Dato for udgivelse
25 Nov 2022 14:10
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
28 Oct 2022 13:17
SKM-nummer
SKM2022.564.ØLR
Myndighed
Østre Landsret
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
BS-23703/2021-OLR
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personlig indkomst + Udenlandsk indkomst
Emneord
hjemmehørende, exemptionslempelse, skattepligtig, bindende
Resumé

Sagen angik, om en i Danmark hjemmehørende pilot i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, var berettiget til exemptionslempelse ved beskatningen af den lønindkomst, som han i indkomstårene 2013 og 2014 modtog for sit arbejde i et britisk luftfartsselskab.

Afgørende herfor var, om Storbritannien i medfør af artikel 15, stk. 4, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, havde haft beskatningsretten til hele det omhandlede vederlag. 

Landsretten tiltrådte af de af byretten anførte grunde, og med bemærkning om, at National insurance contribution ikke kan anses som en skat, at pilotens indkomst fra det britiske luftfartsselskab ikke er skattepligtig i Storbritannien for så vidt angår den del, der er oppebåret ved arbejde udført uden for Storbritannien.

Landsretten tiltrådte endvidere af de af byretten anførte grunde, at piloten ikke havde godtgjort, at der hos skattemyndighederne var en bindende administrativ praksis, hvorefter skattemyndighederne i tilsvarende sager i strid med artikel 15, stk. 1 og 4, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, undlod at beskatte indkomst, uanset at indkomsten ikke blev beskattet i Storbritannien.

Landsretten stadfæstede derfor byrettens dom. 

Reference(r)

Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 4

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2022-2, C.F.9.2.18.17.2

Henvisning

Den juridiske vejledning, version 2022-2, afsnit C.F.8.2.2.15.2.3

Redaktionelle noter

Tidligere instans: Landsskatteretten jr. nr. 16-0261926 og 17-0852299, ej offentliggjort

Tidligere instans: Byretten jr.nr BS6168/2018-KBH

Parter

A

(v/advokat Andreas Salmony)

mod

Skatteministeriet

(v/advokat Tim Holmager)

Københavns Byret har den 8. juni 2021 afsagt dom i 1. instans (sag BS6168/2018-KBH).

Afgørelse truffet af landsdommerne

Lone Dahl Frandsen, Lone Kerrn-Jespersen og Louise Lindekilde Engberg (kst.)

Påstande

Appellanten, A, har gentaget sin påstand for byretten, hvorefter Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at han ikke skal beskattes af lønindkomsten optjent som pilot i indkomstårene 2013 og 2014.

Indstævnte, Skatteministeriet, har nedlagt principal påstand om stadfæstelse, subsidiært hjemvisning til fornyet administrativ behandling.

Supplerende sagsfremstilling

Af As selvangivelse til skattemyndighederne i Storbritannien for skatteåret 2012/2013 fremgår:

"…

…"

Beløbet på 66.921 pund vedrørende "allowable expenses" er en sammentælling af en post på 950 pund vedrørende "Fixed deductions for expenses", en post på 571 pund vedrørende "Professional fees and subsciptions" og en post (boks 12) på 65.400 pund vedrørende "Foreing earnings not taxable in the UK".

Det er oplyst, at A ikke har benyttet ordningen i Income Tax (Earnings Pensions) Act 2003 Section 690, der er beskrevet i svaret fra de engelske skattemyndigheder på den danske bistandsanmodning.

Om skattemyndighedernes behandling i andre sager og SKATs projekt vedrørende flypersonale

I et udateret bindende svar har Skattecenter Y1-by afgivet følgende svar på en anmodning af 16. oktober 2006:

"Svar

1. … det er korrekt, at indkomsten fra G1-virksomhed efter dobbeltbeskatningsaftalen kun kan beskattes i Storbritannien. Dette indebærer, at indkomsten medregnes i den skattepligtige indkomst i Danmark, men der gives nedslag i den danske skat efter artikel 22, stk. 2, litra f."

Af et bindende svar af 2. marts 2010 fra SKAT Y2-område fremgår bl.a.:

"Faktiske forhold

Du har bopæl på adressen … og du er som følge af bopæl her i landet fuldt skattepligtig til Danmark jf. kildeskattelovens § 1 stk. 1 nr. 1. Ifølge SKATs registreringer er du blevet gift den 25. juli 2009, og din ægtefælle har ligeledes bopæl på ovennævnte adresse.

