Dato for udgivelse
26 Dec 2022 19:22
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
01 Dec 2022 18:00
SKM-nummer
SKM2022.623.ØLR
Myndighed
Østre Landsret
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
BS-16393/2021-OLR
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Virksomheder
Emneord
Succession, gavebeskatning, skattenedslag, interesseforbundne parter, kursfastsættelse, formuefordel
Resumé

Sagen angår, om erhververen af en virksomhed, som er overdraget med succession efter kildeskattelovens § 33 C, opnår en formuefordel, der udløser gavebeskatning, når handelsprisen er reduceret med et højere opgjort skattenedslag end nutidsværdien af den overtagne skat.

Der var enighed om, at nutidsværdien af den skat på 942.023 kr., som køber overtog ved salget af virksomheden, kan opgøres til 554.482 kr. svarende til kurs 59, og at sælger overdrog virksomheden til køber (sælgers nevø) med et nedslag i den latente skatteforpligtelse på 753.619 kr. svarende til kurs 80.

Landsretten anførte, at det følger af forarbejderne til kildeskattelovens § 33 C vedrørende bestemmelsens formål, at den skattemæssige fordel ved overdragelse med succession tilkommer overdrageren, og at det på denne baggrund måtte lægges til grund i sagen, at sælger afgiver en formuefordel til køber, når handelsværdien af den overdragede virksomhed nedsættes med et højere opgjort skattenedslag end nutidsværdien af den overdragne skat.

Landsretten anførte videre, at hverken bestemmelsens ordlyd eller forarbejder, regulerer adgangen til at foretage nedslag for den overdragne skatteforpligtelse i handelsværdien. Landsretten fandt, at det ikke kan udledes af forarbejderne, herunder af nogle besvarelser fra skatteministeren, som angår overdragelse med succession mellem uafhængige parter, at en fordeling af rentefordelen mellem overdrager og erhverver ved overdragelse med succession kan indgå ved fastsættelse af kursværdien af den overtagne skat.

Landsretten henviste endvidere til SKM2008.876.LSR om adgangen til at foretage nedslag i handelsværdien efter § 33 C og anførte, at hvorvidt erhververen opnår en formuefordel, der udløser gavebeskatning, må bero på, om det må anses for godtgjort, at en kursfastsættelse af skatteværdien ud over nutidsværdien af den latente skat svarer til, hvad uafhængige parter ville have aftalt.

Overdragelsen var sket mellem interesseforbundne parter, hvorfor der var en formodning for, at et nedslag i den overtagne skat ud over nutidsværdien er et udslag af gavmildhed. Da sagsøgerne ikke havde godtgjort, at kursfastsættelsen af den overtagne skat til kurs 80 svarer til, hvad uafhængige parter ville aftale, fandt landsretten, at køber ved overdragelsen af virksomheden med succession havde opnået en formuefordel, som udløser gavebeskatning.

Skatteministeriet blev derfor frifundet.

Reference(r)

Kildeskattelovens § 33 C

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2022-2, C.C.6.7.2

Henvisning

Den juridiske vejledning 2023-1, C.A.6.1.1

Henvisning

Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit C.A.6.2.1

Redaktionelle noter

Tidligere instanser:

Landsskatteretten jr. nr. 20-0082211, ej offentliggjort

Byretten sagsnummer BS-50207/2020/SVE

Parter

A

og

B

(v/advokat Michael Serup for begge)

mod

Skatteministeriet

(v/advokat Birgitte Kjærulff Vognsen)

Afgørelse er truffet af landsdommerne

Arne Brandt, Thomas Lohse og Louise Christophersen (kst.)

Sagen er anlagt ved Retten i Svendborg den 21. december 2020. Ved kendelse af 23. april 2021 er sagen henvist til behandling ved landsretten efter retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagen angår, om erhververen af en virksomhed, som er overdraget med succession efter kildeskattelovens § 33 C, opnår en formuefordel, der udløser gavebeskatning, når handelsprisen er reduceret med et højere opgjort skattenedslag end nutidsværdien af den overtagne skat.

Påstande

Sagsøgerne, A og B, har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at den latente skattebyrde knyttet til overdragelse af ejendommen Y1-adresse, inklusive løsøre, fra B til A skal fastsættes til kurs 80 ved opgørelsen af nedslag efter kildeskattelovens § 33 C.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

B overdrog ved købsaftale af 15. marts 2017 landbrugsejendommen beliggende Y1-adresse, til sin nevø A. Forud for overdragelsen anmodede parterne SKAT om bindende svar om bl.a. opgørelsen af skattenedslag ved overdragelse med succession. B og A klagede over det bindende svar til Landsskatteretten.

Landsskatteretten afsagde den 23. september 2020 kendelse i sagen. Af afgørelsen fremgår bl.a.:

"Klagernes repræsentant har anmodet SKAT om bindende svar på følgende spørgsmål:

"A ønsker at erhverve ejendommen med succession i ejendomsavance, genvundne afskrivninger, fortjeneste i betalingsrettigheder, samt genvundne afskrivninger inventar. Vil det være muligt at overdrage ejendommen Y1-adresse jf. ejendomsrådgiver JN vurderingsrapport til A reduceret med den overtagne latente skattebyrde fastsat til kurs 80, uden at det vil have gavemæssige konsekvenser for A og hans farbror B? "

SKAT har besvaret spørgsmål med "Nej".

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

B købte ejendommen beliggende Y1-adresse, (herefter ejendommen) med overtagelse den 18. oktober 1982.

Ejendommen er vurderet som en landbrugsejendom med et areal på 564.071 m2. Ejendommens driftsbygninger er fordelt på to adresser - Y1-adresse og Y2-adresse.

I forbindelse med ønsket om overdragelse af ejendommen til Bs nevø, A, anmodede klagerne om bindende svar vedrørende handelsværdien af ejendommen og løsøre. Der er tillige anmodet om bindende svar vedrørende mulighed for succession samt opgørelsen af skattenedslag ved overdragelse med succession.

Forud for overdragelsen har klagerne indhentet en vurderingsrapport på ejendommen. Det fremgår af rapporten, at den er udarbejdet med henblik på en ansættelse af handelsprisen på Y1-adresse ved overdragelse fra B til hans nevø som led i generationsskifte. Ejendommen blev vurderet til følgende handelspris:

Stuehus                     

   450.000 kr.

Driftsbygninger Y1-adresse

   100.000 kr.

Driftsbygninger Y2-adresse

   375.000 kr.

Jord

7.075.000 kr.

I alt

8.000.000 kr.

SKAT har i forbindelse med afgivelsen af et bindende svar godkendt handelsværdien på 8.000.000 kr. for Y1-adresse ved overdragelse til A. SKAT har i den forbindelse henset til en indhentet udtalelse fra SKAT Ejendomsvurdering, hvor den ansatte handelsværdi på 8.000.000 kr. er anset for passende.

I anmodningen om det bindende svar er oplyst følgende:

"B har drevet landbrugsejendommen Y1-adresse i gennem mange år. Igennem de sidste år har ejendommen været bortforpagtet til brorsønnen A.

B er blevet ældre og ønsker at afhænde ejendommen.

A driver flere ejendomme med slagtesvineproduktion og planteavlsdrift. A er 31 år. Opgørelsen af skattekursen er opgjort udfra en ejertid på 20 år samt at parterne skal dele fordelen af skatteudskydeisen. Vi kan se at det er de unge landmænd som ofte er plaget af tvangsauktioner og konkurser samt tvungne salg. Derfor mener vi at en 20 årig ejertid er en korrekt vurdering. Vi henviser tillige til denne afgørelse SKM2015.131.LSR."

Klagernes repræsentant havde på tidspunktet for anmodningen om bindende svar opgjort skatten ved et salg uden succession til 1.037.125 kr. og beregnet nutidsværdien af denne til 615.991 kr.

Ejendommen blev efterfølgende solgt til A den 15. marts 2017, med overtagelse den 1. april 2017. Købesummen var aftalt til kontant 8.368.000 kr.

I forbindelse med overdragelsen opgjorde repræsentanten nye avanceberegninger samt skatten ved et salg uden succession:

Der ved beregningen anvendt en skatteprocent for ejendomsavance på 42 % samt 55,5 % for de øvrige avancer.

Klagernes repræsentant har opgjort nutidsværdien af skatten til 554.482 kr. ud fra en ejertid på 20 år samt en efter-skat rente på 2,69 %.

