Boafgift - afgiftsberegning - boet betaler afgiften
Dato for udgivelse
11 Mar 2003 10:27
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
3. februar 2003
SKM-nummer
SKM2003.122.ØLR
Myndighed
Østre Landsret
Sagsnummer
1. afdeling, B-781-02 og B-782-02
Dokument type
Kendelse
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personskat, virksomhedsskat, aktionærer og selskaber samt ejendomsavancebeskatning
Emneord
Boafgift, afgiftsberegning, legatar,arving, afgiftsfritagelse
Resumé

2 arveladere havde i deres testamente bestemt, at boet skulle betale boafgiften i forbindelse med nogle legater. Universalarvingerne var fritaget for arveafgift i henhold til boafgiftslovens § 3, stk. 2. som almenvelgørende eller almennyttige foreninger i medfør af ligningslovens § 8A.

Landsretten fandt ikke, at der i boafgiftsloven var hjemmel til, at der ved afgiftsberegningen skulle betales boafgift med det beløb, som boet i henhold til testamente havde anvendt til at betale boafgiften af arven til legatarer.

Reference(r)

Boafgiftloven § 3, stk. 2
Boafgiftloven § 4
Boafgiftloven § 6
Boafgiftloven § 7
Boafgiftloven § 18

Parter

Kære B-781-02
Skatteministeriet, Told- og Skattestyrelsen
(Kammeradvokaten ved advokat Steffen Sværke)

mod

Boet efter A
(advokat Troels Maglegård)

og

kære B-782-02
Skatteministeriet, Told- og Skattestyrelsen
(Kammeradvokaten ved advokat Steffen Sværke)

mod

Boet efter B
(advokat Troels Maglegård).

Afsagt af landsdommerne

Engler, Gunst Andersen og Kirsten Talevski (kst.)

Skatteministeriet, Told- og Skattestyrelsen, har påkæret de kendelser, der den 21. februar 2002 i ovennævnte dødsboer blev afsagt af Skifteretten i Nyborg (SKS 97/1999 og SKS 130/1999) , og hvorved skifterettens afgiftsberegninger blev fastholdt.

Kærende har nedlagt følgende påstande

I dødsboet efter A skal boafgiften i medfør af boafgiftslovens § 4 beregnes af såvel de legater, der tilfalder de 3 legatarer, som af det beløb, boet ifølge testamentet anvender til at betale boafgift.

I dødsboet efter B skal boafgiften i medfør af boafgiftslovens § 4 beregnes af såvel arv og legater, der tilfalder de 2 arvinger JM og LT og de 3 legatarer, som af det beløb, boet ifølge testamentet anvender til at betale boafgift.

De indkærede, boet efter A og boet efter B, har påstået stadfæstelse.

Sagerne, der har været behandlet samlet, har været mundtligt forhandlet.

Kærende har i kæreskrifter af 7. marts 2002 redegjort for sine anbringender.

Under den mundtlige forhandling har kærende anført navnlig, at der under henvisning til det oplyste om baggrunden for og formålet med boafgiftsloven, sammenholdt med den tidligere praksis efter arveafgiftsloven, i et tilfælde som det foreliggende tillige skal beregnes boafgift at det beløb, der anvendes til betaling af boafgiften. Det har ingen betydning for sagen, at gaveafgift, som en gavegiver betaler for gavemodtageren, er afgiftsfri for gavemodtageren.

De indkærede har i påstandsdokumenter af 26. november 2002 redegjort for deres anbringender.

Under den mundtlige forhandling har de indkærede anført navnlig, at det følger af boafgiftslovens § 18, at en arvelader ved testamente kan bestemme, at arv og legater kan udredes fri for afgift, således at boet betaler afgiften. En sådan bestemmelse medfører ikke, at der skal betales en højere afgift, hvilket også er i overensstemmelse med fast praksis, der har hjemmel i boafgiftsloven.

