden tilladelse samt fusionsskattelovens kapitel 1.

Skattestyrelsens opfattelse synes at være båret af, at de påtænkte transaktioner efter Skattestyrelsens opfattelse har til formål at imødegå udbyttebeskatning af A personligt.

Dette er efter Spørgers opfattelse ikke korrekt.

Selv hvis Skattestyrelsens opfattelse imidlertid skulle være korrekt, henviser Spørger i relation til den konkrete anvendelighed af ligningslovens § 3 til SKM2019.232. Sagen omhandlede en skattepligtig aktieombytning for en person, hvis skattemæssige anskaffelsessum (indgangsværdi) var relativt høj. Transaktionen ville indebære en skattemæssig fordel for personen. Skattestyrelsen fandt ikke, at ligningslovens § 3, fandt anvendelse, og anførte følgende:

"Skattestyrelsen finder ikke, at ligningslovens § 3, stk. 4, finder anvendelse i denne sag, allerede fordi der ikke opnås en skattemæssig fordel for et selskab, som kan tilsidesættes efter ligningslovens § 3, stk. 1."

Der er ingen selskaber, der opnår en skattemæssig fordel af de i nærværende sag påtænkte transaktioner. Dette gælder såvel den verserende klagesag som anmodningen om bindende svar.

Både anmodningen om bindende svar og den verserende klagesag adskiller sig i øvrigt væsentligt fra afgørelsen i SKM2020.293, idet der i SKM2020.293 tilfaldt hovedaktionæren penge som følge af den påtænkte transaktion - det var i SKM2020.293 netop likvidationen af et af de i en spaltning modtagende selskaber, hvorved der tilfaldt hovedaktionæren penge, der ifølge afgørelsen bevirkede anvendelighed af ligningslovens § 3. Der tilfalder netop ikke hovedaktionæren penge i anmodningen om bindende svar eller i den verserende klagesag. Spørger bemærker i øvrigt, at SKM2020.293 er påklaget til Landsskatteretten af skatteyder.

Den af Skattestyrelsen anvendte henvisning til ligningslovens § 3 er således ikke relevant.

I forhold til det generelle anvendelsesområde for ligningslovens § 3 henviser Spørger i øvrigt til Skatteministeriets svar til Advokatrådet i høringsskema til lovforslag nr. 28 A af 4. oktober 2018, hvor Skattestyrelsen bl.a. anfører at:

“Udgangspunktet i skatteretten er, at en skatteyder har ret til at vælge den skattemæssigt mest fordelagtige struktur til sin forretningsaktivitet, og dette ændrer skatteundgåelsesdirektivet - og dermed lovforslaget - ikke på. Det bemærkes overordnet om valg af den skattemæssigt mest fordelagtige struktur, at minimering af skattebetalingen ikke er en velbegrundet kommerciel årsag i bestemmelsens forstand. På den anden side er opnåelse af skattefordele ved opfyldelse af objektive kriterier heller ikke i sig selv udtryk for misbrug af reglerne."

Skatteministeriet har her fastslået at en skatteyder har ret til at anvende de skattemæssige regler, der medfører en skattefordel for skatteyderen, uden at denne fordel i sig selv medfører et misbrug. Herudover fremgår det at opfyldelsen af objektive kriterier heller ikke i sig selv er et udtryk for misbrug af reglerne. Spørger finder, at de påtænkte transaktioner alene udgør en objektiv opfyldelse af de relevante kriterier i skattelovgivningen, hvilket som nævnt i sig selv ikke udgør et misbrug.

Se i den forbindelse SKM2020.39.SR vedrørende gennemførelsen af en fusion, hvor Skatterådet fandt, at:

“Uagtet at hovedformålet med fusionerne er at undgå, at mellemholding-reglen finder anvendelse ved udlodning af udbytter fra Holding DK A/S til de fem selskaber, er det Skattestyrelsens opfattelse i den konkrete sag, at de påtænkte fusioner alene udgør en objektiv opfyldelse af kriterierne i reglen, der ikke i sig selv udgør et misbrug."

Ønsket om omstrukturering i G-koncernen er baseret på velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed. Som det fremgår af anmodningen, skyldes den påtænkte omstrukturering at det underliggende H3, er i en vækstfase, og har behov for løbende kapitaltilførsel af hensyn til den fortsatte investering i øgede markedsandele. Med andre ord er kapitaltilførslen nødvendig.

Spørgsmål 3: Ønsket besvarelse "Ja"

Uagtet ovenstående har A overvejet en anden model, hvorved H1 fusioneres direkte ind i H2 via en skattefri fusion, hvorved den ønskede struktur opnås.

Det vil i givet fald ligeledes være H1, der bliver det ophørende selskab, mens H2 bliver det fortsættende.

Skattestyrelsen bedes lægge til grund, at reglen om fusionsdato i fusionsskattelovens § 5 i givet fald vil være opfyldt.

I henhold til fusionsskattelovens § 2, stk. 1, er skattefri fusion betinget af, at A som minimum modtager én vederlagsaktie, som kan bære den skattemæssige succession fra H1. Imidlertid følger det af administrativ praksis, at bytteforholdet i en skattefri fusion som udgangspunkt skal fastsættes på baggrund af de fusionerede selskabers handelsværdi, idet der ikke må ske nogen formueforskydning mellem aktionærerne ved fusionen, jf. Skattestyrelsens juridiske vejledning, C.D.5.2.3.1.

