Dato for udgivelse
16 Jan 2023 14:21
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
10 Oct 2022 13:56
SKM-nummer
SKM2023.25.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
21-0098562
Dokument type
Afgørelse
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Fradrag og afskrivninger
Emneord
Kørsel, befordring, hjem, bopæl, arbejdspladser, arbejdssteder, skiftende, forskellige, erhvervsmæssig, kronisk sygdom, befordringsfradrag
Resumé

Sagen angik, om klageren, der led af en kronisk sygdom, var berettiget til befordringsfradrag i medfør af ligningslovens § 9 D. Klageren var ansat i et selskab, der drev tankstationer, og modtog ikke skattefri befordringsgodtgørelse for sin kørsel for selskabet. Klageren mødte aldrig ind på selskabets forretningssted, men kørte ud til forskellige tankstationer, hvor han afhjalp fejl ved f.eks. betalingsterminal, printernedbrud eller ved overløbsalarmer mv. Herudover kørte klageren som prisspotter ud til konkurrerende tankstationer for at tjekke deres brændstofpriser. Landsskatteretten fandt, at klagerens kørsel ikke var sket mellem hjem og arbejdsplads, idet klageren ikke havde et fast arbejdssted, men dagligt kørte til forskellige arbejdssteder ad forskellige ruter. Kørslen var erhvervsmæssig og omfattet af ligningslovens § 9 B. Allerede derfor kunne klageren alene foretage fradrag efter reglerne i ligningslovens § 9 C, idet fradrag efter ligningslovens § 9 D kun omhandler befordring mellem hjem og arbejdsplads. Landsskatteretten stadfæstede Skattestyrelsens afgørelse.

Reference(r)

Ligningslovens § 9 B, § 9 B, stk. 1, litra b og litra c, § 9 B, stk. 4, § 9 C, § 9 D
Cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven, punkt 17.2.4. om Invalides og kronisk syges befordringsudgifter

Henvisning

Den Juridiske Vejledning C.A.4.3.3.2.4.

Klagepunkt

Skattestyrelsens afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2019

Befordringsfradrag jf. LL § 9 D

0 kr.

84.095 kr.

0 kr.

Befordringsfradrag jf. LL § 9 C

31.771 kr.

0 kr.

31.771 kr.

Indkomståret 2020

Befordringsfradrag jf. LL § 9 D

0 kr.

94.835 kr.

0 kr.

Befordringsfradrag jf. LL § 9 C

35.642 kr.

0 kr.

35.642 kr.

Faktiske oplysninger
Det er ubestridt, at klageren [A] lider af en kronisk sygdom, som følge af sygdommen KOL.

Klageren var i indkomstårene 2019 og 2020 ansat i flexjob hos H1 ApS, hvorfra han modtog løn på henholdsvis 50.857 kr. og 66.125 kr. Virksomhedens adresse er Adresse Y1, By Y1. Klageren havde fast bopæl på adressen Adresse Y2, By Y2 indtil 13. september 2019, hvor han skifter adresse til Adresse Y3, By Y2.

Den 7. maj 2020 anmodede klageren om at få opgjort sit befordringsfradrag efter de særlige regler i ligningslovens § 9 D.

Klageren oplyste, at han har en lungekapacitet på 26% grundet sygdommen KOL, hvorfor han er meget begrænset uden en bil. Klageren oplyste i samme forbindelse, at By Y2 Kommune har bevilget et billån således, at han derfor kan passe et arbejde som består i 80% kørsel.

Den 26. februar 2019 bevilgede By Y2 Kommune et rente- og delvist afdragsfrit lån til køb af en [bil] til 100.000 kr. inkl. moms og levering. Af afgørelsen om billån fremgår bl.a. følgende:

"Du vurderes at opfylde betingelserne for støtte til bil på trivselsgrundlag jf. sel § 114.

Der lægges ved vurdering vægt på, at der er tale om en varigt nedsat funktionsevne, som har medført en svær nedsat gangfunktion og gangdistance.
Der lægges ligeledes vægt på at der er et dagligt kørselsbehov, der ikke kan tilgodeses ved andre kørselsordninger.

Det vurderes derfor at en bil vil kunne gøre dig mere selvhjulpen, da du ikke vil kunne færdes til daglige aktiviteter og gøremål, uden brug af egen bil."

Skattestyrelsen har i afgørelsen gengivet klagerens oplysninger, herunder:

Du er ansat ved H1 ApS i By Y1. Du er i flexjob og visiteret til 12 timer om ugen, i den ene uge arbejder du 3 dage á 4 timer, og næste uge arbejder du 2 dage á 6 timer.
Om dit arbejde har du oplyst, at det består i at have tilsyn med 7 stk. ubemandede G1 benzinstationer, og at du er prisspotter ved konkurrenter i By Y2, By Y3, By Y4 og By Y5.

Du fører tilsyn 1 gang om dagen ved stationer, og når der bliver ringet fra G1’ hovedkontor om en fejl på en station, som kan være på betalingsterminal eller skilte, eller ved overløbsalarm, printernedbrud mv.

Efter tilsyn er du prisspotter mindst 3 gange om dagen, sommetider 4-5 gange, på konkurrenter, alt efter hvor og hvem, der starter med en prisregulering, og hvor aktive de er i forhold til listeprisen, som bliver bestemt af olieprisen netop den pågældende dag.

Da dagene er forskellige for så vidt angår kørte kilometer, jf. det anførte, har du noteret kørsel pr dag. Du har medsendt opgørelse i form af oplysning om antal dagligt kørte km. Du har opgjort dit befordringsfradrag for 2019 således:

24.184 km x 3,56 kr. = 86.095 - bundfradrag på 2.000 = 84.095.

Den 19. januar 2021 har klageren telefonisk oplyst til Skattestyrelsen, at han aldrig møder ind på arbejdsgiverens forretningssted, men at han altid kører hjemmefra og ud til de forskellige arbejdssteder. Klageren forklarede i samme forbindelse, at han sommetider må afsted igen, efter han er kommet hjem. På forespørgsel fra Skattestyrelsen oplyste klageren, at han ikke har drøftet eventuel mulighed for skattefri kørselsgodtgørelse med arbejdsgiveren. Klageren forklarede samtidig, at han er den eneste ansatte i virksomheden, der arbejder på den måde, og at der formentligt er tale om en konsulentvirksomhed, der evt. er ansat af G1. Klageren oplyste desuden, at han ved forespørgsel ved telefonisk henvendelse til Skattestyrelsen blev vejledt om, at han kunne anvende de særlige regler i ligningslovens § 9 D, blot han indsendte en udtalelse fra læge.

Den 19. januar 2021 fremsendte klageren efterfølgende en mail med følgende forklaring over sin kørsel:

"Morgentur
[Bopæl], [angivelse af rute], retur ved (G2 tank), [angivelse af rute], retur ved [vej], [angivelse af rute], afslutter min pristjek på [vej] hvor G3 ligger.

Derefter starter tjek samt lettere rengøring på G1 stationerne,

Fra [angivelse af rute] G1 station, [angivelse af rute] G1, [angivelse af rute] G1, retur [angivelse af rute] G1, G1.

114 km

Eftermiddagstur
[Bopæl], [angivelse af rute] retur ved (G2 tank), [angivelse af rute], retur ved [vej], [angivelse af rute], afslutter min pristjek på [vej] hvor G3 ligger.

57 km

Aftentur
[Bopæl], [angivelse af rute], retur ved (G2 tank), [angivelse af rute], retur ved [vej], [angivelse af rute], afslutter min pristjek på [vej] hvor G3 ligger.

57 km "

Klageren har ligeledes fremlagt en lægeudtalelse fra læge [navn udeladt], hvoraf følgende fremgår:

Det bekræftes, at patienten har svær KOL. Dette blev diagnosticeret i november 2014, hvor han henvises til Lungemedicinsk Klinik. 2018 startes udredning med henblik på fjernelse af en del af lungerne med henblik på at bedre lungefunktionen.

I februar 2019 beskrives fra Lungemedicinsk Ambulatorium, at der findes gangdistance på 180 meter. Kombitest med betydelig nedsat diffusionskapicitet samt MRC 3, hvilket vil sige åndenød, der bevirker langsommere gang end andre eller man må stoppe op for at få luft ved almindelig gang i fladt terræn. Da patienten henvises til Rigshospitalet med henblik på operation findes der gangdistance test på 397 meter. Under gangtesten beskrives desaturering til 87% og pulsstigning på 107 svarende til at patienten er væsentlig belastet.

Patienten indstilles til operation i februar 2020 hvor gangdistance beskrives til 220 meter med desaturering. Efter udsættelse opereres patienten den 26.08.20 med volumen reduktion på højre side. 3 måneders kontrol herefter findes der øgning i gangdistance på 6 min. til 380 meter, dog fortsat med desaturering og pulsstigning.

På denne baggrund vurderer jeg, at patienten pga svær KOL og reduceret gangdistance med faldende ilttilførsel i blodet samt pulsstigning ikke kan anvende offentlig transport til befordring på baggrund af afstand til stoppested, destination m.v. "

Klageren har fremlagt et billede af sin ansættelseskontrakt, samt en opgørelse over de dagligt kørte km for indkomstårene 2019 og 2020. Det fremgår af opgørelserne, at klageren dagligt kørte mellem 26 km til 388 km. I indkomståret 2019 varierede klagerens kørsel meget, mens der i indkomståret 2020 ofte er kørt ca. 217-218 km dagligt.

Det fremgår ligeledes af opgørelsen, at klageren ønsker et befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 D, på henholdsvis 24.184 km og 27.510 km i indkomstårene 2019 og 2020.