Repræsentanten har herefter beregnet et skattenedslag svarende til kurs 80, der er opgjort som følger:

Det fremgår af købsaftalen, at købesummen blev berigtiget således:

Købsaftalen er indgået med følgende skatteforbehold:

"Såfremt SKAT eller anden skatteansættende myndighed ændrer skattenedslaget størrelse, medfører dette at anfordringsgældsbrevet mellem parterne udligner denne ændring.

Såfremt SKAT ændrer skattenedslaget, så dette beløb er mindre end beregning af passivpost, vælger parterne at benytte passivpostberegningen." 

SKATs afgørelse

SKAT har besvaret det fremsatte spørgsmål med "Nej".

SKAT har anført følgende begrundelse:

"En kurs på 80 svarende til et nedslag på 826.558 kr. vedrørende latent skat kan ikke godkendes, da nutidsværdien af den opgjorte skat er beregnet til 615.991 kr. ved en tilbagediskontering over en løbetid på 20 år og en rente 2,64 % efter skat ….

Der kan ikke godkendes en fordeling af den opgjorte skatteforpligtigelse mellem køber og sælger, i det der ikke er tale om en handel mellem uafhængige parter med modstående interesser, som i ovennævnt bemærkninger til lov nr. 394 af 6. juni 2002, da den familiemæssige tilknytning anses for at have en betydning.

Der er med svaret ikke taget stilling til opgørelse af ejendomsavance, genvundne afskrivninger, samt opgørelse af fortjeneste af maskiner og af betalingsrettigheder.

Til bemærkninger modtaget hhv. den 15. december 2016 og den 17. januar 2017 til det fremsendte udkast til bindende svar skal det bemærkes, at SKAT forsat er af den opfattelse at en kurs 80 vedrørende latent skat kan godkendes. Der ses ikke at være fastsat en regel om, at der kan foretages en fordeling mellem køber og sælger på grundlag af ovennævnte bilag 25 (lov nr. 394 af 6. juni 2002), da beregningseksemplerne i bilaget er til illustration af lovforslagets effekt for hhv. køber og sælger.

Endvidere er der ved afgørelsen henset til skatteministerens bemærkninger til skatteudvalget i ovennævnte bilag 26 (lov nr. 394 af 6. juni 2002).

Herudover skal det bemærkes, at skatteministeren ikke ønskede at imødekomme et forslag om en forøgelse af %-satsen for passivposten, altså at der skal gives erhververen yderligere kompensation for den latente skat, der overtages ved succession, jf. (lov nr. 394 af 6. juni 2002).

I SKM 2015.131 LSR er kursfastsættelsen ikke nærmere begrundet i afgørelsen."

Klagernes opfattelse

Klagernes repræsentant har nedlagt påstand om, at besvarelsen skal ændres til "Ja".

Repræsentanten har anført følgende begrundelse:

"Det følger af SKM2008.876.LSR, at interesseforbundne parter ved overdragelse af virksomhed med succession i avancerne ved værdiansættelsen af virksomheden kan tage hensyn til den latente skattebyrde, som køberen overtager ved successionen. Det fremgår også af Landsskatterettens afgørelse i sagen, at skattebyrden skal værdi ansættes til handelsværdien som ville blive fastsat i fri handel, idet Landsskatteretten bemærker, at kursen vil være under pari.

"Da der ikke er tale om en faktisk betalingsforpligtelse men en eventualforpligtigelse, skal skatteforpligtelsen kursfastsættes således, at overdragelsessummen afspejler handelsværdien i fri handel. En kursfastsættelse til pari vil ikke afspejle eventualforpligtigelsens handelsværdi, der må antages at ligge under kurs 100. Der skal derfor i forbindelse med en overdragelse foretages en konkret vurdering af, til hvilken kursværdi forpligtigelsen skal fragå ved opgørelsen af handelsværdien for aktiverne."

2008 sagen angik i øvrigt overdragelse til en køber som dels var søn, dels nevø til de sælgende parter. Der forelå således samme familierelation som i nærværende sag.

SKAT har ved SKM2011.406 udsendt et styresignal om at parterne i en overdragelse med succession vil kunne benytte enten at give et prisnedslag i handlen eller en passivpost. Om værdiansættelsen af prisnedslaget henvises til SKM2008.876 og at værdiansættelsen skal ske til handelsværdi, samt at denne vil være under kurs pari.

Der er således ikke derudover nogen retningslinjer i hverken 2008 afgørelsen eller i styresignalet fra 2011 om, hvorledes man finder frem til handelsværdien. Men der er ikke i hverken 2008 afgørelsen eller styresignalet tvivl om, at værdiansættelsen skal ske til den værdi som uafhængige parter må antages at ville nå frem til ved en aftale i fri handel. Dette følger da også det helt almindelige princip i skatteretten, at overdragelse skal ske til handelsværdien.

2008 afgørelsen henviser i begrundelsen, for at parterne kan tage hensyn til den overtagne skatteforpligtigelse ved værdiansættelse af virksomheden, som overdrages med succession, til forarbejderne til lov nr. 394 af 6. juni 2002 hvorved reglerne om medarbejder succession blev indført. I disse forarbejder er der fra Skatteministeriet ved svar på spørgsmålet om, hvem fordelen ved successionen vil tilfalde, i bilag 25 til lovforslag 194 {ft2001/02, 2. saml) givet eksempler på hvordan det må antages at køber og sælger vil fordele fordelen mellem sig, og hvorledes det påvirker prisen for virksomheden. Nævnte bilag kan findes via dette link…

Det er vores opfattelse, at da værdiansættelsen - herunder af den latente skatteforpligtigelse - skal ske til den værdi som vil være at fastsætte i fri handel, er disse eksempler retningsgivende for hvorledes værdiansættelsen kan foretaget i en handel mellem interesseforbundne parter som følge af familieforhold som i den konkrete sag. Og at dette også er det som Landsskatterettens afgørelse i 2008 er udtryk for.

I bilag 25 beskrives at fordelen ved succession dels kan opgøres som rentefordelen ved udskydelsen af skatten, dels at det ikke er muligt at sige hvorledes fordelen vil være at fordele mellem køber og sælger, da det afhænger af deres forhandlingsstyre. I bilag 25s eksempler fordeler man fordelen mellem køber og sælger 50/50.

Landsskatteretten har i SKM2015.131 i en afgørelse taget stilling til hvorledes man beregner rentefordelen ved succession, og fastslået at dette skal ske ved at bruge en efter-skat rente. Landsskatteretten henviser igen til bilag 25 til L 194.

"Det er endvidere Landsskatterettens opfattelse, at beregningen af nedslaget og dermed kursværdien af den latente skattebyrde skal foretages ved anvendelse af en efter-skat rente, idet klageren herved vil blive stillet som ved overdragelse uden succession, hvorimod klageren vil blive ringere stillet ved successionen, hvis en før-skat rente anvendes. Der er i den forbindelse bl.a. henset til repræsentantens illustration heraf samt ministersvar, jf. bilag 25 til L 194 fra 2001 /2002, 2. samling."

Det er på denne baggrund vores klare opfattelse, at bilag 25 til L 194 indeholder retningslinjer for værdiansættelse af kursværdien til kompensation af køber ved overdragelse ved succession, og at Landsskatteretten ved sin praksis har lagt disse retningslinjer til grund.

Bemærkninger til SKATs argumentation

Vi er således ikke enige med SKAT i, at der ikke ved bilag 25 er givet retningslinjer om at der kan ske en fordeling af fordelen ved succession mellem køber og sælger.

SKAT henviser desuden til bilag 26 til L 194 herunder følgende afsnit:

"Ved overdragelsen af aktiverne er der ikke behov for, at erhververen skal have fuldt nedslag for den latente skat, som overdrageren overtager. For det første er skatten kun en eventualforpligtelse, idet skatten muligvis aldrig udløses, fordi aktiverne igen overdrages med succession. For det andet udløses skatten i givet fald hos erhververen ikke straks ved erhvervelsen, med først på det senere tidspunkt, hvor erhververen afstår. For det tredje er den skat, som erhververens salg til sin tid måtte udløse, ukendt, idet de fremtidige salgspriser og dermed fortjeneste eller tab på aktiverne ikke kendes.

Derfor må det antages, at køberen vil være villig til at betale en højere pris end den pris, der ville fremkomme ved at reducere handelsprisen med den fulde skat, som overdrageren ved salg til en erhverver uden succession ellers skal betale."