Følgende fremgår dog af Skattestyrelsens juridiske vejledning, C.D.5.2.3.1, under afsnittet Ombytningsforhold:

"Kravet om, at ombytningsforholdet skal svare til handelsværdien, fraviges dog, hvis fravigelsen ikke medfører, at der opnås utilsigtede skattemæssige fordele."

I den forbindelse henviser Spørger til SKM2003.574.LSR, hvor to søsterselskaber, der var ejet af det samme ægtepar (50 % hver), blev fusioneret skattefrit uden at ombytningsforholdet svarede til handelsværdierne af de pågældende kapitalandele. Landsskatteretten udtalte:

"Det må imidlertid lægges til grund, at der er tale om fusion af to søsterselskaber, hvor det indskydende og det modtagende selskab blev erhvervet af ægtefællerne D og E i henholdsvis 1986 og 1984, således at den omstændighed, at værdien af vederlagsaktierne med tillæg af kontantbetaling må anses at være lavere end værdien af anparterne i det indskydende selskab, ikke medfører nogen formueforskydning. Hertil kommer, at de skattemæssige konsekvenser som følge af det forkerte successionsgrundlag i det konkrete tilfælde må anses at være af mindre betydning. Ud fra en samlet vurdering af sagens omstændigheder kan det herefter tiltrædes, at der foreligger en skattefri fusion."

Spørger henviser endvidere til Skatterådets afgørelse i SKM2007.487, hvor Skatterådet accepterede, at bytteforholdet i en skattefri fusion ikke blev fastsat på markedsvilkår. Der blev henset til, at der ikke var risiko for formueforskydninger mellem aktionærer, idet moderselskabet ejede samtlige aktier i såvel det indskydende som det modtagende selskab i fusionen. Herudover tillagdes det vægt, at selskabet ikke opnåede skattemæssige fordele ved fastsættelse af det givne ombytningsforhold.

Spørger henviser tillige til Skatterådets afgørelse i SKM2007.488, hvor Skatterådet fandt, at der ikke var grund til at anfægte det ønskede ombytningsforhold, da der ikke var tale om en situation, hvor der kunne ske værdiforskydninger aktionærer imellem, da begge fusionerende selskaber var ejet af samme selskab, ligesom der ikke fandtes at foreligge mulighed for opnåelse af utilsigtede skattemæssige fordele.

I SKM2010.53.SR var der tale om en eneaktionær, der som led i en større omstrukturering af koncernen ønskede at fusionere to søsterselskaber med hinanden. Til støtte for, at det faktum, at ombytningsforholdet ikke var baseret på handelsværdier, ikke rykkede ved kravene til en skattefri fusion, henviste Skatterådet til forarbejderne til L110 2006-07:

"Ombytningsforholdet i skattefri fusioner er omtalt i forarbejderne til L110 2006-07, bilag 23, hvori Skatteministeriet har udtalt: "Der er ikke tilsigtet ændringer i de gældende regler og praksis om ombytningsforholdet - heller ikke for så vidt angår skattefri fusion." Udgangspunktet er således, at ombytningsforholdet skal fastsættes til handelsværdi, for at den pågældende fusion kan anses for at være omfattet af fusionsskatteloven. I nærværende sag sker der ikke ombytning af aktierne til handelsværdi. I den konkrete fusion sker der fusion mellem 2 søsterselskaber med samme ejer. […] På den baggrund, og med henvisning til praksis, herunder afgørelserne SKM2007.487.SR, SKM2007.553.SR og SKM2008.609.SR, finder SKAT efter en samlet konkret vurdering ikke anledning til at anfægte det ønskede ombytningsforhold, idet der ikke findes at være mulighed for med fusionen at opnå utilsigtede skattemæssige fordele. "

Spørger henviser endvidere til afgørelsen citeret i SKM2010.412, hvor skattemyndighederne bekræftede, at betingelserne for at gennemføre en skattefri fusion efter fusionsskatteloven var opfyldte, hvis ombytningsforholdet ved fusionen enten blev 1) fastsat ud fra de fusionerende selskabers nominelle aktiekapitaler, 2) fastsat ud fra de regnskabsmæssige indre værdier eller 3) hvis der blot blev udstedt en enkelt aktie som successionsgrundlag i forbindelse med fusionen.

I nærværende sag er A ultimativ eneaktionær i såvel det ophørende som det fortsættende selskab. En formueforskydning som følge af en fusion mellem de to selskaber vil derfor i sagens natur ikke være muligt, ligesom A ikke opnår nogen utilsigtede skattemæssige fordele ved fusionen. Skattefriheden for den beskrevne fusion vil derfor efter Spørgers opfattelse ikke være betinget af, at ombytningsforholdet fastsættes ud fra handelsværdien.

Spørger mener ikke, at anmodningen om bindende svar har karakter af rådgivning.

I den foreliggende skattepraksis vedrørende afvisning som følge af, at Spørgeren ønsker alternative muligheder besvaret, er der tale om adskillelige alternative modeller - og ikke blot to som i Spørgers anmodning om bindende svar. Se hertil f.eks. SKM2014.397.SR, hvor spørgeren ønskede bindende svar vedrørende fem forskellige modeller samt SKM2021.202.SR hvor Skatterådet afviste 8 ud af 13 spørgsmål med samme begrundelse. Det forhold, at Spørger i anmodningen om bindende svar spørger om de skattemæssige konsekvenser af to mulige modeller bevirker ikke, at der er tale om rådgivning. Alt andet ville være en væsentlig og helt vilkårlig skærpelse af eksisterende praksis på området.