Du har siden 2007 arbejdet i England som pilot.

I forbindelse med selvangivelsen for indkomståret 2007 har SKAT den 31. marts 2009 sendt en afgørelse til dig med følgende indhold: "Danmark anses for at være dit domicilland jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og England artikel 4, idet det af den nu fremsendte erklæring fra de engelske skattemyndigheder fremgår, at du er anset for at være skattepligtig til England, men ikke domicilleret. Da du har dokumenteret, at du er skattepligtig til England af din indtægt derfra, anses lønindtægten for at være omfattet af lempelsesmetoden exemption med progressionsforbehold, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten artikel 22 stk. 2 litra f, idet forudsætningen i overenskomstens artikel 15 stk. 4 om, at indtægten er skattepligtig i England, således ses opfyldt".

Du oplyser, at du i England kan få fradrag for noget af din indkomst, fordi det relaterer til arbejde udført uden for UK (Som pilot er du en del på farten).

Du beder om bindende svar gældende fra 2007 og frem.

Din opfattelse og begrundelse herfor Nej.

SKATs begrundelse for svaret

Som det fremgår af SKATs brev til dig dat. 31. marts 2009 anses du af de engelske skattemyndigheder for non-resident i England.

Skattemæssigt betragtes Danmark som dit bopælsland, og Danmark giver lempelse for den indkomst, som England efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten har beskatningsretten til jf. artikel 22 stk. 2 litra f.

At du efter interne engelske regler kan få fradrag i din engelske indkomst, vil ikke påvirke din danske skatteopgørelse.

Du skal som fuld skattepligtig i Danmark angive din engelske bruttoindkomst på den danske selvangivelse, og du kan fratrække de udgifter, som du efter dansk skattelovgivning har krav på, og som vedrører den lempelsesberettigede indkomst.

SKAT kan svare nej til det stillede spørgsmål."

Af det brev af 5. oktober 2010, som KJ har omtalt i sin forklaring for byretten, fremgår, at der er lagt vægt på, at Storbritannien efter artikel 15 i dobbeltbeskatningsaftalen, har beskatningsretten til løn optjent på fly fra G1-virksomhed i international trafik, "idet G1-virksomhed er hjemmehørende i Storbritannien og lønnen beskattes der, samt at du er socialt sikret i Storbritannien".

Af et bindende svar af 26. marts 2012 fra SKAT Y2-område fremgår bl.a.:

"…

3. Er SKAT enig i, at SKAT efter den dansk/engelske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 22, stk. 2, litra f, kan medregne spørgerens indkomst fra sit arbejde som flykabinebesætning for G2-virksomhed på flyruter mellem Storbritanien og ikke-europæisk destinationer i det danske beskatningsgrundlag, men skal indrømme fradrag i indkomstskatten for den del af indkomstskatten, som svarer til den indkomst, der hidrører fra arbejdet for G2-virksomhed, når spørgeren i Storbritanien beskattes af indkomsten som non UK resident efter egen ansøgning herom.

Faktiske forhold

Udgangspunktet er, at indkomsten fra G2-virksomhed skal beskattes i Storbritannien efter de almindelige britiske skatteregler. Da spørgeren er bosiddende i Danmark er der mulighed for, at spørgeren eller hans arbejdsgiver, G2-virksomhed, kan søge de britiske skattemyndigheder om, at indkomsten beskattes lempeligere, som non resident i UK, Storbritannien. Den omtalte section 690 application vedrører den situation, hvor G2-virksomhed som en standardiseret model søger om tilladelse på vegne medarbejderen - medarbejderen kan også på "egen hånd" søge herom. …

Jeres opfattelse og begrundelse herfor

Om lempelsen (spørgsmål 2-4) bemærkes, at uanset hvilken af de tre skitserede modeller - hvor der for beskatningsmodellen som non UK resident, alene er forskel i hvem der søger herom (spørgsmål 2 og 3) - er der tale om, at indkomsten er skattepligtig til Storbritannien. Indkomsten beskattes så forskelligt alt efter om personen er og ansøger om beskatning som non UK resident.