Det skal understreges, at dette svar fra Skatteministeren ikke er i modstrid med bilag 25 men netop viser, at kursen må være under pari. Ikke at køber alene skal have den tilbagediskonterede værdi af den latente skat. Når sælger og køber deler fordelen ved succession halv/halv, betaler køber efter skat stadig mere, end hvis han havde købt uden succession, netop svarende til den fordel ved successionen, som tilfalder sælger. I den konkrete sag får B således et merprovenu på 189.023 kr. end hvis overdragelsen var sket uden succession og med betaling af skattekravet.

SKAT henviser endelig til, at ministeren ikke ville hæve procenten for passivposten. Dette er i denne forbindelse uden betydning, da passivposten er en anden måde at kompensere køber for at overtage den latente skat i form at et standardfradrag i forbindelse med gaveafgiftsberegningen.

Styresignal SKM2011.406 fastslår, at der er valgfrihed mellem passivpost og et prisnedslag. Hvor passivposten er en fast procent beregnede i forhold til avancerne, er prisnedslaget den konkrete handelsværdi af skattebyrden. Fastlæggelsen af passivposten og skattenedslaget er således to vidt forskellige beregningsmetoder og størrelsen af passivposten har ingen konkret sammenhæng med fastlæggelsen af handelsværdien af den overtagne skattebyrde.

SKAT synes i deres svar på spørgsmål 4 alene at ville godkende en ren tilbagediskontering af den udskudte skat. Det vil konkret betyde, at hele fordelen ved successionen tilfalder sælger, B, der i givet fald får et merprovenu ved overdragelsen med succession på 387.541 kr. i forhold til at overdrage uden succession. Dette vil det være udtryk for at køberens forhandlingsposition skulle være særdeles svag. En uafhængig køber vil efter vores opfattelse kræve en vis risikopræmie for at overtage skattebyrden. Tilbagediskonteringen er beregnet ud fra en investeringshorisont på 20 år og med en efter skat rente på 2,64 %. Skulle køber, A komme i den situation, at han skal afstå virksomheden på et tidligere tidspunkt, eller falder renteniveauet, vil han dermed ikke have fået nok i kompensation ved en ren tilbagediskontering.

For sælgeren vil hans andel af fordelen give ham interesse i at indgå aftalen om succession.

For køber vil det, at han får del i fordelen ved succession, betyde, at han får dækket hans risiko for, at han skal betale den overtagne skattebyrde før end det tidspunkt som nutidsværdien er sat ud fra. Det er disse to forhandlingspositioner som vejes op mod hinanden.

Det er vores opfattelse, at der vil ske en eller anden fordeling mellem parterne af denne fordel og at det forekommer usandsynligt, at køberen ikke vil få del i denne fordel.

Uden særlige støttepunkter er det vores opfattelse, at fordelen - på linje med Skatteministeriets eksempler - vil kunne fordeles med halvdelen til hver.

Det konkrete kursnedslag

Det konkrete kursnedslag er beregnet på denne måde, at først er nutidsværdien af skattebyrden på 942.023 kr. opgjort til 554.482 kr., og herefter er forskellen mellem nutiden og den skat, som sælgeren ville skulle betale, hvis der ikke sker overdragelse med succession, konkret 387.541 kr., fordelt med halvdelen til hver eller 193.771 kr. Dette giver et kursnedslag på (554.482 kr.+ 193.771 kr. =) 748.253 kr. svarende til kurs 79,43, hvilket er oprundet til kurs 80.

Beregningen svarer til de principper, der er givet eksemplerne i bilag 25 til L 194 i FT2001/02, 2. samling.

Det er vores opfattelse, at prisnedslaget til kurs 80 af den overtagne skattebyrde, svarer til den værdi som vil være aftalt mellem uafhængige parter, hvorfor spørgsmål 4 bør besvares med et ja."

Klagernes repræsentant har i forlængelse af mødet med Skatteankestyrelsen fremsat følgende bemærkninger:

"Der er en fordel ved succession, som består i, at beskatningstidspunktet udskydes. Fordelen ved at succedere kan opgøres som forskellen mellem den skat, som sælger ville skulle betale, hvis overdragelsen ikke blev gennemført ved succession, og nutidsværdien af skatten af den udskudte avance, som køber vil skulle betale ved en senere skattepligtig overdragelse. I sagen er skattekravet opgjort til 942.023 kr. Nutidsværdien heraf udgør med en investeringshorisont på 20 år og en efter-skat-rente på 2,64 % 554.482 kr. Fordelen ved successionen kan i den konkrete sag dermed opgøres til 387.541 kr.

Spørgsmålet i sagen bliver hvorledes denne fordel skal fordeles mellem sælger og køber. Hvis køber alene får et nedslag for den tilbagediskonterede nutidsværdi af skattebyrden, vil det være sælger, som opnår hele fordelen ved at overdragelsen sker med succession.

Jeg gav på mødet udtryk for, at det er vores opfattelse, at der blandt uafhængige aftalepartnere vil ske en fordeling af fordelen ved successionen mellem køber og sælger, således at begge parter får del i fordelen ved succession. Som beskrevet i klagen vil køberens andel af fordelen ved succession dække køberens risiko for, at beskatningen sker på tidligere tidspunkt end antaget ved tilbagediskonteringen.

SKAT har i sagen ikke foretaget en fordeling, men alene anerkendt et nedslag for den tilbagediskonterede nutidsværdi. Køber skal efter SKATs opfattelse dermed ikke have del i fordelen ved successionen. Denne tilfalder udelukkende sælgeren.

Kurs 80, som B og A ønsker at anvende, er udtryk for at fordelen fordeles ligeligt mellem dem. Denne fordeling er i overensstemmelse med skatteministeriets eksempler i bilag 25 til L 194 fra 2001/02."

Landsskatterettens afgørelse

Kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, omfatter overdragelse af en virksomhed med successionen til blandt andre børn eller søskendes børn. Successionen medfører, at fortjeneste ved overdragelsen ikke beskattes hos sælgeren jf. kildeskattelovens § 33 C, stk. 2. Ved beskatning af køberen skal virksomhedens aktiver med hensyn til skattemæssige af- og nedskrivninger samt til beskatning af fortjenester og fradrag af tab ved salg behandles, som om de var anskaffet af køberen på de tidspunkter og til de beløb, hvortil de i sin tid var anskaffet af sælgeren.

Landsskatteretten har i SKM2008.876.LSR fundet, at de overdragne aktiver, der er omfattet af succession efter kildeskattelovens § 33 C, skal værdiansættes til handelsværdien under hensyntagen til den udskudte skatteforpligtelse, som køberen overtager ved en succession. Der kan derved ske et nedslag i handelsværdien med nutidsværdien af den overtagne skat.

Det fremgår af sagens oplysninger, at der er tale om en overdragelse mellem interesseforbundne parter.

Klagernes repræsentant har ifølge de fremlagte beregninger opgjort nutidsværdien af den overtagne skat til 554.482 kr., henset til en forventet ejertid på 20 år samt en efter-skat rente på 2,69 %. På dette grundlag kan kursværdien af den opgjorte skat på 942.023 kr. opgøres til kurs 59.

Ved opgørelsen af den anvendte kursværdi har repræsentanten indregnet parternes fordeling af Bs rentefordel ved overdragelse til A med succession, der er opgjort til 387.541 kr. Kursværdien af den opgjorte skat på 942.023 kr. er herefter ansat svarende til kurs 80, hvilken er anvendt ved beregningen af skattenedslaget.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at der ved beregningen af nedslaget efter kildeskattelovens § 33 C alene kan tages hensyn til den overtagne latente skattebyrde. Formålet med anvendelsen af skattenedslaget er at udligne erhververens overtagne skattebyrde ved en overdragelse med succession. Nedslaget skal således afspejle nutidsværdien af de opgjorte skattepligtige avancer, hvorfor der ved opgørelsen af kursværdien til brug for nedslaget ikke kan indgå den aftalte fordeling af Bs rentefordel til nevøen.

Retten bemærker, at det fremhævede bilag 25 til L194, 2001-02, 2. samling, vedrører overdragelser mellem uafhængige parter samt at det ikke kan udledes af bilaget, at en aftalt fordeling af rentefordelen kan indgå ved beregningen af kursværdien.

På baggrund af sagens oplysninger finder retten endvidere ikke grundlag for at tilsidesætte repræsentantens anvendte ejertid på 20 år og en finansieringsrente på 2,69 %, hvorfor nutidsværdien af den opgjorte skat rettelig kan anses for at udgøre 554.482 kr. svarende til kurs 59.

