S.D.4.19 Vilkår 2.9. - Indgangsværdier m.v., SEL § 31, stk. 7-10
Dato for offentliggørelse15 Apr 2005 00:00
ISBN-nummer978-87-7552-675-1

Ved lov nr. 221 af 31. marts 2004 er der i SEL § 31 indsat tre nye bestemmelser, som stk. 4, 5 og 11. De tidligere stk. 4-8 bliver herefter stk. 6-10. Det tidligere stk. 9 bliver stk. 12. Nedenfor er henvisningerne tilrettet ændringerne som følge af lov nr. 221 af 31. marts 2004.

Vilkår 2.9. - indgangsværdier
Ved etablering af sambeskatning med et udenlandsk datterselskab fastsættes indgangsværdierne efter skattelovgivningens regler herom. Indgangsværdierne omregnes til kontantværdi for så vidt angår de aktiver, hvor der efter dansk lovgivning er krav herom. Skattemyndigheden er berettiget til at kræve indgangsværdien og handelsværdien dokumenteret.

Reglerne om fastsættelse af indgangsværdier er fælles for personer og selskaber mv., der bliver fuldt skattepligtige og ved inddragelse af udenlandske selskaber under danske sambeskatning. Indførelsen af indgangsværdier var en kodificering af hidtidig praksis.

I TfS 1993, 294 LR fandt Ligningsrådet, at de oprindelige indgangsværdier fortsat kunne anvendes ved sambeskatningens indtræden i et tilfælde, hvor 2 hidtil uafhængige, men hver især sambeskattede koncernselskaber, og et skuffeselskab, der havde købt disse, blev sambeskattede. Ligningsrådet fandt endvidere, at eventuelle restunderskud i de to koncernselskaber alene ville kunne fratrækkes i overskud inden for de selskaber, der var omfattet af hver af de tidligere sambeskatninger.

Hjemmelsgrundlaget
Bestemmelserne om indgangsværdier for selskaber findes i SEL § 4 A, for udenlandske selskaber, der inddrages under sambeskatning i SEL § 31, stk. 7-10, jf. stk. 12, og for personer i KSL § 9.

Ved lov nr. 1215 af 27. december 2003 er der foretaget ændringer i SEL § 31, stk. 5-6 (nu stk. 7-8) vedrørende indgangsværdier for afskrivningsberettigede aktiver. De nye regler gennemgås nedenfor. Reglerne er trådt i kraft den 31. december 2003 og har virkning for indkomstår, der påbegyndes efter den 9. oktober 2003. For afskrivningsberettigede aktiver, der er erhvervet inden den 9. oktober 2003, anvendes de hidtidige anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter. