§ 38, stk. 1,  omhandler opgørelsen af den delvise fradragsret ved indkøb mv. til blandet anvendelse, dvs. hvor de pågældende varer og ydelser anvendes både til registreringspligtig virksomhed og til ikke registreringspligtig virksomhed. Indkøbet anvendes således fuldt ud erhvervsmæssigt. Hvis indkøbet anvendes til virksomheden uvedkommende formål, herunder privat, bruges reglerne i § 38, stk. 2, se J.2.1.2.

I Landsskatterettens afgørelse i TfS 2000, 941 havde en ejendomsmæglervirksomhed ud over momspligtige indtægter ved ejendomshandel, momsfrie indtægter i form af salær ved pantebrevsformidling og honorarer vedrørende lånoptagelse. Udgifter til annoncer og tilstandsrapporter ansås for udelukkende at vedrøre den momspligtige aktivitet, og momsen vedrørende disse udgifter skulle derfor ikke fordeles forholdsmæssigt, men kunne fradrages fuldt ud. 

Fradraget opgøres forholdsmæssigt, og fradraget udgør den del af momsen, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen (ekskl. moms) i den registreringspligtige del af virksomheden. Dette bevirker, at jo større omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden er af den samlede omsætning, desto større bliver fradragsretten.

Styrelsen har i TfS 1998, 463, truffet afgørelse om, at et flyselskab, som udbetaler agentprovisioner til forskellige rejsebureauer, ikke kan modregne agentprovisionerne i sin samlede omsætning inden opgørelsen af den delvise fradragsret. Agentprovisionerne er en omkostning for flyselskabet i forbindelse med salg af flybilletter.

Højesteret har i TfS 1999, 361, stadfæstet Vestre Landsrets dom (TfS 1998, 327) om, at en ejendomsmægler, som tillige havde momsfri og momspligtige huslejeindtægter ved udlejning af egne beboelses- og erhvervsejendomme, skulle medregne de momsfri huslejeindtægter til den samlede omsætning inden opgørelse af den delvise fradragsret. Højesteret bemærkede, at der ikke var grundlag for at anse de momsfri huslejeindtægter for omsætning hidrørende fra passiv kapitalanbringelse.  

Landsskatteretten har i SKM 2001.237 truffet afgørelse om, at et selskab, der forestod driften af en fodboldklubs førstehold med kun amatørspillere, kunne få godkendt delvis fradragsret for moms vedrørende udgifter til holdets bustransport i forbindelse med kampe samt udgifter til holdets bustransport, ophold og fortæring i forbindelse med træningsophold. Delvis fradragsret vedrørende opholds- og fortæringsudgifter dog kun godkendt for så vidt angår 25%, jf. momslovens § 42, stk. 2. Selskabet havde ud over momsfrie entreindtægter, momspligtige indtægter ved salg af reklameplads og kioskvarer.  

For så vidt angår opgørelse af delvis fradrag i byggevirksomheder, som har både momspligtig og momsfri omsætning, henvises til afsnit Q.1.4.5.4.

Beregning af omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden Ved omsætning i den registreringspligtige del af virksomheden forstås den omsætning, hvoraf der skal beregnes moms, samt den omsætning, der i henhold til §§ 14-21 og 34 er fritaget for moms (f.eks. eksport mv., levering af varer til et andet EU-land, herunder levering af nye transportmidler til andre EU-lande, salg af aviser mm.).

Virksomhedens samlede omsætning består af omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden, jf. ovenfor, samt virksomhedens øvrige omsætning, hvoraf der ikke skal betales moms.

Eksempel på beregning af delvist fradrag:

Momspligtig omsætning (ekskl. moms) 500.000 kr.
Omsætning efter § 34 100.000 kr.
Omsætning af momsfri ydelser 400.000 kr.
Samlet omsætning 1.000.000 kr.


Fradraget for indkøb til blandet anvendelse i denne virksomhed vil udgøre:

(500.000 + 100.000) x 100 = 60%
  1.000.000                

Fremkommer der ved beregningen af fradragsprocenten decimaler, oprundes fradragsprocenten til nærmeste hele tal.

Omsætningsfordelingen i en virksomhed med såvel momsfri som momspligtige aktiviteter skal anvendes som grundlag for opgørelsen af den delvise fradragsret, selv om der er et misforhold mellem omsætningsfordelingen og det faktiske ressourcetræk til de to aktiviteter, jf. Dep. 1324. Vedrørende delvis fradragsret på grund af blandet anvendelse kan yderligere henvises til t og s nyt 1991.668, der vedrørte momsfradrag i spillekasinoer. Se også TfS 1996, 588, hvor landsretten fastslog, at moms vedrørende et edb-anlæg, som anvendes til både momspligtige og momsfritagne aktiviteter, skal opgøres efter forholdet mellem virksomhedens momspligtige omsætning og virksomhedens samlede omsætning, og ikke efter anlæggets benyttelse (skønsmæssig fordeling), samt TfS 1996, 562, hvor Momsnævnet traf afgørelse om, at der kun kan indrømmes delvis fradragsret for momsen af fællesudgifterne i forbindelse med et finansieringsselskabs fakturabelåning af moderselskabets fakturaer, idet finansieringsselskabet  både havde momspligtige og momsfrie indtægter.

Det er som hovedregel virksomhedens samlede indtægter, der skal medregnes ved opgørelsen af den samlede omsætning til brug for beregningen af delvis fradragsret.

Imidlertid har loven udtrykkeligt opregnet en række omsætningsbeløb, der skal ses bort fra ved beregning af virksomhedens fradragsprocent. I øvrigt beror vurderingen af, om andre transaktioner end dem loven nævner skal medregnes til virksomhedens omsætning på en konkret bedømmelse af, om den pågældende indtægt kan karakteriseres som erhvervsmæssig omsætning.

Salg af større driftsmidler og fast ejendomDe omsætningsbeløb, der er tale om, er indtægter fra salg af investeringsgoder, der har været benyttet i virksomheden. Som investeringsgoder anses maskiner, inventar og andre driftsmidler, hvis salgspris overstiger 75.000 kr. ekskl. moms.

Det gælder ifølge praksis også omsætning som følge af salg af fast ejendom, der har været anvendt til udlejning, og hvor udlejeren har været frivilligt momsregistreret efter § 51. Det er en betingelse, at der ikke er tale om egentlig erhvervsmæssig systematisk tilrettelagt opkøb mv. og salg af fast ejendom. Se endvidere det følgende vedrørende bitransaktioner - fast ejendom.

Det forhold, at en virksomhedsejer indskrænker eller sælger sin virksomhed og dermed dens driftsmidler og inventar, eller den situation, at man skifter sit udstyr i virksomheden, kan ikke betragtes som omsætning. Det er en transaktion vedrørende virksomhedens afgiftsgrundlag, der ikke skal påvirke virksomhedens samlede omsætning.

Landskatteretten har i SKM 2001.236 truffet afgørelse om, at salg af tidligere udleasede aktiver ikke kunne karakteriseres som investeringsgoder, der havde været benyttet i virksomheden. Ved opgørelsen af omsætningen efter momslovens § 38, stk. 1, skulle der derfor ikke ses bort fra disse aktiver. Skatteministeriet har indbragt afgørelsen for domstolene.

Bitransaktioner - fast ejendom Indtægter fra bitransaktioner vedrørende fast ejendom skal ikke medregnes til virksomhedens omsætning. Ved bitransaktioner forstås transaktioner af helt underordnet betydning eller transaktioner, der er direkte afledt af virksomhedens momspligtige aktiviteter. Som eksempel herpå kan nævnes enkeltstående salg af fast ejendom.