Det er herefter rettens opfattelse, at der med en reduktion i handelsprisen for Y1-adresse med et højere opgjort skattenedslag end 554.482 kr. (kurs 59) opstår en formuefordel, der vil kunne udløse gavebeskatning i det omfang formuefordelen ikke modsvares af et vederlag.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs besvarelse af spørgsmålet."

B og A anmodede den 2. oktober 2020 Landsskatteretten om at genoptage sagen, hvilket Landsskatteretten afviste ved kendelse af 12. oktober 2020.

Anbringender

A og B har i påstandsdokument af 26. oktober 2022 (noter er ikke medtaget) anført følgende:

"Sagsøgerne gør overordnet gældende, at der hverken er hjemmel til eller faktisk grundlag for at kvalificere deres indbyrdes aftale om kursansættelse af skatteforpligtelsen til kurs 80 som en delvis gave fra B til A.

4.1 Sagsøgerne gør i første række gældende, at der ikke er hjemmel i KSL § 33 C til skattemæssigt at beskære faktisk overtagne skatteforpligtelser til en skematisk beregnet kursværdi (baseret på en fiktiv antagelse om fast løbetid/realiseringshorisont). Derfor skal sagsøgernes aftale om kursfastsættelse respekteres også skattemæssigt.

4.1.1 Ved skattemæssig succession overtager køber en faktisk skatteforpligtelse. Denne skatteforpligtelse er en faktisk økonomisk byrde, som fraregnes i købers egenkapital både reelt og regnskabsmæssigt, og som belaster købers kreditværdighed i enhver økonomisk sammenhæng. Da skatteforpligtelsen kan blive aktualiseret hos køber på et hvilket som helst tidspunkt efter successionsoverdragelsen, kan køber ikke påregne udskydelse (løbetid) i nogen mindsteperiode på 5,10,15 eller 20 år.

4.1.2 Det er derfor også forudsat i KSL § 33 C, at skatteforpligtelsen, ligesom andre gældsforpligtelser, skal aflejre sig som et nedslag i værdiansættelsen af de overdragne aktiver. Dette fremgår udtrykkeligt af skatteministerens svar på spørgsmål 11 og 15 i Skatteudvalgets betænkning til lovforslaget:

"Jeg er ikke i tvivl om, at såfremt en virksomhed ove[r]drages med succession i en familiehandel, vil dette betyde, at overdragelsesprisen ved sådanne handler sættes ned."

Denne lovfortolkning og retstilstand har også ligget fast siden den ledende afgørelse SKM 2008. 876 LSR:

"Når der henses til formålet med bestemmelsen vil handelsværdien for aktiverne i [virksomheden] skulle fastsættes under hensyn til de skatteforpligtelser, som køberen overtager fra sælgeren. …"

4.1.3 Det er endvidere forudsat i lovgrundlaget, at parterne har aftalefrihed, for så vidt angår kursansættelsen af skatteforpligtelsen. Dette fremgår udtrykkeligt af skatteministerens svar til Skatteudvalget:

"Det er ikke muligt at udtale sig med sikkerhed om, hvem fordelen ved skattefri succession tilfalder. Det vil afhænge af efterspørgelsesforholdene for den konkrete virksomhed, som ejeren ønsker at afhænde. I nogle tilfælde kan det være sælger, som fordelen helt eller delvist tilfalder, og i andre tilfælde kan det helt eller delvist være køber. Fordelen kan også tilfalde såvel sælger som køber, idet en del af fordelen tilfalder sælger og resten køber. Hvordan fordelingen er mellem den del, der tilfalder sælger, og den del, der tilfalder køber, vil som nævnt afhænge af de konkrete forhold for den pågældende virksomhed."

Det ses af skatteministerens svar, at det er fuldt indenfor rammerne af KSL § 33 C, at en køber oppebærer hele fordelen ved successionen (svarende til at skatteforpligtelsen indregnes til kurs 100).

4.1.4 Der er i lovgrundlaget ingen holdepunkter for, at parternes kursansættelsen af skatteforpligtelsen kan beskæres ligningsmæssigt. Lovgrundlaget indeholder ingen omtale af hensyn, der kan begrunde ligningsmæssig korrektion, og ingen omtale af kriterier for korrektion. Dette understøtter lovforarbejdernes forudsætning om, at parterne har aftalefrihed.

4.1.5 Lovgrundlaget indeholder i særdeleshed ingen støtte for en sådan skematisk kursansættelse af skatteforpligtelsen, som Skatteministeriet hævder i denne sag. Tværtimod er et synspunkt om skematisk værdiansættelse i direkte strid med lovgrundlagets forudsætninger om konkret værdinedslag og parternes aftalefrihed. En skematisk kursansættelse forudsætter konkret hjemmelsgrundlag, og en sådan hjemmel er ikke til stede i lovgrundlaget. Kravet til klar lovhjemmel gælder særligt i lyset af, at en skematisk værdiansættelse vil indebære arbitrær beskatning:

4.1.5.1 Først og fremmest vil den blotte opgørelse af nutidsværdien af en skatteforpligtelse basere sig på et helt arbitrært grundlag. Sagsøgerne fik foretaget en skematisk beregning, der viste en nutidsværdi på kurs 59, hvis A først realiserer skatteforpligtelsen efter 20 år, jf. pkt. 2.3 ovenfor. Der er jo imidlertid ikke nogen sandhed i dette valgte input. Der er tale om et helt vilkårligt valg af beregningsinput. Ændres input til 15 år, vil kursen være 83,58; til 10 år vil kursen være 88,34; til 5 år vil kursen være 93,79. Valget af input har således helt afgørende betydning for den beregningsmæssige nutidsværdi af skatteforpligtelsen og dermed for det betalingskrav, Skatteministeriet vil gøre gældende overfor køber, i denne sag A. Der findes således ikke "én" nutidsværdi; der findes et utal af nutidsværdier afhængig af input. Det forekommer åbenbart, at det kræver klar lovhjemmel, hvis købers faktiske skatteforpligtelse skal beskæres skattemæssigt efter en sådan helt arbitrær skematik.

4.1.5.2 Dernæst vil en skematik alene på en nutidsværdi af skatteforpligtelsen mangle indvejning af hensynet til købers risiko. Uanset hvilken hypotetisk forudsætning der måtte blive valgt i en skematisk beregning, vil det altid være køber, i denne sag A, der vil have den fulde risiko for, hvornår skatteforpligtelsen faktisk realiseres, og denne risiko indgår ikke i en matematisk beregning af nutidsværdien af selve skatteforpligtelsen. I den virkelige verden vil ingen køber påtage sig risikoen for, at der ikke indenfor en periode på 5, 10 eller 20 år opstår en situation, der fører til realisering af skatteforpligtelsen. Derfor vil ingen køber blot "nøjes" med at blive godskrevet den matematiske nutidsværdi baseret på, at skatteforpligtelsen først realiseres efter 20 år. Hvis en køber vil acceptere en kursfastsættelse under kurs 100, er det selvfølgelig køberens kommercielle valg, men det er ikke en risiko, køber kan påduttes ved en arbitrær skematisk beskatning, medmindre der er klar hjemmel til skematisk beskatning.

4.1.5.3 Disse betragtninger fører også til, at de administrative afgørelser, der foreligger vedrørende beregning af teknisk nutidsværdi af skatteforpligtelser, og som Skatteministeriet tilsyneladende påberåber sig, ikke kan tillægges nogen særlig vægt. De administrative afgørelser forholder sig ikke selvstændigt hverken til lovgrundlaget eller de skatteretlige betingelser for gavebeskatning men har blot ud ad en særskilt tangent udviklet principper for fastsættelse af matematisk nutidsværdi af skatteforpligtelser.

4.1.6 Da sagsøgernes indbyrdes aftale om kursansættelse ligger indenfor rammerne af lovgrundlaget, er der ikke grundlag for skattemæssig tilsidesættelse af deres aftale.

4.2 Sagsøgerne gør i anden række gældende, at indregning af en skatteforpligtelse, selv til kurs 100, ikke vil indebære en formuenedgang hos sælger, og at den såkaldte dobbeltbetingelse for gavebeskatning derfor ikke vil være opfyldt. Dette gælder så meget desto mere i denne sag, hvor sagsøgerne indbyrdes har aftalt at kursansætte skatteforpligtelsen til kurs 80.

4.2.1 Det er efter statsskattelovens § 4, litra c, og bo/gaveafgiftslovens § 22 alene hjemmel til gavebeskatning, hvis der rent faktisk foreligger en gavedisposition.