Spørger bemærker, at det i forbindelse med omstruktureringer af den foreliggende størrelse almindeligvis netop overvejes flere forskellige modeller af såvel kommercielle som juridiske årsager. Det forhold, at der i anmodningen om bindende svar ønskes besvarelse af to alternative løsningsmodeller er således ikke drevet af et ønske om at finde den skattemæssigt mest hensigtsmæssige, men skyldes at det endnu ikke afklaret hvilken af de to modeller, der samlet set er mest hensigtsmæssig for G-koncernen. 

Spørgsmål 3 kunne være indsendt som en anmodning om særskilt bindende svar, men er samlet i en forespørgsel sammen med spørgsmål 1 og 2, idet der består to selvstændige (og uafhængigt af hinanden) muligheder for at gennemføre den ønskede forøgelse af kapitalgrundlaget i H-koncernen på.

Det er derfor Spørgers opfattelse, at Skattestyrelsen bør besvare spørgsmål 3 med "Ja".

Sammenfatning

Den sag, der er indbragt for Skatteankestyrelsen vedrører en skattefri aktieombytning med tilladelse, og hvor der ikke er givet tilladelse som følge af, at der efter Skattestyrelsens opfattelse ikke foreligger en "forretningsmæssig begrundelse".

Nærværende anmodning om bindende svar vedrører en skattefri aktieombytning efter de objektive regler, hvor der i henhold til aktieavancebeskatningslovens regler herom ikke stilles krav om "forretningsmæssig begrundelse".

Den indbragte sag vedrører altså et spørgsmål om, hvorvidt der foreligger "forretningsmæssig begrundelse", hvorimod nærværende anmodning om bindende svar angår et spørgsmål om, hvorvidt de objektive betingelser i aktieavancebeskatningslovens regler er opfyldte.

Spørgsmål 3 vedrører anmodning om bindende svar i relation til gennemførelse af en skattefri fusion.

Regelgrundlaget herfor findes i fusionsskatteloven, og der er her - i modsætning til hvad der er gældende i forhold til skattefrie aktieombytninger - ikke mulighed for at vælge mellem en fusion med tilladelse eller en fusion uden tilladelse.

Skattefri fusion gennemføres altid uden tilladelse under iagttagelse af de betingelser, som fusionsskattelovens regler opstiller.

Gennemførelse af en skattefri fusion indebærer anvendelse af et helt andet regelgrundlag og har helt andre skattemæssige konsekvenser end gennemførelse af en skattefri aktieombytning, og det må derfor være åbenbart, at forespørgslen herom ikke kan afvises under henvisning til, at der er tale om "samme vurdering" som i den indbragte sag for Skatteankestyrelsen, som vedrører en skattefri aktieombytning.

Endelig skal bemærkes, at såfremt Skattestyrelsens indstilling til afvisning af anmodning om bindende svar følges, vil denne argumentation stort set kunne anvendes i alle sager, hvor der spørges til alternative måder at gennemføre selskabsretlige omstruktureringer på.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at betingelserne for at gennemføre en skattefri ombytning af kapitalandelene i H1 er opfyldt samt, at en sådan aktieombytning ikke udløser beskatning af hovedaktionæren i selskabet.

Begrundelse

Skattestyrelsen har i kendelse af d. X XXXX givet afslag på anmodning om tilladelse til skattefri aktieombytning.

Kendelsen er påklaget til Skatteankestyrelsen. Der er endnu ikke truffet afgørelse og sagen verserer derfor fortsat ved Skatteankestyrelsen. Sagen er derfor ikke at anse som endelig.

Skattestyrelsen har gennemgået faktum i nærværende anmodning om bindende svar samt det faktum, som har været fremført i forbindelse med kendelse af d. X XXXX. Skattestyrelsen finder, at faktum ikke er væsentligt anderledes, idet der er tale om de samme dispositioner - selvom omstruktureringer med og uden tilladelse kan foretages på samme forhold uafhængigt af hinanden.

Spørger har anført, at førnævnte klagesag omhandler den forretningsmæssige begrundelse i forhold til at udføre en skattefri aktieombytning, men anmodningen om bindende svar omhandler spørgsmålet om, hvorvidt betingelserne for skattefri aktieombytning efter de objektive regler er opfyldt.

Dette er Skattestyrelsen enig i. Imidlertid er Skattestyrelsen ikke enig i, at forhold, som er en del af klagesagen ikke skal vurderes i forbindelse med nærværende anmodning om bindende svar.

Genstanden for det påklagede afslag er, hvorvidt den ønskede omstrukturering reelt har til formål at undgå tilskudsbeskatning af selskabet H2 og dermed ikke kan anses at have en gyldig forretningsmæssig begrundelse for skattefri aktieombytning.