Der skal derfor i alle tre situationer ske lempelse af den dansk beregnede skat efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 22, stk. 2, litra f, …

SKATs begrundelse for svaret

SKAT kan tilslutte sig jeres opfattelse og begrundelse."

SKAT iværksatte i 2013 et projekt vedrørende behandlingen af skattemæssige forhold for flypersonale.

SKAT meddelte den 12. december 2013 en af de personer, hvorfra SKAT havde indhentet materiale, at undersøgelsen blev lukket. Der blev ifølge afgørelsen lagt vægt på, at sagen havde været åbnet i uforholdsmæssig lang tid, uden at der var foretaget undersøgelser eller truffet afgørelse.

Af en afrapportering af SKATs projekt vedrørende flypersonale, der er udateret, men formentlig er udarbejdet før den 1. april 2014, fremgår bl.a.:

"Projektets formål:

Projektet formål er, at Skat erhverver viden om dansk bosatte piloters og kabinepersonales efterrettelighed, og om den udenlandske indkomst selvangives i Danmark, og om skatteberegningen er korrekt. Endvidere om SKATs selvangivelse for udenlandsk indkomst er hensigtsmæssig og giver den tilstrækkelige viden, der gør at skatteberegningen bliver korrekt på grundlag af de oplysninger, der fremgår af selvangivelsen.

Målgruppen er piloter og kabinepersonale med ansættelse eller ansættelseslignende forhold til flyselskaber - alle lande.

Emnet skal medvirke til at belyse målgruppens størrelse og kendetegn, idet der ikke findes tilgængelig viden eller erfaringer på området på denne specifikke branche.

Sammenfatning af opnået viden

2. Fortolkning af artikel 15, stk. 4 i aftalen mellem Danmark og Storbritannien.

Lempelse efter ny eksemption er betinget af, at indkomsten er skattepligtig indkomst efter engelsk ret, jf. artikel 15, stk. 4, sidste afsnit.

Hvis ikke dette er opfyldt, er indkomsten omfattet af artikel 15 stk. 1.

Dansk beskatning for personer, der har bopæl i Danmark. På en konkret forespørgsel er oplyst, at indkomst for arbejde på engelske fly ikke er skattepligtig i England, i det omfang arbejdet er udført uden for Englands grænser.

Dette vil blive i indarbejdet i den juridiske vejledning- afsnit: C.F.9.2.17.14

SKAT meddelte den 28. april 2015 JF, der har afgivet forklaring for landsretten, at hans skattesag ikke ville blive sendt til SKATs ansvarsafdeling med følgende begrundelse:

"fordi det er blevet vurdereret, at sagens omstændigheder er af så kompleks karakter, at det ikke kan medføre ansvar, hvis skatteansættelsen ikke har været korrekt på grund af den komplicerede problematik med hensyn til anvendelsen af artikel 15, stk. 4 og artikel 15, stk. 1 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten imellem Danmark og Storbritannien. Derfor er juridisk vejledning også ændret på dette punkt."

SKAT sendte tilsvarende breve til en række andre skatteydere.

Af afrapportering af 29. september 2015 fra SKATs Projekt Flypersonel fremgår bl.a.:

"SKAT fik den 21. maj 2013 Skatterådets tilladelse til efter skattekontrollovens § 8 D stk. 1, at pålægge Trafikstyrelsen oplysningspligt om unavngiven dansk registreret flypersonel for perioden 1. januar 2010 til 31. december 2012.

Formålet var at afdække, hvordan aflønning af dansk registrerede personer - piloter og kabinepersonale - i såvel danske som udenlandske luftfartsselskaber sker. Nye ansættelsesformer og kontraktrelationer mellem arbejdsgiver og arbejdstager har sat fokus på korrekt selvangivelse og beskatning.

SKATs indsats har derfor haft til hensigt at tilføre SKAT ny viden om størrelsen af risikoen og muligheden for at efterprøve, om målgruppen var påvirkelig for eventuel vejledning….

SKAT modtog oplysninger fra Trafikstyrelsen på 600 personer. SKAT har visiteret disse oplysninger ud fra kriterier, om de var fuldt skattepligtige til Danmark og ud fra selvangiven indkomst. Tilbage var der 210 personer, der i første omgang fik vejledning i form af et servicebrev fra SKAT, som informerede om globalindkomstprincippet. Dvs. der blev vejledt i, at udenlandsk indkomst skal medregnes til den skattepligtige indkomst efter statsskattelovens § 4 og om mulighederne for nedslag efter dobbeltbeskatningsoverenskomsternes lempelsesregler med det pågældende land eller ligningslovens § 33A.

