Dato for udgivelse
06 Dec 2022 08:08
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
22 Nov 2022 07:47
SKM-nummer
SKM2022.588.SR
Myndighed
Skatterådet
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
22-0538741
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Virksomheder
Emneord
Anpartsselskab, selvstædigt erhvervsdrivende
Resumé

Skatterådet kunne bekræfte, at Spørger i det nuværende samarbejde/set-up med A ApS og B ApS driver selvstændig erhvervsvirksomhed, ligesom Skatterådet kunne bekræfte, at Spørger i det fremtidige samarbejde/set-up med A ApS og B ApS vil kunne anses for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed.

Spørger blev stiftet den 5. september 2018 og har til formål at levere markedsføringsydelser inden for det markedsføringsområde, der går under betegnelsen "Affiliate Marketing". Ejeren af Spørger er på nuværende tidspunkt selskabets eneste ansatte. "Affiliate Marketing" er markedsføring, der foregår på den måde, at en virksomhed ("Advertiser") indgår en aftale med en såkaldt "Affiliate Udbyder" med henblik på at opnå mere trafik (leads) på "Advertiserens" hjemmesider. "Affiliate Udbyderen" videresender efter at have aftalt de nærmere vilkår med "Advertiseren" arbejdsopgaven med at generere leads til sit netværk bestående af "Publishere".

Skatterådet henviste i sit svar til, at det følger af Højesteretsdommen TfS1998, 485, at en fysisk person, der efter skattelovgivningens almindelige regler anses for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, vil kunne drive sin virksomhed i selskabsform, således at det er selskabet, som den fysiske person kontrollerer, der skal anses for rette indkomstmodtager af den optjente indkomst i virksomheden og ikke den fysiske person. Herefter foretog Skatterådet med udgangspunkt i de kriterierne, som angivet i pkt. B.3.1.1 i personskattelovscirkulæret, en samlet vurdering af den skattepligtiges skattemæssige status. Denne vurdering faldt både med hensyn til virksomhedens nuværende aktivitet og fremtidige aktivitet ud til, at hovedaktionæren gennem Spørger driver selvstændig erhvervsvirksomhed.

Ved vurderingen lagde Skatterådet vægt på, at hovedaktionæren selv tilrettelægger sit arbejde og ikke er undergivet andres instruktionsbeføjelse, at hans indkomst afhænger af omsætningen, og at han ved et eventuelt underskud vil skulle dække 50 % heraf. Der blev endvidere lagt vægt på, at han hæfter for et beløb på op til 300.000 kr. i tilfælde af overtrædelse af offentlige forskrifter, herunder markedsføringsloven og konkurrenceloven. Endelig blev der lagt lagt vægt på, at han i tilfælde af ophør tager halvdelen af "Fællesskabets" Facebook-sider med sig, at han ikke er afskåret fra at indgå samarbejdsaftaler med andre end de hidtidige samarbejdspartnere, og at han selv afholder udgifter til det nødvendige arbejdsudstyr, herunder computere, programmer mv.

Hjemmel

Statsskattelovens § 4

Reference(r)

Lov nr. 149 af 10. april 1922 om Indkomst- og Formueskat til Staten.
Cirkulæret nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.C.1.2.2

Henvisning

Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.A.3.1.2

Offentliggøres i redigeret form

Spørgsmål 1

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger i det nuværende samarbejde/set-up med A ApS og B ApS driver selvstændig erhvervsvirksomhed?
  2. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger ligeledes i det fremtidige samarbejde/set-up med A ApS og B ApS vil kunne anses for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed? 

Svar

  1. Ja, se dog indstilling og begrundelse.
  2. Ja, se dog indstilling og begrundelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er et ApS, der blev stiftet den 5. september 2018 af E, og som har til formål at levere markedsføringsydelser inden for det markedsføringsområde, der går under betegnelsen "Affiliate Marketing". Ejeren af Spørger, E, er på nuværende tidspunkt selskabets eneste ansatte.

"Affiliate Marketing" er markedsføring, der foregår på den måde, at en virksomhed (herefter benævnt som "Advertiser") indgår en aftale med en såkaldt "Affiliate Udbyder" med henblik på at opnå mere trafik (herefter leads) på "Advertiserens" hjemmesider. "Affiliate Udbyderen" videresender, efter at have aftalt de nærmere vilkår med "Advertiseren", arbejdsopgaven med at generere leads til sit netværk bestående af "Publishere".

Spørger har leveret markedsføringsydelser som "Publisher" og har således udført arbejdsopgaver, der har bestået i at generere leads til de enkelte "Advertisers" hjemmesider m.v.

Det bemærkes, at "Affiliate Udbyderen" og "Publisheren" er to af hinanden uafhængige selvstændige juridiske parter. "Affiliate Udbyderen" fungerer således blot som en formidler mellem "Advertiseren" og "Publisheren".

Der findes en lang række muligheder, hvorved en "Publisher" kan generere leads, men dette vil ofte ske via annoncering på Facebook, Instagram og Google eller ved promovering af eventuelle kampagner mv. på vegne af "Advertiseren".

En "Publisher" vil - medmindre andet er aftalt - som udgangspunkt modtage et nærmere bestemt aftalt beløb pr. lead, som denne genererer til den enkelte "Advertisers" hjemmeside.

Selve udbetalingen af "Publisherens" honorar vil imidlertid i langt de fleste tilfælde ikke blive foretaget af "Advertiseren", men derimod af "Affiliate Udbyderen".

Dette skyldes, at det oftest bliver aftalt mellem "Advertiseren" og "Affiliate Udbyderen", at det samlede honorar indledningsvist skal udbetales til "Affiliate Udbyderen", hvorefter denne - efter modregning af sit eget honorar - viderebetaler den resterende del af honoraret til "Publisheren".

Idet det kræver et vist kendskab til de forskellige "Affiliate Udbydere" for at kunne arbejde som "Publisher", har Spørger i henholdsvis november 2019 og september 2021 valgt at indgå en samarbejdsaftale med henholdsvis A ApS og B ApS om levering af markedsføringsydelser i form af opsætning og drift af facebooksider samt annoncering herpå.

Spørgers samarbejdsaftaler med henholdsvis A ApS og B ApS er vedlagt ansøgningen om bindende svar.

A ApS og B ApS er koncernforbundne selskaber.

Spørger og B ApS reviderede i januar 2022 den mellem parterne indgåede samarbejdsaftale af september 2021.

Den reviderede samarbejdsaftale er med undtagelse af det tilføjede pkt. 5.2 i aftalen indholdsmæssigt tilsvarende samarbejdsaftalen indgået i september 2021.

Det fremgår af pkt. 5.2 i den reviderede samarbejdsaftale, at parterne i fællesskab hæfter for overtrædelse af offentlige forskrifter, herunder markedsføringsloven og konkurrencelovgivningen, dog således at Spørgers hæftelse maksimalt kan udgøre 300.000 kr. pr. år.

Spørger valgte at indgå i et samarbejde med A ApS og B ApS, idet begge selskaber har opereret inden for "Affiliate Marketing" i en længere årrække. Derigennem har selskaberne opbygget et stort kendskab til og samarbejde med en række forskellige "Affiliate Udbydere".

Det fremgår af parternes samarbejdsaftaler, at der har været en opdeling af arbejdsopgaverne, således at A ApS og B ApS dels har haft ansvaret for at skaffe arbejdsopgaver fra "Affiliate udbyderne" og dels haft ansvaret for at håndtere alle indtægter og udgifter i forbindelse med opsætningen og driften af parternes facebooksider. 

I den forbindelse bemærkes allerede her, at udgifterne forbundet med selve opsætningen, driften og optimeringen af facebooksiderne i realiteten har været delt ligeligt mellem Spørger og henholdsvis A ApS og B ApS, jf. nærmere nedenfor.