4.2.2 Der foreligger kun skatteretligt en gave, hvis en disposition tilfører en (gave)modtager en formuefordel, som modsvares af en formuenedgang hos en (gave)giver (= den civilretlige dobbeltbetingelse). Den givne disposition skal derfor testes for, om begge disse betingelser er opfyldt.

4.2.3 Når en sælger ved succession bliver frigjort for sin faktiske skatteforpligtelse mod at indrømme et tilsvarende krone-for-krone nedslag i nettosalgssummen for de overdragne aktiver, er sælger stillet formuemæssigt neutralt. Sælger realiserer ikke nogen formuenedgang, og den formuefordel, der måtte konstateres hos køber, kan allerede af denne grund ikke skatteretligt kvalificeres som en gave og kan derfor ikke danne grundlag for gavebeskatning.

4.2.4 I denne sag kan det lægges til grund, at B er blevet frigjort for en faktisk skatteforpligtelse på 942.023 kr., men alene indrømmede A et nedslag på 753.000 kr. i nettosalgssummen. Det ligger derfor fast, at B ikke har realiseret en formuenedgang ved overdragelsen, men tværtimod har realiseret en formuefordel på 189.023 kr.

4.2.5 Sagsøgernes aftale om kursfastsættelse af skatteforpligtelsen kan derfor allerede af denne grund ikke skatteretligt kvalificeres som en gave.

4.3 Sagsøgerne gør i tredje række gældende, at sagsøgernes indbyrdes aftale om kursfastsættelse af skatteforpligtelsen til kurs 80 ydermere ikke indebærer en formuefordel for A og tillige af denne grund ikke skatteretligt kan kvalificeres som en gave.

4.3.1 Det ligger som anført ovenfor fast, at skatteforpligtelsen ved succession er en reel økonomisk forpligtelse, og at lovgrundlaget giver parterne i en successionsoverdragelse aftalefrihed med hensyn til fordeling af successionsfordelen (kursansættelse af skatteforpligtelsen). Hvis det antages, at parternes aftale kan tilsidesættes, kræver dette et meget sikkert grundlag.

4.3.2 Sagsøgernes kursansættelse af skatteforpligtelsen til kurs 80 fremstår i sit udgangspunkt indenfor lovgrundlaget, naturlig og forretningsmæssigt velbegrundet:

4.3.2.1 En formålsfortolkning tilsiger, at successionsfordelen først og fremmest skal komme køber og ikke sælger til gode. Det naturlige udgangspunkt er således, at køber dels skal kompenseres for en beregnet matematisk nutidsværdi af skatteforpligtelsen, dels herudover skal godskrives hovedparten af finansieringsfordelen ved successionen.

4.3.2.2 Sagsøgernes konkrete aftale om ligedeling af forskellen imellem en beregnet matematisk nutidsværdi af skatteforpligtelsen baseret på en realiseringshorisont på 20 år (554.482 kr.) og den faktiske skatteforpligtelse (942.023 kr.) er vel indenfor rammerne af lovens formål. Det bemærkes, at hvis A alene var blevet godskrevet en beregnet matematisk nutidsværdi af skatteforpligtelsen, ville B, uden nogen risiko, få en markant større fordel end A, der ville bære den fulde risiko for realisering af skatteforpligtelsen.

4.3.3 Skatteministeriet har heroverfor ikke godtgjort, hverken at sagsøgernes kursansættelse af skatteforpligtelsen til kurs 80 går ud over rammerne ifølge lovgrundlaget, eller at parternes aftale afviger fra en markedsmæssig kursansættelse. Ministeriet har ikke ført noget bevis overhovedet. Der er derfor intet grundlag for at antage, at sagsøgernes aftale rummer en formuefordel for A.

4.3.3.1 Den omstændighed, at sagsøgerne har en "familiemæssige tilknytning", giver ikke grundlag for at tilsidesætte sagsøgernes aftale og automatisk antage, at aftalen rummer en formuefordel, og da slet ikke en konkretiseret formuefordel. Sagsøgerne er som onkel-nevø ikke omfattet af den nære familiekreds ifølge boafgiftsloven, og eventuelle gaver mellem sagsøgerne beskattes derfor som almindelig indkomst på samme måde som gaver mellem andre udenfor den nære familie. Der gælder derfor en almindelig formodning for, at sagsøgernes aftaler er indgået på markedsmæssige vilkår uden gaveelementer og gavehensigter. Tilsidesættelse af denne formodning kræver et konkret og sikkert grundlag, som det påhviler Skatteministeriet at påvise.

4.3.3.2 En skematisk beregning af en nutidsværdi til kurs 59 udgør ikke noget grundlag. En sådan beregning udtrykker ikke nogen objektiv værdiansættelse men er blot skematisk matematik på grundlag af nogle valgte arbitrære forudsætninger, jf. pkt.

4.1.5.1 ovenfor.

4.3.3.3 Der er intet grundlag for at antage, som Skatteministeriet hævder, at en kursfastsættelse, der overstiger kurs 59, vil indebære en formuefordel til A sammenlignet med, hvad uafhængige parter må antages at ville have aftalt. Det bemærkes herved, at det har formodningen stærkt imod sig, at en uafhængig tredjemand både ville påtage sig at betale en mérpris på 387.541 kr. (svarende til forskellen imellem kurs 100 og kurs 59) og samtidig overtage den fulde faktiske skatteforpligtelse på 942.023 kr.

4.3.3.4 En antagelse om, at en køber alene vil kræve en rabat, der modsvarer den matematiske værdi af skatteforpligtelsen efter 20 år, 554.482 kr. (kurs 59), og at en sælger derfor kan kræve at oppebære hele successionsfordelen og blive beriget med 387.541 kr. på købers bekostning, er ganske enkelt fornuftsstridigt.

4.3.4 Sammenfattende er der ikke ført bevis for, at sagsøgernes aftale om kursfastsættelse af skatteforpligtelsen til kurs 80 rummer en gavefordel fra B til A.

4.4 Det bemærkes ex tuto, at Skatteministeriet ikke har gjort gældende, og heller ikke ført bevis for, at sagsøgernes aftale er båret af en gavehensigt hos B. Sagsøgerne har oplyst, og gør ex tuto gældende, at deres indbyrdes aftale er baseret på en forretningsmæssig forhandling.

5. Om Skatteministeriets synspunkter

5.1 Det er, så vidt ses, Skatteministeriets hovedsynspunkt, og ret beset eneste synspunkt, at en successionskøber ikke kan forhandle sig til et værdinedslag, der overstiger en skematisk beregning af nutidsværdien af den udskudte skattebyrde. Og i den denne sag mener Skatteministeriet, at lige præcis den konkrete skematiske beregning af nutidsværdien af skatteforpligtelsen baseret på 20 års skatteudskydelse (kurs 59) udgør grænsen for et aftalt værdinedslag uden gavebeskatning.

5.2 Sagsøgerne må hertil konstatere, at ministeriets synspunkt om skematisk beskatning ikke har støtte i hverken lovgrundlaget, lovformålet eller SKM 2008.876 LSR, jf. bemærkningerne ovenfor. Derfor fremstår ministeriets synspunkt mere som en holdning end som et juridisk anbringende.

5.3 Skatteministeriets synspunkt efterlader det samtidig helt uforklaret, hvordan det helt arbitrære beregningsinput om hypotetisk udskydelse af skatteforpligtelsen i 20 år lovligt kan diktere den helt præcise grænse for, hvilket værdinedslag sagsøgerne må forhandle sig til, uden at dette skal anses som en skattepligtig gave. Hvorfor ikke 5 år? Hvorfor ikke 50 år?

5.4 Skatteministeriets synspunkt efterlader det tillige uforklaret, hvordan man ud fra lovgrundlaget kan retfærdiggøre et resultat, der giver sælger hele successionsfordelen og dermed en meget betydelig berigelse, som køber skal betale og finansiere, helt i strid med successionsreglens formål.

5.5 Under alle omstændigheder: Skatteministeriet gør ikke gældende, og heller ikke har ført bevis for, at sagsøgernes konkrete aftale om kursfastsættelse af skatteforpligtelsen afviger fra, hvordan uafhængige parter uden "familiemæssig tilknytning" ville have fordelt successionsfordelen.

5.6 Skatteministeriet har derfor ikke godtgjort, at sagsøgernes aftale rummer hverken en konkret formuefordel for A eller en konkret formuenedgang for B, og der er følgelig intet konkret grundlag for at fastslå, at aftalen rummer noget gaveelement."

