Dato for udgivelse
05 Jan 2023 13:49
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
25 Oct 2022 09:41
SKM-nummer
SKM2023.6.SR
Myndighed
Skatterådet
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
22-0169635
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Fradrag
Emneord
Momsfradragsret - opgørelse - investeringsgoder
Resumé

Spørger, som driver finansiel virksomhed, har overdraget rettighederne til en platform (software) til handel med værdipapirer mv. til et selskab, som skal drive og markedsføre platformen i et land uden for EU.  

Skatterådet kan ikke bekræfte, at salgssummen skal medregnes ved opgørelsen af Spørgers delvise momsfradragsret. Der er herved henset til, at der ved salget sker en levering af et investeringsgode, som har været benyttet i virksomheden.

Hjemmel

Skatteforvaltningsloven § 21, stk. 4, nr. 1

Reference(r)

Momslovens § 38, stk. 1.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit D.A.11.4.2.2.5.2

Redaktionelle noter

Påklaget til Skatteankestyrelsen

Spørgsmål:

  1. Kan det bekræftes, at Spørgers salg af softwarerettighederne er momspligtig omsætning, der skal medregnes ved opgørelsen af Spørgers delvise momsfradragsret efter momslovens § 38, stk. 1?

Svar:

  1. Nej

Under hensyn til skattemyndighedernes tavshedspligt, jf. skatteforvaltningslovens § 17, offentliggøres det bindende svar i redigeret form.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger, som driver finansiel virksomhed, har indgået et joint venture-samarbejde med et selskab (Y) inden for EU. Spørger har i den forbindelse overdraget rettighederne til en platform (software) til et fællesejet selskab, der skal drive og markedsføre platformen (eventuelt efter foretagelse af visse modifikationer) i et land uden for EU (Z).  

Baggrunden for denne anmodning om bindende svar er, at Spørger ønsker at opnå klarhed over, hvilken betydning det pågældende salg har for Spørgers opgørelse af momsfradragsprocenten, jf. momslovens § 38, stk. 1.

Spørgers udvikling af software m.v.

Spørger har udviklet en platform, der består af software til brug for handel med værdipapirer m.v. Platformen er oprindeligt udviklet til brug for salg af finansielle ydelser til kunder i Spørgers egen virksomhed.

Platformen, der som nævnt består af software (kildekoder), benævnes i det følgende "softwarerettighederne" eller "platformen".

Arbejdet med udviklingen af platformen er udført dels af Spørgers egne medarbejdere, dels ved køb af eksterne momspligtige ydelser.

Etablering af joint venture og overdragelse af softwarerettighederne

Spørger har indgået et joint venture-samarbejde med Y med det formål at drive og markedsføre platformen i Z samt foretage videreudvikling.

Joint venture-samarbejdet blev juridisk formaliseret ved underskrift af et juridisk bindende term sheet. I forlængelse heraf stiftede Spørger og Y et fællesejet dansk selskab, X, der erhvervede ejendomsret til softwarerettighederne til brug i landet Z ved overdragelse fra Spørger.

X er ejet ligeligt af Y, henholdsvis Spørger. Spørger ejer således 50 % af aktiekapitalen og den tilsvarende andel af stemmerne i X, mens de øvrige 50 % af aktiekapitalen og stemmerne i X er ejet af Y.

Nærmere om overdragelsen og den civilretlige kvalifikation

Overdragelsen af softwarerettighederne fra Spørger til X er sket i henhold til term sheet, der er juridisk bindende.

Softwareoverdragelsen til X er blevet suppleret af en efterfølgende aftale, og præciserer og uddyber vilkårene for overdragelsen.

Ved overdragelsen af softwarerettighederne opnåede X ejendomsret og - med enkelte aftalte begrænsninger - fulde ejerbeføjelser over softwarerettighederne. I civilretlig henseende medførte Spørgers overdragelse af softwarerettighederne til X, at der blev stiftet et lige sameje til softwarerettighederne mellem Spørger og X.

Et advokatfirma har - efter anmodning fra Spørger - udarbejdet et notat om den civilretlige kvalifikation af samarbejdet og overdragelsen af softwarerettighederne. Notatet indeholder følgende konklusioner:

  • Spørger har afstået ejendomsret, herunder den ophavsretlige eneret, til softwarerettighederne (i notatet: IP-rettighederne) ved etableringen af samejet med X. Indgåelsen af overdragelsesaftalen vil ikke medføre yderligere afståelse.
  • Spørger ejer i lige sameje med X en ideel andel af softwarerettighederne (i notatet: IP-rettighederne), herunder den ophavsretlige eneret, og begge parter har hver især en ejers frie rådighed over og brugsret til softwarerettighederne med enkelte aftalte begrænsninger, idet Spørger har eneret til udnyttelse af softwarerettighederne udenfor Y, mens X har eneretten indenfor Y. Parterne har aftalt ikke at gøre krav gældende imod hinanden som følge af denne udnyttelse.

Købesummen og berigtigelsen

Købesummen for softwarerettighederne er fastsat til xx EUR.

Spørger har videre oplyst, at der civilretligt overdrages en ideel andel, som er geografisk begrænset til udnyttelse i Y, og en ret til at videre udvikle platformen til brug på markedet i Y. De modifikationer, der måtte foretages af køber, har ingen indflydelse på Spørgers platform inklusiv funktionalitet eller anvendelse.

I forlængelse heraf bemærkes, at Spørgers platform faciliterer global handel med værdipapirer mv., og der alene er givet tilladelse til denne brug i overdragelsesaftalen.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det stillede spørgsmål har til formål at sikre korrekt momsmæssig behandling hos Spørger af de afledte konsekvenser af salget af rettighederne til X. Leveringsstedet for salget er uden for Danmark, jf. momslovens § 16, stk. 2, idet softwaren udelukkende må udnyttes uden for EU.