Landsrettens bemærkninger

Den dagældende arveafgiftslov var karakteriseret ved, at arveafgiften skulle beregnes af den arv, der tilfaldt den enkelte arving. Således skulle der betales afgift af alt, hvad der kom de afgiftspligtige til gode, og afgiften skulle beregnes af de enkelte arvelodder og udredes af disse, jf. nærmere § 16 og § 21. Ved gennemførelsen af boafgiftsloven (nu lovbekendtgørelse nr. 752 af 23. august 2001) blev dette beregningsprincip forladt, og der blev indført et system, hvorefter afgiften beregnes under ét af den samlede arvebeholdning, som en afdød person efterlader sig, jf. Folketingstidende 1994/1995, tillæg A, side 3838. Forskellen mellem det gamle og det nye beregningsprincip kom også sprogligt til udtryk, idet der efter den tidligere gældende ordning skulle betales "arveafgift", medens der efter den nu gældende ordning skal betales "boafgift".

Det fremgår således af boafgiftsloven, at der skal betales boafgift af de værdier, som en afdød person efterlader sig. Der skal endvidere betales en tillægsboafgift af den del af værdierne, der tilfalder fjernere beslægtede og ubeslægtede personer, jf. lovens § 1. Boafgiften beregnes af den godkendte arvebeholdning m.v., jf. nærmere § 4 og § 6.

Tillægsboafgiften beregnes af hele den del af den godkendte arvebeholdning m.v., som tilfalder de fjernere beslægtede eller ubeslægtede personer med fradrag af den del af boafgiften, som forholdsmæssigt hviler på denne del af den afgiftspligtige arvebeholdning, jf. § 7.

Hverken boafgiftslovens § 1 eller § 4 sammenholdt med § 6 indeholder nogen udtrykkelig hjemmel til, at der i en situation som den foreliggende skal betales boafgift af det beløb, som boet i henhold til testamente har anvendt til at betale boafgift af arven til de pågældende legatarer og arvinger. En sådan hjemmel fremgår heller ikke i øvrigt af boafgiftsloven.

Forarbejderne til boafgiftslovens § 1 og § 18 viser endvidere, at det ikke har været meningen at fortolke loven således, at der skal betales en sådan ekstra boafgift. Det fremgår tværtimod udtrykkeligt, af bemærkningerne til § 18, hvortil der henvises i forarbejderne til § 1, at aftalemæssige og testamentariske dispositioner vedrørende boafgifternes fordeling mellem arvingerne ingen afgiftsmæssige konsekvenser har, jf. Folketingstidende 1994/1995, tillæg A, side 3845 sammenholdt med side 3854.

Heller ikke det overordnede formål med boafgiftsloven og sammenhængen med reglerne om afgift af gaver viser, at det var meningen at fortolke loven på den måde, at der i en situation som den foreliggende skulle betales en ekstra boafgift. Formålet med boafgiftsloven var blandt andet at indføre betydeligt enklere regler og markant lempe afgifterne ved arv, jf. Folketingstidende 1994/1995, tillæg A, side 3837 og side 3838. Det blev endvidere i den skriftlige fremsættelse af lovforslaget til boafgiftsloven understreget, at lovforslaget - for at undgå spekulation ved generationsskifte - bygger på en ensartet afgiftsbelastning af arv og gaver, jf. Folketingstidende 1994/1995, Folketingets forhandlinger, side 5494, jf. også tillæg A, side 3843-44. Det fremgår af forarbejderne til § 22 og § 23 i boafgiftsloven (Folketingstidende 1994/1995, tillæg A, side 3855) udtrykkeligt, at man ikke anser det for en gave for modtageren, hvis giveren betaler gaveafgiften. Det afgiftspligtige beløb forøges således ikke med den af giveren betalte afgift, jf. nu også boafgiftslovens § 24, stk. 5.

De bemærkninger, der er fremsat af den under Skatteministeriet nedsatte arbejdsgruppe om ophævelse af bestemmelsen i arveafgiftslovens § 21, stk, 3, har ikke betydning, idet der ikke blev stillet forslag om ændring af arveafgiftsloven, men om indførelse af en boafgiftslov.

Sammenfattende findes der ikke i en situation som den foreliggende at være hjemmel til, at der ved afgiftsberegningen skal betales boafgift af det beløb, som boet i henhold til testamente har anvendt til at betale boafgiften af arven til legatarer og arvinger.

Med kæresagens omkostninger forholdes som nedenfor bestemt.

T h i   b e s t e m m e s

De påkærede kendelser stadfæstes.

I kæremålsomkostninger skal kærende, Skatteministeriet, Told, og Skattestyrelsen, inden 14 dage betale 5.000 kr. til hver af de indkærede, boet efter A og boet efter B.