Spørger har i henhold til samarbejdsaftalerne haft ansvaret for den løbende opsætning, drift og optimering af facebooksiderne samt udfærdigelse af annoncer, der generes via parternes samarbejde.

Det bemærkes, at Spørger selv har afholdt omkostningerne til det nødvendige arbejdsudstyr, herunder computere, programmer m.v.

Herudover er det Spørger, der henset til selskabets ansvarsområde i henhold til de indgåede samarbejdsaftaler har haft den løbende kontakt med "Affiliate udbyderen". Dette med henblik på at drøfte eventuelle nye tiltag eller kampagner m.v. på vegne af den pågældende "Advertiser". 

Det har i henhold til de indgåede samarbejdsaftaler med henholdsvis A ApS og B ApS stået Spørger fuldstændigt frit:

  • hvordan selskabet har ønsket at varetage sine arbejdsopgaver med at opsætte, optimere og drifte facebooksiderne, 
  • hvor stor en indsats og tid, selskabet har ønsket at bruge på den enkelte facebookside samt
  • hvor selskabet har ønsket at udføre sit arbejde.

For så vidt angår Spørgers arbejdssted kan det oplyses, at karakteren af selskabets arbejde betyder, at selskabet i realiteten kan udføre sit arbejde overalt.

Spørger har som udgangspunkt udført sit arbejde på A ApS’ og B ApS’ adresse X-gade i København.  

Spørger har imidlertid hverken været forpligtet til eller på anden måde været pålagt af A ApS og B ApS at bruge det omhandlede lokale i forbindelse med udførelsen af selskabets arbejdsopgaver.

I den forbindelse kan det endvidere oplyses, at Spørger i maj 2022 har indgået en lejekontrakt med et kontorhotel beliggende på adressen Y-gade i København.

A ApS og B ApS har således ikke i henhold til de indgåede samarbejdsaftaler haft nogen instruktionsbeføjelse eller lignende over Spørger.

Der er oplyst, at der på nuværende tidspunkt foregår drøftelser mellem Spørger og A ApS og B ApS vedrørende muligheden for, at Spørger i fremtiden potentielt kan leje et lokale/kontor hos A ApS og B ApS til brug for selskabets aktiviteter. Der er dog ingen konkrete planer herom for nuværende. Hvorvidt dette bliver aktuelt, afhænger imidlertid af en lang række forhold og omstændigheder, hvorfor der på nuværende stadie alene er tale om meget løse drøftelser mellem parterne vedrørende Spørgers muligheder for at leje et lokale/kontor.

Ud over at ingen af parterne har instruktionsbeføjelser eller lignende over for hinanden, kan parterne ligeledes ikke i henhold til de indgåede samarbejdsaftaler forpligte eller på anden måde indgå aftaler på vegne af hinanden.

I den forbindelse skal det endvidere fremhæves, at A ApS og B ApS ligeledes ikke kan nægte Spørger at indgå aftaler med andre aktører inden for "Affiliate Marketing". 

Det har således under hele samarbejdet stået Spørger fuldstændigt frit for at indgå samarbejdsaftaler med andre parter, hvilket selskabet tillige har gjort. Til illustration heraf er Spørgers fakturaliste for årene 2019-2022 vedlagt som bilag. Det fremgår, at Spørger såvel forud for som under samarbejdet med henholdsvis A ApS og B ApS har fakturereret andre samarbejdspartnere.

Spørgers øvrige samarbejder har imidlertid, som følge af en række omstændigheder og forhold, ikke genereret nogen indtægt for hverken Spørger eller de øvrige involverede parter. Parterne har derfor på nuværende tidspunkt valgt at stoppe deres samarbejde.

Det fremgår videre af de mellem Spørger og henholdsvis A ApS og B ApS indgåede samarbejdsaftaler, at det honorar, som Spørger modtager for sit arbejde, udgør 50-85% af den profit, som parterne opnår ved driften af facebooksiderne mv.

Hvor stor en procentdel Spørger kan fakturere henholdsvis A ApS og B ApS, afhænger - som det fremgår af de indgåede samarbejdsaftaler - af, hvorvidt den profit, som parterne oppebærer, overstiger en række nærmere fastsatte beløbsgrænser i samarbejdsaftalerne.

Profitten, som Spørgers honorar beregnes på baggrund af i det nuværende samarbejde, udgør den månedlige omsætning oppebåret ved driften af Face-booksiderne m  v., fratrukket de løbende udgifter ved driften i den pågældende måned (dækningsbidraget). 

Den mellem parterne aftalte opgørelsesmetode medfører således de facto, at Spørgers andel af udgifterne ved driften af facebooksiderne svarer til 50% af de samlede udgifter modregnes forud for, at Spørger modtager sit honorar for det udførte arbejde.

A ApS’ og B ApS’ betaling af honoraret til Spørger sker i henhold til de indgåede samarbejdsaftaler bagudrettet. 

I den forbindelse skal det for god ordens skyld bemærkes, at årsagen til, at B ApS - som det fremgår af den vedlagte fakturaliste - har betalt honorar til Spørger forud for parternes påbegyndelse af samarbejdet i september 2021, er, at A ApS og B ApS rent koncerninternt har aftalt, at B ApS i en række tilfælde skulle betale honoraret på vegne af A ApS.

Spørger, A ApS og B ApS ønsker også fremadrettet at indgå i et samarbejde om levering af markedsføringsydelser i form af opsætning og drift af facebooksider samt annoncering herpå, jf. beskrivelsen ovenfor. 

Imidlertid ønsker parterne at foretage en række ændringer af det nuværende samarbejde. Udkast til en ny samarbejdsaftale mellem Spørger og B ApS er vedlagt som bilag.

For god ordens skyld skal det oplyses, at en fremtidig samarbejdsaftale mellem Spørger og A ApS vil have et tilsvarende indhold som det, der fremgår af det vedlagte udkast til samarbejdsaftale mellem Spørger og B ApS.

Som det fremgår af det vedlagte udkast til samarbejdsaftale mellem Spørger og B ApS, vil det fremadrettet være Spørger, der skal håndtere alle økonomiske forhold i forbindelse opsætningen og driften af parternes facebooksider.

Det vil således fremadrettet være Spørger, der dels har ansvaret for at opkræve betaling ved "Affiliate Udbyderen" og dels har ansvaret for umiddelbart at afholde alle relevante udgifter i forbindelse med opsætningen og driften af facebooksiderne.

Ligeledes vil det også være Spørger, der fremadrettet skal udbetale et honorar til henholdsvis B ApS og A ApS for anskaffelse af arbejdsopgaverne fra "Affiliate Udbyderne".

B ApS og A ApS vil, jf. udkastet til samarbejdsaftale mellem Spørger og B ApS, være berettiget til at modtage 35% af den oppebårne profit i provision.

Den profit, hvoraf B ApS’ og A ApS´ honorar skal beregnes, vil blive opgjort og beregnet på samme måde, som tilfældet er i det nuværende samarbejde mellem parterne, jf. ovenfor.

Det fremgår videre af det vedlagte udkast til samarbejdsaftale mellem Spørger og B ApS, at parterne i fællesskab vil være såvel juridisk som erstatningsretligt ansvarlig over for tredjemand.