Med spørgsmålet ønsker Spørger nærmere bestemt afklaret, hvorvidt omsætningen fra salget af rettighederne skal medregnes i Spørgers momsfradragsprocent, eller om der er tale om "investeringsgoder benyttet i virksomheden", jf. momslovens § 38, stk. 1, 2. punktum, som skal holdes uden for beregningen af momsfradragsprocenten, fordi der er tale om salg af et investeringsgode som defineret i momslovens § 43, stk. 2, nr. 4.

Ad. spørgsmålet) Skal salg af softwarerettigheder til en platform medregnes ved beregning af momsbrøken

Det er Spørgers opfattelse, at salget af softwarerettighederne skal anses for omsætning, der skal medregnes i Spørger momsfradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 1, og at spørgsmålet skal besvares bekræftende.

Spørger har oprindeligt udviklet den pågældende software til eget brug i forbindelse med salg af finansielle ydelser til kunder. Da kunderne er hjemmehørende både inden for og uden for EU, har Spørger haft ret til delvis fradrag for moms på udviklingen.

Spørgers afhændelse af softwarerettighederne er en ydelse mod vederlag og derfor momspligtig, jf. momslovens § 4.

Det betyder, at værdien af salget som udgangspunkt skal medregnes ved beregning af momsfradragsprocenten.

Det gælder dog ikke i det omfang, at der er tale om "investeringsgoder, som har været benyttet i virksomheden" jf. momslovens § 38, stk. 1, nr. 2. Ifølge momslovens § 43, stk. 2, nr. 4, omfatter investeringsgoder ydelser, herunder software og rettigheder, hvis anskaffelses- eller fremstillingspris overstiger 100.000 kr. Det er dog, under forudsætning af, at softwaren har samme egenskaber som materielle investeringsgoder, jf. momslovens § 43, stk. 2, nr. 4.

Det må på den baggrund undersøges, om omsætningen er et salg af investeringsgoder, som har været benyttet i virksomheden og derfor ikke skal medregnes i Spørgers beregning af momsfradragsprocenten efter momslovens § 38, stk. 1. I den forbindelse bør det vurderes; (1) om den konkret udviklede software skal anses for at have samme egenskaber som materielle investeringsgoder, og (2) om der er tale om et salg af et investeringsgode, der har været benyttet i virksomheden.

Dette er efter Spørgers opfattelse ikke tilfældet. Spørger lægger især vægt på:

Ordlyden af § 38, stk. 1, 2. punktum, hvorefter de investeringsgoder, der skal ses bort fra ved beregning af momsfradragsprocenten, er investeringsgoder, "som har været benyttet i virksomheden". Dette indikerer, at Spørger ikke længere har råderet over aktivet. Spørger vil efter overdragelsen til X fortsat benytte platformen til sin forretning på uændret vis, idet der ikke er sket en ændring af Spørgers juridiske ejerskab andet end, at de ikke længere har eneret til rettighederne. Spørger er ikke afskåret fra at foretage endnu et salg af den pågældende software (dog ikke til brug på markedet i Y).

Ordlyden af lovens § 43, stk. 2, nr. 4), hvoraf det fremgår, at software skal have samme egenskaber som materielle investeringsgoder, for at kunne anses for et investeringsgode. Den væsentligste egenskab for et materielt investeringsgode er, at sælgers ejendomsret ophører fuldt og helt ved et salg. Dette kan også være tilfældet ved salg af software - nemlig hvis software overdrages fuldt og helt fra en sælger til en køber. Her henvises i øvrigt til den civilretlige vurdering af Spørgers ejerskab, idet Spørger efter salget vil have en ideel andel af softwarerettighederne. Der er således ikke tale om fuld overdragelse af et materielt investeringsgode, idet Spørger i den konkrete situation beholder fuld rådighedsret til softwaren og kan anvende softwaren i samme omfang som hidtil. Overdragelsen vedrører alene markedet i Y samt en ret til at videreudvikle på softwaren til brug for dette marked. At anse den konkrete afgrænsede overdragelse af software for at være et investeringsgode i sig selv vil være en kunstig opdeling, som reelt vil indebære, at softwaren kan komme til at udgøre et ubegrænset antal investeringsgoder. Det er Spørgers opfattelse, at et salg af en "kopi" ikke udgør et investeringsgode, men indirekte kan anses for at være udviklet med henblik på salg. I den forbindelse henvises til SKM2017.634.SR, hvor et IT-system udviklet til brug for anvendelse i virksomheden blev anset for et investeringsgode, idet det ikke var udviklet med henblik på salg. Spørgers situation må anses for anderledes, idet der ikke sker en endelig overdragelse af rettighederne, men alene sælges en ideel andel.

Lovforarbejderne til lovforslag vedrørende momslovens § 43, stk. 2, nr. 4), hvorefter immaterielle aktiver, herunder IT-systemer, anses for et investeringsgode. Af disse fremgår det, at baggrunden for at anse software for et investeringsgode var at imødegå misbrug af reglerne om fællesregistrering.

Før lovændringen var det muligt at udvikle store og meget dyre softwarebaserede systemer i et koncernselskab med 100 % momsfradragsret for efterfølgende at gennemføre en fællesregistrering med et driftsselskab med begrænset momsfradragsret, der var den reelle bruger af softwaren/systemet. En sådan konstruktion kunne forud for lovændringen i 2014 give en væsentlig momsbesparelse.

Der er i den konkrete sag ikke tale om, at Spørger opnår en momsbesparelse på udviklingen eller brugen af softwaren.

Lovforarbejderne nævner desuden, at f.eks. software udviklet før lovens ikrafttræden ikke omfattes af reglerne, men åbner muligheden for at anse udvikling af systemer efter lovens ikrafttræden for selvstændige investeringsgoder. For den software, der er tale om i den konkrete sag, er der tale om et samlet salg, der hverken indholdsmæssigt eller værdimæssigt kan deles op i, hvad der er udviklet før eller efter 2014.

Den juridiske vejledning, afsnit D.A.11.7.4.4, hvoraf følgende fremgår: "Reglerne om regulering for moms af investeringsgoder omfatter investeringsgoder anskaffet med henblik på brug i virksomheden, dvs. at f.eks. et it-system, der er anskaffet eller fremstillet af virksomheden med henblik på videresalg til tredjemand, ikke udgør et investeringsgode, men en "omsætningsydelse".