De krav, som bliver stillet ved tilladelse til skattefri omstrukturering, skal sikre, at der er gyldige forrretningsmæssige årsager til omstruktureringen, og at den ikke har til formål at foretage skatteundgåelse eller skatteunddragelse. Kravene har baggrund i art. 15, stk. 1, litra a, i fusionsskattedirektivet:

"En medlemsstat kan nægte at anvende eller kan tilbagekalde anvendelsen af alle eller enkelte af bestemmelserne i artikel 4-14, hvis en af de i artikel 1 nævnte transaktioner:

a) som hovedformål eller et af hovedformålene har skatteunddragelse eller skatteundgåelse; forholder det sig sådan, at transaktionen ikke foretages af gyldige forretningsmæssige årsager som f.eks. omstrukturering eller rationalisering af aktiviteterne i de selskaber, som deltager i transaktionen, kan der være grund til at formode, at hovedformålet eller et af hovedformålene med transaktionen er skatteunddragelse eller skatteundgåelse

(…)"

En besvarelse af nærværende anmodnings spørgsmål 1 vil forudsætte en stillingtagen til den forretningsmæssige begrundelse for omstruktureringen, jf. ligningslovens § 3, som ligeledes er genstand i klagesagen:

"Skattepligtige selskaber og foreninger m.v. skal ved indkomstopgørelsen og skatteberegningen se bort fra arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål, eller der som et af hovedformålene har at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten, og som ikke er reelt under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder. Et arrangement kan omfatte flere trin eller dele"

Det fremgår af Den juridiske vejledning (2021-2), afsnit C.I.4.1.8 Arrangementets realitet, at:

"Omgåelsesklausulen i LL § 3, stk.1, anvendes for at imødegå arrangementer, der i deres helhed ikke er reelle.

Der kan være tilfælde, hvor enkelte trin i eller dele af et arrangement i sig selv ikke er reelle. Omgåelsesklausulen kan anvendes for at imødegå disse specifikke trin eller dele, uden at dette berører de øvrige reelle trin i eller dele af arrangementet.

Et arrangement eller serier af arrangementer betragtes som ikke reelle, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed, jf. LL § 3, stk. 2."

Fusionsskattedirektivets art. 15 og ligningslovens § 3 bygger på samme EU-retlige misbrugsbegreb, hvorfor en anvendelse af ligningslovens § 3 til besvarelse af spørgsmål 1 vil berøre den samme skatteretlige vurdering, som er genstand i den verserende klagesag ved Landsskatteretten - nemlig den forretningsmæssige begrundelse for omstruktureringen.

Det skal bemærkes, at Spørger angiver, at Skattestyrelsen anser, at de påtænkte transaktioner har til formål at imødegå udbyttebeskatning af A personligt.

For en god ordens skyld skal Skattestyrelsen bemærke, at det er Skattestyrelsens opfattelse, at den ønskede omstrukturering reelt har til formål at undgå tilskudsbeskatning af det tilskudsmodtagende selskab - heraf drøftelsen om den forretningsmæssige begrundelse for omstruktureringen. Anvendelsen af ligningslovens § 3 kan ikke - som anført af Spørger - afvises med henvisning til, at der ikke er en skattefordel for et selskab. Undgåelsen af tilskudsbeskatning vil være en skattefordel for et selskab.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 14, stk. 1, nr. 4, at Skatterådet ikke kan træffe afgørelse i en sag, i det omfang Skatteankestyrelsen eller Landsskatteretten har taget stilling til sagen.

I nærværende sag er klagen ved Landsskatteretten endnu ikke behandlet.

Imidlertid følger det af skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2, at Skatterådet i øvrigt i særlige tilfælde kan afvise et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse.

Det fremgår videre af Den juridiske vejledning (2022-2), afsnit A.A.3.9.8 Afvisning som følge af klagebehandling af samme spørgsmål at:

"(….) Hvis klagemyndigheden endnu ikke har truffet afgørelse om et sådant spørgsmål, skal anmodningen om bindende svar afvises, medmindre spørgeren dokumenterer, at klagen er tilbagekaldt"

Med henvisning til skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2 er det Skattestyrelsens opfattelse, at der er tale om en vurdering af et bestemt forhold, som ikke kan besvares med fornøden sikkerhed. Dette skyldes, at sagen ved Skatteankestyrelsen endnu ikke endeligt afgjort jf. Den juridiske vejledning (2022-1), afsnit A.A.3.9.8.

Det faktum, at nærværende anmodning vedrører skattefri aktieombytning uden tilladelse og at kendelse af d. X XXXX vedrørte afslag på skattefri aktieombytning med tilladelse ændrer ikke på Skattestyrelsens opfattelse, jf. Den juridiske vejledning (2021-1), afsnit A.A.3.9.8.

Den skatteretlige vurdering af mulighederne under de to systemer vil være den samme. Der er ligeledes henset til, at Skatteankeforvaltningen er en overordnet myndighed i forhold til Skatterådet.

Dette understøttes endvidere af SKM2019.179.SR og SKM2019.604.SR.

I SKM2019.179.SR begrundede Skatterådet afvisning af anmodning om bindende svar vedrørende indkomstårene 2017 og 2018. Dette blev begrundet med, at der verserede en sag for indkomstårene 2014-2016 ved Skatteankestyrelsen, hvori faktum ikke var væsentlig anderledes end i 2017 og 2018 samt vedrørte samme skatteyder og samme skattemæssige vurdering.

I SKM2019.604.SR afviste Skatterådet at give bindende svar, da der verserede en helt tilsvarende sag vedrørende samme skatteretlige spørgsmål og vedrørende de samme skatteydere ved en højere instans. Dette gjaldt, uanset at der var tale om to adskilte dispositioner. 

Spørger afviser sammenligningen med henholdsvis SKM2019.179.SR og SKM2019.604.SR, grundet sagernes faktum ikke minder om faktum i nærværende anmodning om bindende svar.

Det er korrekt, at faktum i de to afgørelser fra Skatterådet ikke minder om faktum i denne sag. Men Skatterådets vurdering i begge sager er den samme, hvilket er baggrunden for Skattestyrelsens henvisning. Begge afgørelser vedrørte, hvorvidt et bindende svar kan besvares, når der verserer en klagesag, hvor den samme skatteretlige vurdering kræves.