I den forbindelse har klageren fremlagt kopier af to værkstedsregninger, hvoraf følgende km-stand fremgår:

Faktura 3/10 2019: Km-stand: 19.533
Faktura 15/5 2020: Km-stand: 41.784

Klageren har ifølge ovenstående kørt på 22.251 km i en periode på 6,5 måneder.

Herudover har klageren fremlagt sine "tur/tjek observationer" for indkomståret 2019, hvoraf ruterne fremgår. Ifølge disse observationer varierer den daglige kørsel og ruterne er sjældent de samme. Klageren kører bl.a. ud til G3 By Y2, G4 By Y2, G5 [bydel], G6 By Y2, G2 By Y3, G6 By Y6, G3 By Y7, G6 By Y7, G1 By Y2, G7 By Y4, G2 By Y4, G1 By Y3, G1, By Y8 mv.

Der er ikke fremlagt "tur/tjek - observationer" for indkomståret 2020.

Det fremgår af klagerens ansættelseskontrakt, at han er ansat som prisspotter og afløser i virksomheden. Under punktet "Arbejdssted" fremgår følgende:

Medarbejderens arbejdssted er de stationer hørende under distrikt By Y2s og stationernes primære konkurrenter som defineres af virksomheden.

Medarbejderen arbejder på forskellige steder. På og i nærheden af distriktets stationer."

Om arbejdstid er anført: "Medarbejderens arbejdstid er 12 timer per uge. Hver anden weekend med 6 timer lørdag og 6 timer søndag, eksklusive pauser, som Medarbejderen afholder for egen regning."

Skattestyrelsen har i afgørelsen fundet, at klageren i indkomstårene 2019 og 2020 kan henføres til den personkreds, der kan anvende de særlige regler i ligningslovens § 9 D, særligt henset til de fremlagte oplysninger om hans sygdom, gangdistance mv.

Uagtet dette, finder Skattestyrelsen ikke, at klageren har kørsel mellem hjem og arbejdssted, som omfattet af ligningslovens § 9 D, men at kørslen derimod må betragtes som kørsel mellem arbejdssteder/erhvervsmæssig kørsel, som er omfattet af ligningslovens § 9 B. Det indebærer, at i tilfælde, hvor arbejdsgiveren ikke yder skattefri godtgørelse, skal befordringsfradrag opgøres efter de almindelige regler i ligningslovens § 9 C.

Klagerens repræsentant har oplyst, at Skattestyrelsen foretager en indskrænkende fortolkning af ligningslovens § 9 D ved at anføre, at det er en betingelse for anvendelse af reglerne i ligningslovens § 9 D, at der er tale om befordring mellem hjem og arbejdssted.

Skatteankestyrelsen har den 7. januar 2022 anmodet om dokumentation for, at klageren selv har afholdt brændstofudgifter i forbindelse med hans arbejde ved H1 ApS. Repræsentanten har herefter fremlagt dokumentation for, at klageren selv har afholdt udgifterne til brændstof i indkomstårene 2019 og 2020.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at klageren for indkomståret 2019-2020 ikke er berettiget til at foretage befordringsfradrag for invalide og kronisk syge efter ligningslovens § 9 D, da klagerens kørsel er omfattet af ligningslovens § 9 B.

Skattestyrelsen har i stedet godkendt et skønsmæssigt befordringsfradrag på i henholdsvis 31.771 kr. og 35.642 kr. efter ligningslovens § 9 C.

Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført:

"Skattestyrelsen foretager på grundlag af foreliggende oplysninger en vurdering af, om du kan anvende reglerne i ligningslovens § 9 D for indkomstårene 2019 og 2020.

Skattestyrelsen foretager ikke en lægefaglig vurdering af dine gener, men alene en skattemæssig vurdering på baggrund af fremlagte oplysninger.

Skattestyrelsen tager ej heller stilling til, om du skal benytte egen bil eller offentlige befordringsmidler, men alene om du opfylder betingelserne for at kunne opgøre fradrag for befordring efter de særlige regler i ligningslovens § 9 D for indkomstårene 2019 og 2020.

Reglerne i ligningslovens § 9 D kan anvendes, når det er godtgjort, det vil sige bevist eller sandsynliggjort, at der er afholdt særlige udgifter til befordring mellem hjem og arbejdssted som følge af kronisk sygdom eller varig funktionsnedsættelse.

I praksis afgrænses "særlige udgifter" således, at den skattepligtige anses for at afholde særlige udgifter hvis den skattepligtige, på grund af kronisk sygdom eller varigt nedsat funktionsevne, ikke er i stand til at anvende offentlig befordring, og derfor må befordres i egen bil.

Det er ubestridt, at du lider af en kronisk sygdom. Det er herefter afgørende, hvorvidt det har været nødvendigt for dig at afholde særlige udgifter som følge af din kroniske sygdom. Dette beror på en retlig vurdering, der foretages på grundlag af samtlige oplysninger, hvor en lægefaglig vurdering tillægges særlig betydning.

Det fremgår af den fremsendte udtalelse, at lægen har begrundet sin vurdering af, at du ikke kan anvende offentlige transportmidler, med afstanden til stoppested, destination mv.

Skattestyrelsen bemærkede konkret i brev af 2. februar 2021, at din konkrete arbejdssituation med kørsel til flere arbejdssteder og kørsel mellem arbejdssteder og din bopæls beliggenhed i forhold til offentlige transportmidler ikke skal indgå i vurderingen.

Skattestyrelsen finder derfor ikke, at udtalelse fra læge i sig selv sandsynliggør, at du på grund af din sygdom ikke kan anvende offentlige transportmidler.

Skattestyrelsen finder uagtet dette og efter en samlet vurdering, at du for indkomstårene 2019 og 2020 i udgangspunktet kan henføres til den personkreds, der kan anvende de særlige regler i ligningslovens § 9 D, særligt henset til de fremlagte oplysninger om din sygdom, gangdistance mv.

Opmærksomheden henledes dog på, at der alene er taget stilling til dette spørgsmål for indkomstårene 2019 og 2020. Du kan således ikke støtte ret herpå for efterfølgende indkomstår. Dette gælder særligt, hvis der er ændrede forhold, herunder ansættelsesmæssige.

Skattestyrelsen finder imidlertid ikke, at du har kørsel mellem hjem og arbejdssted, som omfattet af ligningslovens § 9 D, men at din kørsel derimod må betragtes som kørsel mellem arbejdssteder/erhvervsmæssig kørsel, som er omfattet af ligningslovens § 9 B.

Som det fremgår under "Regler og praksis" ovenfor, gælder reglerne om erhvervsmæssig befordring også for invalides og kronisk syges erhvervsmæssige befordring. For den erhvervsmæssige befordring er der for lønmodtagere tale om en ren godtgørelsesordning.

Det indebærer, at i tilfælde, hvor arbejdsgiveren ikke yder skattefri godtgørelse, skal befordringsfradrag opgøres efter de almindelige regler i ligningslovens § 9 C.

Du har henvist til bindende svar, refereret i SKM2016.177.LSR.

Sagen angår en borger, der har et fast arbejdssted/mødested. Den kørsel borgeren har, som er erhvervsmæssig/for arbejdsgiveren, godtgøres af arbejdsgiver, og der opgøres ikke fradrag for denne kørsel. Allerede af den grund er der ingen sammenlignelighed mellem din kørsel og fradrag, og det spørgsmål, der var til behandling i det bindende svar.

Du har endvidere henvist til to fremsendte print fra Den juridiske vejledning. Du har ikke nærmere henvist til, hvilket afsnit der skulle understøtte, at du kan tage fradrag efter reglerne i ligningslovens § 9 D for erhvervsmæssig kørsel. De afsnit du henviser til, indgår under Regler og praksis, jf. ovenfor, og er indgået i Skattestyrelsen vurdering og begrundelse, jf. ovenfor.

Skattestyrelsen har herefter opgjort dit befordringsfradrag for indkomstårene 2019 og 2020 på baggrund af dine oplysninger om din kørsel og efter reglerne i ligningslovens § 9 C. Det bemærkes, at du ikke kan påregne fremover at få godkendt fradrag for kørsel i et tilsvarende omfang, medmindre du kan dokumentere eller sandsynliggøre kørslen, evt. i form af et kørselsregnskab med daglig aflæsning af km-tæller og med angivelse af blandt andet bestemmelsessted, formål og antal km.

Skattestyrelsen har opgjort dit fradrag således:

Indkomståret 2019

Satserne for 2019 udgør:

·         0 kr. for 0 - 24 km
·         1,98 kr. pr. km for 25 - 120 km
·         0,99 kr. pr. km for over 120 km

På følgende 6 datoer har du kørt mellem 24 og 120 km: 25/3, 26/3, 1/4, 2/4, 7/4, 29/12.

Antal km på disse 6 dage: 496 km.

496 km - (6 x 24 km) = 352 km
352 km x 1,98 = 697 kr.

På resten af dagene har du kørt over 120 km dagligt. Km kørt ifølge din opgørelse udgør 24.107 km, (du har opgjort det til 24.184 km, der er mindre sammentællingsfejl i maj, juni og december). Antal km reduceret med km på dage, hvor der er kørt mindre end 120 km, 496 km = 23.611 km. Kørslen er fordelt på 108 dage.

0 - 24 km dagligt, intet fradrag.
Der indrømmes herefter ikke fradrag for 108 dage x 24 km = 2.592 km.

Rest, der kan indrømmes fradrag for = 23.611 - 2.592 km = 21.019 km.

Der indrømmes fradrag med 1,98 kr. for 96 km dagligt (120 km - 24 km):

108 dage x 96 km = 10.368 km x 1,98 = 20.529 kr.