Blandt de 210 gav 86 anledning til yderligere indsats i form af en kontrol. For 59 personer har det givet anledning til korrektioner.

Fejlene kan opdeles i fire hovedgrupper:

3. Misforståelse af artikel 15, stk. 4, i aftalen mellem Danmark og Storbritannien, hvor udenlandsk indtægt er skattefri i kildelandet, og derfor medfører beskatning i bopælslandet (Danmark)."

Det fremgår af et brev af 28. november 2017 fra skattemyndighederne i Storbritannien til SKAT vedrørende NM, at de danske skattemyndigheder ikke ville beskatte NMs indkomst, idet denne var "taxable only" i Storbritannien. Af brev af 16. januar 2017 fra skattemyndighederne i Storbritannien til SKAT fremgår videre, at skattemyndighederne i Storbritannien tidligere over for SKAT havde oplyst, at NM for skatteårene 2011/2012, 2012/2013 og 2013/2014 havde anført sig som "resident" i Storbritannien, indberettet sin globale indkomst i sin selvangivelse, samt at han var blevet beskattet i overensstemmelse hermed.

Det er oplyst, at As advokat har søgt aktindsigt i materiale fra det nævnte projekt vedrørende flypersonale. Han har i den forbindelse ved mail af 8. august 2018 fået oplyst, at "Bindende svar 1, der behandler anmodninger om ikke-principielle bindende svar, er ikke vidende om korrespondance mellem Bindende Svar 1 og indsatsprojektet."

Andre sager behandlet af Landsskatteretten

Det er oplyst, at Landsskatteretten har givet tilsagn om genoptagelse i ca. 15 sager afhængig af udfaldet i den foreliggende sag.

Forklaringer

A har afgivet supplerende forklaring. JF har endvidere afgivet forklaring.

JF har forklaret, at han er uddannet pilot. Han fik oprindelig ansættelse hos G3-virksomhed. Han blev fyret efter "9/11", hvorefter han fik en kort kontrakt på 10 uger i England hos et charterselskab. Han kontaktede i den forbindelse Skat Udland, hvor han var til et møde. Under mødet forklarede han om sin kontrakt og fortalte, at der var mulighed for forlængelse. Han blev spurgt, om der var tale om et engelsk selskab og engelsk registrerede fly. Da han bekræftede det, svarede skattemedarbejderen, at indtægten skulle opgives, men ikke ville blive beskattet i Danmark. Han opgav derfor sin indkomst.

Efter charterkontrakten fik han ansættelse hos G4-virksomhed, og efter 1½ år der, fik han i marts 2005 job hos G2-virksomhed. Han og familien har boet i England i 4 år, hvorefter de flyttede til Y3-land.

I september 2011 flyttede de tilbage til Danmark. Inden de flyttede hjem, tog han kontakt til andre i samme situation. Alle svarede, at beskatningsreglerne er, som han havde fået beskrevet af SKAT Udland i 2003. Han blev anbefalet at kontakte en revisor. Han fik kontakt med en revisor hos R1 i Y4-by, der bekræftede, at det forholdt sig, som han havde fået beskrevet.

Omkring 2014 gik der rygter om, at SKAT havde indkaldt materiale fra kolleger. Han blev i 2015 også selv bedt om at indsende materiale til SKAT. Han modtog efterfølgende et ubehageligt brev om groft skattesvig. Hans revisor skrev i den anledning til SKAT. Ikke så lang tid efter fik han en beklagelse, og straffesagen blev trukket tilbage, men indkomsten skulle beskattes.

Han kender A; de mødte vist hinanden, mens de begge var ansat i G3-virksomhed. Efter at han havde fået arbejde i G2-virksomhed, blev han kontaktet af A om hjælp til at bestå prøven i G2-virksomhed, og de har siden haft kontakt. De er ikke ret mange - måske 15-20 piloter - der bor i Danmark og arbejder fra England.