Ud over ovenstående forhold vil der tillige i det fremadrettede samarbejde mellem Spørger og henholdsvis A ApS og B ApS være en række forhold og vilkår, som allerede gør sig gældende mellem parterne. Dette gælder blandt andet:

  • at A ApS og B ApS har ansvaret for at skaffe arbejdsopgaver fra "Affiliate Udbyderne"
  • at Spørger har ansvaret for den løbende opsætning, drift og optimering af Facebooksiderne, samt annonceringen herpå
  • at parterne i tilfælde af, at der realiseres et underskud ved driften, skal dække dette underskud med 50% hver
  • at parterne er underlagt fortrolighed, og at en overtrædelse heraf vil medføre en bod på 20.000 kr.
  • at parterne hverken kan forpligte eller indgå aftaler på vegne af hinanden
  • at parterne frit kan indgå aftaler med andre virksomheder, og
  • at Spørger har ret til at tage halvdelen af Facebooksiderne med sig i tilfælde af ophør af samarbejdet.

Spørgers første regnskabsperiode løb fra 6. september 2018 til 31. marts 2019. Efterfølgende har Spørger regnskabsperioder løbet fra den 1. april til 31. marts. Spørger havde i selskabets første regnskabsperiode fra 6. september 2018 til 31. marts 2019 en omsætning i intervallet 1,0 mio kr. - 1,5 mio. kr.

I de efterfølgende fulde regnskabsperioder, henholdsvis 1. april 2019 til 31. marts 2020, 1. april 2020 til 31. marts 2021 og 1. april 2021 til 31. marts 2022, har Spørgers omsætning ligget i følgende intervaller:

1,0 mio. kr. - 1,5 mio. kr.

0,5 mio. kr. - 1,0 mio. kr.

2,0 mio kr. - 2,5 mio. kr.

For så vidt angår perioden fra 1. april 2022 til og med 10. oktober 2022, har Spørger haft en omsætning i intervallet 0,8 mio. kr. - 1.3 mio. kr.

Spørger har oppebåret sin omsætning, dels ved sit samarbejde med A ApS og B ApS og dels ved sit samarbejde med andre aktører inden for "Affiliate Marketing".

Herudover kan det oplyses, at Spørger i indeværende regnskabsperiode,

der som bekendt løber fra 1. april 2022 til 31. marts 2023, har indledt et samarbejde med en hollandsk aktør inden for "Affiliate Marketing".

Det fremgår af årsrapporterne, at Spørger har haft følgende resultater

efter skat:

  • 6. september 2018 til 31. marts 2019: 450.000 kr. - 500.000 kr.
  • 1. april 2019 til 31. marts 2022: 200.000 kr. - 250.000 kr.
  • 1. april 2020 til 31. marts 2021: 10.000 kr. - 15.000 kr.
  • 1. april 2021 til 31. marts 2022: 450.000 kr. - 500.000 kr.

For så vidt angår indeværende regnskabsperiode, 1. april 2022 til 31. marts 2023, har repræsentanten oplyst, at Spørger - ligesom de forudgående perioder - forventer at oppebære et positivt resultat.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgerens repræsentant er at den opfattelse, at Skatterådet bør svare "Ja" til begge spørgsmål.

Repræsentanten henviser til, at følgende fremgår af Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit C.C.1.2.1, at:

"I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, fordi indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og helt for dennes regning.

Der kan dog i praksis være tilfælde, hvor det er vanskeligt at afgøre, om indkomstmodtageren står i et tjenesteforhold til hvervgiveren eller er selvstændigt erhvervsdrivende.

I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af en række momenter i forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, arbejdet udføres for.

Ved bedømmelsen skal der lægges vægt på, om der i vederlaget i væsentligt omfang indgår betaling for andet end den personlige arbejdsydelse."

Det fremgår således af afsnit C.C.1.2.1 i Den juridiske vejledning, at det i tvivlstilfælde beror på en samlet bedømmelse af alle relevante forhold, hvorvidt der er tale om et lønmodtagerforhold eller selvstændig erhvervsvirksomhed."

Det fremgår videre i afsnit C.C.1.2.1 i Den juridiske vejledning, at der er en lang række forhold, som kan inddrages i vurdering af, hvorvidt en skatteyder er i lønmodtagerforhold eller selvstændig erhvervsdrivende, herunder for eksempel, hvorvidt:

  • skatteyderen selv tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre 
  • skatteyderen udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver 
  • der mellem hvervgiveren og skatteyderen er indgået en aftale om løbende arbejdsydelse 
  • arbejdstiden er fastsat af hvervgiveren 
  • skatteyderen har ret til opsigelsesvarsel 
  • vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord mv.) 
  • skatteyderen er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre 
  • skatteyderen selv er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko 
  • skatteyderen alene modtager vederlaget efter regning, og at betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet 
  • skatteyderen selv helt eller delvist leverer de materialer, der anvendes ved arbejdets udførelse 
  • skatteyderen har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue mv., og arbejdet udøves helt eller delvist fra lokalerne
  • skatteyderen i henhold til momsloven er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms

Ovenstående liste er ikke udtømmende, men alene en række af de forhold, som kan inddrages ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om et lønmodtagerforhold eller selvstændig erhvervsvirksomhed.

Skatterådet har i en række sager taget stilling til, hvorvidt en skatteyder, der har indgået kontrakter og aftaler om levering af en række onlineydelser, skal anses for at være i et lønmodtagerforhold eller selvstændig erhvervsdrivende.

Dette var blandt andet tilfældet i Skatterådets bindende svar af 26. maj 2020, optrykt som SKM2020.236.SR.

I den pågældende sag ønskede spørgeren afklaret, hvorvidt denne drev selvstændig erhvervsvirksomhed med onlinespil, og - hvis dette var tilfældet - hvorvidt spil-kontrakter m.v. kunne overdrages til et af spørger stiftet anpartsselskab med den virkning, at selskabet skulle anses for at være rette modtager af indtægterne oppebåret af spørgeren ved sit onlinespil.

Spørgeren oplyste, at han hovedsageligt oppebar indtægter via en kontrakt med selskabet H, der live-streamede hans spil og opkrævede betaling hos seerne, hvoraf spørgeren modtog en andel.

Videre oplyste spørgeren, at han havde indtægter via sin egen YouTube Kanal samt andre indtægtsgivende aktiviteter, der alle havde forbindelse til hans aktivitet med onlinespil.

Endeligt oplyste spørgeren, at han alene havde udgifter til strøm, internet, udstyr m.v. samt til den editor, der havde ansvaret for at klippe spørgerens YouTube-film sammen.

Det fremgår af SKATs indstilling og begrundelse - som blev tiltrådt af Skatterådet at:

"Spørger har en kontrakt med H, en Youtube-kanal, en kontrakt med G1 og reklamerer for andres produkter. 

Der er oplyst om en enkeltstående reklame, men Spørger har indgået aftale med en agent om at skaffe flere af sådanne reklameopgaver og sponsoropgaver. 

Spørger har således indtægter fra flere kilder, og opsøger aktivt indtægtskilder. Der skal imidlertid også ses på karakteren af hver indtægtskilde, da det er muligt både at have lønindkomst og være selvstændigt erhvervsdrivende. 

Spørgers kontrakt med H. er efter det beskrevne sammenlignelig med den i afgørelsen SKM2015.297.SR beskrevne kontrakt. Skatterådet vurderede i afgørelsen, at der ikke var tale om honorarindtægter, men at kontrakten havde karakter af erhvervsmæssig virksomhed. Konkret blev det dog vurderet, at der var tale om hobbyvirksomhed, da der ikke var nævneværdige udgifter og at aktiviteten havde karakter af fritidsinteresser. 

I den nævnte afgørelse var der tale om begrænsede indtægter. Ifølge det oplyste er der i nærværende anmodning tale om, at Spørger opnår betydelige indtægter ifølge kontrakten med H, og det er også oplyst, at det er hans hovedindtægt. Det må derfor lægges til grund, at Spørgers indsats har den nødvendige intensitet og omfang til at anse aktiviteten for erhvervsmæssig. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at det uanset at Spørger alene har begrænsede udgifter og dermed en begrænset økonomisk risiko, og at det anvendte udstyr kan anvendes privat, må den indgåede kontrakt med H anses for at udgøre grundlag for en erhvervsmæssig virksomhed. 