Tidligere instans: Nyborg Byrets kendelse af 21. februar 2002, SKS 97/1999

Nyborg Skifterets kendelse
af 21. februar 2002
SKS 97/1999

Ingen var mødt eller indkaldt.

A afgik ved døden den 12. september 1999 uden at efterlade sig ægtefælle eller livsarvinger.

Afdødes testamente af 1. september 1999 indeholder i pkt. 2 følgende bestemmelser:

"Det er mit ønske, at LP, ......, der er datter af min afdøde broder PPs ligeledes afdøde datter AB, skal have tillagt et legat stort kr. 50.000,00, og således at boet afholder boafgift.

Ligeledes ønsker jeg, at mine to kusiner NJ, ...... og NM,......., hver skal have tillagt et legat stort kr. 100.000,00, og således at boet afholder boafgift heraf.

Alt, hvad jeg i øvrigt efterlader mig, skal tilfalde til lige deling Kræftens Bekæmpelse, Strandboulevarden 49, 2100 København Ø og Hjerteforeningen, Hauser Plads 10, 1127 København K. "

Boet blev den 6. oktober 1999 udleveret til privat skifte til foreningerne Kræftens Bekæmpelse og Hjerteforeningen, der begge har udstedt skiftefuldmagt til advokat Troels Maglegård.

Bobeholdningen er opgjort til 3.512.747,92 kr. Kræftens Bekæmpelse og Hjerteforeningen er begge godkendt som almenvelgørende eller almennyttige foreninger i medfør af ligningslovens § 8 A, hvorved de er fritaget for afgiftspligten efter boafgiftsloven, jfr. boafgiftslovens § 3, stk. 2. Den afgiftspligtige bobeholdning er herefter opgjort til 250.000,00 kr., og boafgift og tillægsboafgift er beregnet til i alt 68.507,50 kr.

Told- og Skattestyrelsen har ved skrivelse af 4. april 2001 til skifteretten klaget over afgiftsberegningen. Klagen er sålydende:

"Told- og Skattestyrelsen klager hermed over afgiftsberegningen i ovennævnte bo, jf. dødsboskattelovens [dødsboskifteloven.red] § 80, stk. 3.

I afdødes testamente er indsat 3 legatarer, der alle er omfattet af den tillægsboafgiftspligtige kreds. Der er desuden indsat 2 arvinger, der er afgiftsfrie, jf boafgiftslovens § 3, stk. 2. I testamentet er det bestemt, at boet skal afholde boafgiften.

Skifteretten har beregnet bo- og tillægsboafgift af de legater, der tilfalder 3 legatarer, men ikke af det beløb, som boet i overensstemmelse med testamentet anvender til at betale boafgiften. Dette er efter styrelsens opfattelse ikke korrekt, jf. nærmere nedenfor.

Ifølge boafgiftslovens § 1, stk. 1 og 2 skal der betales bo- og tillægsboafgift af de værdier en afdød person efterlader sig. Efter § 4 og § 6, påhviler afgiftspligten hele den godkendte arvebeholdning, efter fradrag af de i § 3 nævnte beløb.

I nærværende sag, udredes boafgiften af boet og er derfor ikke en del af det beløb, der tilfalder de arvinger, der er afgiftsfrie efter boafgiftslovens § 3. Den arvebeholdning, som er afgiftspligtig, omfatter således også den del af arvebeholdningen, som anvendes til at betale den boafgift, som en legatar ellers selv skulle have betalt. Det bemærkes i denne forbindelse, at afgiftspligten påhviler den, som modtager en arv eller et legat. Bestemmelsen i testamentet om, at boet skal betale afgiften, kan derfor betragtes som legat til de pågældende legatarer.

Det er således styrelsens opfattelse, at afgiften skal beregnes af såvel legater, der tilfalder de 3 legatarer, som det beløb, boet ifølge testamentet anvender til at betale boafgift for legatarerne.

Styrelsen bemærker, at det anførte ikke indebærer et indgreb i afdødes ønske om, at legatarerne skal modtage legaterne med afgiften betalt.

Der henvises desuden til Finn Taksøe-Jensen m.fl.: Skatteret Arv og gave, 1. udgave, 2000, side 166 - 167, der vedlægges i kopi."

Told- og Skattestyrelsens klage over afgiftsberegningen er rettidigt indbragt for skifteretten til afgørelse, jfr. dødsboskiftelovens § 80, stk. 3 og 4.