Der indrømmes fradrag for de resterende km med 0,99 pr. km.

21.019 km - 10.368 km = 10.651 km x 0,99 kr. = 10.545 kr.

Befordringsfradrag i alt: 697 kr. + 20.529 kr. + 10.545 kr. = 31.771 kr.

Beregnet ekstra befordringsfradrag efter reglerne i ligningslovens § 9 C, stk. 4 indgår automatisk på årsopgørelsen med 15.400 kr.

Indkomståret 2020
Satserne for 2019 udgør:

·         0 kr. for 0 - 24 km
·         1,96 kr. pr. km for 25 - 120 km
·         0,98 kr. pr. km for over 120 km

På følgende datoer har du kørt mellem 24 og 120 km: 25/12
Antal km på denne dag: 114 km.

114 km - 24 km = 90 km
90 km x 1,96 = 177 kr.

På resten af dagene har du kørt over 120 km dagligt. Km kørt ifølge din opgørelse udgør 27.303 km, (du har opgjort det til 27.510 km, der er mindre sammentællingsfejl i februar). Antal km reduceret med km på den dag, hvor der er kørt mindre end 120 km, 114 km = 27.189 km. Kørslen er fordelt på 125 dage.

0 - 24 km dagligt, intet fradrag.
Der indrømmes herefter ikke fradrag for 125 dage x 24 km = 3.000 km.

Rest, der kan indrømmes fradrag for = 27.189 - 3.000 km = 24.189 km.

Der indrømmes fradrag med 1,96 kr. for 96 km dagligt (120 km - 24 km):

125 dage x 96 km = 12.000 km x 1,96 = 23.520 kr.

Der indrømmes fradrag for de resterende km med 0,98 pr. km.

24.189 km - 12.000 km = 12.189 km x 0,98 kr. = 11.945 kr.

Befordringsfradrag i alt: 177 kr. + 23.520 kr. + 11.945 kr. = 35.642 kr.

Beregnet ekstra befordringsfradrag efter reglerne i ligningslovens § 9 C, stk. 4 indgår automatisk på årsopgørelsen med 15.400 kr. "

Skattestyrelsen har den 6. december 2021 udtalt følgende ved høring af klagen:

"Der er ikke nye oplysninger i sagen, som efter Skattestyrelsens vurdering har betydning for sagen, eller som kan føre til en ændret vurdering. Der er i klagens nyt anbringende, som kommenteres nedenfor:

Anbringender:
1)       At der er tale om kørsel mellem hjem og arbejdssted (fast arbejdssted/ét arbejdssted)
2)       At der er tale om kørsel til flere arbejdssteder, som er beliggende inden for et område, hvorved der er tale om kørsel mellem hjem og arbejdssted, og at ophævede regler om områdekørsel fortsat skulle være gældende for skattepligtige med kronisk sygdom/varig funktionsnedsættelse.

Første del af klagen, som angår påstanden om, at der er tale om kørsel mellem hjem og arbejde (fast arbejdssted/et arbejdssted), er identisk med indsigelse over forslag til afgørelse, som repræsentanten sendte til Skattestyrelsen, hvorfor der henvises til Skattestyrelsens afgørelse af 5. august 2021, side 5 - 8, og til Skattestyrelsens afgørelse i helhed. Opmærksomheden henledes dog på 4. afsnit under Procesindlæg i klagen, hvor det er anført:

"Det er vores opfattelse, at den afgørelse som Skattestyrelsen agter at foretage, ikke er korrekt. På baggrund af de faktiske omstændigheder og Klagers ansættelseskontrakt mener vi ikke, at der er tale om kørsel mellem skiftende arbejdssteder som Skattestyrelsen anfægter. Det fremgår af Klagers ansættelseskontrakt:"

Der er i klagen indsat/tilføjet "som Skattestyrelsen anfægter".

Der antages at være tale om en fejl, da Skattestyrelsen netop ikke anfægter, men forfægter, at der er tale om kørsel mellem skiftende arbejdssteder.  Såfremt der menes, at Skattestyrelsen anfægter faktiske omstændigheder og klagers ansættelseskontrakt (jf. at der længere fremme i klagen anføres, at Skattestyrelsen anfægter, at der er tale om kørsel mellem hjem og fast arbejdssted), kan herom henvises til Skattestyrelsen afgørelse, hvori er anført:

Skattestyrelsen finder ikke, at formuleringer i din ansættelseskontrakt kan tillægges betydning i forhold til vurderingen af, om din kørsel i skattemæssig henseende skal betragtes som kørsel mellem arbejdssteder eller kørsel mellem hjem og arbejdssted. Skattestyrelsen finder i øvrigt ikke, at formuleringerne i din ansættelseskontrakt udtrykker, at du har ét arbejdssted, men tværtimod, at du arbejder på forskellige steder.

Det er således ikke en nyt anbringende, at der skulle være tale om ét arbejdssted, og Skattestyrelsens begrundelse for vurderingen af, at der ikke er tale om ét arbejdssted, fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, hvortil der henvises.

Nyt anbringende
Der henvises herefter i klagen, hvilket er nyt i forhold til indsigelse over forslag til afgørelse, til støtte for, at der er tale om kørsel mellem hjem og fast arbejdssted, til "Skatteministeriets Betænkning nr. 1224 juni 1991 vedrørende forbedring af befordringsfradragsreglerne". Det ses at være Betænkning fra udvalget vedrørende forbedring af befordringsfradragsreglerne - betænkning nr. 1224, 1991.

Der henvises i klagen til betænkningens punkt 9.2.2.2 hvoraf fremgår:
Befordring til flere arbejdspladser beliggende inden for et begrænset område har væsentlige lighedspunkter med sædvanlig befordring mellem hjem og arbejdsplads omfattet af § 9 C.

Der henvises endvidere til betænkningens punkt 4.7 (det første af de to punkter 4.7), hvoraf blandt andet fremgår:

Ved områdekørsel forstås, at en skatteyder har flere arbejdssteder, der alle eller for hovenpartens vedkommende ligger inden for et begrænset område i en vis afstand fra bopælen. Efter hidtidig praksis kunne skatteyderen fratrække udgifterne til kørslen mellem bopælen og området efter § 9 C, mens udgifterne til kørslen inden for området kunne fratrækkes efter § 9 B.

Repræsentanten påstår herefter:
Det er derfor vores klare overbevisning, at der er tale om områdekørsel, henset til at Klager har kørsel til flere arbejdspladser inden for et nærmere afgrænset område, som efter Betænkningen bliver anset for at være områdekørsel og som efter Betænkningen har væsentlige lighedspunkter med kørsel mellem hjem og fast arbejdssted. Det vurderes derfor at Klager opfylder betingelsen i LL § 9 D, om at have udgifter til befordring mellem hjem og arbejdsplads.

Skattestyrelsens bemærkninger til påstand om områdekørsel
Skatteyder har i de omhandlede indkomstår haft bopæl på Adresse Y2, By Y2 indtil 13. september 2019, og herefter Adresse Y3, By Y2.

Repræsentanten fremfører med henvisning til betænkningen, at skatteydere der har løftet bevisbyrden for at være invalide eller lide af kronisk sygdom kan beregne befordringsgodtgørelse efter den særlige bestemmelse i LL § 9 D.

Dette er ikke korrekt, idet der er flere betingelser for at en skatteyder kan anvende reglerne i LL § 9 D, jf. også nedenfor, herunder at der er tale om kørsel mellem hjem og arbejdssted, og at der er afholdt særlige udgifter. Det skal endvidere bemærkes, at der ikke er tale om en godtgørelse, men om et fradrag.

Repræsentanten fremfører, at klager har løftet bevisbyrden for at opfylde sygdomskriteriet i den særlige regel i LL § 9 D. Skattestyrelsen er enig heri for så vidt angår de omhandlede indkomstår, jf. nedenfor, og Skattestyrelsens afgørelse.

Det fremgår eksplicit, at repræsentanten er enig i, at der er tale om flere arbejdspladser, og at der er tale om erhvervsmæssig kørsel omfattet af ligningslovens § 9 B, idet det ellers ikke ville være relevant at tale om "områdekørsel", jf. nedenfor.

Skattestyrelsen skal i forhold til repræsentantens påstand bemærke, at reglerne om områdekørsel er ophævet, jf. SD-cirkulære 1989-24, og ligningsvejledningen 1988, afsnit U.3.5. Der er således allerede af den grund ikke hjemmel til at opgøre skatteyders befordringsfradrag for 2019 og 2020 efter disse regler.

Af SD-cirkulære 1989-24 punkt 2 om kørsel til et begrænset område fremgår:
Den hidtidige praksis, hvorefter en skatteyder, der havde flere arbejdssteder, der alle eller for hovedpartens vedkommende var beliggende i et begrænset område i en vis afstand fra skatteyderens bopæl, kunne fratrække kørslen fra bopæl til område efter reglerne i ligningslovens § 9 C, mens kørslen indenfor området kunne fratrækkes efter reglerne i ligningslovens § 9 B, er som anført i ligningsvejledningen 1988, afsnit U.3.5. ophævet.
Disse skatteydere har i stedet fradrag efter reglerne i ligningslovens § 9 B.

Efter tidligere gældende regler kunne lønmodtagere - i modsætning til nu - foretage fradrag for befordring mellem skiftende eller flere samtidige arbejdssteder, kørsel omfattet af LL § 9 B, med de faktisk dokumenterede udgifter. I mangel af dokumentation kunne fradrag foretages med de af ligningsrådet fastsatte satser for erhvervsmæssig kørsel. Det var uden betydning for fradragsretten, om der forelå skiftende eller samtidige arbejdssteder.