Derudover har Spørger har sin egen Youtube-kanal. Spørger har ansat en editor, som aflønnes i forhold til, hvilke indtægter kanalen indbringer. Da der er tale om en løbende indtægt, er det Skattestyrelsens opfattelse, at denne aktivitet også har karakter af virksomhed, da grundlaget er baseret på Spørgers egne aktiviteter/indsats, uanset at udgifterne også her begrænset af, at editoren alene modtager betaling i forhold til de indtægter kanalen indbringer. 

Spørger har desuden anført, at han har reklameopgaver, og at han har en kontrakt med en agent om at skaffe tilsvarende reklame- og sponsoropgaver. Reklameopgaver er typisk enkeltstående opgaver, og har derfor typisk karakter af honorar. Dog kan honorarer anses for en del af en erhvervsmæssig virksomhed, hvis de har den fornødne tilknytning til virksomheden. 

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at de nævnte reklame- og sponsoropgaver har en så nær sammenhæng med Spørgers øvrige aktiviteter, at disse også må anses for en del af Spørgers virksomhed. 

Henset til, at Spørgers kontrakt med H i sig selv kan udgøre en erhvervsmæssig virksomhed, jf. SKM2015.297.SR og henset til spil på internettet i dag, hvis det er professionelt tilrettelagt kan anses for erhvervsmæssig virksomhed, at Spørger herudover har indtægter fra sin egen Youtube-kanal, der ligeledes har karakter af virksomhed, samt yderligere har indgået en agentaftale for at skaffe reklame- og sponsorindtægter, må Spørger samlet set anses for at drive erhvervsmæssig virksomhed. 

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med “Ja". 

Ved besvarelsen lægges til grund, at aftalerne kan overdrages til et selskab, således at det er selskabet, der er kontrakts part, og dermed rette indkomstmodtager. 

Efter gældende praksis er det anerkendt, at hvis en personligt drevet virksomhed anses for erhvervsmæssig virksomhed vil denne kunne drives i selskabsform. Dette følger af Højesterets dom i TfS 1998, 485.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at når Spørger, jf. svaret på spørgsmål 1, kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende, vil virksomheden også kunne drives i selskabsform. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at aktiviteterne, uanset indtægternes form, vil kunne drives i et selskab stiftet af Spørger, hvis selskabet kan anses for rette indkomstmodtager.

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med “Ja".

Skatterådet fandt således, at spørgeren drev selvstændig erhvervsmæssig virksomhed, og at spørgeren dermed kunne overdrage spilkontrakter m.v. til et af spørgeren stiftet selskab, med den virkning, at selskabet blev rette indkomstmodtager af indtægterne oppebåret af spørgeren ved sine onlinespil.

Som det fremgår af Skattestyrelsens indstilling og begrundelse i SKM2020.236.SR, var det faktum, at spørgeren havde indgået en kontrakt med selskabet H om livestreaming af spørgerens onlinespil, allerede nok til at anse spørgeren for at drive selvstændig erhvervsmæssig virksomhed.

Til støtte herfor henviser Skattestyrelsens til Skatterådets bindende svar af 28. april 2015, optrykt som SKM2015.297.SR.

I denne sag havde spørgeren - tilsvarende spørgeren i SKM2020.236.SR - indgået en kontrakt med et selskab, der live streamede spørgerens spil og opkrævede betaling hos seerne, hvoraf spørgeren modtog en andel.

Skatterådet fandt imidlertid i denne sag, at spørgerens aktiviteter med onlinespil bar præg af en fritidsinteresse og var af et sådant beskedent omfang, at indtægterne, oppebåret ved spørgerens onlinespil, var et udslag af ikke-erhvervsmæssig virksomhed (hobbyvirksomhed).

Det fremgår af Skattestyrelsens indstilling og begrundelse - som blev tiltrådt af Skatterådet - at:

"Det ønskes bekræftet, at A's indkomst fra streaming via internettet kan betragtes som honorarindtægter, der kan opgøres efter nettoprincippet.

SKAT bemærker indledningsvist, at den beskrevne aktivitet ikke kan anses for lønindkomst eller honorarindkomst som led i et konkret tjenesteforhold, som beskrevet i Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit C.A.3.1.2 Honorar.

U har således ingen instruktionsbeføjelse, indeholder ikke A-skat og indbetaler ikke til pension. Der er ikke aftalt fast aflønning.

Som følge af det løbende kontraktforhold har indkomsten endvidere nærmere præg af virksomhedsindkomst end af den form for honorarindkomst, som optjenes uden for tjenesteforhold, men som ikke er modtaget som led i selvstændig erhvervsvirksomhed. Denne form for honorarindkomst karakteriseres normalt ved at være relateret til enkeltstående engagementer/indkomster. (Repræsentantens understregning).

Om der herefter er tale om indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed eller om indkomst fra ikke-erhvervsmæssig virksomhed (hobbyindkomst) afhænger efter praksis af en samlet, konkret vurdering på baggrund af de skatteretlige kriterier, der nævnes i Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit C.C.1.3.1 om afgrænsningen af erhvervsmæssig virksomhed over for ikke erhvervsmæssig virksomhed.

Disse afgrænsningsproblemer vil ofte opstå i forbindelse med visse former for virksomhed, der synes at have private formål fx fritidsinteresser som de primære. Her vil en vis personlig deltagelse være almindelig.

Efter de sædvanlige skatteretlige kriterier for erhvervsmæssig virksomhed, må virksomheden dels have et vist omfang, dels være etableret med udsigt til at opnå en fortjeneste, der står i et rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats.

I administrativ praksis lægges der ved vurderingen af, om disse kriterier er opfyldt ved kunstnerisk virksomhed, vægt på, at den personlige indsats er det væsentligste aktiv, og at der typisk vil være en glidende overgang fra, at virksomheden anses for at være hobbyvirksomhed til, at virksomheden anses for at være erhvervsmæssig, jf. SKM2013.241.HR. Efter SKATs opfattelse gør tilsvarende betragtninger sig gældende for den type aktivitet, som udøves af A.

Efter de foreliggende oplysninger om aktivitetens præg af fritidsinteresse, virksomhedens omfang og indtjening sammenholdt med den ringe økonomiske risiko og den udstrakte mulighed for at anvende virksomhedens aktiver privat, bør ovennævnte vurdering efter SKATs opfattelse falde ud til, at der er tale om hobbyvirksomhed.

Det tilføjes, at indkomsten fra hobbyvirksomhed på samme måde som honorarmodtageres indkomst opgøres efter et nettoindkomstprincip, jf. statsskattelovens § 4, idet fradrag for udgifter kun kan ske i det omfang, disse kan rummes i indtægten fra hobbyvirksomheden. Imidlertid betales der ikke arbejdsmarkedsbidrag af hobbyindkomst.

Der er ikke herved taget stilling til, hvorvidt eller i hvilket omfang, de enkelte udgifter kan fratrækkes eller afskrives ved opgørelsen af nettoindkomsten efter statsskattelovens § 4. Dette må bl.a. bero på en vurdering af, om der helt eller delvist er tale om private udgifter, eller om udgifterne har været forbundet med indkomsterhvervelsen, samt af, om udgifterne kan rummes i indkomsten fra hobbyvirksomheden."

Som det fremgår af Skattestyrelsens indstilling og begrundelse, lagde Skattestyrelsen indledningsvist til grund, at indtægterne, oppebåret af spørgeren ved sit onlinespil, ikke kunne kvalificeres som lønindkomst.