Ved besvarelse af nærværende anmodning om bindende svar, vil en vurdering efter ligningslovens § 3 skulle foretages - herunder den forretningsmæssige begrundelse for omstruktureringen. Dette punkt er - som tidligere nævnt - genstand for den verserende klagesag og vil kræve den samme skatteretlige vurdering, som blev foretaget i forbindelse med det påklagede afslag.

I SKM2013.327.SR begrundede Skatterådet en afvisning af spørgsmål 3 med, at besvarelse af spørgsmålet ville kræve, at der bl.a. blev taget stilling til et spørgsmål, der var genstand for en domstolsbehandling vedrørende en kendelse om skattepligt af en renteindtægt for spørger.

Overstående afgørelse fra Skatterådet fastslår, at når blot en del af det, som skal vurderes ved anmodning om et bindende svar, er påklaget til en ankeinstans, så skal anmodningen om bindende svar afvises.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det samme er gældende i nærværende anmodning om bindende svar. Besvarelse kan alene ske ved at vurdere den forretningsmæssige begrundelse for omstruktureringen, hvormed der skal tages stilling til omstrukturering, som er en del af den verserende klagesag.

Efter Skattestyrelsens opfattelse og på baggrund af førnævnte afgørelser fra Skatterådet taler det afgørende imod en besvarelse.

Efter Skattestyrelsens opfattelse bør spørgsmål 1 derfor afvises, jf. skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2. 

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 afvises.

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at såfremt Skattestyrelsen vil kunne besvare spørgsmål 1 bekræftende, er Skattestyrelsen så ligeledes enig i, at den beskrevne efterfølgende skattefri lodrette fusion af H1 (indskydende selskab) ind i H2 (modtagende selskab) ikke vil medføre skattepligt for hovedaktionæren i de to selskaber eller for selskaber, der er koncernforbundne med de to fusionerende selskaber

Begrundelse

Idet Skattestyrelsen ikke kan svare bekræftende på spørgsmål 1 og faktum relateret til spørgsmål 2 - i det væsentligste - minder om faktum i spørgsmål 1 henviser Skattestyrelsen til indstilling og begrundelse vedrørende spørgsmål 1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 afvises.

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at uagtet Skattestyrelsens besvarelse af spørgsmål 1 og 2, kan H1 (indskydende selskab) fusionere skattefrit med H2 (modtagende selskab), uanset om antallet af udstedte vederlagsaktier (bytteforholdet) til hovedaktionæren i H1 ikke fastsættes på markedsvilkår?

Begrundelse

Spørger har oplyst, at forespurgte skattefrie fusion mellem H1 (indskydende selskab) og H2 (modtagende selskab) er en del af en række af omstruktureringer, som henholdsvis G-koncernen samt H-koncernen har foretaget i XXXX og XXXX.

Som tidligere nævnt har Skattestyrelsen i kendelse af d. X XXXX givet afslag på anmodning om tilladelse til skattefri aktieombytning. Kendelsen er påklaget til Skatteankestyrelsen, hvor der endnu ikke er truffet afgørelse. Sagen er derfor ikke at anse som endelig.

På den baggrund henviser Skattestyrelsen til begrundelse vedrørende spørgsmål 1, idet Skattestyrelsen er af den opfattelse, at besvarelse af spørgsmål 3 ikke vil være muligt uden at inddrage samme faktum og transaktioner, som er en del af den verserende klagesag ved Skatteankestyrelsen.

Skattestyrelsens besvarelse af spørgsmål 3 vil fordre den samme vurdering - uagtet at den forespurgte omstrukturering i spørgsmål 3 er en anden. I afslaget af d. X XXXX omtales og vurderes de allerede foretagne omstruktureringer sammenholdt med den omstrukturering, hvortil der blev anmodet om tilladelse.

Efter Skattestyrelsens opfattelse taler det afgørende imod en besvarelse af en anmodning af et bindende svar, at et element i anmodningen, er genstand for vurdering i en klageinstans, jf. skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2.

Genstanden for det påklagede afslag er netop, hvorvidt de allerede foretagne omstruktureringer sammenholdt med den omstrukturering, hvortil der blev anmodet om tilladelse, har til formål at undgå beskatning og dermed ikke kan anses at have en gyldig forretningsmæssig begrundelse.

Skattestyrelsens opfattelse understøttes af de under besvarelse af spørgsmål 1 nævnte afgørelser fra Skatterådet; SKM2019.179.SR, SKM2019.604SR samt SKM2013.327.SR.

Det kan afslutningsvis bemærkes, at det er Skattestyrelsen opfattelse, at Spørger ønsker bindende svar på flere forskellige/alternative måder at gennemføre en given disposition på, og Spørger umiddelbart har ikke gjort sig klart, præcist hvilken fremgangsmåde, som Spørger har tænkt sig at anvende for at opnå sit mål.

En besvarelse af anmodningen om bindende svar vil hermed - efter Skattestyrelsens opfattelse - have karakter af rådgivning og kunne alene af den årsag afvises i sin helhed, jf. skatteforvaltningslovens § 21, jf. § 24, stk. 2.

Det fremgår af LFF nr. 110 af 24-02-2005 (bemærkninger til de enkelte bestemmelser til § 23, at:

"(…)Dog vil der kunne ske afvisning, hvis spørgeren ønsker en række alternative muligheder besvaret, således at en besvarelse vil være at ligestille med rådgivning"

Det følger af Skatterådets praksis, at rådet afviser at besvare en anmodning i de tilfælde, hvor der er tale om alternativ "fakta". Det vil sige, hvor Spørgeren ønsker oplyst, hvilke skattemæssige konsekvenser, det har, hvis denne vælger det ene faktum henholdsvis hvilke skattemæssige konsekvenser, det har, hvis denne vælger et andet - alternativt - faktum.