Det følger heraf, at reglerne om investeringsgoder netop sigter på de situationer, hvor virksomhedens brug af godet ophører og ikke på de situationer, hvor virksomheden sælger rettigheder og samtidig bibeholder den oprindelige rettighed i virksomheden.

Det er i tilknytning til ovennævnte punkter Spørgers opfattelse, at Spørgers salg af rettighederne adskiller sig fra situationen i SKM2017.634.SR, hvor et livsforsikringsselskab overdragede et IT-system til et datterselskab. Systemet blev anset for ét samlet investeringsgode, og ejerskabet til systemet blev overdraget fuldt ud til datterselskabet. Selskabet kunne således opnå supplerende fradrag, jf. momslovens § 43, stk. 3, nr. 2.

Spørgers konkrete situation adskiller sig dog herfra, idet der momsmæssigt ikke er sket en endelig overdragelse af rettighederne til platformen, da Spørger fortsat har ejerskabet hertil. Selvom platformen ikke oprindeligt er udviklet med henblik på salg, må det dog under de givne omstændigheder anses for et omsætningsgode i den beskrevne situation, hvor der sælges en ideel andel jf. notatet fra advokatfirmaet, på samme måde som at en licens til at bruge et investeringsgode ej heller vil udgøre et investeringsgode.

Det er derfor Spørgers opfattelse, at de afhændede softwarerettigheder ikke udgør et investeringsgode, jf. momslovens § 43, stk. 2, nr. 4, men i stedet udgør en "omsætningsydelse", jf. formuleringen i juridisk vejledning, afsnit D.A.11.7.4.4. Selve investeringsgodet benyttes stadig af Spørger, og den konkrete afhændelse af eneretten til platformen må således medføre, at anskaffelsen kan anses for at være sket med henblik på videresalg. 

Spørger skal dermed medtage salgsprisen ved opgørelsen af den delvise fradragsret, jf. momslovens § 38, stk. 1.

Spørgers samlede konklusion er, at Spørgers salg af software ikke er et investeringsgode benyttet i virksomheden jf. momslovens § 38, stk. 1, 2. punktum.

Spørgers høringssvar:

Spørger anser ikke nogen af betingelserne for at udeholde omsætningen fra momsfradragsprocenten for opfyldt. Spørger er af den opfattelse, at det pågældende salg, der sker som et salg af kildekoder, herunder retten til en begrænset geografisk anvendelse, ikke er at anse som levering af investeringsgoder, idet der ikke sker en fuld og endelig overdragelse af et gode i momsmæssig forstand.

Endvidere er der specifikt ikke tale om salg af et investeringsgode - kildekoder er ikke software - med samme egenskaber som materielle investeringsgoder. Herudover ophører Spørger ikke med at benytte platformen, som er baseret på den solgte kildekode, og endelig er bestemmelsens krav om, at der skal være tale om investeringsgoder, der har været benyttet i virksomheden, ikke opfyldt.

Hvis Skattestyrelsen måtte anse det konkrete salg for salg af et særskilt investeringsgode vedrørende markedet i Y, har Spørger ikke benyttet dette gode i sin virksomhed, idet der før salget ikke har været aktivitet målrettet markedet i Y.

Uddybning af baggrund i forbindelse med overdragelsen

Som supplement til de tidligere informationer kan det oplyses, at overdragelsen af platformen til samarbejdspartneren er sket i form af overdragelse af kildekoderne til platformen. Der er civilretligt, jf. advokatfirmaets notat, tale om overdragelse af ejendomsretten til kildekoderne, som dog er geografisk begrænset til udnyttelse i Y. Den konkrete overdragelse blev gennemført ved at en kopi af kildekoderne blev fysisk overført til køber. "Originalen" eksisterer altså stadig i Spørger og anvendes forretningsmæssigt af Spørger på andre markeder.

Baggrunden for - fysisk og ejendomsretligt - at overdrage kildekoderne til platformen var at kunne tilgå det markedet i Y.

Overdragelsen af kildekoderne giver derfor adgang til på det separate marked at kunne licensere brugen af platformen til finansielle virksomheder i Y, der således kan tilbyde platformen til deres egne kunder, herunder kunder, der ønsker at foretage handel med midler på bankkonti i Y.

Selve salget sker således med henblik på at udvide Spørgers eksisterende forretning til også at omfatte Y, og overdragelse af kildekoderne er i praksis en forudsætning for en sådan udvidelse.

Det bemærkes, at ud over den geografiske begrænsning i anvendelsen, kan den udviklede platform udelukkende anvendes til handel med værdipapirer mv. Overdragelsen af kildekoderne giver ikke køber ret til at udvikle eller anvende platformen til andre forretningsmæssige formål.

Der er altså tale om en juridisk og retlig overdragelse til et begrænset geografisk område samtidig med, at platformen bevares hos Spørger.

Spørger udbreder i øvrigt platformen på andre måder end ved salg af kildekoder til geografisk begrænset anvendelse. Spørger har eksempelvis i andre tilfælde afgivet eksklusivitet til et geografisk afgrænset marked, ligesom andre samarbejdspartnere opnår adgang til platformen gennem en speciel løsning.

Uddybende generelle kommentarer til begrebet investeringsgoder og reglerne herom i forhold til software

Det indledende grundlæggende spørgsmål i den konkrete situation er, om salget af de omhandlede kildekoder til et geografisk afgrænset område er salg af et investeringsgode.

Definitionen af investeringsgoder i § 43, stk. 2, nr. 4 omfatter software med den klare forudsætning, at for at software kan være et investeringsgode, skal den have "samme egenskab som materielle investeringsgoder". De overdragede kildekoder kræver tilpasning for at kunne anses for software med samme egenskaber som materielle investeringsgoder.