De dagældende og særlige regler om områdekørsel angik tilfælde, hvor der var tale om kørsel omfattet af § 9 B, og hvor fradraget blev begrænset/beskåret grundet reglen om områdekørsel.

Som det fremgår af Ligningsvejledningen for 1987, fra før reglerne om områdekørsel blev ophævet, afsnit U 3.5:
Hvis skatteyderen har flere arbejdssteder, der alle eller for hovedpartens vedkommende er beliggende i et begrænset område i en vis afstand fra skatteyderens bopæl, kan kørslen fra bopæl til området alene fratrækkes efter reglerne om befordring fra hjem til arbejdsplads, mens kørslen inden for området fratrækkes efter reglerne for befordring mellem skiftende eller samtidige arbejdssteder.

Under "Afstanden mellem bopæl og området" er anført (ligningsvejledningen 1987, punkt U 3.5):
"Det er normalt en forudsætning for reglens anvendelse, at afstanden mellem bopæl om området er mindst 20 km, dvs. at der gives fuldt fradrag, når afstanden mellem hjemmet og det begrænsede område er under 20 km, jfr. lsr. 1983.9."

Der er ikke efter ophævelse af reglerne om områdekørsel i 1988 indført nye tilsvarende regler om kørsel til område, og repræsentantens påstand har således alene støtte i ophævede regler. Der er endvidere ikke tale om en situation, som på nogen punkter kan sammenlignes med de tilfælde, hvor der efter de nu ophævede regler blev statueret områdekørsel, hvorfor skatteyder heller ikke hvis de i 1988 ophævede regler om områdekørsel fortsat var gældende, ville kunne anvende disse.

Skatteyder har ikke ført egentlig km-regnskab, og der foreligger derfor ikke præcis beskrivelse af den daglige kørsel, men det fremgår, at der er tale om kørsel mellem en række arbejdspladser. 

Skatteyders arbejdssteder er ikke beliggende indenfor et begrænset område, og ikke i en vis afstand fra skatteyder hjem. Der foretages efter det oplyste kørsel til By Y2, By Y3, By Y4 og By Y5, og der er en række arbejdssteder i umiddelbar nærhed af skatteyders bopæl, jf. skatteyders beskrivelser af sin kørsel. Skatteyder bor i det som repræsentanten peger på som "området". Skatteyder har således ikke kørsel til et område i en vis afstand (20 km) fra sin bopæl. Der ville allerede af disse grunde ikke kunne være tale om områdekørsel efter de nu ophævede regler.

I de tilfælde, hvor der tidligere blev opgjort befordringsfradrag efter reglerne om områdekørsel, var der ikke tale om kørsel mellem hjem og fast arbejdssted, men om erhvervsmæssig kørsel/kørsel til/mellem skiftende arbejdssteder, hvor fradraget som anført blev beskåret til kun at kunne opgøres efter reglerne i ligningslovens § 9 C for afstanden mellem hjem og området.

Det forhold, at det i betænkningens punkt 9.2.2.2 fra 1991 er anført, at befordring til flere arbejdspladser beliggende inden for et begrænset område har væsentlige lighedspunkter med sædvanlig befordring mellem hjem og arbejdssted omfattet af LL § 9 C, gør ikke, at skatteyders kørsel kan betragtes som kørsel mellem hjem og arbejdssted, idet der de facto er tale om kørsel mellem skiftende arbejdssteder, og det gør ikke, at de dagældende, men i 1988 ophævede regler om områdekørsel, kan finde anvendelse for skatteyders skatteansættelser for 2019 og 2020.

Det forhold, at kørsel til et område beliggende i en vis afstand fra hjemmet har lighedspunkter med kørsel mellem hjem og arbejdssted, begrundede begrænsning/beskæring af det fradrag lønmodtagere på daværende tidspunkt kunne opgøre efter reglerne i LL § 9 B for kørsel til skiftende eller flere samtidige arbejdssteder.

Også på tidspunktet, hvor reglerne om områdekørsel var gældende, var bestemmelsen i LL § 9 D formuleret således, at den alene gjaldt, når det var godtgjort, at den pågældende som følge af invaliditet eller kronisk sygdom havde særlige udgifter til befordring mellem hjem og arbejdsplads. Det fulgte således også da allerede af ordlyden i bestemmelsen, at den kun gjaldt kørsel mellem hjem og arbejdssted, jf. også henvisningen til, at reglerne i LL § 9 C i de tilfælde ikke fandt anvendelse.

Skattestyrelsen er enig i, at skatteyder opfylder én af flere betingelser for at kunne anvende reglerne i ligningslovens § 9 D, nemlig betingelsen om, at der skal være tale om kronisk sygdom eller varig funktionsnedsættelse, men da den kørsel skatteyder har foretaget ikke er kørsel mellem hjem og arbejdssted omfattet af LL § 9 C, men erhvervsmæssig kørsel/kørsel mellem arbejdssteder omfattet af LL § 9 B, finder ligningslovens § 9 D ikke anvendelse, uanset kronisk sygdom.

Der kan ikke tages fradrag efter reglerne i ligningslovens § 9 D for erhvervsmæssig kørsel/kørsel mellem arbejdssteder.

Repræsentanten henviser til en praksisændring i betænkningen, som skulle være tiltænkt som begunstigende for borgere. Det ses ikke nærmere beskrevet hvilken praksisændring i 1992 der skulle være i betænkningen. Betænkningen var som anført et udvalgsarbejde om forbedring af befordringsfradragsreglerne. Såfremt der henvises til praksisændringen fra 1988 - ophævelse af reglerne om områdekørsel - så er det korrekt, at det indebar en lempelse for skatteydere med erhvervsmæssig kørsel/kørsel mellem skiftende arbejdssteder som omfattet af reglerne i LL § 9 B, idet fradrag herefter ikke blev beskåret på grund af de særlige regler om områdekørsel.

Det er derimod ikke tilfældet, at skatteydere før praksisændring (ophævelse af reglerne om områdekørsel) havde "mulighed for at anvende den særlige regel i LL § 9 D ved kørsel mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads, herunder områdekørsel". Områdekørsel var som beskrevet en beskæring af fradrag opgjort efter reglerne i LL § 9 B, og ikke en regel, der angik kørsel mellem hjem og arbejdssted, som LL § 9 D angår.

Da reglerne i LL § 9 D ikke fandt/finder anvendelse ved erhvervsmæssig kørsel/kørsel mellem skiftende arbejdssteder, og da de dagældende regler om områdekørsel angik netop erhvervsmæssig kørsel/kørsel til/mellem skiftende arbejdssteder, kan der således ikke tales om "kørsel mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads, herunder områdekørsel"

Områdekørsel hørte ikke under kørsel mellem hjem og arbejdssted (LL §§ 9 C eller 9 D) men under erhvervsmæssig kørsel, LL § 9 B.

Da områdekørsel således ikke var en regel der kunne anvendes/fandt anvendelse ved kørsel mellem hjem og arbejdssted (LL § 9 C), betyder ophævelse af reglerne om områdekørsel derfor heller ikke, at der er tale om en praksisændring vedrørende reglerne i ligningslovens § 9 D (der vedrører kørsel mellem hjem og arbejdssted) eller som har betydning for opgørelse af fradrag efter dette regelsæt.

Hvis det skulle gøre sig gældende som påstået af repræsentanten, at der kunne foretages fradrag for områdekørsel for skatteydere omfattet af LL § 9 D, så ville dette have medført en begrænsning af fradraget, ikke en forøgelse.

Det fremføres af repræsentanten, at praksisændringen for bestemmelsen i LL § 9 D virker imod hensigten med bestemmelsen. Som anført angik praksisændringen vedrørende ophævelse af reglerne om områdekørsel ikke kørsel mellem hjem og arbejdssted, herunder reglerne i LL § 9 D.

Det bemærkes, at praksisændringen i 1988 ikke var en følge af betænkningen fra 1991, jf. at det antages, at den praksis der henvises til, er ophævelse af reglerne om områdekørsel.

Det er endvidere påstået, at der er tale om en af skattestyrelsen anført praksisændring. Skattestyrelsen har ikke henvist til en praksisændring, men det må antages at skulle forstås således, at repræsentanten henviser til, at Skattestyrelsens afgørelse er udtryk for en praksisændring.

Der er som anført er ikke tale om en praksisændring i forhold til LL § 9 D, idet reglerne om områdekørsel ikke angik borgere med kørsel mellem hjem og arbejdssted og som var omfattet af reglerne i LL § 9 D, og selv hvis det havde været tilfældet ændrer det ikke på, at reglerne om områdekørsel er ophævet.

I forhold til det af repræsentanten anførte, at hensigten med LL § 9 D har været at støtte de skatteydere, som er ramt af en kronisk sygdom, og som derved ikke er i stand til at tage offentlig transport til og fra arbejde, skal bemærkes, at for den personkreds, der kan omfattes af LL § 9 D, er der tale om en fradragsadgang, hvorimod der for andre, herunder kroniske syge, der ikke har kørsel mellem hjem og arbejdssted, og derved ikke omfattes af LL § 9 D, men derimod har erhvervsmæssig kørsel omfattet af LL § 9 B, gælder, at der kan udbetales skattefri km-godtgørelse af arbejdsgiver.

Dette er en følge af, at der for lønmodtagere nu er tale om en ren godtgørelsesordning, således at der ikke længere kan tages fradrag for erhvervsmæssig kørsel med faktiske udgifter eller med de af skatterådet fastsatte satser. Udbetales der ikke skattefri km-godtgørelse, kan der opgøres fradrag med taksterne for § 9 C-kørsel.