Skatterådet afviste i SKM2021.70S, SKM2021.109SR, SKM2019.518SR, SKM2019.31SR og SKM2018.491.SR at besvare spørgsmål vedrørende alternative dispositioner, da en besvarelse i sagerne ville få karakter af rådgivning.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke vil gøre nogen forskel, hvis Spørgeren foretog en opdeling i 2 separate anmodninger og sendte disse ind samtidigt, jf. SKM2019.31SR.

Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at anmodningen skal afvises.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 afvises.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1 - 3

Lovgrundlag

Ligningslovens § 3

Skattepligtige selskaber og foreninger m.v. skal ved indkomstopgørelsen og skatteberegningen se bort fra arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål, eller der som et af hovedformålene har at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten, og som ikke er reelt under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder. Et arrangement kan omfatte flere trin eller dele.

Stk. 2.Ved anvendelsen af stk. 1 betragtes arrangementer eller serier af arrangementer som værende ikke-reelle, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

Stk. 3.Indkomstopgørelsen og skatteberegningen skal foretages på baggrund af det reelle arrangement eller serie af arrangementer, hvis der ses bort fra arrangementer eller serier af arrangementer efter stk. 1.

(….)

Skatteforvaltningslovens § 14

Stk. 1 Der gælder følgende kompetencebegrænsninger:

1. (…)

2. (…)

3. (…)

4. Skatterådet kan ikke træffe afgørelse i en sag, i det omfang skatteankeforvaltningen eller Landsskatteretten har taget stilling til sagen.

Skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1

Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3. Det kan være om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage.

Skatteforvaltningslovens § 24

(…)

Stk. 2. Told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet kan i øvrigt i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse

Forarbejder

Bemærkningerne til lovforslaget om skatteforvaltningsloven (lovforslag L 110 i folketingsåret 2004/2005, 2. samling), der er gennemført som lov nr. 427 af 6. juni 2005, indeholder blandt andet følgende:

(…)

Til § 14

Bestemmelsen i stk. 1 er en delvis videreførelse af skattestyrelseslovens § 36.

Bestemmelsen i stk. 1 regulerer den indbyrdes kompetence mellem de enkelte told- og skattemyndigheder, herunder skatteministeren. Reguleringen sker gennem fastsættelse af grænser for de enkelte myndigheders kompetence.

Efter bestemmelsen lovfæstes, at skatteministeren - medmindre Folketinget på særlige områder har bestemt andet - ikke kan afgøre, hvordan en borger skal ansættes i skat, herunder ansættes vedrørende afgifter eller told, eller hvordan en fast ejendom skal vurderes.

Forbuddet omfatter ikke kun den egentlige beløbsfastsættelse, der ligger i en ansættelse, herunder skatteberegning, men også afgørelser vedrørende eventuelle bevillinger eller dispensationer mv., der indgår i grundlaget for ansættelsen eller vurderingen, eller afgørelse af spørgsmål om skattepligt.

Bestemmelsen omfatter også spørgsmål om tilbagebetaling/godtgørelse af afgift.

Bestemmelsen berører derimod ikke skatteministerens ret eller pligt til at fastsætte generelle retningslinjer for told- og skatteforvaltningens administration eller ministerens ansvar herfor, herunder ansvar for at føre tilsyn.

(…)

Til § 24

(…)

Efter stk. 2 kan told- og skatteforvaltningen, respektive Skatterådet, i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar.

Ved administrationen af reglerne om bindende svar må det indgå, at der er spørgsmål, der ikke egner sig for den forenklede og borgerstyrede sagsbehandling, der ligger i ordningen med bindende svar. Det vil derfor ske, at en anmodning om bindende svar må afvises med henvisning til, at det pågældende spørgsmål har en sådan karakter, at det enten ikke kan besvares med den hast, som spørgeren ønsker, eller at det ikke kan besvares løsrevet fra andre skattemæssige forhold vedrørende den pågældende. Et bindende svar binder jo skattemyndighederne i op til 5 år.

Afvisning kan også komme på tale, eksempelvis hvis der pågår en kontrol eller revision af en skattepligtig, der omfatter den eller de dispositioner, der er stillet spørgsmål om. Der kan også være tale om, at anmodningen om et bindende svar har en sådan karakter, at told- og skatteforvaltningen, respektive Skatterådet, finder, at der bør foretages kontrol i virksomheden af dispositionen, f.eks. fordi virksomheden aldrig har været registreret i forhold til aktiviteten.

Afvisningsmuligheden er i øvrigt tænkt anvendt på spørgsmålet om en påtænkt disposition, hvis spørgsmålet er af mere teoretisk karakter.