Skattestyrelsen lagde ved sin vurdering heraf vægt på, at selskabet U ikke havde nogen instruktionsbeføjelse over spørgeren, ikke indeholdt A-skat eller indbetalte til pension, samt at der ikke var aftalt fast aflønning mellem U og spørgeren.

Det kan således udledes af Skatterådets afgørelse i SKM2015.297.SR, at hvis spørgerens aktiviteter med onlinespil havde haft et større omfang, ville denne aktivitet - i overensstemmelse med SKM2020.236 - have udgjort selvstændig erhvervsmæssig virksomhed.

Endelig kan der fra praksis henvises til Skatterådets bindende svar af 23. november 2021, optrykt som SKM2021.682.SR.

I den pågældende sag ønskede spørgeren afklaret, hvorvidt denne kunne anvende virksomhedsskatteordningen ved driften af sin overvågnings- og datalagringsvirksomhed.

Spørgeren oplyste, at denne drev virksomhed med salg af datalagringsplads, opretholdelse af blockchain (mining), samt salg af konsulentydelser via programmet P1 i relation til datalagring, netværksopsætning mv.

Videre oplyste spørger, at denne havde sædvanlige virksomhedsudgifter til admini-stration, bogføring, revision og konsulenter samt mere specifikke udgifter til vedligeholdelse af computere, netværk m.v.

Det fremgår af Skattestyrelsens indstilling og begrundelse - som blev tiltrådt af Skatterådet - at:

"Det er oplyst om datalageringsaftalerne, at Spørger modtager et storage fee som vederlag for, at Spørger stiller datalageringsplads til rådighed, og at Spørger har sørget for, at data er sikret på netværket.

Datalageringsaftalerne er som nævnt ovenfor baseret på blockchainteknologi. Det betyder, at Spørger og kunden ved aftalens indgåelse gør sig klart (som ved andre aftaler), hvad indholdet af aftalen skal være. Fx hvor stor en mængde data der skal opbevares, og i hvilken periode dataen skal opbevares. FileCoin har som anført ovenfor en grundlæggende kontrakt for indgåelsen af aftalerne. At aftalerne er baseret på blockchainteknologi betyder også, at parterne på aftaletidspunktet har defineret hvad konsekvenserne af parternes handlinger skal være, herunder hvis Spørger fx ikke formår at stille den aftalte plads til rådighed. De på forhånd definerede konsekvenser gør, at aftalen mellem Spørger og kunden kan være selveksekverende, således at de aftalte konsekvenser automatisk sker. Der er således ved blockchainbaserede aftaler ikke et mellemled, der vurderer konsekvensen af en parts handling.

På det tidspunkt, hvor Spørger og kunden indgår en datalagringsaftale, kan aftalen efter Skattestyrelsens opfattelse anses som endelig. Idet den eneste suspenderende faktor i aftalen, efter det oplyste er, at Spørger ikke formår at opfylde sine forpligtigelser i henhold til aftalen. Kunden har, som beskrevet ovenfor, ikke mulighed for at opsige aftalen i aftaleperioden. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger ved aftalens indgåelse har erhvervet ret til indtægten. Der er derfor ikke tale om løbende retserhvervelse.

Om mining (block rewards) er det oplyst, at muligheden for at generere indtægt ved mining på FileCoin-netværket er proportional med, hvor meget datalageringsplads Spørger stiller til rådighed. Mining foregår sideløbende med datalagringen. Spørgers lagring af data betyder, at han kan udpeges til at lave den næste nye blok i blockchainen - heri består miningen. Udpegningen sker tilfældigt blandt alle minere, men er, som beskrevet, proportionelt med hvor meget lagerplads, som mineren bidrager med til netværket. Miningen i FileCoin knytter sig til og foretages således afhængigt af datalageringsaftalerne.

Til forskel fra mining ved fx Bitcoin, som sker efter et Proof-of-work princip, sker miningen i FileCoin ved et Proof-of-Spacetime princip. Dette betyder, at ved mining i FileCoin-netværket bruger Noden ikke unødvendig regnekraft på at finde løsningen på en talkode. Proof-of-Spacetime princippet betyder således (til forskel fra mining efter Proof-of-work princippet), at der ved miningen ikke er større udgifter til strøm og lignende udgifter, som ikke medfører en indtægt.

Om det konsulentarbejde som Spørger udfører, er det oplyst, at Spørger har været en del af et program kaldet P1. Spørger bliver betalt for at supportere andre brugere på netværket med fx opsætning og fejlsøgning.

C styrer P1-programmerne. Spørger er, for så vidt angår aktiviteten med konsulentarbejdet, underlagt instruktioner om C's forventninger til hans aktivitet. Det er oplyst, at Spørger bl.a. ikke må uddelegere sit arbejde til andre, at han forpligtiger sig til loyalt at levere feedback på programmer og betaversioner af programmer, feedback på maskiner og energiforbrug mv. samt at supportere andre brugere på netværket.

På baggrund af det oplyste om konsulentarbejdet har Skattestyrelsen fundet, at Spørger overordnet set ikke er underlagt instruktionsbeføjelser, udover hvad C har beskrevet af forventninger til Spørgers arbejde med P1-programmet, og at Spørger har en væsentlig økonomisk risiko. Der er ved vurderingen bl.a. lagt vægt på, at Spørger er forpligtiget til at betale et penalty fee, hvis han ikke formår at levere det aftalte, at Spørger selv tilrettelægger sit arbejde, at Spørgers indkomst afhænger af overskud ved aktiviteterne, samt at Spørger selv stiller det tekniske udstyr til rådighed, hvilket Spørger har væsentlige udgifter til.

Skattestyrelsen har henset til ovenstående samt det i øvrigt oplyste derfor lagt til grund, at de tre aktiviteter hænger sammen, og at der ikke er grundlag for at anse dem som andet end én virksomhed. Skattestyrelsen har lagt vægt på, at aktiviteterne sker i så nær tilknytning til og afhængigt af hinanden, at de ikke kan anses for særskilte virksomheder.

På baggrund af det oplyste er det efter en konkret vurdering Skattestyrelsens opfattelse, at Spørgers aktivitet med data-lageringsaftaler, mining og konsulentarbejde skal anses for en erhvervsmæssig virksomhed, som kan indgå i virksomhedsordningen. (Repræsentantens understregning).

Det bemærkes, at den når selvstændige har valgt at anvende virksomhedsordningen, så skal indkomsten for virksomheden opgøres efter de sædvanlige regler herfor. I opgørelsen indgår alle skattepligtige indtægter og udgifter vedrørende virksomhe-den, herunder renter og kursgevinster og -tab. Fortjeneste og tab i forbindelse med afståelse skal også med i indkomstopgørelsen.

I SKM2019.7.SR fandt Skatterådet, at værdien af minede Bitcoins indgik i indkomstopgørelsen for spørgerens hobbyvirksomhed, og at vederlæggelsen ved den efterfølgende afståelse af de minede Bitcoins også skulle medregnes som virksomhedsindkomst i hobbyvirksomheden.

I SKM2021.443.VLR fandt landsretten, at de donationer i Bitcoins som pågældende skatteyder havde modtaget, skulle anses for være knyttet direkte til hans hobbyvirksomhed, da donationerne reelt måtte sidestilles med vederlag for hans arbejde med softwaren til Bitcoins. Landsretten fandt herefter, at fortjenesten ved det senere salg af de modtagne Bitcoins måtte anses som et tillæg til den oprindelige indkomst i hobbyvirksomheden, således at fortjenesten skulle indkomstbeskattes efter statsskattelovens § 4, litra a, svarende til principperne om beskatning ved vederlagsnæring i erhvervsvirksomhed.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at al indtægt i virksomheden for så vidt angår datalageringsaftaler, mining og konsulentarbejde skal anses som indkomst i virksomheden, og at værdiansættelsen og beskatningen skal ske, når indtægten erhverves i virksomheden.