Told- og Skattestyrelsen har efter korrespondance med Kræftens Bekæmpelse, som ikke er enig i styrelsens fortolkning, fastholdt sin klage og har primo februar 2002 telefonisk anmodet skifteretten om at afsige kendelse i sagen.

Skifteretten udtaler

Efter boafgiftslovens § 1, stk. 1, skal der betales boafgift af de værdier, som en afdød person efterlader sig, og efter § 1, stk. 2, skal der betales tillægsboafgift af den del af værdierne, som tilfalder andre end de i litra a-f nævnte personer. Boafgiften beregnes af den godkendte arvebeholdning i en boopgørelse eller formueanmeldelse efter fradrag af de beløb, der efter § 3 er undtaget fra afgiftspligten, og efter fradrag af et bundfradrag, jfr. § 4 og § 6. Tillægsboafgiften beregnes af hele den godkendte arvebeholdning eller formue, som tilfalder andre end de i § 1, stk. 2, litra a-f, nævnte personer, dog fratrækkes forinden den del af boafgiften, som forholdsmæssigt hviler på denne del af den afgiftspligtige arvebeholdning, jfr. § 7.

Skifteretten har beregnet boafgift og tillægsboafgift af de tre legater i overensstemmelse med disse regler.

Skifteretten har ikke beregnet afgift af det beløb, som der i henhold til testamentet er anvendt til at betale afgift af arv til de tre legatarer.

Efter boafgiftslovens § 18 anses boafgiften ved delingen af arvebeholdningen for at hvile forholdsmæssigt på hele den afgiftspligtige arvebeholdning, og tillægsboafgiften anses for at hvile forholdsmæssigt på den del af arvebeholdningen, hvoraf der beregnes tillægsboafgift, medmindre andet følger af et af afdøde oprettet testamente eller af aftale mellem arvingerne og eventuelle legatarer.

Efter den nu ophævede arveafgiftslovs § 21, stk. 1, skulle arveafgiften beregnes af de enkelte arvelodder og udredes af disse. Dog kunne arvelader ved testamente bestemme, at visse arvelodder skulle udredes fri for afgift, i hvilket tilfælde de pågældende arvelodder efter § 21, stk. 3, skulle betragtes som forøgede med det til afgifternes udredelse fornødne beløb, hvorefter afgiften blev beregnet af dette samlede beløb. Dette var ensbetydende med, at der skulle betales afgift af det beløb, som blev anvendt til at betale afgiften for de arvelodder, der skulle udredes fri for afgift. De øvrige arvelodder blev herved reduceret.

Der er ikke i boafgiftsloven en regel svarende til arveafgiftslovens § 21, stk. 3. Når afgiften fordeles efter den deklaratoriske regel i boafgiftslovens § 18, vil den enkelte lod blive reduceret før udbetalingen til lodtageren med den del af afgiften, der forholdsmæssigt påhviler lodden. Dette svarer fordelingsmæssigt til resultaterne efter arveafgiftsloven.

I forarbejderne til boafgiftslovens § 18 er det anført at, "[...] testaments- eller aftalemæssige dispositioner vedrørende boafgifternes fordeling mellem arvingerne har ingen afgiftsmæssige konsekvenser.", jfr. bemærkningerne til L 254, s. 27.

Det er imidlertid antaget i den juridiske litteratur, at fravigelse af den deklaratoriske regel i boafgiftslovens § 18 kan medføre besparelse af boafgift og tillægsboafgift, såfremt det aftales eller testamentarisk bestemmes, at afgift af arv eller legater til dem, som skal betale boafgift eller tillægsboafgift, skal betales af personer m.v., der kun skal betale boafgift eller som helt er undtaget fra afgiftspligten, jfr. Henrik Dam m.fl.: Afgift af arv og gave, 1. udgave 1997, s. 131ff og J. O. Engholm Jacobsen: Boafgiftsloven med kommentarer, 1. udgave 1998, s. 169ff. Henrik Dam m.fl. anfører s. 139, at en sådan bestemmelse om, at " [...] afgift af arv til personer, som skal betale boafgift eller tillægsboafgift, skal betales af personer m. v., som er helt undtaget fra afgiftspligten [...] vil føre til, at der ikke svares afgift af det beløb, der anvendes til at betale afgift af arv til de boafgiftspligtige."