Det indebærer, at der normalt ikke skal ske begrænsning af fradragsretten ved en virksomheds enkeltstående salg af en fast ejendom. Hvis der er tale om flere salg, må man se på salgsindtægterne fra ejendomshandlerne i forhold til størrelsen af virksomhedens omsætning i den registreringspligtige del af virksomheden og på den tidsmæssige spredning mellem de enkelte køb og salg. Hvis en momsregistreret virksomhed derimod har solgt flere ejendomme, der ikke har været anvendt til momspligtige aktiviteter, må der foretages en vurdering af virksomhedens forhold over en årrække med henblik på at vurdere, om køb og salg af ejendomme har et sådant omfang, at det må karakteriseres som erhvervsvirksomhed i form af handel med fast ejendom. Hvis det er tilfældet, skal det totale ejendomssalg medregnes til den samlede omsætning ved opgørelsen af den delvise fradragsret, se DfT. 1083/88.

EF-Domstolen har i sag C-306/94, Régie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL, truffet afgørelse om, at et finansielt provenue - renteindtægter - som selskabet, der administrerede fast ejendom, fik af investeringer foretaget for egen regning af midler betalt af ejere eller lejere af de faste ejendomme, skal indgå i nævneren i den brøk, der fastlægger momsfradragsretten.

Domstolen fandt, at der ikke var tale om en bitransaktion, idet der var tale om en investering, der lå i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af den momspligtige virksomhed.

Renter mv. Passiv kapitalanbringelseIndtægter ved passiv kapitalanbringelse skal ligeledes normalt holdes uden for omsætningen, når virksomhedens fradragsprocent regnes ud. Som eksempler på passiv kapitalanbringelse nævner loven enkeltstående udlån mellem moder- og datterselskaber og mellem søsterselskaber. Endvidere nævnes renteindtægter fra købekontrakter og kreditkøbsaftaler, som er indgået i forbindelse med virksomhedens salg og udlejning af egne varer. Øvrige eksempler på passiv kapitalanbringelse er renteindtægter fra indestående i pengeinstitutter, udbytter, kursavancer, obligationer, aktier og pantebreve mv.    

Indtægter fra passiv kapitalanbringelse hidrører ikke fra systematisk tilrettelagt anbringelse af ledig kapital med eneste eller væsentligste formål at tjene mest muligt, som det er tilfældet for f.eks. bankier- og finansieringsvirksomheder, se TfS 1996, 562.

Baggrunden for, at visse poster skal holdes uden for beregningen af den samlede omsætning er, at aktiviteterne ikke kan karakteriseres som egentlig erhvervsvirksomhed. Transaktionerne vedrører som oftest virksomhedens anlægsformue, der, som udtrykket antyder, ikke er anskaffet med henblik på at blive solgt.

Styrelsen har i TfS 1999, 908 præciseret, at udtrykket passiv kapitalanbringelse dækker:

  • Indtægter, der ikke hidrører fra finansielle transaktioner, dvs. indtægter, der ikke oppebæres som resultat af økonomisk virksomhed med finansielle transaktioner, jf. § 13, stk. 1, nr. 11, f.eks. renteindtægter fra indestående i pengeinstitutter, udbytter, kursavancer, obligationer, aktier og pantebreve mv. Sådanne indtægter vil under ingen omstændigheder skulle medregnes i nævneren ved opgørelse af fradragsprocenten, fordi der ikke er tale om transaktioner, jf. § 4, stk. 1, og fordi aktiviteten dermed falder uden for momslovens anvendelsesområde.
  • Indtægter, der hidrører fra egentlige finansielle transaktioner, jf. § 13, stk. 1, nr. 11, dvs. transaktioner, der finder sted i forbindelse med anden økonomisk virksomhed, og hvor den finansielle transaktion blot er en konsekvens af denne, f.eks. enkeltstående udlån i koncernforhold og finansieringsvirksomhed i forbindelse med kreditkøbsaftaler. Sådanne indtægter skal ikke medregnes i nævneren ved opgørelse af fradragsprocenten, hvis indtægten herfra kun udgør en uvæsentlig del af den samlede momspligtige omsætning.