Med henvisning til SKM2019.7.SR og SKM2021.443.VLR er det Skattestyrelsens opfattelse, at såfremt Spørger efter erhvervelsestidspunktet beholder de modtagne kryptovalutaer som virksomhedsaktiver i Spørgers virksomhedsordningen, vil en senere afståelse af disse kryptovalutaer blive anset som yderligere indtægt i virksomheden, og der skal ske beskatning heraf efter principperne om vederlagsnæring.

Skattestyrelsen skal bemærke, at der ved nærværende bindende svar ikke er taget stilling til eventuelle afgift -og momsmæssige forhold mv."

Skatterådet fandt dermed, at spørgerens virksomhed med datalagring, mining og konsulentydelser udgjorde en samlet selvstændig erhvervsmæssig virksomhed, og at spørgeren derfor kunne anvende virksomhedsskatteordningen.

Som det fremgår af Skattestyrelsens indstilling og begrundelse, lagde Skattestyrelsen, for så vidt angik den del af spørgerens virksomhed, der bestod af konsulentydelserne via programmet P1, vægt på, at C - der styrede P1 - ikke havde nogen instruktionsbeføjelse over spørger, samt at spørger havde en væsentlig økonomisk risiko forbundet med sit arbejde. 

Det kan af ovenstående praksis udledes, at der ved vurderingen af, hvorvidt en skatteyder, der indgår en kontrakt om levering af en række onlineydelser, er i et lønmodtagerforhold eller selvstændig erhvervsdrivende, lægges særligt vægt på, hvorvidt skatteyderen:

  • er underlagt instruktionsbeføjelser af den part, som skaffer kunder eller stiller platformen til rådighed for skatteyderen
  • har en væsentlig økonomisk risiko
  • forbundet med sit arbejde
  • selv tilrettelægger sit arbejde, tid m.v.
  • er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre
  • modtager sit vederlag efter regning.    

Det er baseret på den ovenfor gennemgåede praksis fra Skatterådet, repræsentantens opfattelse, at Spørger, såvel i det nuværende som det fremtidige samarbejde med A ApS og B ApS, skal anses for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed.

Der er herved særligt henset til, at Spørger såvel i det nuværende som det fremtidige samarbejde mellem parterne: 

  • ikke er underlagt instruksbeføjelser af hverken B ApS eller A ApS
  • selv tilrettelægger arbejdet, herunder arbejdstid m.v.
  • frit kan indgå aftaler med andre virksomhed og rent faktisk også har gjort dette.
  • afholder halvdelen af udgifterne forbundet med driften af "Fællesskabet" og derved har en væsentlig økonomisk risiko forbundet med sit arbejde
  • har delt juridisk og erstatningsretligt ansvar m.v. over for 3. mand
  • har ret til at tage halvdelen af "Fællesskabets" facebooksider med sig i tilfælde af ophør af samarbejdet
  • er underlagt fortrolighed, og at en overtrædelse heraf vil medføre en bod på 20.000 kr. 

Det faktum, at Spørgers arbejde udelukkende udføres af E, er - efter repræsentantens opfattelse - ikke i sig selv nok til, at Spørger ikke kan anses for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed eller, at der etableres et lønmodtagerforhold mellem E og A ApS og B ApS, jf. SKM2020.236.SR.

Tilsvarende kan det faktum, at Spørger har anvendt det lokale, som A ApS og B ApS har stillet til rådighed for selskabet i forbindelse parternes samarbejde, heller ikke medføre, at der etableres et lønmodtagerforhold mellem E og A ApS og B ApS.

Der skal henses til, at Spørger - som anført ovenfor - hverken generelt eller i forhold til selve brugen af lokalet har været har været underlagt nogen instruktion eller lignede fra A ApS og B ApS’ side.

Videre skal der henses til, at Spørger på nuværende tidspunkt har indgået en lejekontrakt med et kontorhotel beliggende på adressen Y-gade København.

Spørger har således i forbindelse med udførelse af selskabets arbejdsopgaver selv kunnet tilrettelægge sin arbejdsgang, -tid og -sted. 

Sammenfattende er det repræsentantens opfattelse, at Spørger, henset til ovenstående forhold såvel i det nuværende som i det fremtidige samarbejde med B ApS og A ApS, skal anses for at drive selvstændigt erhvervsvirksomhed.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger i det nuværende samarbejde/set-up med A ApS og B ApS, driver selvstændig erhvervsvirksomhed.

Begrundelse

Det følger af Højesterets dom i TfS1998, 485, at en fysisk person, der efter skattelovgivningens almindelige regler anses for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, vil kunne drive sin virksomhed i selskabsform, således at det er selskabet, som den fysiske person kontrollerer, der skal anses for rette indkomstmodtager af den optjente indkomst i virksomheden, og ikke den fysiske person. En person, der må anses for lønmodtager, kan derimod ikke få sin løn udbetalt til og beskattet hos et selskab, som han eller hun ejer. En lønmodtager har således ikke mulighed for at "sætte sig selv på aktier".

Generelt

Afgrænsning af, om en skattepligtig skal anses for lønmodtager eller selvstændigt erhvervsdrivende på skatterettens område, skal foretages tages med udgangspunkt i de kriterier, som er angivet i pkt. B.3.1.1 i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, jf. UfR 1996.1027 H. Det foretages således en samlet afvejning på grundlag af de nævnte kriterier.

Cirkulæret beskriver en række kriterier, der taler henholdsvis for tjenesteforhold eller selvstændig erhvervsvirksomhed.

Ifølge cirkulæret taler følgende kriterier for, at der er tale om et tjenesteforhold:

  • hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol
  • indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver
  • der er indgået aftale mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren om løbende arbejdsydelse
  • indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren
  • indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel
  • vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord mv.)
  • vederlaget udbetales periodisk
  • hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet
  • vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren
  • indkomstmodtageren anses for lønmodtager efter ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring mv., funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.

Følgende kriterier taler for selvstændig erhvervsvirksomhed:

  • indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre
  • hvervgiverens forpligtelser over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold
  • indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre
  • indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko
  • indkomstmodtageren har ansat personale, og er frit stillet med hensyn til at antage medhjælp
  • vederlaget betales efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet
  • indkomsten modtages fra en ubestemt kreds af hvervgivere
  • indkomsten afhænger af et eventuelt overskud
  • indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lignende
  • indkomstmodtageren helt eller delvist leverer de materialer, der anvendes ved arbejdets udførelse
  • indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, fx forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue mv., og arbejdet udøves helt eller delvist fra lokalerne
  • indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling og lignende, og om indkomstmodtageren har fået en sådan tilladelse
  • indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at vedkommende er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art
  • indkomstmodtageren i henhold til momsloven er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms
  • ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren.

Ved siden af kategorierne lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende er der en tredje kategori, nemlig honorarmodtagere. En honorarmodtager er en person, der modtager vederlag for personligt arbejde, der udføres uden for tjenesteforhold, men som heller ikke stammer fra egentlig selvstændig erhvervsvirksomhed. Der er således tale om en person, der er beskæftiget med personligt arbejde af en sådan karakter, at det på den ene side ikke kan anses som personligt arbejde i et tjenesteforhold og på den anden side heller ikke er selvstændig erhvervsvirksomhed.

En lønmodtager arbejder efter en arbejdsgivers anvisning som led i en aftale om at skulle yde en løbende arbejdsindsats. En honorarmodtager har en løsere tilknytning til hvervgiveren og udfører typisk få og korte enkeltstående opgaver for forskellige hvervgivere. Hverken honorarmodtagere eller lønmodtagere har typisk væsentlige udgifter eller væsentlige udgifter forbundet med det personlige arbejde. Typisk anses musikere, foredragsholdere og konsulenter for honorarmodtagere.