Skatteministeriet har i påstandsdokument af 25. oktober 2022 anført følgende:

"Skatteministeriet gør overordnet gældende, at der ved en reduktion i handelsprisen for ejendommen med et højere opgjort skattenedslag end 554.482 kr. opstår en formuefordel, der udløser gavebeskatning.

Det er ikke godtgjort, at den aftalte pris med et nedslag, der overstiger nutidsværdien på 554.482 kr. af den udskudte skat, svarer til, hvad uafhængige parter ville aftale i en tilsvarende situation.

Kildeskattelovens 33 C, stk. 1, 1.pkt. har følgende ordlyd:

"Ved overdragelse i levende live af en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder til børn, børnebørn, søskende, søskendes børn, søskendes børnebørn eller en samlever, hvorved forstås en person, som på overdragelsestidspunktet opfylder betingelserne i boafgiftslovens § 22, stk. 1, litra d, kan parterne i overdragelsen anvende reglerne i stk. 2-11 og 14."

I kildeskattelovens 33 C, stk. 2, 1.-3 pkt. fastslås følgende:

"Fortjeneste ved overdragelsen beskattes ikke hos overdrageren. Ved beskatning af erhververen skal virksomhedens aktiver med hensyn til skattemæssige af- og nedskrivninger samt til beskatning af fortjenester og fradrag af tab ved salg behandles, som om de var anskaffet af erhververen på de tidspunkter og til de beløb, hvortil de i sin tid var anskaffet af overdrageren. Eventuelle skattemæssige af- og nedskrivninger, som er foretaget af overdrageren, skal anses for foretaget af erhververen."

Successionen indebærer, som det fremgår af kildeskattelovens § 33 C, stk. 2, at en eventuel fortjeneste ved overdragelsen ikke beskattes hos sælgeren. Ved beskatning af køberen skal virksomhedens aktiver med hensyn til skattemæssige af- og nedskrivninger og ved beskatning af fortjenester og fradrag af tab salg behandles, som om de var anskaffet af køberen på de tidspunkter og til de beløb, hvortil sælgeren oprindeligt havde anskaffet dem.

Succession er således en undtagelse til den almindelige beskatning af genvundne afskrivninger og kapitalgevinster.

Da kildeskattelovens § 33 C fastslår, at fortjenesten ved overdragelsen ikke beskattes hos overdrageren, tilkommer fordelen ved den udskudte beskatning dermed efter bestemmelsen i hvert fald i første omgang sælgeren, her B. Når B aftaler en overdragelsessum, der reduceres med mere end de tilbagediskonterede skatteforpligtelser, må han herved siges delvist at have afgivet en formuefordel, som kildeskatteloven har tildelt ham.

Beregning af et nedslag i købesummen for den udskudte skat, som erhververen overtager ved en overdragelse med succession, er ikke reguleret i kildeskattelovens § 33 C. Det fremgår af bestemmelsens forarbejder, Lovforslag nr. 51 af 11. oktober 1988, at der ikke blev stillet forslag herom på grund af administrative vanskeligheder.

Spørgsmålet om beregning af nedslag i købesummen for den udskudte skat blev først omtalt i nogle ministersvar i forbindelse med behandlingen af lovforslaget om indførelse af kildeskattelovens § 33 C, stk. 12 om succession ved virksomhedsoverdragelse til en medarbejder.

Disse ministersvar indeholder ikke støtte for sagsøgernes synspunkt om, at en ligelig fordeling af successionsfordelen for sælger vil være det naturlige udgangspunkt ved forhandlinger mellem uafhængige parter.

Ministersvarene relaterer sig til successionsbestemmelsen i kildeskattelovens § 33 C, stk. 12, om virksomhedsoverdragelse til en medarbejder. I en sådan situation vil der som anført i bilag 26 til Lovforslag 194, FT 2001/02, 2. samling "normalt ikke være tale om overdragelse inden for et gavemiljø, og almindeligvis vil overdragelsen heller ikke kunne ses som et udslag af gavehensigt."

Den i nærværende sag omhandlede landbrugsejendom er overdraget fra B til hans nevø. Overdragelsen er derfor sket mellem interesseforbundne parter, jf. UfR 2018.2219 H. Dette er der også enighed om mellem parterne.

Det følger af retspraksis, jf. f.eks. TfS 1998.484 H, at det ikke kan lægges til grund, at en købesum er fastsat på grundlag af almindelige markedsmekanismer, når der er tale om en overdragelse mellem interesseforbundne parter.

Når der, som her, foreligger en familieoverdragelse, er det omvendt nærliggende at antage, at overdrageren vil acceptere en lavere overdragelsespris end markedet tilsiger, jf. herved også Betænkning nr. 1374/1999, side 172, hvor det bl.a. anføres.:

"En situation, hvor forholdet mellem køber og sælger kan spille en helt særlig rolle, er i forbindelse med familieoverdragelser. Ved overdragelser mellem f.eks. far og søn taler meget for, at der netop ikke foreligger noget effektivt marked, hvor begge parter søger at optimere deres position. Det er eksempelvis nærliggende at antage, at faderen vil acceptere en lavere overdragelsessum, end markedet tilsiger, når overdragelsen sker til sønnen. Sønnen modtager derfor en gave."

Det må derfor påhvile sagsøgerne at godtgøre, at Bs nevø ikke ved overdragelsen opnår en formuefordel, der udløser gavebeskatning. Denne bevisbyrde er ikke løftet.

Det er ikke godtgjort gennem syn og skøn eller på anden måde, at den aftalte pris modsvarer, hvad uafhængige parter ville aftale i en tilsvarende situation.

Det følger endvidere af administrativ praksis, jf. bl.a. SKM 2011.406 SKAT, og Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.C.6.7.2, at der kun kan ske nedslag i købesummen uden, at der foreligger en gavedisposition, med den tilbagediskonterede skatteforpligtelse, her 554.482 kr. Ifølge administrativ praksis kan der således ikke herudover ske en reduktion af købesummen uden beskatningsmæssige konsekvenser."

Retsgrundlag

Det fremgår af kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 1. pkt., at ved overdragelse i levende live af en erhvervsvirksomhed eller en del heraf til børn, børnebørn, søskende, søskendes børn, søskendes børnebørn eller en samlever kan parterne i overdragelsen anvende reglerne i stk. 2-11 og 14. Videre fremgår det af § 33 C, stk. 2, 1.-3.pkt., at fortjeneste ved overdragelsen ikke beskattes hos overdrageren, samt at ved beskatning af erhververen skal virksomhedens aktiver med hensyn til skattemæssige af- og nedskrivninger samt til beskatning af fortjenester og fradrag af tab ved salg behandles, som om de var anskaffet af erhververen på de tidspunkter og til de beløb, hvortil de i sin tid var anskaffet af overdrageren. Eventuelle skattemæssige af- og nedskrivninger, som er foretaget af overdrageren, skal anses for foretaget af erhververen.

Kildeskattelovens § 33 C blev indført ved lov nr. 763 af 14. december 1988 om ændring af forskellige skattelove (Succession ved familieoverdragelse). Af bemærkningerne til lovforslaget, L 51 fremsat den 11. oktober 1988, fremgår bl.a.:

"Forslagets baggrund.

Generationsskiftet inden for erhvervslivet kan efter den gældende skatte- og afgiftslovgivning ofte udløse en meget kraftig skattemæssig belastning af erhvervsvirksomhedernes økonomiske ressourcer.

Udvalget har fremdraget det forhold, at der ved familieoverdragelse i levende live kan blive tale om sammenstød mellem avancebeskatning hos overdrageren og gaveafgift hos modtageren, når der ikke ydes vederlag. Selvom der ydes et vist vederlag, vil avancebeskatningen hos overdrageren ofte kunne være så byrdefuld for den virksomhed, der skal generationsskiftes, og som i flertallet af tilfælde vil skulle præstere skatte- og afgiftsbetalingen, at der gennem fremmedfinansiering eller bortsalg af dele af virksomheden skabes risiko for dennes videreførsel, og iøvrigt for tab af arbejdspladser. I andre tilfælde vil konsekvensen kunne være, at et i øvrigt ønskeligt generationsskifte udskydes eller opgives som følge af skattebelastningen.

Regler, der giver næste generation mulighed for at overtage virksomheden i flere omgange, og fra et tidligere tidspunkt, vil således være at foretrække både for virksomheden og for ejerne.

Disse fordele opnås, hvis der ligesom ved dødsboer åbnes adgang for, at næste generation ved familieoverdragelser i levende live kan indtræde i overdragernens skattemæssige stilling.

Passivposter.

Der stilles ikke forslag om at indføre regler om fradrag af passivpost ved gaveafgiftsberegningen.