Materielle investeringsgoder er bl.a. kendetegnet ved at være ikke-omsætningsaktiver samt ved, at der klart og entydigt kan defineres et tidspunkt for, hvornår det materielle investeringsgode opstår. Ud fra dette tidspunkt defineres investeringsgodets pris og den tilhørende moms, som evt. skal underlægges regulering ved ændret anvendelse af godet i reguleringsperioden. Et andet klart kendetegn ved materielle investeringsgoder er, at retten til som ejer at råde over godet alene tilkommer én juridisk person. Ved en overdragelse af investeringsgodet ophører en juridisk enheds ret over godet og en anden juridisk enheds ret indtræder. Dette er bl.a. grundlaget for at et reguleringsbeløb kan videregives fra en sælger til en køber ved fx en virksomhedsoverdragelse.

For at software kan anses for at have de samme egenskaber som materielle investeringsgoder må det derfor kræves, at softwaren dels på et tidspunkt kan defineres som et specifikt produkt, og dels skal videregives fra en bruger (sælger) til en anden bruger (køber). Herudover skal den oprindelige bruger ophøre med sin brug af systemet jf. SKM2017.634.SR.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelser

Skattestyrelsen opdeler sin indstilling og begrundelse i følgende:

  1. Først redegør Skattestyrelsen for baggrunden for bestemmelsen i § 38, stk. 1 og fremhæver i den forbindelse, at salg af investeringsgoder skal udeholdes fra momsfradragsprocenten, hvis der er tale om salg af accessorisk karakter.
  2. Skattestyrelsen bemærker dernæst, at betingelserne i § 38, stk. 1, omfatter:
    1. Overdragelse
    2. af et investeringsgode
    3. som har været benyttet i virksomheden

I denne sammenhæng starter Skattestyrelsen med at konkludere, at punkt c. er opfyldt, fordi platformen generelt stilles til rådighed for Spørgers kunder. Herefter konkluderer Skattestyrelsen med henvisning til § 43, stk. 2, nr. 4), at fordi der er tale om et software, så er der tale om et investeringsgode, jf. punkt b. Til slut konkluder Skattestyrelsen ud fra en samlet vurdering, der inkluderer en modsætningsslutning om, at fordi platformen ikke kan anses for udlejet, er der tale om overdragelse af et investeringsgode (punkt a.).

Specifikke kommentarer til Skattestyrelsens begrundelser

Ad. 1. Baggrunden for § 38, stk. 1

I Skattestyrelsens begrundelse henvises til EU-Domstolens dom C-98/07, Nordania Finans, der omhandler leasingvirksomheders salg af udlejningsbiler anvendt i virksomheden. Domstolen konkluderede i dommen, at Nordania Finans’ omsætning ved salg af udlejningsbiler skulle medregnes i momsfradragsprocenten, eftersom salget af disse biler er en integreret del af denne virksomheds sædvanlige virksomhed.

Konklusionen i dommen er således, at investeringsgoder kan medregnes i momsfradragsprocenten, når salget af goderne er en integreret del af virksomhedens sædvanlige virksomhed. Spørgers virksomhed er baseret på handel med værdipapirer mv. via deres platform. Spørger adskiller sig således derfor fra pengeinstitutvirksomhed i almindelighed, idet virksomheden grundlæggende drives via platformen. Det er kildekoderne til samme platform, som Spørger har solgt til brug for markedet i Y. Salget af kildekoder er således sket som en del af den strategiske udvikling for at udbrede platformen. Spørger gør, som nævnt i de indledende bemærkninger, brug af platformen til forskellige forretningsmæssige aktiviteter inklusive i stort omfang salg via specielle løsninger.

Spørgers virksomhed er bl.a. bygget op omkring forskellige kommercielle aktiviteter med udgangspunkt i platformen, som der nu sælges en begrænset geografisk ret til at anvende i Y. Salget må anses for at afspejle Spørgers almindelige erhvervsmæssige virksomhed, og salget kan ikke anses for at være usædvanligt eller accessorisk i forhold til Spørgers almindelige virksomhed.

Det forhold, at Spørger ikke tidligere har solgt kildekoder med begrænset geografisk anvendelse på samme måde, er ikke ensbetydende med, at salget ikke afspejler Spørgers erhvervsmæssige virksomhed, jf. præmis 22 i C-98/07, Nordania Finans. Det skal også ses i sammenhæng med de ressourcer, der er anvendt - og fortsat anvendes til at videreudvikle og vedligeholde kildekoden. Fremadrettet vil platformen fortsat blive udnyttet på den kommercielt mest profitable måde, uanset om dette indebærer samarbejder med partnere, aktiviteter i Spørgers eget navn eller samarbejder, hvori der kan indgå salg af kildekoder med begrænset geografisk anvendelse.

Særligt om formålet med bestemmelsen i momslovens § 38, stk. 1, 2. punktum

Skattestyrelsen henviser i begrundelsen til C-98/07, Nordania Finans, hvoraf det fremgår, at formålet med momsfradragsbestemmelsen er at udeholde omsætningsbeløb fra pro rata-satsen, som medfører, at denne ikke afspejler den afgiftspligtige erhvervsmæssige virksomhed og derved vil kunne berøve pro rata-satsen nogen reel betydning.

Her skal bemærkes, at C-98/07, Nordania Finans vedrører salg af biler anvendt i Nordania Finans’ leasingvirksomhed. Selve indkøbet af bilerne var således omfattet af fuldt momsfradrag, jf. momslovens § 37, stk. 1, og virksomheden i den konkrete sag opnåede et ekstra momsfradrag, når salget af goderne kunne medregnes i momsfradragsprocenten. Spørger har ved erhvervelsen af goder til brug for udvikling af kildekoden alene taget et delvist momsfradrag, da kildekoden anvendes af Spørger selv til brug for deres almindelige delvist momsfradragsberettigede virksomhed.

I henhold til EU-dommens præmis 24 er formålet netop at udelukke omsætningsbeløb, når salget ikke kræver, at goderne og tjenesteydelserne til blandet brug har været anvendt på en måde, der er proportional i forhold til de omsætningsbeløb, det genererer, jf. præmis 24 i C-98/07, Nordania Finans. Der har netop været anvendt væsentlige goder og tjenesteydelser til frembringelse af platformen og således også de rettigheder, der sælges hertil.