Skattestyrelsens vurdering 

Spørger har kun én ansat, nemlig hovedaktionæren E, der på de vilkår, der er nævnt i de indgåede samarbejdsaftaler, udfører arbejdsopgaver som "Publisher" ved at generere leads, som de to koncernforbundne selskaber A ApS og B ApS ("Affiliate Udbyderne"), videresælger til "Adviserne". A ApS og B ApS har stillet de lokaler til rådighed, hvori Spørger udfører sit arbejde. Som betaling herfor modtager Spørger 50-85 % af den profit, som parterne (Spørger, A ApS og B ApS) opnår.

Som nævnt ovenfor er det en forudsætning for, at E kan drive virksomheden i selskabsform, at den pågældende økonomiske aktivitet ville blive anset for udøvelse af selvstændig erhvervsdrivende og ikke aktivitet som lønmodtager, dersom han ikke havde drevet virksomheden i et selskab.

Efter Skattestyrelsens opfattelse, er der både forhold, der taler for og imod at lægge til grund, at E kan blive anset for selvstændig erhvervsdrivende og ikke lønmodtager.

Til støtte for ikke at anse E som selvstændig erhvervsdrivende, men som lønmodtager, taler, at han har erhvervet sin indkomst fra kun to opdragsgivere, nemlig A ApS og B ApS, der er koncernforbundne, hvorfor der reelt er tale om, at han kun har én opdragsgiver. I samme retning taler desuden, at arbejdet udføres i lokaler tilhørende A ApS og B ApS. Ganske vist har E adgang til at udføre arbejdsopgaverne andre steder end i de lokaler, som tilhører A ApS og B ApS, men det er ikke til hinder for at blive anset for lønmodtager, at man udfører arbejdet i egne lokaler.

Det taler endvidere for at anse E for lønmodtager, at det er A ApS og B ApS, der skaffer arbejdsopgaverne med at genere leads.

Til støtte for, at E skal anses for selvstændig erhvervsdrivende, hvis han ikke drev virksomheden i selskabsform, kan anføres, at han selv tilrettelægger sit arbejde og ikke er undergivet andres instruktionsbeføjelse, at hans indkomst afhænger af omsætningen, og at han ved et eventuelt underskud vil skulle dække 50 %.

Det taler desuden for at anse E for selvstændigt erhvervsdrivende, at han hæfter for et beløb på op til 300.000 kr., da han ifølge den reviderede samarbejdsaftale, der blev indgået i september 2021, hæfter for op til dette beløb i tilfælde af overtrædelse af offentlige forskrifter, herunder markedsføringsloven og konkurrenceloven.

Det taler yderligere til støtte for at anse E for selvstændig erhvervsdrivende, at han i tilfælde af ophør af samarbejdet har ret til at tage halvdelen af "Fællesskabets" Facebook-sider med sig.

Det bemærkes i øvrigt, at E efter det oplyste ikke er afskåret fra at indgå aftaler med andre, dvs. ud over A ApS og B ApS, hvilket bekræftes af, at der er indledt et samarbejde med en hollandsk aktør inden for "Affiliate Marketing".

Endelig taler i samme retning, at Spørger har selv afholdt udgifter til det nødvendige arbejdsudstyr, herunder computere, programmer mv.

Hvis en virksomhed har et meget begrænset omfang, er dette i sig selv til hinder for, at ejeren kan anses for selvstændig erhvervsdrivende. Det fremgår af det oplyste om omsætning og indkomst fra den omhandlede virksomheden, at dette ikke er tilfældet her.

Efter en samlet vurdering finder Skattestyrelsen, at E ville kunne drive virksomheden som selvstændigt erhvervsdrivende.

Skattestyrelsen indstiller herefter, at Skattestyrelsen svarer "Ja" til, at Spørger i det nuværende samarbejde/set-up med A ApS og B ApS, driver selvstændig erhvervsvirksomhed.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Begrundelse

Det ønskes bekræftet, at Spørger ligeledes i det fremtidige samarbejde/set-up med A ApS og B ApS, vil kunne anses for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed.

Det er oplyst, at det fremadrettet vil være Spørger, der dels har ansvaret for at opkræve betaling ved "Affiliate Udbyderen" og dels har ansvaret for umiddelbart at afholde alle relevante udgifter i forbindelse med opsætningen og driften af face-booksiderne.

Det er endvidere oplyst, at det fremadrettet vil være Spørger, der fremadrettet skal udbetale et honorar til henholdsvis B ApS og A ApS for at skaffe arbejdsopgaver fra "Affiliate Udbyderne".

Endelig vil Spørger og B ApS fremadrettet være såvel juridisk som erstatningsretligt ansvarlige over for tredjemand.

De bebudede ændringer indebærer, at Spørger ikke længere vil modtage betaling fra A ApS og B ApS, hvilket må være en forudsætning for, at hovedanpartshaveren, E, kan anses for ansat hos A ApS og B ApS. Dette understøttes af, at Spørger i maj 2022 har indgået aftale om leje af lokaler i et kontorhotel, hvilket må betyde, at Spørger ikke længere skal drive sin virksomhed fra lokaler tilhørende A ApS og B ApS. Desuden indebærer omlægningen, at Spørger fremadrettet vil have en større økonomisk risiko.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at de nævnte forhold sammenholdt med de forhold, der er nævnt under begrundelsen i spørgsmål 1, indebærer, at Spørger også i det fremtidige samarbejde/set-up med A ApS og B ApS, vil kunne anses for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed.

Det indstilles således at svare "Ja" til spørgsmål 2.  

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Statsskattelovens § 4

Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f. eks:

[…]

Personskattecirkulæret nr. 129 af 4. juli 1994

[…]

3.1.1. Afgrænsning mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende

Reglerne for opgørelsen af personlig indkomst afhænger af, om der er tale om en lønmodtager eller en selvstændig erhvervsdrivende. Kun selvstændige erhvervsdrivende kan således anvende virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen, fradrage driftsomkostninger i deres personlige indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, foretage investeringsfondshenlæggelser, jf. investeringsfondslovens § 2, stk. 1, og varelagernedskrivninger, jf. varelagerlovens § 1, stk. 1, samt overføre overskud til medarbejdende ægtefælle, jf. kildeskattelovens § 25 A. Den foreløbige skat for selvstændige erhvervsdrivende indbetales som B-skat.

For lønmodtagere gælder, at de som udgangspunkt kun kan fratrække driftsomkostninger i skattepligtig indkomst, jf. punkt 3.3.2. nedenfor, og at fradrag i den skattepligtige indkomst alene kan ske med det beløb, hvormed de samlede udgifter (bortset fra visse befordringsudgifter og udgifter til A-kasse og fagforening) overstiger et grundbeløb på 3.800 kr. (1994), jf. ligningslovens § 9, stk. 1 og 2.

I punkt 3.1.1.1.-5. redegøres der for, hvorledes afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende foretages. Afgrænsningen skal foretages på samme måde, uanset i hvilken relation inden for skattelovgivningens område, spørgsmålet er relevant. Den samme afgrænsning skal ligeledes foretages i relation til lov om arbejdsmarkedsfonde.

Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, idet indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og i det hele for dennes regning.

Omvendt kan man normalt uden vanskelighed afgøre, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Der kan dog i praksis forekomme tilfælde, hvor det er vanskeligt at afgøre, om indkomstmodtageren står i et tjenesteforhold til hvervgiveren eller er selvstændig erhvervsdrivende. I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, for hvem det udføres. Den pågældende skattemyndighed må tage selvstændig stilling uanset, om spørgsmålet eventuelt har været behandlet af en anden skattemyndighed.