Han besluttede sammen med A at køre sagen i Landsskatteretten, hvor SKAT fik medhold i hans sag. Han har dog fået tilsagn om genoptagelse, hvis A vinder sin sag.

Anbringender

Parterne har i det væsentlige gentaget deres anbringender for byretten.

A har uddybende anført, at dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 4, ikke skal forstås sådan, at der skal ske en de facto beskatning i Storbritannien. Det afgørende er, at Storbritannien har beskatningsretten til vederlaget. Det forhold, at der efter lokale regler i Storbritannien indrømmes fradrag for en del af den optjente indkomst, medfører ikke, at beskatningsretten efter artikel 15, stk. 4, overgår til Danmark, idet der netop i artikel 22, stk. 2, litra f er bestemt, at lempelse skal ske efter exemptionsprincippet, hvilket kan medføre "dobbelt ikke-beskatning". Hvis der er fortolkningstvivl, påhviler det myndighederne at søge at løse sagen, jf. artikel 24, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Det fremgår af de af SKAT indhentede oplysninger fra skattemyndighederne i Storbritannien, at der kan kræves skattenedsættelse for den del af indtægten, der er oppebåret for arbejde udført uden for Storbritannien, og at arbejdstageren, hvis ikke arbejdsgiveren foretager en Section 690-anmodning, kan kræve dobbeltbeskatningslempelse af de indtægter, der oppebæres fra arbejde udført uden for Storbritannien. Det er derved dokumenteret, at As indtægt er skattepligtig i Storbritannien, idet man, hvis en indkomst ikke var skattepligtig, ikke ville kunne tale om fradrag eller skattenedsættelse.

Vedrørende administrativ praksis har han yderligere anført, at Skatteministeriet ved provokation 11 fremsat i ankestævningen blev opfordret til at dokumentere, at der forud for 2014 er sket beskatning af piloter ansat i engelske luftfartsselskaber på internationale ruter samt omfanget heraf. Dette har Skatteministeriet imidlertid ikke ønsket, hvilket skal tillægges processuel skadevirkning. Da tidligere praksis ikke er ulovlig, og da en skærpelse alene kan ske med virkning for fremtiden, skal der på den baggrund ikke ske beskatning af vederlag optjent i indkomstår forud for 2015.

Skatteministeriet har heroverfor anført, at A ikke har godtgjort, at vederlaget var skattepligtigt i Storbritannien. Såvel fortolkningstvivl som bevistvivl kommer A til skade. As bevisbyrde for, at indkomsten er skattepligtig i Storbritannien, må skærpes, når indkomsten er selvangivet i Storbritannien som "not taxable". Dobbeltbeskatningsoverenskomster har til formål at undgå dobbeltbeskatning og forhindre skatteunddragelse ved at fordele beskatningsretten mellem staterne. Sådanne overenskomster har ikke til formål at indføre dobbelt ikkebeskatning.

Det påhviler ikke ministeriet at føre bevis for, at der er foretaget beskatning af skatteydere under lignende omstændigheder, jf. As provokation 11.

Landsrettens begrundelse og resultat

Landsretten tiltræder af de grunde, der er anført af byretten, og med bemærkning om, at National insurance contribution ikke kan anses som en skat, at As indkomst fra G2-virksomhed ikke er skattepligtig i Storbritannien for så vidt angår den del, der er oppebåret ved arbejde udført uden for Storbritannien. Det, der er anført for landsretten, kan ikke føre til et andet resultat.

Landsretten tiltræder endvidere af de af byretten anførte grunde, at A ikke har godtgjort, at der hos de overordnede skattemyndigheder var en bindende administrativ praksis, hvorefter skattemyndighederne i tilsvarende sager i strid med artikel 15, stk. 1 og 4, undlod at beskatte indkomst, uanset at indkomsten ikke blev beskattet i Storbritannien.

Landsretten stadfæster derfor byrettens dom.

Efter sagens udfald skal A i sagsomkostninger for landsretten betale 85.000 kr. til Skatteministeriet. Beløbet er til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms. Ud over sagens værdi er der ved fastsættelsen af beløbet til advokat taget hensyn til sagens omfang og varighed.

THI KENDES FOR RET:

Byrettens dom stadfæstes.

I sagsomkostninger for landsretten skal A inden 14 dage betale 85.000 kr. til Skatteministeriet. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.