På baggrund af de administrative vanskeligheder har man valgt ikke at stille forslag om beregning af passivpost."

Skatteministeren anførte i besvarelsen af spørgsmål nr. 11 og 15 fra Folketingets Skatteudvalg, at såfremt en virksomhed overdrages med succession i en familiehandel, vil det betyde, at overdragelsesprisen ved sådanne handler sættes ned, idet erhververens afskrivninger bliver mindre ved succession, og erhververen bliver derfor ikke i stand til at finansiere en højere pris.

Ved lov nr. 394 af 6. juni 2002 om ændring af aktieavancebeskatningsloven, kildeskatteloven, virksomhedsskatteloven og andre skattelove (Succession for nære medarbejdere, aktier i selskaber af finansiel karakter, generationsskifte) vedtog Folketinget bl.a. en ændring af kildeskattelovens § 33 C, stk. 12, hvorved reglerne om succession blev udvidet til også at omfatte overdragelse til medarbejdere. Under Folketingets behandling af lovforslaget, L 194 fremsat den 5. april 2002, anførte skatteministeren bl.a. om modregning af passivposter ved gaveafgiftsberegning ved overdragelse med succession, jf. bilag 17, at grunden til de skematiske passivposter var, at man på overdragelsestidspunktet ikke kunne vide, hvor længe erhververen havde tænkt sig at drive virksomheden. Man kendte derfor ikke den nøjagtige periode for skatteudskydelsen, og det var fundet hensigtsmæssigt at foretage en skematisk beregning, der kunne komme erhververen til gode på overtagelsestidspunktet.

I spørgsmål nr. 4 fra Folketingets Skatteudvalg og skatteministerens besvarelse af spørgsmålet, jf. bilag 25, hedder det:

"Vil ministeren tilsende udvalget forskellige beregningseksempler, der illustrerer lovforslagets effekt for den sælgende virksomhedsejer, den købende part og for skattevæsenet ved overdragelse af en velkonsolideret virksomhed med succession henholdsvis uden succession."

"Svar:

Det er ikke muligt, jfr. besvarelsen af spørgsmål 9, at afgøre med sikkerhed, hvem fordelen ved den skattefri succession tilfalder. I nogle tilfælde kan det være sælger, som fordelen helt eller delvist tilfalder, og i andre tilfælde kan det helt eller delvist være køber. Da successionskredsen er forholdsvist begrænset, jf. at lovforslaget skønnes at omfatte 200 virksomhedsoverdragelser årligt, vil fastsættelsen af prisen for virksomheden være resultatet af forhandlinger mellem sælger og køber og parternes forhandlingsstyrke.

Til illustration er der nedenfor vist to (forenklede) eksempler på virkningen af succession når 1) købesummen for virksomheden alene er betaling for goodwill og 2) købesummen for virksomheden alene er betaling for driftsmidler. I eksemplerne er som beregningsmæssig forudsætning antaget, at fordelen ved succession deles ligeligt mellem køber og sælger.

Det er forudsat, at marginalskatten for både køber og sælger er 62,5 pct., og der er anvendt en diskonteringsrente på 5,3 pct. ved beregning af nutidsværdier svarende til en før-skat rente på 8 pct.

Eksempel 1.

Her forudsættes det, at markedsværdien af goodwill udgør 2,5 mill. kr. Med salg af virksomheden uden succession beskattes sælger af hele salgsprovenuet. På den anden side kan køber afskrive goodwillen over 7 år og herved reducere sin skattebetaling.

Forskellen mellem sælgers skattebetaling, som i eksemplet er 1.562.000 kr. og nutidsværdien af skattebesparelsen ved købers afskrivningerne på 1.276.000 kr. - eller 286.000 kr. - skyldes rentevirkningen af, at skatten af de genvundne afskrivninger skal betales ved overdragelsen, når der overdrages uden succession, mens de øgede afskrivninger først fremkommer successivt over 7 år.

Når der overdrages med succession, undgås skattebetalingen på de 1.562.000 kr., således at køber og sælger under ét får en rentefordel på de nævnte 286.000 kr. Fordeles beløbet ligeligt mellem parterne, bliver købers pris efter skat 143.000 kr. lavere, og sælgers provenu efter skat stiger med 143.000 kr. Overdragelsesprisen bliver på 1.081.000 kr. jf. oversigten.

Eksempel på virksomhedsoverdragelse. Goodwill

Eksempel 2.

Her forudsættes det, at købesummen på 2.5 mill. kr. er betaling for driftsmidler. Det forudsættes endvidere, at driftsmiddelsaldoen udgør 750.000 kr., således at der er genvundne afskrivninger på 1.750.000 kr.

Med salg af virksomheden uden succession beskattes sælger af 90 pct. af de genvundne afskrivninger på i alt 1.750.000 kr. På den anden side kan køber afskrive på de 1.750.000 kr.

Forskellen mellem sælgers skattebetaling, som i eksemplet er 984.000 kr., og nutidsværdien af købers skattebesparelse ved forøgede afskrivningerne på 902.000 kr. -eller 82.000 kr.- skyldes rentevirkningen af, at skatten af de genvundne afskrivninger skal betales ved overdragelsen, når der overdrages uden succession, mens de øgede afskrivninger først fremkommer over en årrække. Hertil kommer virkningen af reglen, om at sælger kun beskattes af 90 pct. af sin fortjeneste.

Når der overdrages med succession, undgås skattebetalingen på de 984.000 kr., således at køber og sælger under ét får en rentefordel på 82.000 kr. Fordeles denne fordel ligeligt mellem parterne, bliver købers pris efter skat 41.000 kr. lavere, og sælgers provenu efter skat stiger med 41.000 kr. Overdragelsesprisen bliver på 1.557.000 kr. jf. oversigten.

Eksempel på virksomhedsoverdragelse. Driftsmidler

Eksemplerne viser, at der er stor forskel på virkningen af succession i de enkelte tilfælde. I begge eksempler er prisen for virksomheden uden succession 2.500.000 kr., men successionsadgangen afspejler sig i en forskellig pris for virksomheden på grund af forskellene i størrelsen af skatteudskydelsen. Rente- og likviditetsfordelen er også forskellige.

Rentefordelen er på 286.000 kr. i et eksemplet med goodwill og på 82.000 kr., når det drejer sig om overdragelse af driftsmidler."

I spørgsmål nr. 9 fra Folketingets Skatteudvalg og skatteministerens besvarelse af spørgsmålet, jf. bilag 19, hedder det:

"Kan ministeren bekræfte, at det må formodes, at den skattebesparelse, der opnås ved brug af skattefri succession tilfalder sælger og ikke køber, idet køber får et nedslag i sin købspris, der svarer til den overtagne skatteforpligtelse?"

"Svar:

Dette kan ikke bekræftes.

Det er ikke muligt at udtale sig med sikkerhed om, hvem fordelen ved skattefri succession tilfalder. Det vil afhænge af efterspørgelsesforholdene for den konkrete virksomhed, som ejeren ønsker at afhænde. I nogle tilfælde kan det være sælger, som fordelen helt eller delvist tilfalder, og i andre tilfælde kan det helt eller delvist være køber. Fordelen kan også tilfalde såvel sælger som køber, idet en d el af fordelen tilfalder sælger og resten køber. Hvordan fordelingen er mellem den del, der tilfalder sælger, og den del, der tilfalder køber, vil som nævnt afhænge af de konkrete forhold for den pågældende virksomhed. Da successionskredsen er forholdsvist begrænset, vil fastsættelsen af prisen for virksomheden være resultatet af forhandlinger mellem sælger og køber. Det må derfor antages, at fordelen hermed kommer såvel køber som sælger til gode.

Der kan i øvrigt for en uddybning af denne problemstilling henvises til betænkning nr. 1374/august 1999. I betænkningens afsnit 3.1.5 og 10 er anført synspunkter, der taler for en udvidelse af successionsmulighederne for henholdsvis en bredere familiekreds og for medarbejdere, og synspunkter der taler imod. Det fremgår af de nævnte afsnit, at Generationsskifteudvalget ikke kunne nå frem til et fælles standpunkt om, at succession kapitaliseres til fordel for enten køber eller sælger.