RÅDETS DIREKTIV 2009/133/EF af 19. oktober 2009 om en fælles beskatningsordning ved fusion, spaltning, partiel spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellige medlemsstater og ved flytning af et SE’s eller SCE’s vedtægtsmæssige hjemsted mellem medlemsstater, art. 15

1. En medlemsstat kan nægte at anvende eller kan tilbagekalde anvendelsen af alle eller enkelte af bestemmelserne i artikel 4-14, hvis en af de i artikel 1 nævnte transaktioner:

a) som hovedformål eller et af hovedformålene har skatteunddragelse eller skatteundgåelse; forholder det sig sådan, at transaktionen ikke foretages af gyldige forretningsmæssige årsager som f.eks. omstrukturering eller rationalisering af aktiviteterne i de selskaber, som deltager i transaktionen, kan der være grund til at formode, at hovedformålet eller et af hovedformålene med transaktionen er skatteunddragelse eller skatteundgåelse

(…)

Praksis

Den juridiske vejledning (2021-2), afsnit A.A.3.9.8 Afvisning som følge af klagebehandling af samme spørgsmål:

Desuden kan en kompetencekonflikt medføre afvisning, nemlig hvis det samme spørgsmål vedrørende samme periode er afgjort af en klagemyndighed eller er under behandling i en klagemyndighed. Her gælder, at en anmodning om bindende svar skal afvises, hvis en klagemyndighed tidligere har truffet afgørelse om samme spørgsmål i samme periode. Se SFL § 14, stk. 1. Hvis klagemyndigheden endnu ikke har truffet afgørelse om et sådant spørgsmål, skal anmodningen om bindende svar afvises, medmindre spørgeren dokumenterer, at klagen er tilbagekaldt. Se SKM2009.106.SKAT. Grundlaget for denne meddelelse er en ombudsmandsudtalelse, der forudsætter, at 1. instansens beføjelser uden særlig hjemmel normalt ophører, når et spørgsmål er under klagebehandling.

Eksempel (afvisning da afgørelsen var påklaget til Skatteankestyrelsen)

Afvisning, idet afgørelsen fra SKAT var påklaget til Skatteankestyrelsen, hvorfor spørgsmålet måtte afklares der. Se SKM2016.379.SR og SKM2015.766.SR 

Eksempel (afvisning da anmodning vedrørte samme løbende transaktion, som SKAT allerede havde truffet afgørelse om og som var påklaget)

Spørger ønskede svar på, om der skulle afregnes moms af et påtænkt depositum, som spørger ville opkræve i forbindelse med indgåelse af aftaler om sponsorkontrakter og sæsonkort. SKAT havde ved en tidligere afgørelse givet spørger afslag på tilbagebetaling af moms, som vedrørte ikke-udnyttede billetter og denne afgørelse var påklaget. Skatterådet afviste at besvare anmodningen om bindende svar, da anmodningen, efter en samlet vurdering, blev anset for at vedrøre samme (løbende) transaktion, som SKAT allerede havde truffet afgørelse om og som var påklaget. Se SKM2014.766.SR.

Eksempel (afvisning, da der verserede en sag for Landsskatteretten)

Skatterådet afviste at behandle en anmodning om bindende svar, idet det efter Skatterådets opfattelse talte afgørende imod en afgivelse af et bindende svar, at der verserede en sag for Landsskatteretten, der reelt omhandlede samme skatteyder og samme skattemæssige vurdering af samme (løbende) disposition. Der blev herved henset til, at Landsskatteretten er en overordnet myndighed set i forhold til Skatterådet. Dette gælder uanset, at der ikke var tale om samme periode. Se SKM2015.170.SR

Eksempel (afvisning da samme spørgsmål indgik i verserende retssag)

Der blev anmodet om bindende svar om beskatning af ikke-betalte renter. Anmodningen blev afvist, da samme spørgsmål var påklaget til Landsskatteretten og derfra indbragt for domstolene i henhold til overspringsreglen i SFL § 48. Se SKM2013.327.SR.

Eksempel (afvisning da samme skatteretlige spørgsmål indgik i verserende sag ved en højere instans)

Skatterådet afviste at give bindende svar, da der verserede en helt tilsvarende sag vedrørende samme skatteretlige spørgsmål og vedrørende de samme skatteydere ved en højere instans. Dette gjaldt, uanset at der var tale om 2 adskilte dispositioner. Se SKM2019.604.SR.

Den juridiske vejledning (2021-2), afsnit C.I.4.1.8 Arrangementets realitet:

Omgåelsesklausulen i LL § 3, stk.1, anvendes for at imødegå arrangementer, der i deres helhed ikke er reelle.

Der kan være tilfælde, hvor enkelte trin i eller dele af et arrangement i sig selv ikke er reelle. Omgåelsesklausulen kan anvendes for at imødegå disse specifikke trin eller dele, uden at dette berører de øvrige reelle trin i eller dele af arrangementet.

Et arrangement eller serier af arrangementer betragtes som ikke reelle, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed, jf. LL § 3, stk. 2.

Hvis Skattestyrelsen, efter en objektiv analyse vurderer, at et arrangement eller en serie af arrangementer udgør et misbrug, har den skattepligtige mulighed for konkret at godtgøre, at arrangementet er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed. Se LL § 3, stk. 2.

Det er dog et krav, at den påberåbte kommercielle årsag skal være proportionel med den opnåede skattefordel for at udgøre en velbegrundet kommerciel årsag, og at den kommercielle årsag kan dokumenteres. Se SKM2017.333.SR.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det er yderligere et krav, at den påberåbte kommercielle årsag afspejler arrangementets økonomiske virkelighed, således at der er en vis sammenhæng mellem den kommercielle årsag og selve arrangementet.

Ved vurderingen af, om der foreligger velbegrundede kommercielle årsager, kan der tages hensyn til alle relevante forhold og omstændigheder, herunder den samlede koncerns forhold. Som udgangspunkt vil et selskab have ret til at vælge den skattemæssigt mest fordelagtige struktur til sin forretningsaktivitet.