Denne mulighed for udbetaling af skattefri km-godtgørelse gælder ikke for skatteydere med kørsel mellem hjem og arbejdssted, herunder skatteydere, der opfylder betingelserne/omfattes af reglerne i LL § 9 D.

I betænkningen, som repræsentanten støtter klagen på, fremgår om godtgørelsesordningen, som ikke var i kraft på daværende tidspunkt:

Det forhold, at befordringen udføres i arbejdsgivers interesse, taler for at anse udgifterne til befordringen for den ansatte uvedkommende. Derimod bør udgifter til befordring, der udføres i arbejdsgiverens interesse, afholdes af arbejdsgiveren. Hermed følger også, at det bør være et anliggende mellem arbejdsgiver og den ansatte at tilvejebringe en ordning, hvorefter den ansatte friholdes for de omkostninger, der er forbundet med befordringen i arbejdsgivers interesse.

Det bemærkes, at Skattestyrelsen ikke har taget stilling til, om betingelserne for udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse til skatteyder var opfyldt i de omhandlede indkomstår, idet det ikke er relevant, da der de facto ikke blev udbetalt skattefri km-godtgørelse.

Skattestyrelsen er som anført enig med repræsentanten i, at skatteyder for de omhandlede indkomstår opfylder det kriterie i LL § 9 D, der angår kronisk sygdom/varig funktionsnedsættelse, hvilket også fremgår af Skattestyrelsens forslag til afgørelse og afgørelse. Skattestyrelsen er ikke enig med repræsentanten i, at betingelsen om, at der skal være tale om kørsel mellem hjem og arbejdssted som omfattet af ligningslovens § 9 C er opfyldt, idet der efter Skattestyrelsens opfattelse utvivlsomt er tale om kørsel mellem skiftende arbejdssteder, som omfattet af LL § 9 B.

Der er ikke tale om ét fast arbejdssted, eller om at der dagligt køres til et arbejdssted og hjem, men derimod at der køres mellem en lang række arbejdssteder. De tidligere gældende, men ophævede, regler om områdekørsel kan ikke bringes i anvendelse.

Repræsentanten har anført i forlængelse af det anførte, at hensigten med bestemmelsen i LL § 9 D har været at støtte, at dette er uagtet om der foretages kørsel mellem hjem og fast arbejdssted eller skiftende arbejdssteder.

Skattestyrelsen er ikke enig i repræsentantens anbringende. Den særlige regel i ligningslovens § 9 D angår kørsel mellem hjem og arbejdssted, og angår efter ordlyden de situationer, hvor skatteyders befordringsfradrag ellers skulle opgøres efter reglerne i ligningslovens § 9 C. Det fremgår: Godtgør den skattepligtige, at vedkommende som følge af varigt nedsat funktionsevne eller kronisk sygdom har særlige udgifter til befordring mellem hjem og arbejdsplads, finder reglerne i § 9 C, stk. 1-8, ikke anvendelse.

Der er således ikke hjemmel til at udvide anvendelsesområdet for LL § 9 D til også at omfatte skattepligtige, der har erhvervsmæssig kørsel/kørsel mellem skiftende arbejdssteder som omfattet af reglerne i ligningslovens § 9 B, som i det foreliggende tilfælde, og som - hvis betingelserne i øvrigt var opfyldt - ville have kunnet modtage skattefri km-godtgørelse fra arbejdsgiver.

Det fremgår af Den juridiske vejledning, som er bindende for Skattestyrelsen, under afsnit C.A.4.3.3.2.4 Befordring for invalide og kronisk syge blandt andet:

For kørsel mellem arbejdspladser (erhvervsmæssig kørsel) vil den skattepligtige dog kun kunne foretage fradrag efter reglerne i LL § 9 C, idet fradrag efter LL § 9 D kun omhandler befordring mellem hjem og arbejdsplads.

Skattestyrelsen finder, af afgørelse af 5. august 2021 skal fastholdes i helhed. "

Skattestyrelsen har den 8. april 2022 udtalt følgende ved erklæringssvaret:

"Klager har i indkomstårene 2019 og 2020 været ansat i flexjob hos H1 ApS og modtaget løn på hhv. 50.857 kr. og 66.125 kr. Det er oplyst, at arbejdet består i, at klager holder opsyn med 7 ubemandede benzinstationer, og herudover er prisspotter ved konkurrenter i By Y2, By Y3, By Y4 og By Y5.

Klager har ved en telefonsamtale med Skattestyrelsen den 19. januar 2021 oplyst, at han aldrig møder ind på arbejdsgiverens adresse, men at han i stedet kører hjemmefra og ud til de forskellige arbejdssteder.

Klager havde indtil 13. september 2019 bopæl på adressen Adresse Y2, By Y2, hvorefter han har haft bopæl på adressen Adresse Y3, By Y2.

Det fremgår af sagen, at klager har en lungekapacitet på 26 % grundet sygdommen KOL, hvorfor han er meget begrænset uden en bil.

Klager anmodede den 7. maj 2019 om at få opgjort sit befordringsfradrag efter reglerne i ligningslovens § 9 D for indkomstårene 2019 og 2020 på hhv. 24.184 km og 27.510 km. I forbindelse hermed har klager fremlagt en opgørelse over de dagligt kørte km, samt for indkomståret 2019 en opgørelse over sine "tur/tjek observationer", hvor ruterne fremgår.

Det følger af ligningslovens § 9 D, at såfremt den skattepligtige godtgør, at vedkommende som følge af varigt nedsat funktionsevne eller kronisk sygdom har særlige udgifter til befordring mellem hjem og arbejdsplads, finder reglerne i § 9 C, stk. 1-8, ikke anvendelse.

Det er ubestridt, at klager i indkomstårene 2019 og 2020, grundet de fremlagte oplysninger om sygdom, gangdistance mv., kan henføres til den personkreds, der kan anvende reglerne i ligningslovens § 9 D.

Skattestyrelsen fastholder dog fortsat, at klagers kørsel ikke er foretaget mellem hjem og arbejdsplads, hvorfor der ikke kan godkendes fradrag efter reglerne i ligningslovens § 9 D, da der ikke er tale om et fast arbejdssted, og der køres til flere forskellige arbejdssteder af forskellige ruter.

Kørslen anses derimod som erhvervsmæssig kørsel, jf. ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra b, hvorefter lønmodtageren kan tage fradrag efter reglerne i ligningslovens § 9 C.

På baggrund af ovenstående fastholdes de skønsmæssigt opgjorte befordringsfradrag efter ligningslovens 9 C på hhv. 31.771 kr. for indkomståret 2019 og 35.642 kr. for indkomståret 2020. "

Klagerens opfattelse
Repræsentanten har nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til befordringsfradrag for kørsel mellem hjem og arbejdspladserne opgjort efter ligningslovens § 9 D, og at kørslen er sket i oplyst omfang.

Der er til støtte for repræsentantens opfattelse anført:

"R1 (herefter "vi") skal på vegne af A (herefter "Klager") påklage Skattestyrelsens afgørelse om ændring af skatteansættelsen for indkomstårene 2019 og 2020, idet vi mener, at Skattestyrelsen har anvendt et forkert regelgrundlag for deres påstand om ændret årsopgørelse.

Faktum
Skattestyrelsen har ændret Klagers skatteansættelse vedrørende befordringsfradrag for 2019 og 2020. Klager har beregnet befordringsgodtgørelse efter den særlige bestemmelse i ligningslovens (herefter "LL") § 9 D. Skattestyrelsen anfører, at Klagers befordringsfradrag skal behandles efter LL § 9 C, idet Skattestyrelsen anfører at Klager har kørsel mellem hjem og skiftende arbejdssteder, som er anført i LL § 9 B, stk. 1. litra b. Skattestyrelsen anfører i den henseende alene med henvisning til Den Juridiske Vejledning, at Klager ikke kan beregne befordringsfradrag efter LL § 9 D, men at fradraget skal beregnes på baggrund af LL § 9 C. Skattestyrelsen anerkender derved ikke, at Klager har kørsel mellem hjem og arbejdsplads, hvorfor Skattestyrelsen ikke mener, at Klager kan anvende den særlige bestemmelse for skattepligtige med varigt nedsat funktionsevne eller kronisk sygdom i LL § 9 D.

Procesindlæg
Det fremgår af LL § 9 D at befordringsfradrag kan beregnes efter denne særlige regel, når den skattepligtige har varigt nedsat funktionsevne eller lider af en kronisk sygdom, og derved har særlige udgifter til befordring mellem hjem og arbejdsplads. Klager har godtgjort, ved lægelig erklæring af 11. februar 2021, at Klager lider af svær KOL, som medfører at Klager har nedsat lungekapacitet svarende til 26 %. KOL anses for at være en kronisk sygdom i lungerne. Det fremgår endvidere af bestemmelsen i LL § 9 D, sidste punktum:

’’Normal befordringsudgift opgøres, hvor offentlig befordring kan anvendes, som udgiften til billigste offentlige befordringsmiddel og eller som udgiften ved brug af eget befordringsmiddel efter kilometertakster, der fastsættes af Skatterådet.’’

Klager har godtgjort, ved lægelig erklæring af 11. februar 2021, at Klager som følge af svær KOL og reduceret gangdistance med faldende ilttilførsel i blodet samt pulsstigninger, ikke kan anvende offentlig transport til befordring på baggrund af afstand til stoppested, destination m.v. Det underbygger at Klager er begrænset i sine fysiske muligheder uden bil, og at befordringsudgifterne derved har været nødvendige for at sikre indkomsterhvervelsen. Befordringsudgiften kan derved ikke opgøres som udgiften ved brug af billigste offentlige befordringsmiddel.