…"

I skatteministerens kommentar til en henvendelse fra Landboforeningerne, Landsbrugsraadet, Dansk Erhvervsgartnerforening og Dansk Familielandbrug, jf. bilag 26, fremgår bl.a.:

"Ved overdragelse i fri handel, hvor der ikke er oplysninger om gavehensigt, er udgangspunktet, at ydelse og modydelse aftales ud fra parternes modstående interesser. Hvis der ikke foreligger oplysning om gavemiljø, foretages der kun indkomstbeskatning, når der er et åbenbart misforhold mellem hovedydelsen og vederlaget. I praksis sker der kun beskatning, hvis det fastsatte vederlag klart afviger fra handelsværdien.

Udgangspunktet må være, at den pris for overdragne aktiver, som køber og sælger i et frit marked forhandler sig frem til, er et udtryk for handelsværdien. Ved overdragelse til en nær medarbejder er der som udgangspunkt tale om uafhængige parter, hvorfor overdragelsesprisen som udgangspunkt må anses for et udtryk for handelsprisen. Der er derfor heller ikke som udgangspunkt tale om, at erhververen får nogen gave. Ved overdragelse af e n virksomhed til en nær medarbejder vil der normalt ikke være tale om overdragelser inden for et gavemiljø, og almindeligvis vil overdragelsen heller ikke kunne ses som et udslag af gavehensigt.

Ved overdragelsen af aktiverne er der ikke behov for, at erhververen skal have fuldt nedslag for den latente skat, som overdrageren overtager. For det første er skatten kun en eventualforpligtelse, idet skatten muligvis aldrig udløses, fordi aktiverne igen overdrages med succession. For det andet udløses skatten i givet fald hos erhververen ikke straks ved erhvervelsen, med først på det senere tidspunkt, hvor erhververen afstår. For det tredje er den skat, som erhververens salg til sin tid måtte udløse, ukendt, idet de fremtidige salgspriser og dermed fortjeneste eller tab på aktiverne ikke kendes.

Derfor må det antages, at køberen vil være villig til at betale en højere pris end den pris, der ville fremkomme ved at reducere handelsprisen med den fulde skat, som overdrageren ved salg til en erhverver uden succession ellers skal betale."

Af betænkning nr. 1374 om generationsskiftet i erhvervslivet, afgivet af Generationsskifteudvalget i 1999, fremgår bl.a.:

"10.1.2 Synspunkter imod successionsregler

Ud fra en forudsætning om et effektivt marked vil der ved fastsættelsen af overdragelsessummerne blive taget højde for, at erhververen lider et løbende likviditetstab samt påtager sig en latent skattebyrde. Der er således tale om, at såvel sælger som køber lader successionens virkninger afspejle sig i en lavere overdragelsessum på virksomheden. Denne mekanisme kan være sat ud af kraft mellem eksempelvis far og søn, men antages ikke at være det uden for familien.

En situation, hvor forholdet mellem køber og sælger kan spille en helt særlig rolle, er i forbindelse med familieoverdragelser. Ved overdragelser mellem f.eks. far og søn taler meget for, at der netop ikke foreligger noget effektivt marked, hvor begge parter søger at optimere deres position. Det er eksempelvis nærliggende at antage, at faderen vil acceptere en lavere overdragelsessum, end markedet tilsiger, når overdragelsen sker til sønnen. Sønnen modtager derfor en gave."

Landsrettens begrundelse og resultat

Sagen angår, om erhververen af en virksomhed, som er overdraget med succession efter kildeskattelovens § 33 C, opnår en formuefordel, der udløser gavebeskatning, når handelsprisen er reduceret med et højere opgjort skattenedslag end nutidsværdien af den overtagne skat.

Der er mellem parterne enighed om, at nutidsværdien af den skat på 942.023 kr., som A overtog ved salget af virksomheden, kan opgøres til 554.482 kr. svarende til kurs 59. Det kan tillige lægges til grund, at B overdrog virksomheden til A med et nedslag i den latente skatteforpligtelse på 753.619 kr. svarende til kurs 80.

Efter kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 1. pkt., kan en virksomhed mv. overdrages med succession til bl.a. søskendes børn. Efter bestemmelsens stk. 2, 1.-3. pkt., indebærer succession, at fortjeneste ved overdragelsen ikke beskattes hos overdrageren, samt at ved beskatning af erhververen skal virksomhedens aktiver med hensyn til skattemæssige af- og nedskrivninger samt til beskatning af fortjenester og fradrag af tab ved salg behandles, som om de var anskaffet af køberen på tidspunkter og til de beløb, hvortil de i sin tid var anskaffet af sælgeren. Eventuelle skattemæssige af- og nedskrivninger, som er foretaget af overdrageren, skal anses for foretaget af erhververen.

Det fremgår af de anførte forarbejder til bestemmelserne om familiesuccession, at formålet med bestemmelserne om familiesuccession var at lette generationsskifte i erhvervsvirksomheder ved, at et generationsskifte ikke skal belastes af avancebeskatning af overdrageren. Det følger heraf, at den skattemæssige fordel ved overdragelse med succession tilkommer overdrageren. På denne baggrund må det lægges til grund i denne sag, at B afgiver en formuefordel til A, når handelsværdien af den overdragede virksomhed nedsættes med et højere opgjort skattenedslag end nutidsværdien af den overdragne skat.

Hverken bestemmelsens ordlyd, forarbejderne til lov nr. 763 af 14. december 1988, hvorved reglerne om familiesuccession blev gennemført, eller forarbejderne til lov nr. 394 af 6. juni 2002, hvorved bestemmelserne om medarbejdersuccession blev indført, regulerer adgangen til at foretage nedslag for den overdragne skatteforpligtelse i handelsværdien. Af skatteministerens besvarelse i bilag 26 til lovændringen fra 2002 fremgår imidlertid, at der ved overdragelsen af aktiver med succession ikke er behov for, at erhververen skal have fuldt nedslag for den overtagne latente skat, bl.a. fordi skatten kun er en eventualforpligtelse, da skatten muligvis aldrig vil blive udløst, hvis aktiverne igen overdrages med succession. Landsretten finder herefter, at det ikke kan udledes af forarbejderne, herunder de anførte besvarelser fra skatteministeren, som angår overdragelse med succession mellem uafhængige parter, at en fordeling af rentefordelen mellem overdrager og erhverver ved overdragelse med succession kan indgå ved fastsættelse af kursværdien af den overtagne skat.

Landsskatteretten fastslog i afgørelse af 10. september 2008 (SKM2008.876.LSR), at de overdragne aktiver, der omfattes af succession efter § 33 C, skal værdiansættes til handelsværdien under hensyntagen til den udskudte skatteforpligtelse. Skatteforpligtelsen udgør en eventualforpligtelse, som skal kursfastsættes således, at overdragelsessummen afspejler handelsværdien i fri handel, samt at en kursfastsættelse til pari ikke vil afspejle skatteforpligtelsens handelsværdi, der må antages at ligge under kurs 100. Denne adgang til at foretage nedslag i handelsværdien efter § 33 C er efterfølgende præciseret ved Skatteministeriets styresignal i SKM2011.406.SKAT og lagt til grund i U.2018.2219H. Hvorvidt erhververen opnår en formuefordel, der udløser gavebeskatning, må efter landsrettens opfattelse bero på, om det må anses for godtgjort, at en kursfastsættelse af skatteværdien ud over nutidsværdien af den latente skat svarer til, hvad uafhængige parter ville have aftalt.

Overdragelsen af virksomheden fra B som onkel til A som nevø foregik mellem interesseforbudne parter, jf. herved også at den personkreds, der kan anvende successionsreglerne i § 33 C, omfatter "søskendes børn" samt Højesterets dom gengivet i U.2018.2219H. Da overdragelsen med succession er sket mellem interesseforbundne parter, kan nedslaget i den overtagne skat ikke uden videre lægges til grund. Landsretten finder således, at der er en formodning for, at et nedslag i den overtagne skat ud over nutidsværdien er et udslag af gavmildhed. Landsretten bemærker, at det fremgår af de anførte forarbejder, at overdragelsesprisen må antages at være lavere ved overdragelse i familieforhold.

B og A må derfor godtgøre, at kursfastsættelsen af den overtagne skat til kurs 80 svarer til, hvad uafhængige parter ville aftale. Da B og A ikke har godtgjort dette, finder landsretten, at A ved overdragelsen af virksomheden med succession har opnået en formuefordel, som udløser gavebeskatning.

Landsretten tager herefter Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.

Efter sagens karakter, herunder at der er taget stilling til et principielt skatteretligt spørgsmål af videregående betydning, finder landsretten, at ingen af parterne skal betale sagsomkostninger til den anden part, jf. retsplejelovens § 312, stk. 3.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

Ingen af parterne skal betale sagsomkostninger til den anden part.