Punkt 3.1.1.1.-5 omhandler alene den generelle afgrænsning mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende. At en skattepligtig herefter må anses som selvstændig erhvervsdrivende, behøver således ikke nødvendigvis at betyde, at den pågældende f.eks. kan anvende virksomhedsordningen eller kan foretage henlæggelser til investeringsfonds m.v., idet der i disse regelsæt kan være andre betingelser, der skal være opfyldt.

Endelig kan der forekomme tilfælde, hvor der hverken er tale om lønmodtagere eller selvstændige erhvervsdrivende. Det kan f.eks. være tilfælde, hvor den skattepligtige driver forskellige former for bivirksomhed, som på grund af det beskedne omfang ikke kan karakteriseres som indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

3.1.1.1. Tjenesteforhold - kriterier

Ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, kan der lægges vægt på, hvorvidt

a)      hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol,

b)      indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver,

c)      der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse,

d)      indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren,

e)      indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel,

f)       vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.),

g)      vederlaget udbetales periodisk,

h)      hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet,

i)       vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren,

j)       indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov omarbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.

3.1.1.2. Selvstændig erhvervsvirksomhed - kriterier

Ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der lægges vægt på, hvorvidt

a)      indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre,

b)      hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold,

c)      indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre,

d)      indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko,

e)      indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp,

f)       vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet,

g)      indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere,

h)      indkomsten afhænger af et eventuelt overskud,

i)       indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign.,

j)       indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse,

k)      indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra,

l)       indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling o.l. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse,

m)   indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at han/hun er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art,

n)      indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms,

o)      ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren.

3.1.1.3. Afgrænsning

Ingen af de i punkt 3.1.1.1. og 2. nævnte kriterier, der taler henholdsvis for tjenesteforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed, er i sig selv afgørende. De anførte momenter har endvidere ikke lige stor betydning i alle situationer.

I praksis kan det være således, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for at statuere tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde må afgørelsen bero på en samlet vurdering.

Det er i princippet forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, der skal bedømmes. Er der flere hvervgivere, kan indkomstmodtageren således godt oppebære indkomst som lønmodtager og som selvstændig erhvervsdrivende samtidigt. Ved bedømmelsen af det enkelte forhold kan der dog lægges vægt på, om indkomstmodtageren i øvrigt er etableret som selvstændig inden for sit erhverv.

Praksis

SKM2021.443.VLR          

Spørger havde afholdt lønudgifter, der ville skulle indgå i anskaffelsessummen for en bygning, der var påtænkt at huse nye produktionsfaciliteter, måtte byggeprojektet blive realiseret. Projektet var udskudt, men ikke endeligt opgivet.

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at de aktiverede lønudgifter på nuværende tidspunkt kunne fradrages ved indkomstopgørelsen efter bestemmelsen i ligningslovens § 8 N. Fradrag kunne først ske, når byggeprojektet måtte anses endeligt opgivet.

SKM2020.236.SR

En fransk værdipapirfond spurgte skatterådet om, hvorvidt det kunne anses for et skattemæssigt transparente i henhold til dansk skatteret. Skatterådet gjorde gældende, at udenlandske enheder, der organisatorisk svarerede til enheder omfattet af Selskabsskattelovens § 1, skulle anses som selvstændige skattesubjekter. Den franske fond blev af Skatterådet anset for skattemæssigt transparent efter Selskabsskattelovens § 1.

Skatterådet henviste til, at en dansk værdipapirfond som udgangspunkt ansås som et selvstændigt skattesubjekt, såfremt at der var tale om en enhed, der organisatorisk svarede til en dansk værdipapirfond. Skatterådet havde tidligere gjort gældende værdipapirfondene ikke var omfattet af denne praksis, såfremt det fremgik af aftalegrundlaget, at investorerne ejede en forholdsmæssig andel af de underliggende aktiver, hvorfor de ville blive anset for skattemæssigt transparente efter dansk skatteret.

Skatterådet gjorde gældende, at den franske værdipapirfond skulle anses for skattemæssigt transparent efter dansk skatteret, fordi den adskilte sig fra danske værdipapirfonde ved bl.a. ikke at fordele overskuddet efter kapitaltilskuddet, men i stedet efter en fordelingsnøgle. Derudover fremgik det af fondens vedtægter, at fondens deltagere havde et forholdsmæssigt medejerskab til de underliggende aktiver.

SKM2021.471.SR

Selskabet H1 havde indgået en samarbejdsaftale med et privathospital om varetagelse af undersøgelser og kirurgiske behandlinger af patienter. H1 var ejet ligeligt af H2 og H3, som var ejet af henholdsvis A og B. Skatterådet kunne bekræfte, at H1 fortsat kunne anses at være rette indkomstmodtager til honorarer, der blev oppebåret fra G1 i henhold til den foreliggende samarbejdsaftale. Skatterådet lagde særligt vægt på, at H1 var forpligtet til at afholde udgifter til udstyr, vedligeholdelse og vareforbrug, som beløb sig til væsentlig mere, end hvad der var sædvanligt i et lønmodtagerforhold. Derudover havde H1en større instruktionsbeføjelse, end det var sædvanligt i lønmodtagerforhold.

Skatterådet kunne tillige bekræfte, at H1 fortsat kunne udbetale honorarer til underleverandørerne H2 og H3 som rette indkomstmodtagere.

SKM2021.297.SR

C indgår i international sambeskatning. Selskabet er ejet af A og B i ejerforholdet 50/50. De to ejere påtænker at gennemføre først en skattefri aktieombytning af aktier i C A/S til D, og derefter en skattefri ophørsspaltning af D i selskaberne A NewCo og B NewCo. Der ønskes derfor svar på, om den internationale sambeskatning afbrydes ved omstruktureringen, og om der udløses genbeskatningssaldi efter selskabsskattelovens § 31 A, stk. 11. Skatterådet kan ikke bekræfte, at omstruktureringen ikke afbryder den internationale sambeskatning, og at der ikke udløses genbeskatningssaldi. Svarene er ikke i overensstemmelse med Spørgers ønske.

SKM2019.7.SR

Skatterådet fandt, at aktivitet vedrørende mining af bitcoins udgjorde en hobbyvirksomhed, og at vederlæggelsen for afståede minede bitcoins skulle medregnes som virksomhedsindkomst i hobbyvirksomheden.

TfS1998, 485 HD:

En operasanger A var ansat som lønmodtager på et teater. Derudover havde han indtægter ved forskellige typer opgaver i Danmark og udlandet, idet han personligt indgik kontrakter vedrørende hver enkelt opgave. A ønskede at oprette et anpartsselskab, der skulle indgå kontrakterne samt modtage indtægterne og afholde udgifterne i forbindelse med opgaverne. Ved en afgørelse, der stadfæstedes af Landsskatteretten og landsretten, afslog Ligningsrådet at give bindende forhåndsbesked om, at A med skatteretlig virkning kunne drive koncertvirksomheden på denne måde. Højesteret udtalte, at det forhold, at selskabets virksomhed i det væsentlige skulle bestå i udbud af kunstneriske aktiviteter, som kun kunne opfyldes af A selv, ikke adskilte virksomheden afgørende fra anden erhvervsvirksomhed, der i skattemæssig henseende er anerkendt udøvet i selskabsform. Uanset en mangeårig modstående administrativ praksis var der herefter hverken i statsskattelovens § 4 eller på andet grundlag hjemmel til at frakende udøvelse af kunstnerisk virksomhed i selskabsform skattemæssig betydning. A fik derfor medhold

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Se under spørgsmål 1.

Forarbejder

Se under spørgsmål 1.

Praksis

Se under spørgsmål 1.