Skattestyrelsen anfører, at det er en betingelse for anvendelse af den særlige regel i LL § 9 D, at der er tale om befordring mellem hjem og arbejdssted. Skattestyrelsen foretager i den forbindelse en indskrænkende fortolkning af bestemmelsen. Det er vores opfattelse, at den afgørelse som Skattestyrelsen agter at foretage, ikke er korrekt. På baggrund af de faktiske omstændigheder og Klagers ansættelseskontrakt mener vi ikke, at der er tale om kørsel mellem skiftende arbejdssteder som Skattestyrelsen anfægter. Det fremgår af Klagers ansættelseskontrakt:

’’Medarbejderens arbejdssted er de stationer hørende under distrikt By Y2s og stationernes primære konkurrenter som defineres af virksomheden.’’

Det fremgår endvidere:
’’Medarbejderen arbejder på forskellige steder. På og i nærheden af distriktets stationer.’’
Det fremgår således af Klagers ansættelseskontrakt, at Klager har ét arbejdssted som udgør tankstationer indenfor distrikt By Y2. Klager kører dermed fra Klagers hjem til de samme tankstationer flere gange om dagen (arbejdsstedet). Klager påbegynder og afslutter befordringen fra hjemmet. Det underbygger at Klager har kørsel mellem hjem og arbejdssted, og ikke mellem hjem og skiftende arbejdspladser som Skattestyrelsen anfører.

Skattestyrelsen anfægter at der er tale om kørsel mellem hjem og fast arbejdssted. Det er dog vores vurdering at der er tale om kørsel mellem hjem og fast arbejdssted. Vi henviser til Skatteministeriets Betænkning nr. 1224 juni 1991 vedrørende forbedring af befordringsfradragsreglerne (herefter "Betænkningen"), hvoraf det under punkt 9.2.2.2 fremgår, at befordring til flere arbejdspladser beliggende inden for et begrænset område har væsentlige lighedspunkter med sædvanlig befordring mellem hjem og arbejdssted omfattet af LL § 9 C. Af Betænkningens punkt 4.7. fremgår det, at der ved områdekørsel forstås:

’’… at en skatteyder har flere arbejdssteder, der alle eller for hovedpartens vedkommende ligger inden for et begrænset område i en vis afstand fra bopælen. Efter hidtidig praksis kunne skatteyderen fratrække udgifterne til kørsel mellem bopæl og området efter § 9 C, mens udgifterne til kørslen inden for området kunne fratrækkes efter § 9 B’’.

Det er derfor vores klare overbevisning, at der er tale om områdekørsel, henset til at Klager har kørsel til flere arbejdspladser inden for et nærmere afgrænset område, som efter Betænkningen bliver anset for at være områdekørsel og som efter Betænkningen har væsentlige lighedspunkter med kørsel mellem hjem og fast arbejdssted. Det vurderes derfor at Klager opfylder betingelsen i LL § 9 D, om at have udgifter til befordring mellem hjem og arbejdsplads.

Reglen i LL § 9 D er en særlig befordringsregel, som kun kan anvendes af en helt bestemt personkreds, herunder invalide- eller kronisk syge personer. Reglen kan anvendes for den specifikke personkreds, som har særlige udgifter til befordring mellem hjem og arbejdsplads, som følge af invaliditeten eller den kroniske sygdom.

Det følger af Betænkningens kapitel 6, første- og andet afsnit, at:

"Såfremt en skatteyder godtgør at have særlige udgifter til befordring mellem hjem og arbejdsplads som følge af invaliditet eller kronisk sygdom, anvendes reglerne i § 9 C ikke.
Skatteyderen kan i stedet anvende reglerne i ligningslovens § 9 D og fratrække sine faktiske befordringsudgifter efter reduktion med et bundfradrag."

Det følger således heraf, at skatteydere der har løftet bevisbyrden for at være invalide eller lide af en kronisk sygdom, kan beregne befordringsgodtgørelse efter den særlige bestemmelse i LL § 9 D.
Efter Betænkningens kapitel 6, fjerde afsnit, skal der ved invaliditet eller kronisk sygdom forstås:
"I sygdomstilfælde er det en betingelse for at anvende reglen, at sygdommen er kronisk, hvilket i praksis forstås således, at der skal være tale om en uhelbredelig eller i det mindste en langvarig sygdom, der nødvendiggør en dyrere transportform…".

Som beskrevet indledningsvist, så har Klager godtgjort, ved lægelig erklæring af 11. februar 2021, at Klager lider af svær KOL, som medfører at Klager har nedsat lungekapacitet svarende til 26 %. KOL er en forkortelse for Kronisk Obstruktiv Lungesygdom, hvorfor det kan bevises at KOL er en kronisk sygdom. Sygdommen er endvidere uhelbredelig. Det er derfor vores klare overbevisning, at Klager har løftet bevisbyrden for at opfylde sygdomskriteriet i den særlige regel i LL § 9 D, som følge af at være diagnosticeret med den kroniske sygdom, KOL.

Det fremgår endvidere af Betænkningens kapitel 6, femte afsnit, at det ikke er en forudsætning for at anvende den særlige bestemmelse i LL § 9 D, at der er tale om befordring mellem den invalides sædvanlige bopæl og arbejdsstedet. Skatteyderen vil ligeledes kunne anvende den særlige bestemmelse ved kørsel mellem f.eks. sommerhus og arbejdssted.

Det er derfor vores klare overbevisning, at Klager har løftet bevisbyrden for at være berettiget til at anvende den særlige regel i LL § 9 D, jf. argumentationen ovenfor.

Det er endvidere vores opfattelse at hensigten med bestemmelsen i LL § 9 D har været at støtte de skatteydere som er ramt af en kronisk sygdom, og som derved ikke er i stand til at tage offentlig transport til og fra arbejde, med en særlig befordringsadgang. Dette uagtet om der foretages kørsel mellem hjem og fast arbejdssted eller skiftende arbejdssteder, idet bestemmelsens formål er at støtte skatteydere som er ramt af nedsat funktionsevne eller en kronisk sygdom.

Det er Skattestyrelsens opfattelse at LL § 9 D ikke kan anvendes i Klagers situation, henset til at Klager har kørsel mellem skiftende arbejdspladser. Skattestyrelsen er af den opfattelse at befordringen skal beregnes efter LL § 9 C. Det er derfor vores opfattelse, at Skattestyrelsens afgørelse er i strid med, hvad hensigten oprindeligt er med bestemmelsen. Hensigten er som anført ovenfor, at skatteyderen skal have adgang til at få fradrag for de særlige udgifter, denne har måtte afholde i forbindelse med dennes nedsatte funktionsevne eller kroniske sygdom.

Det påpeges afslutningsvist at hensigten med praksisændringerne i Betænkningen er tiltænkt som begunstigende for borgerne. Forud for praksisændringen i 1992 havde skatteyderne mulighed for at anvende den særlige regel i LL § 9 D ved kørsel mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads, herunder områdekørsel. Det er vores vurdering, at den af Skattestyrelsen anførte praksisændring, får den modsatte virkning, idet praksisændringen udelukker at skatteyderne kan beregne befordringsfradrag efter LL § 9 D. Det fremgår endvidere af Betænkningens punkt 12.4., at reglerne for invaliderende og kronisk syge i LL § 9 D ikke påtænkes ændret. Det er derfor vores overbevisning, at praksisændringen for bestemmelsen i LL § 9 D virker imod hensigten med bestemmelsen.

Det er derfor vores klare overbevisning, at Klager er berettiget til at beregne befordringsgodtgørelse efter den særlige bestemmelse i LL § 9 D, henset til at Klager opfylder bestemmelsens tre betingelser. Det er godtgjort, jf. ovenstående argumentation at Klager:

1) Lider af en kronisk sygdom.
2) Afholder særlige befordringsudgifter som led i den kroniske sygdom, og
3) har kørsel mellem hjem og arbejdssted.

Sammenfatning
På baggrund af ovenstående argumentation er det vores opfattelse, at den af Skattestyrelsen foretaget ændring af skatteansættelsen i årsopgørelserne 2019 og 2020 ikke er korrekt, idet det er vores vurdering, at der er tale om kørsel mellem hjem og fast arbejdssted. Det er derfor vores opfattelse, at Klagers befordringsfradrag retmæssigt skal behandles efter den særlige bestemmelse i LL § 9 D. "

Repræsentanten har den 20. december 2021 udtalt følgende ved høring af Skattestyrelsens udtalelse til klagen:

"Vi skal herved på vegne af vores kunde A knytte nogle bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse til den verserende sag i brev af 6. december 2021.
På side tre i udtalelsen er vi enig med Skattestyrelsen i, at det skal forstås som "Skattestyrelsen forfægter" i stedet for "Skattestyrelsen anfægter" i det pågældende afsnit.
Skattestyrelsen anfører, at "Det fremgår eksplicit, at repræsentanten er enig i, at der er tale om flere arbejdspladser, og at der er tale om erhvervsmæssig kørsel omfattet af ligningslovens § 9 B, idet det ellers ikke ville være relevant at tale om "områdekørsel".

Vi skal hertil bemærke, at vi klart gør gældende på side 2 i klagen, at vi mener, at der ikke er tale om kørsel mellem skiftende arbejdssteder.