Disse indkøb har alene været fradraget delvist, og det forhold, at salget påvirker momsfradragsprocenten i salgsåret, kan således ikke være udtryk for en skævvridning.

I forhold til en skævvridning af momsfradragsprocenten bemærkes det desuden, at dette i visse tilfælde må være konsekvensen, når den danske lovgiver på trods af momssystemdirektivets andre muligheder alene ved bestemmelserne i momsloven er givet tilladelse til at anvende omsætningsfordelingen ved opgørelse af momsfradragsprocenten. Når udviklingen af platformen er sket som del i Spørgers erhvervsmæssige og almindelige virksomhed og har medført, at indkøbet af goder og tjenesteydelser hertil har været fradraget delvist, er det således ikke udtryk for et uproportionalt momsfradrag.

Ad. 1. Samlet delkonklusion

For Spørgers vedkommende er der på denne baggrund tale om, at platformen er en integreret del af virksomheden både før og efter salget af kildekoder til geografisk afgrænset brug i Y. Salget er ikke accessorisk eller usædvanligt i forhold til Spørgers erhvervsmæssige og sædvanlige virksomhed. Salget er derimod helt naturligt for et konkret markeds specifikke og særlige forhold.

Ad. 2.c. Betingelsen om benyttelse

Ud fra at Spørger har oplyst, at platformen anvendes i virksomheden både før og efter salget af kildekoder med den geografisk begrænsede anvendelse, konkluderer Skattestyrelsen, at betingelsen om "benyttelse" er opfyldt.

Ordlyden af § 38, stk. 1, 2. punktum, er … "som har været benyttet i virksomheden". Det fremgår således klart af ordlyden, at den omhandler investeringsgoder, som efter et salg ikke længere anvendes i den sælgende virksomhed. Spørger anvender og benytter fortsat platformen på samme måde som før salget.

Allerede derfor kan der ikke være tale om salg af investeringsgoder som omfattet af momslovens § 38, stk. 1.

Hvis Skattestyrelsen lægger til grund, at salget af kildekoderne til den begrænsede geografiske anvendelse af platformen omfatter et særskilt investeringsgode, må ordlyden af bestemmelsen forstås således, at Spørger skal have anvendt platformen på markedet i Y. Hvis dette er tilfældet, kan den solgte "del" af platformen ikke anses for benyttet af Spørger. Spørger har, som nævnt i den indledende uddybning af baggrunden, ikke anvendt sin platform på markedet i Y. Salget af kildekoderne til anvendelse af platformen på markedet i Y er udtryk for udvikling af forretningen i et strategisk samarbejde med en partner, som har kendskab til/adgang til det specifikke marked. Lovtekstens krav om "benyttelse" kan derfor heller ikke anses for opfyldt, hvis salget af kildekoderne er et særskilt investeringsgode.

Ad. 2.b. Betingelsen om at der er tale om et investeringsgode

Skattestyrelsen konkluderer, at platformen er et investeringsgode alene fordi der er tale om software, jf. § 43, stk. 2, nr. 4).

Hertil bemærkes for det første, at anvendelse af ordet "software" i lovteksten er et eksempel på en ydelse, der kan have samme egenskaber som materielle investeringsgoder. Der er således ikke tale om, at al "software" objektivt set er investeringsgoder. Dette bekræftes bl.a. af SKM2017.634.SR, hvor Skattestyrelsen selv - helt uden henvisning til, at lovteksten taler om "software" - laver en grundig analyse af et IT-system for at kunne konkludere, at der er tale om et investeringsgode. I denne sag blev den samlede software fuldt og endelig overdraget.

For det andet bemærkes, at det forhold, at køber kan videreudvikle på de overdragede kildekoder ikke medfører, at salget af kildekoderne geografisk afgrænset til brug i Y betyder, at der er tale om et investeringsgode. Køber er begrænset til alene at anvende kildekoderne på markedet i Y samt anvende platformen til handel med værdipapirer mv. Købers evt. videreudvikling kan alene rettes imod og understøtte den tilladte anvendelse på markedet i Y, som defineret tidligere.

For det tredje bemærkes, at platformen via kildekoderne ikke umiddelbart kan anvendes på overdragelsestidspunktet. Der kræves en relativt omfattende tilpasning for at opfylde de særlige brugerkrav, der gør sig gældende i Y, før platformen er færdig til markedsføring og generering af indtægter.

Endelig bemærkes, at køber alene har købt adgang til at anvende kildekoderne i Y, og der er i overdragelsesaftalen alene givet tilladelse til, at køber kan facilitere handel med værdipapirer mv. Såfremt der sker en fuld og endelig overdragelse, vil dette være uden forbehold, dvs. en køber af et givet gode kan og må anvende godet til det formål, som denne måtte ønske. Køber har derfor alene opnået en begrænset ret til som ejer at råde over kildekoderne og den efterfølgende udvikling.

Spørger er usikker på, om Skattestyrelsen mener, at det afgrænsede salg af kildekoder med en begrænset geografisk anvendelse i sig selv er et separat investeringsgode. Dette er efter Spørgers opfattelse ikke tilfældet. Spørgers platform er en samlet teknologi med standardiserede og globale forretningsprocesser. Ingen del af platformen er før overdragelsen udviklet som et produkt specifikt til markedet i Y.

Hvis salg af kildekoder med begrænset geografisk anvendelse måtte anses som et særskilt investeringsgode, ville det i den konkrete situation i øvrigt utvivlsomt medføre, at det af spørger stillede spørgsmål skal besvares med "ja", fordi "investeringsgodet" i den situation ikke har været benyttet i Spørger, jf. § 38, stk. 1.

Til slut bemærkes, at såfremt Spørgers salg af kildekoderne med begrænset geografisk anvendelse skal betragtes som en momsmæssig overdragelse af et investeringsgode, vil salget således berettige Spørger til positiv regulering af tidligere foretagne momsfradrag, jf. momslovens § 43, stk. 3, nr. 3. Da Spørger fortsat har ejerskabet, og kildekoden udgør et aktiv, vil det efter ordlyden af momsloven betyde, at eventuelle efterfølgende tilsvarende strategiske samarbejder og salg af rettigheder til andre geografisk afgrænsede områder kunne medføre positiv regulering flere gange.