Det er således opfattelsen i den citerede juridiske litteratur, at lovforarbejderne må fortolkes således, at det er tilstrækkeligt, at ægtefælle, arvinger og legatarer betaler den deklaratoriske afgift, dvs. den afgift, der skulle være betalt, såfremt der ikke forelå en aftale eller testamentarisk bestemmelse om fordelingen af afgifterne, jfr. herved beregningseksemplerne i Skatteministeriets vejledning i TfS 1995.534 TSS, jfr. Skatteministeriets svar i TfS 1996.231, men cfr. Ove Lykke Zeimer i TfS 1995.650.

Da der ikke i boafgiftsloven er en bestemmelse svarende til arveafgiftslovens § 21, stk. 3, og da der ikke af lovforarbejderne til boafgiftslovens § 18 findes at kunne indfortolkes en hjemmel til en beregning efter disse principper, jfr. herved også Skatteministeriets vejledning, kan skifteretten tiltræde, at boafgiftslovens § 18 må fortolkes således, at en aftale eller testamentarisk bestemmelse om, at afgift af arv til afgiftspligtige lodtagere skal betales af lodtagere, som er helt undtaget fra afgiftspligten, medfører, at der ikke skal betales afgift af det beløb, der anvendes til at betale afgift af arv til de afgiftspligtige.

Afdøde har i testamentet truffet bestemmelse om, at "boet afholder boafgift" vedrørende de tre legater. Henrik Dam m.fl. anfører herom s. 141: "En sådan bestemmelse ændrer ikke på, at afgiftspligten påhviler hele den godkendte arvebeholdning, jfr. boafgiftslovens §§ 4 og 6, herunder også den del af arvebeholdningen, som anvendes til at betale en afgift, som en arving selv skulle have betalt. Beløb, der henstår i boet, skal afgiftsberigtiges. Afgift beregnes således dels af den arv eller det legat, som fri for afgift tilfalder arvingen eller legataren, dels af det beløb, som boet i overensstemmelse med arveladers testamentariske bestemmelse anvender til at betale boafgift for arvingen." Skifteretten kan tiltræde det citerede.

Efter en objektiv ordlydsfortolkning af testamentet sammenholdt med reglerne i boafgiftsloven ville Told- og Skattestyrelsens klage herefter være at tage til følge.

Skifteretten finder imidlertid grundlag for som nedenfor anført at foretage en subjektiv fortolkning af testamentet med henblik på at udfinde testators vilje.

Kræftens Bekæmpelse og Hjerteforeningen er de eneste arvinger i boet. Der er således ingen arvinger, der skal betale boafgift eller tillægsboafgift. Når testator i en sådan situation bestemmer, at afgifter påhvilende et legat skal betales "af boet", eller at legatet skal udredes "fri for afgift", har det klart formodningen imod sig, at meningen skulle være at belaste boet med - unødvendige - afgifter til fordel for statskassen og på bekostning af testamentsarvingerne. Der er ikke i realiteten nogen forskel på, om afgifterne skal betales "af boet" eller "af Kræftens Bekæmpelse og Hjerteforeningen", når disse to foreninger er de eneste arvinger i boet. Uanset den konkrete formulering af testators fordelingsbestemmelser vil resultatet således være, at foreningerne - og kun foreningerne - direkte eller indirekte betaler de boafgifter og tillægsboafgifter, som er afløftet legatarerne. Testators vilje må antages ikke blot at have været at betænke legatarerne med afgiftsafløftet arv, men også at betænke foreningerne mest muligt.

Skifteretten finder, at der ved fortolkningen af testators bestemmelser om afgifternes fordeling bør lægges mere vægt på realiteten - nemlig, at alle afgifter betales af de afgiftsfritagede foreninger - end på formaliteten - nemlig, at afgifterne betales af det afgiftspligtige bo.

Herefter, og da den af skifteretten foretagne afgiftsberegning har tilført statskassen samme provenu, som hvis der ikke havde foreligget en testamentarisk bestemmelse, finder skifteretten med rette at have undladt at beregne afgift af det beløb, der er anvendt til at betale afgift af arv til de tre legatarer.

Told- og Skattestyrelsens klage tages herefter ikke til følge.

T h i   b e s t e m m e s

Skifterettens afgiftsberegning af 8. februar 2001 i boet efter A fastholdes.