Når vi henviser til bestemmelserne om områdekørsel, som, vi i øvrigt er enig i, generelt ikke længere er gældende, skal det forstås på den måde, at ophævelsen af den tidligere bestemmelse skete på baggrund af en lempelse af bestemmelserne for, hvornår der var tale om erhvervsmæssig kørsel der kunne give ret til højere befordringsfradrag eller befordringsgodtgørelse.
Vores argumentation beror således på, at en generel lempelse af befordringsreglerne ikke modsætningsvist kan resultere i en skærpelse af bestemmelserne for fradragsreglerne for personer med varig nedsat funktionsevne eller kronisk sygdom. Som det klart fremgår af Betænkningens afsnit 6 har de ændrede regler ikke haft til formål at ændre på fradragsretten for netop den persongruppe.

Med hensyn til afgrænsningen mellem befordring mellem hjem i Ligningslovens § 9 C og erhvervsmæssig befordring i § 9 B, skal vi samtidig bemærke som også angivet overfor Skattestyrelsen, at vores kundes befordring ikke ville kunne anerkendes at opfylde betingelserne for at modtage skattefri godtgørelse efter Ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra a, da der er tale om befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads mere end 60 dage inden for en 12 måneders periode.
Som vores kunde har forklaret - hvilket ikke betvivlet af Skattestyrelsen - er der tale om flere daglige ture med start fra sædvanlig bopæl. Det følger klart af Ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra a, at der i sådanne situationer ikke vil være hjemmel til at modtage skattefri godtgørelse. Det betyder derved, at den foretagne kørsel ikke er omfattet af begrebet "erhvervsmæssig kørsel". Modsætningsvist må der derfor være tale om kørsel mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads. I stedet er man således omfattet af reglerne i § 9 C om befordringsfradrag for befordring mellem hjem og arbejde.
Er man omfattet af kørsel efter § 9 C, vil der samtidig være hjemmel til forøget fradrag efter § 9 D, når betingelserne omkring varig nedsat funktionsevne eller kronisk sygdom er opfyldt.

På baggrund af ovenstående fastholder vi i det hele, at vores kunde A skal imødekommes i anmodning om fradrag for befordring efter Ligningslovens § 9 D for 2019 og 2020 samt fremadrettet.

(…) "

Repræsentanten har den 13. januar udtalt følgende ved Skatteankestyrelsens anmodning og fremsendelse af dokumentation for afholdelse af brændstofudgifter:

"Dokumentation for brændstofudgifter for indkomstårene 2019 og 2020
Som partsrepræsentant for A, Adresse Y3, By Y2, indsender R1 (herefter "vi") hermed på anmodning fra Skatteankestyrelsen dokumentation for As brændstofudgifter for indkomstårene 2019 og 2020.

På anmodning fra Skatteankestyrelsen har vi indhentet dokumentation for, at A selv har afholdt udgifterne til brændstof i forbindelse med hans arbejde ved H1 ApS.

I bilag 1 "Kontoudtog april-december 2019" findes kontoudtog fra F1-Bank for perioden april 2019 til december 2019. Vi har i vedhæftede markeret As brændstofudgifter med en gul markering. I bilag 2 "Brændstofudgifter gjort op af R1 for indkomståret 2019" har vi udarbejdet en opgørelse over As brændstofudgifter for indkomståret 2019 på baggrund af de modtagne kontoudtog. Til brug for opgørelsen er anvendt udgifterne i kontoudtogene markeret med gult. Af kontoudtogene er der udgifter fra tankstationer, som beløber sig til under 100 kr. Disse udgifter har vi ikke medtaget i beregningsgrundlaget for As brændstofudgifter, da det må lægges til grund, at dette er udgifter der vedrører øvrige private køb. I beregningsgrundladet er der dog medtaget alle udgifter fra tankstationerne G6 samt G1, da dette er ubemandede tankstationer, hvorfor beløbene under 100 kr. ikke kan være andet end køb af brændstof.

I bilag 3 "20100210001" findes opgørelse over det brændstofforbrug som A har haft fra G1 tankstationerne i indkomståret 2020. Der vedhæftes endvidere bilag 4 "Mail fra A" som viser, at A har modtaget Excel-arket "20100210001" fra G1, som derefter er blevet videresendt til os.

As kontoudtog for indkomståret 2020 kan fremskaffes, hvis Skatteankestyrelsen måtte ønske det. "

Repræsentanten har den 12. februar 2022 udtalt følgende til sagsfremstillingen:

"På vegne af vores kunde A, cpr-nr. […] skal vi herved fremkomme med vore bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse i verserende klagesag.

Vi skal i den forbindelse gøre to indsigelser gældende:

1. Vi anerkender for det første ikke, at befordring, som opfylder betingelserne for at være erhvervsmæssig kørsel efter ligningslovens § 9 B, vil være diskvalificerende for at opnå fradrag for befordring efter ligningslovens § 9 D, når der ikke modtages befordringsgodtgørelse.
2. Uanset indsigelsen i 1. er det vores påstand, at vores kundes befordring ikke har karakter af erhvervsmæssig kørsel, men er almindelig kørsel mellem hjem og arbejdsplads, hvorfor betingelserne for fradrag efter ligningslovens § 9 B ikke er til stede. Som følge af vores kundes kroniske lidelse, er der derfor positiv hjemmel til fradrag efter ligningslovens § 9 D.

Ad. 1)
Som følge af, at vi primært gør punkt nr. 2 gældende, medtages det punkt primært af principielle årsager. Der henses i den forbindelse også til, at Skatteankestyrelsen har valgt at lade sagen behandle hos Landsskatteretten, da de rejste spørgsmål ikke ses behandlet tidligere.

I Skattestyrelsens afgørelse er det anført, at der ikke er fradrag efter ligningslovens § 9 D, hvis der er tale om erhvervsmæssig kørsel. Der henvises i den forbindelse til Den Juridiske Vejledning afsnit C.A.4.3.3.2.4 Befordring for invalide og kronisk syge, hvoraf det fremgår således:

"For kørsel mellem arbejdspladser (erhvervsmæssig kørsel) vil den skattepligtige dog kun kunne foretage fradrag efter reglerne i LL § 9 C, idet fradrag efter LL § 9 D kun omhandler befordring mellem hjem og arbejdsplads".

Det skal bemærkes, at Skattestyrelsens sagsbehandler bemærker, at Den Juridiske Vejledning er bindende for Skattestyrelsen, hvilket vi som udgangspunkt er enig i, da den har karakter af en tjenestebefaling. Imidlertid er vi helt uenige i Vejledningens konklusion og retsgyldighed for borgeren.

Det følger at Ligningslovens § 9 B sammenholdt med § 9, sidste punktum, at lønmodtagere ikke kan få fradrag for erhvervsmæssig befordring. Efter § 9 B, stk. 4 kan der i stedet foretages fradrag efter § 9 C efter reglerne for befordring mellem hjem og arbejde.

Ligningslovens § 9 D er en udvidelse af fradragsretten efter 9 C, som er gældende for personer med varig nedsat funktionsevne eller kronisk sygdom, som medfører forøgede omkostninger til transport.

Hvis man derfor som følge af § 9 B, stk. 4 her henvist til fradrag efter 9 C, må det ud fra en naturlig sproglig fortolkning betyde, at personer omfattet af bestemmelserne i § 9 D samtidig betyde, at man heller ikke er omfattet af bestemmelserne i § 9 C, stk. 1 til 8, men at fradrag kan foretages med faktiske udgifter eller evt. Skatterådets takster fratrukket 2.000 kr.

Det skal understreges, at Ligningslovens § 9 D er en særlig gunstig fradragsordning som er gældende for en særlig udsat befolkningsgruppe på arbejdsmarkedet. En formålsfortolkning af bestemmelsen giver ikke grundlag for at antage, at Folketinget skulle mene, at kørselsmønstret skulle indskrænke fradragsretten for den omfattede persongruppe ved, at den foretagne kørsel kan betegnes som erhvervsmæssig i stedet for kørsel mellem hjem og arbejdsplads.

Der skal i den forbindelse bemærkes, at ved ændringerne af fradragsregler, hvorefter det ikke længere skulle være muligt for lønmodtagere at foretage forhøjet fradrag for befordring mellem skiftende arbejdssteder, var det ikke hensigten, at fradragsretten skulle ændres for de personer, der opfylder betingelserne for at tage fradrag efter ligningslovens § 9 B.

Ad. 2)
Vores kundes befordring er ikke erhvervsmæssig kørsel omfattet af Ligningslovens § 9 B. Der er reelt tale om helt almindelig kørsel mellem hjem og arbejdssted.

Vi mener, at såvel Skattestyrelsen som Skatteankestyrelsens sagsbehandler fejlagtigt anser "arbejdssted" som værende "arbejdsgivers adresse". Vores kundes befordring foregår hver gang fra hjemmet og til arbejdssted. Der mødes ikke ind på arbejdsgiverens adresse. Men det betyder ikke, at der er tale om erhvervsmæssig kørsel efter Ligningslovens § 9 B.

Vores kunde vil således være omfattet af 60 dages reglen i Ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra a hvorfor der ikke kan udbetales skattefri godtgørelse, når der foreligger kørsel, som overstiger 60 gange inden for en løbende 12 måneders periode.

Vores kunde kører flere gange om ugen til samme arbejdspladser. Nogle gange er der tale om flere daglige ture til samme arbejdssteder.  At det ikke er til arbejdsgiverens adresse, er i den forbindelse underordnet.

Vi skal i den forbindelse henvise til Landsskatterettens afgørelse TfS 1997, 771, som vedrørte en rejsemontør, der kørte direkte hjemmefra og ud til de arbejdssteder (arbejdsgiverens kunder) hvor der var foretaget montørarbejde. Uanset, at der ikke var tale kørsel til arbejdsgiverens adresse var i den forbindelse underordnet. Klager var omfattet af 60 dages reglen.

Det er derfor ikke korrekt, når Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen i vores kundes tilfælde gør gældende, at der er tale om erhvervsmæssig kørsel.