Det er således Spørgers opfattelse, at den konkrete overdragelse af kildekoder, der fortsat benyttes i virksomheden, og som endda kan sælges på ny, ikke skal anses som en overdragelse af investeringsgoder. Der skal derfor ikke ske en positiv regulering efter momslovens § 43, stk. 3, nr. 3, i salgsåret, men godet skal ej heller anses som et investeringsgode ved beregningen af momsfradragsprocenten efter momslovens § 38, stk. 1.

Der er ej heller tale om en situation som den, der søges afværget ved reglerne i momslovens § 43, stk. 3, nr. 4, som søger at imødegå misbrugssituationer.

Samlet set kan Spørgers overdragelse af kildekoder til begrænset geografisk anvendelse i Y momsmæssigt ikke anses for salg af et investeringsgode, jf. momslovens § 38, stk. 1.

Ad. 2.a. Betingelsen om at der er sket levering

Spørger bemærker indledningsvist, at Skattestyrelsen i sin indstilling anvender ordet "overdragelse". Lovteksten i § 38, stk. 1, taler om "levering". Vi forudsætter, at Skattestyrelsen med "overdragelse" reelt mener "levering".

Skattestyrelsen lægger vægt på bemærkningerne til lovens § 43, stk. 2, nr. 4), hvoraf det fremgår, at tilladelse/licens til brug af et investeringsgode skal sidestilles med leje, og det udgør derfor ikke et investeringsgode i sig selv.

Herudfra slutter Skattestyrelsen "efter en samlet konkret vurdering" modsætningsvist, at fordi Spørger ikke udlejer platformen, bliver konklusionen, at der er tale om en overdragelse (af et investeringsgode).

Vi bemærker hertil, at loven er klar. Den omfatter ydelser, der har samme egenskaber som materielle investeringsgoder. Leveringsbegrebet i momslovens § 38 er tilsvarende klart. Der er derfor ikke for nogen af vurderingerne behov for en modsætningsslutning og en "samlet vurdering" med udgangspunkt i et lejebegreb omtalt i lovbemærkningerne.

I forhold til den civilretlige vurdering er der ifølge advokatfirmet sket en afståelse af ejendomsret. Denne afståelse anser Spørger dog ikke som sammenlignelig med levering af et investeringsgode som omhandlet i momslovens § 38, stk. 1. Det fremgår blandt andet af notatets konklusion, at både Spørger og X hver især har en ejers fri rådighed og brugsret til IP-rettighederne med enkelte aftalte begrænsninger.

Der er således ikke sket en fuld og endelig levering af et investeringsgode i momsmæssig forstand, men en overdragelse af kildekoder kombineret med en geografisk afgrænset ret til at benytte disse.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørgers salg af softwarerettighederne er momspligtig omsætning, der skal medregnes ved opgørelsen af Spørgers delvise momsfradragsret efter momslovens § 38, stk. 1.

Begrundelse

Spørger driver finansiel virksomhed og har som led i denne virksomhed udviklet en platform, der består af software til brug for handel med værdipapirer m.v.

Spørger har efter det oplyste både momspligtige og momsfritagne aktiviteter, og Spørger skal derfor opgøre sin momsfradragsret efter momslovens § 38, stk. 1.

Af bestemmelsen fremgår, at en virksomhed i denne situation kan foretage momsfradrag for den del af momsen, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den momspligtige del af virksomheden.

Begrebet "omsætning" anvendt i momslovens § 38, stk. 1, 1. pkt., er ikke nærmere defineret i momsloven. Begrebet skal dog ifølge praksis fortolkes i overensstemmelse med momssystemdirektivets artikel 174, stk. 1, litra a), og det omfatter derfor de samlede indtægter hidrørende fra momspligtige transaktioner, som udgør den samlede årlige omsætning, jf. SKM2022.184.LSR.

Skattestyrelsen bemærker, at Spørger har overdraget en ideel andel af platformen i Y til X. Spørger har herfor modtaget et vederlag.

Det bemærkes endvidere, at Spørger er en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, ligesom overdragelsen af ejendomsretten til den ideelle andel af platformen ses gennemført af Spørger i egenskab af afgiftspligtig person.

Overdragelsen er på den baggrund en momspligtig transaktion, og vederlaget skal derfor som udgangspunkt medregnes ved opgørelsen af den delvise momsfradragsret, jf. momslovens § 38, stk. 1. 

Momslovens § 38, stk. 1, indeholder imidlertid en afgrænsning af omsætningsbeløb, der skal ses bort fra ved opgørelsen af omsætningen, herunder omsætningsbeløb, der vedrører levering af investeringsgoder, som har været benyttet i virksomheden.

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 174, stk. 2, litra a. EU-Domstolen har i præmis 22 i sagen C-98/07, Nordania Finans, udtalt, at formålet med bestemmelsen er at udeholde omsætningsbeløb fra pro-rata satsen, som medfører, at denne ikke afspejler den afgiftspligtiges erhvervsmæssige virksomhed, og derfor vil kunne berøve pro rata-satsen nogen reel betydning. Dette vil være tilfældet hvad angår salg af investeringsgoder, der kun har accessorisk karakter, dvs. der har en underordnet eller tilfældig karakter i forhold til virksomhedens samlede omsætning.

Videre anfører EU-Domstolen, at fællesskabslovgiver således har haft til hensigt at udelukke omsætningsbeløb vedrørende salg af goder fra beregningen af pro rata-satsen, når dette salg er usædvanligt i forhold til den pågældende afgiftspligtige persons almindelige virksomhed, og salget således ikke kræver, at goderne og tjenesteydelserne til blandet brug har været anvendt på en måde, der er proportional i forhold til det omsætningsbeløb, det genererer.

Skattestyrelsen bemærker, at det af momslovens § 38, stk. 1, fremgår, at det er en betingelse for, at momspligtig omsætning ikke skal medregnes, at den momspligtige omsætning hidrører fra levering af et investeringsgode, som har været benyttet i virksomheden.