Styrelsen har samtidig ændret den hidtidige administrative praksis vedrørende fuld fradragsret i momsregistrerede holdingselskaber m.fl., hvis virksomheden har indtægter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde. Styrelsen traf i 1995 afgørelse om, at holdingselskaber, der har en momspligtig aktivitet, på baggrund af EF-domstolens dom i sag C-333/91 (Sofitam), har fuld fradragsret for momsen. Efter en revurdering af afgørelsen finder styrelsen, at fradragsretten skal opgøres skønsmæssigt efter bestemmelserne i § 38, stk. 2, hvis virksomheden har indtægter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde. Se J.2.1.2.

I EF-domstolens dom i sag C-142/99 (Floridienne & Berginvest SA) var der tale om holdingselskaber, der drev momspligtig virksomhed. Ved siden af havde de indtægter i form af udbytte fra datterselskaber og renter, som ikke ansås for at høre under den økonomiske virksomhed. Ved beregning af delvis fradragsret skal disse udbytter og renter ikke indgå i nævneren.

Landsskatteretten har i SKM2001.99.LSR truffet afgørelse om, at en finansiel koncern ikke skulle medregne resultatandele vedrørende anparter i behold til omsætningen i forbindelse med beregningen af den delvise fradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 1. Landsskatteretten lagde til grund, at fællesregistreringen ikke har øvet indflydelse på driften af de kommanditselskaber, hvori det har ejet anparter. Henset hertil findes de omhandlede resultatandele ikke at være udtryk for udnyttelsen af et gode med henblik på at opnå varige indtægter, men alene en følge af ejendomsretten til godet, jf. præmis 13 i EF-domstolens dom i sag C 60/90 (Polysar).

Tilskud/Udlæg Som eksempler på indtægter, som skal holdes uden for beregningen af virksomhedens omsætning, kan nævnes ikke momspligtige tilskud og ikke momspligtige udlæg mm., se G.1.1. Disse indtægter har som hovedregel ikke så væsentlige karaktertræk til fælles med egentlig erhvervsmæssig omsætning, at de skal indgå i beregningen af den samlede omsætning.

►Landsskatteretten har i SKM2003.43.LSR fastslået, at en købmandsskole, der modtog tilskud fra Undervisningsministeriet med hjemmel i erhvervsskoleloven, ikke skulle medregne tilskuddene ved opgørelse af den delvis fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, da de omhandlede tilskud ikke kunne anses som vederlag for levering af ydelser til Undervisningsministeriet, eller som vederlag for skolens levering af ydelser til skolens elever. Landsskatteretten fandt endvidere ikke grundlag for at anvende reglerne om opgørelse af den delvise fradragsret efter lovens § 38, stk. 2, da aktiviteterne med undervisning må anses som én integreret aktivitet, der efter momslovens § 3, stk. 1, jf. 6. momsdirektivs artikel 4, må karakteriseres som økonomisk virksomhed, og at der ikke var grundlag for at udskille den del af undervisningen, for hvilken skolen ikke modtager deltagerbetaling, som en særskilt aktivitet, der kan betegnes som ikke økonomisk virksomhed.◄

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2003.20.TSS meddelt, at forældelsesfristen i henhold til 1908-loven er suspenderet at regne fra den 20. januar 2003 og indtil videre, for eventuelle krav som skoler og lignende institutioner måtte have på tilbagebetaling af moms af fællesomkostninger, enten fordi skolen ikke har anvendt reglen om delvis fradragsret i momslovens § 38, stk. 1, eller fordi statstilskuddet er indgået i nævneren ved opgørelse af den delvise fradragsret. I SKM2003.150.TSS har styrelsen meddelt, at da landsskatterettens kendelse ikke vil blive indbragt for domstolene vil der blive udsendt nærmere retningslinier om kendelsens konsekvenser, herunder blive fastsat en frist for ophævelse af den meddelte suspension af forældelsesfristen. Styrelsens retningslinier forelå ikke ved redaktionens slutning.