Det angives i indstillingen således:
"Befordring mellem flere arbejdspladser anses altid for erhvervsmæssig efter ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra b. For lønmodtageres befordring mellem flere arbejdspladser forudsættes, at arbejdet udføres for samme arbejdsgiver. Befordring inden for samme arbejdsplads, f.eks. inden for en lufthavn eller et skovområde, anses også for erhvervsmæssig, jf. ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra c".

Dette er forkert. Der bortses i ovennævnte fuldstændigt for 60 dages reglen. Der er i vores kundes tilfælde ikke tale om, at der er befordring mellem arbejdssteder. Der er tale om daglig kørsel fra sædvanlig bopæl til et arbejdssted, hvor der befordres over 60 dage inden for en 12 måneders periode.

Det bemærkes, at det synes som om, at det tillægges betydning, at vores kunde måske først kører fra hjemmet til Tank A den ene dag og herefter fortsætter til Tank B hvorimod der næste gang først køres til Tank B og videre til Tank A.

Hvis Skattestyrelsen/Skatteankestyrelsen virkelig mener, at det betyder, at der derfor er tale om erhvervsmæssig kørsel for noget af befordringen og 60 dages reglen derfor er suspenderet, mener vi, at man ved afgørelsen/indstillingen foretager en rigid indskrænkende fortolkning af de regler, som folketinget har vedtaget.

Vi mener, at det er en fortolkning, som ikke er i overensstemmelse med den hensigt, som Folketinget har haft med at sikre, at særligt udsatte befolkningsgruppe har mulighed for at varetage et arbejde, som kræver ekstra omkostninger.
Hvis Skattestyrelsens/Skatteankestyrelsens indskrænkende fortolkning overhovedet skulle give mening, burde det i det mindste anerkendes, jf. 60 dages reglen, at kørslen mellem hjemmet og første arbejdssted var kørsel mellem hjem og arbejdssted, jf. Ligningslovens §§ 9 C og 9 D.

Afslutningsvist skal vi opsummere således: 

Vores kunde opfylder helbredsmæssigt betingelserne for at kunne foretage befordringsfradrag efter Ligningslovens § 9 D.

Han befordrer sig direkte fra sin egen bopæl, når han skal på arbejde. Han kører til de samme tankstationer uge efter uge, hvor hans arbejde består i tilsyn og oprydning/rengøring. Det er ikke korrekt, at Skatteankestyrelsen anfører, at han er ansat primært som price spotter. Det er alene en del af arbejdsopgaverne.

Kørsel mellem sædvanlig bopæl og arbejdssted er omfattet af fradragsret efter Ligningslovens § 9 C. Overstiger kørslen ikke 60 dage inden for en løbende 12 måneders periode, kan der modtages skattefri godtgørelse. Men det er en særregel. Det betyder ikke, at der reelt er tale om befordring mellem hjem og arbejde.

Vores kundes befordring er fra den sædvanlige bopæl ud til arbejdssteder. Der er ikke tale om kørsel mellem arbejdssteder.

Skattestyrelsens endelige og Skatteankestyrelsens foreløbige afgørelse beror på en indskrænkende fortolkning af retsreglerne, som ud fra en formålsfortolkning af bestemmelsernes hensigt ikke er korrekt.

Konklusion
Vi skal på baggrund af ovenstående gennemgang anmode Skatteankestyrelsen om at genoverveje dets indstilling til Landsskatteretten. "

Repræsentanten har den 8. februar 2022 oplyst, at de ønsker retsmøde:

"Vi skal hermed meddele, at vi ønsker retsmøde i nærværende sag."

Repræsentanten har den 25. april 2022 fremsendt yderligere bemærkninger til Skattestyrelsens erklæringssvar:

"Vi har modtaget den foreløbige vurdering i ovenstående sag med forslag til sagens afgørelse.

I den forbindelse skal vi bemærke følgende:

Vi er helt uforstående over for, at vores seneste fremsendte bemærkninger af 12. februar 2022 til foreløbigt forslag til sagens afgørelse slet ikke er indarbejdet i det nye forslag eller i øvrigt refereret i forslaget.

Vi eftersender herved brevet med bemærkningerne idet vi forventer, at der sker indarbejdelse i endeligt forslag eller, at det vedhæftes som bilag til forslaget til Landsskatterettens medlemmer, der skal deltage ved afgørelsen.

Vi ønsker fortsat at deltage i retsmødet, hvor vores kunde også vil deltage. […]. "

Retsmøde
Repræsentanten fastholdt påstanden om, at klagerens befordringsfradrag for 2019 og 2020 skal opgøres efter de særlige regler i ligningslovens § 9 D. Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det på retsmødet udleverede materiale.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelse, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse
Befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 D
Det fremgår af ligningslovens § 9 D, at godtgør den skattepligtige, at vedkommende som følge af varigt nedsat funktionsevne eller kronisk sygdom, har særlige udgifter til befordring mellem hjem og arbejdsplads, finder reglerne i ligningslovens § 9 C ikke anvendelse. Den skattepligtige kan i stedet fradrage normal befordringsudgift i det omfang, den overstiger 2.000 kr., samt den del af den faktiske befordringsudgift, der overstiger normal befordringsudgift i det pågældende tilfælde.

Normal befordringsudgift opgøres, hvor offentlig befordring kan anvendes, som udgiften til billigste offentlige befordringsmiddel og ellers som udgiften ved brug af eget befordringsmiddel efter kilometertakster, der fastsættes af Skatterådet.

Ligningslovens § 9 D må efter forarbejderne forstås således, at afholdelse af særlige udgifter skal have været nødvendige for at sikre indkomsterhvervelsen, jf. Vestre Landsret dom af 10. februar 2005, offentliggjort i SKM2005.75.VLR.

Befordring mellem flere arbejdspladser anses altid for erhvervsmæssig efter ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra b. For lønmodtageres befordring mellem flere arbejdspladser forudsættes, at arbejdet udføres for samme arbejdsgiver. Befordring inden for samme arbejdsplads, f.eks. inden for en lufthavn eller et skovområde, anses også for erhvervsmæssig, jf. ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra c.

Reglerne om erhvervsmæssig befordring gælder også for invalides eller kronisk syges erhvervsmæssige befordring. Dette betyder, at invalide og kronisk syge lønmodtagere kan modtage skattefri godtgørelse for udgifter til kørsel, der er omfattet af ligningslovens § 9 B. Yder arbejdsgiveren ikke skattefri godtgørelse, kan befordringen som udgangspunkt fratrækkes efter reglerne i ligningslovens § 9 C, jf. ligningslovens § 9 B, stk. 4.

For kørsel mellem hjem og arbejdsplads, både før og efter 60 dages periodens udløb, vil der dog kunne foretages fradrag efter LL § 9 D. For kørsel mellem arbejdspladser (erhvervsmæssig kørsel) vil den skattepligtige dog kun kunne foretage fradrag efter reglerne i LL § 9 C, idet fradrag efter LL § 9 D kun omhandler befordring mellem hjem og arbejdsplads. Dette fremgår af den Juridiske Vejledning C.A.4.3.3.2.4.

Følgende fremgår ligeledes af punkt 17.2.4. om Invalides og kronisk syges befordringsudgifter i Cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven:

"For så vidt angår invalides eller kronisk syges erhvervsmæssige befordring, gælder de almindelige regler, jf. nedenfor under punkt 17.3. Heraf følger, at invalide og kronisk syge lønmodtagere kan modtage skattefri godtgørelse for udgifter til kørsel, der er omfattet af ligningslovens § 9 B. Yder arbejdsgiveren ikke skattefri godtgørelse, kan befordringen fratrækkes efter reglerne i § 9 C. "

Hverken en administrativ praksis eller forarbejderne til en senere ændring af ligningsloven indebærer, at der kan anlægges en anden forståelse af "erhvervsmæssig befordring for invalide og kronisk syge lønmodtagere".

Det er ubestridt, at klageren lider af en kronisk sygdom, som følge af sygdommen KOL, og at han i indkomstårene 2019 og 2020 kan henføres til den personkreds, der kan anvende de særlige regler i ligningslovens § 9 D.

Klageren er ansat som prisspotter hos H1 ApS, og han modtager ikke skattefri befordringsgodtgørelse for sin erhvervsmæssige kørsel fra arbejdsgiveren. Virksomhedens adresse er Adresse Y1, By Y1. Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren aldrig møder ind på arbejdsgiverens forretningssted, men derimod kører ud til forskellige G1 tankstationer, hvor han afhjælper fejl ved f.eks. betalingsterminal, printernedbrud eller ved overløbsalarmer mv. Herudover kører han ud til konkurrerende tankstationer beliggende i By Y2, By Y3, By Y4 og By Y5 for at tjekke deres brændstofpriser. Ruterne er ifølge klagerens fremlagte "tjek/tur - observationer" ofte forskellige. 

Landsskatteretten finder ikke, at klagerens kørsel er sket mellem hjem og arbejdsplads. Der lægges vægt på, at der er ikke tale om et fast arbejdssted, og at der dagligt køres til forskellige arbejdssteder af forskellige ruter. Landsskatteretten finder derfor, at klagerens kørsel til forskellige G1- samt konkurrerende tankstationer skal betragtes, som kørsel mellem forskellige arbejdspladser/arbejdssteder, hvorfor kørslen er erhvervsmæssig og dermed omfattet af ligningslovens § 9 B.

Allerede derfor kan klageren alene foretage fradrag efter reglerne i ligningslovens § 9 C, idet fradrag efter ligningslovens § 9 D kun omhandler befordring mellem hjem og arbejdsplads.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.