Det bemærkes i relation hertil, at det er oplyst, at Spørger i forbindelse med overdragelsen afstår sin ejendomsret, herunder den ophavsretlige eneret, til IP-rettighederne til platformen. Videre er det oplyst, at begge parter hver især har en ejers fri rådighed og brugsret til IP-rettighederne med enkelte aftalte begrænsninger, herunder den geografiske afgrænsning.

Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at der ved overdragelsen sker en levering i bestemmelsens forstand.

Investeringsgoder defineres i momslovens § 43, stk. 2, og det fremgår af nr. 4 i denne bestemmelse, at ydelser, der har samme egenskaber som materielle investeringsgoder, herunder software og rettigheder, skal anses for investeringsgoder. Momslovens § 43, stk. 2, nr. 4, blev indsat i momsloven ved lov nr. 554 af 2. juni 2014, og det fremgår af forarbejderne hertil, at de væsentligste egenskaber for investeringsgoder er, at de er beregnet på længerevarende brug og har et værditab over en årrække. For eksempel vil it-systemer oftest have disse karakteregenskaber.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at platformen må anses for et it-system, og platformen må derfor anses for et investeringsgode i bestemmelsens forstand. Hvorvidt Spørger i dette tilfælde overdrager et it-system eller kildekoderne hertil ændrer ikke på, at det overdragne må anses for et investeringsgode.

Det bemærkes, at lovbemærkningerne afgrænser investeringsgode-begrebet i relation til it-systemer. Af bemærkningerne fremgår det således, at overdragelse af en tilladelse/licens til at bruge et investeringsgode - f.eks. til at bruge et it-system - i en given periode, uden at køber får afgørende indflydelse på godets yderligere funktionalitet eller anvendelse, skal sidestilles med leje, og udgør derfor ikke et investeringsgode i sig selv.

Derimod skal rettigheder i form af eksempelvis patenter og koncessioner anses for investeringsgoder i sig selv, hvor retten til at bestemme over funktionalitet og brugen af den underliggende vare eller ydelse overgår til køber.

Det er efter en samlet konkret vurdering Skattestyrelsens opfattelse, at Spørgers overdragelse ikke kan sidestilles med udleje af platformen i lovbemærkningernes forstand. Der er herved bl.a. henset til det oplyste om, at der ved overdragelsen sker en overdragelse til eje - om end dette alene sker til brug på markedet i Y. Videre er det oplyst, at køber opnår ret til at videreudvikle it-systemet efter behov med den eneste begrænsning, at det fortsat skal fungere som en platform. Spørgers overdragelse kan herved ikke sammenlignes med det eksempel på udlejning af et it-system, som er refereret i lovbemærkningerne til § 43, stk. 2, nr. 4.

Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at der ved overdragelsen sker en levering af et investeringsgode i bestemmelsens forstand. Dette resultat ses endvidere at være i overensstemmelse med SKM2017.634.SR, hvori Skatterådet om en overdragelse af et it-system anfører, at kendetegnende ved et investeringsgode er, at det er anskaffet med henblik på længevarende brug, det er undergivet værdiforringelse over en årrække, ligesom det oprindeligt er anskaffet med henblik på brug i virksomheden, ikke på videresalg. Det samme ses at være tilfældet i relation til Spørgers overdragelse af platformen.

Det bemærkes, at en anerkendelse af, at det overdragne må anses for et investeringsgode i momslovens forstand, ikke giver adgang til fuld momsregulering efter momslovens § 43, stk. 3, nr. 3, hver gang Spørger måtte sælge en ideel andel af platformen. Da platformen stadig anvendes i Spørgers momsfritagne virksomhed, vil der hver gang kun skulle ske en skønsmæssig delvis regulering af momsfradragsretten.

Endelig bemærkes det, at Spørger efter det oplyste både før og efter overdragelsen anvender platformen i sin virksomhed, idet platformen stilles til rådighed for Spørgers kunder med henblik på deres handel med værdipapirer m.v. Ligeledes ses kildekoderne til systemet for at være anvendt af Spørger i sin virksomhed til at etablere systemet. Betingelsen om, at det overdragne skal være benyttet i virksomheden, må derfor anses for opfyldt.

Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at der ved overdragelsen sker en levering af et investeringsgode, som har været benyttet i virksomheden i bestemmelsens forstand.

Når Spørger derfor i det foreliggende tilfælde overdrager retten til at anvende platformen eksklusivt på markedet i Y, herunder retten til at videreudvikle systemet til anvendelse på dette marked, så er det Skattestyrelsens vurdering, at der herved sker en overdragelse af et investeringsgode i momslovens § 43, stk. 2, nr. 4’s forstand, og omsætning fra denne overdragelse skal ikke medregnes ved opgørelsen af den delvise momsfradragsprocent, jf. momslovens § 38, stk. 1.

Skattestyrelsen bemærker, at det herved ikke kan tillægges betydning, at Spørger beholder ejendomsretten til platformen til anvendelse i resten af verden, idet afgørende for momslovens § 38, stk. 1, er hvad der bliver overdraget - ikke hvad der bliver tilbage hos overdrageren.

Dette resultat ses endvidere at være i overensstemmelse med formålet med bestemmelsen, når der henses til, at der i det foreligge tilfælde er tale om en finansiel virksomhed, der primært driver momsfritaget virksomhed, som udvikler et it-system med henblik på anvendelse i den momsfritagne virksomhed, men som opnår en væsentlig momspligtig engangsindtægt fra salget af en ideel andel heraf. Salget af platformen er på den baggrund usædvanlig i forhold til Spørgers almindelige virksomhed, ligesom en medregning af salget i opgørelsen af den delvise momsfradragsret vil medføre, at denne ikke afspejler Spørgers erhvervsmæssige virksomhed, og derfor vil berøve pro rata-satsen sin reelle betydning, jf. EU-Domstolens dom i sagen C-98/07, Nordania Finans.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Momslovens § 38, stk. 1:

"For varer og ydelser, som en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. Ved opgørelse af omsætningen ses bort fra omsætningsbeløb, der vedrører levering af investeringsgoder, som har været benyttet i virksomheden. Som investeringsgoder anses maskiner, inventar og andre driftsmidler og ydelser, jf. § 43, stk. 2, nr. 1 og 4, hvis salgspris ekskl. afgiften efter denne lov overstiger 100.000 kr. Der ses endvidere bort fra omsætningsbeløb, som vedrører bitransaktioner vedrørende fast ejendom, og omsætningsbeløb, som hidrører fra passiv kapitalanbringelse, herunder enkeltstående udlån mellem moder- og datterselskaber og mellem søsterselskaber, samt renteindtægter fra købekontrakter og kreditkøbsaftaler, som er indgået i forbindelse med virksomhedens salg og udlejning af egne varer."