Vendingerne "velbegrundede kommercielle årsager" og "afspejler den økonomiske virkelighed" er i et vist omfang inspireret af EU-domstolens praksis. Domstolen har fortolket den lignende tankegang i fusionsskattedirektivet.

Eksempel      

Sag C-126/10, hvor det af EU-domstolens præmisser fremgår vedrørende anvendelsen af fusionsskattedirektivet, "at i tilfælde af en fusion mellem to selskaber inden for samme koncern kan den omstændighed, at det overtagne selskab på tidspunktet for fusionen ikke udøver nogen virksomhed, ikke råder over nogen finansielle andele og alene overfører store skattemæssige tab, af ubestemt oprindelse, til det overtagne selskab, udgøre en formodning for, at transaktionen ikke er foretaget ud fra "forsvarlige økonomiske betragtninger", i denne bestemmelses forstand, selv om transaktionen har en positiv virkning på koncernens strukturelle omkostninger."

Minimering af skattebetalingen

Minimering af skattebetalingen er ikke en velbegrundet kommerciel årsag i LL § 3's forstand.

Eksempel

Umiddelbart er erhvervelse af yderligere aktier i et selskab med henblik på at opfylde kravet om 10 pct. ejerskab i reglerne om datterselskabsudbytter ikke udtryk for misbrug, men det kan være det, hvis der fx alene er tale om en midlertidig "pro forma" erhvervelse uden velbegrundede kommercielle årsager.

SKM2013.327.SR

Skatterådet afviste at besvare blandt andet spørgsmål 3 i en anmodning om bindende svar, da samme spørgsmål vedrørende samme skatteyder var påklaget til Landsskatteretten og derfra indbragt for domstolene, og da en besvarelse ville forudsætte stillingtagen til et spørgsmål, der var genstand for domstolsbehandling.

SKM2018.491.SR

Det ønskedes bekræftet, hvordan henstandssaldoen på aktier skulle behandles hos henholdsvis manden, hans hustru og deres eventuelle dødsbo under forskellige forudsætninger, herunder afhængig af, om de var skattepligtige til henholdsvis Portugal eller Danmark på et givent tidspunkt. Skatterådet afviste at besvare spørgsmålene, da der ville være tale om rådgivning, såfremt spørgsmålene blev besvaret.

SKM2019.179.SR

Skatterådet afviste at behandle en anmodning om bindende svar vedr. indkomstårene 2017 og 2018. Dette blev begrundet med, at der verserede en sag vedrørende indkomstårene 2014-2016 for Skatteankestyrelsen vedrørende samme skatteyder og samme skattemæssige vurdering, idet faktum ikke var væsentligt anderledes i 2017/2018 sammenholdt med de påklagede år. Der blev endvidere henset til, at Skatteankestyrelsen er en overordnet myndighed i forhold til Skatterådet. For så vidt angår spørgsmål 2 blev der endvidere lagt vægt på, at der var usikkerhed omkring faktum i sagen.

SKM2019.604.SR.

Skatterådet afviste at give bindende svar, da der verserede en helt tilsvarende sag vedrørende samme skatteretlige spørgsmål og vedrørende de samme skatteydere ved en højere instans. Dette gjaldt, uanset at der var tale om 2 adskilte dispositioner. 

SKM2019.31SR

Spørgerne ønskede det bekræftet, at en vedtægtsændring, hvor en anpartshaver opgav sin bestemmende indflydelse, ikke medførte afståelsesbeskatning efter aktieavancebeskatningslovens § 30. Såfremt der ikke kunne svares Ja til vedtægtsændringen ønskedes en række alternative dispositioner besvaret. Skatterådet afviste at besvare spørgsmålene om de alternative dispositioner

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode.

Svaret er bindende i 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret, jf. skatteforvaltningslovens § 25, stk. 1.

Et bindende svar om et aktivs værdi er bindende for skattemyndighederne i forhold til spørgeren eller andre som nævnt i skatteforvaltningslovens § 21, stk. 2, ved behandlingen af det pågældende forhold i 6 måneder regnet fra spørgerens modtagelse af svaret.

SKM2021.109SR

Spørger havde spurgt på flere muligheder i forbindelse med etablering af et I/S.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 21, at man kan få bindende svar på den skattemæssige virkning af en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage.

Spørger ønskede således bindende svar på to forskellige/alternative måder at gennemføre en given disposition på, og spørger har dermed ikke på forhånd gjort sig klart, præcist hvilken fremgangsmåde spørgeren har tænkt sig at anvende for at opnå sit mål.

Skattestyrelsen afviste at besvare spørgsmål 4, jf. skatteforvaltningslovens § 21, jf. § 24, stk. 2.

SKM2021.70SR

Spørger ønskede bekræftet, at gaveoverdragelse til stiftelse af en dansk fond, hvor gaven havde form af 10 pct. af aktierne i et datterselskab til det holdingselskab, som stod på Spørgers henstandssaldo, ikke bevirkede at hele eller dele af henstandssaldoen for aktierne i det holdingselskab, som stod på Spørgers henstandssaldo, forfaldt til betaling.

Skattestyrelsens opfattelse skal spørgsmål 2 afvises, fordi der er tale om, at samme påtænkte disposition, dvs. stiftelse af en fond, i de to spørgsmål sker på alternative måder. Da samme påtænkte disposition opnås på to forskellige måder, er der tale om alternative spørgsmål til gennemførelse af samme påtænkte disposition, og derfor er der tale om rådgivning.