Momssystemdirektivets artikel 174, stk. 4:

"Uanset stk. 1 ses der ved beregning af pro rata-satsen bort fra

følgende beløb:

a) den del af omsætningen, der vedrører levering af investeringsgoder

benyttet af den afgiftspligtige person i hans virksomhed

b) den del af omsætningen, der vedrører bitransaktioner angående fast

ejendom og af finansiel karakter

c) den del af omsætningen, der vedrører de i artikel 135, stk. 1, litra b)

til g), nævnte transaktioner, når der er tale om bitransaktioner."

Forarbejder

L153 af 12. marts 2014

"I gældende lovs §§ 43 og 44 findes regler for regulering af investeringsgoder. Som investeringsgode anses driftsmidler, hvis anskaffelsessum ekskl. moms overstiger 100.000 kr., fast ejendom, herunder til- og ombygning, og reparation og vedligeholdelse af fast ejendom til et samlet beløb af mere end 100.000 kr. årligt. Reguleringsperioden er 5 år, dog 10 år for fast ejendom.

Anvendes et investeringsgode til andet formål inden for 5 henholdsvis 10 år efter anskaffelsestidspunktet, skal momsfradraget, der er taget på anskaffelses- eller ibrugtagningstidspunktet, reguleres. Der skal for eksempel foretages regulering af den moms, der er taget fradrag for, hvis godet er anskaffet til anvendelse i momspligtig virksomhed med fuld fradragsret, men overgår til anvendelse i momsfri virksomhed uden fradragsret. Der foretages ikke regulering, hvis udsvinget i fradragsretten er mindre end 10 procentpoint i forhold til fradragsretten på anskaffelses- eller ibrugtagningstidspunktet.

På baggrund af konstateret misbrug af reglerne om fællesregistrering i momsloven, jf. de almindelige bemærkningers afsnit 3.3.1.2, foreslås det, at ydelser, der har samme egenskaber som almindelige investeringsgoder, omfattes af begrebet investeringsgode i momslovens § 43, stk. 2. De væsentligste egenskaber for investeringsgoder er, at de er beregnet på længerevarende brug og har et værditab over en årrække. For eksempel vil it-systemer oftest have disse karakteregenskaber.

Køb af en tilladelse/licens til at bruge et investeringsgode - f.eks. til at bruge et it-system - i en given periode, uden at køber får afgørende indflydelse på godets yderligere funktionalitet eller anvendelse, er sidestillet med leje, og udgør derfor ikke et investeringsgode i sig selv. Rettigheder, der anses for et investeringsgode i sig selv, er f.eks. patenter og koncessioner, hvor retten til at bestemme over funktionalitet og brugen af den underliggende vare eller ydelse overgår til køber. Er en virksomhed i et konkret tilfælde i tvivl om, hvorvidt en ydelse anses for et investeringsgode, kan den søge om bindende svar fra SKAT.

Ved forslaget udnyttes en mulighed i momssystemdirektivets artikel 190, hvorefter medlemslandene kan betragte ydelser med egenskaber svarende til dem, der normalt tilskrives investeringsgoder, som investeringsgoder."

Praksis

C-98/07, Nordania Finans

Artikel 19, stk. 2, i 6. momsdirektiv skal fortolkes således, at begrebet "investeringsgoder benyttet af den afgiftspligtige person i hans virksomhed" ikke omfatter køretøjer, som en leasingvirksomhed indkøber med henblik på dels udlejning, dels videresalg ved leasingkontrakternes ophør, eftersom salget af disse køretøjer ved disse kontrakters ophør er en integreret del af denne virksomheds sædvanlige økonomiske virksomhed.

SKM2022.184.LSR.

Landsskatteretten fandt, at Skattestyrelsen med rette havde forhøjet selskabets afgiftstilsvar, idet de faktisk modtagne vederlag for selskabets kantineleverancer skal indgå i omsætningen ved opgørelsen af selskabets fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, 1. pkt. Ved afgørelsen lagde Landsskatteretten vægt på, at det følger af momslovens § 38, stk. 1, 1. pkt., og de bagvedliggende bestemmelser i momssystemdirektivet, at omsætningen består af de samlede indtægter hidrørende fra de afgiftspligtige transaktioner. Derimod fremgår det ikke af bestemmelsen, at omsætningen i tilfælde, hvor afgiftsgrundlaget er fastsat i henhold til bestemmelsen i momslovens § 29, stk. 1, jf. § 28, stk. 3, skal opgøres på baggrund af det fikserede afgiftsgrundlag.

SKM2017.634.SR

Skatterådet bekræftede, at et livsforsikringsselskab kan overdrage et it-system til administration af policer for pensionsordninger til et datterselskab med den virkning, at selskabet kan foretage supplerende fradrag for moms efter reglerne om regulering af momsfradrag ved momspligtigt salg af investeringsgoder. It-systemet kan anses for et investeringsgode, da det oprindeligt ikke er anskaffet med henblik på salg, men på brug i spørger. It-systemet er udviklet for spørger af tredjemand og ejes af spørger. Spørger har haft indflydelse på systemets anvendelse og funktionalitet. Det udviklede system kan anses for anskaffet med henblik på længevarende brug og for at være undergivet værdiforringelse over en årrække.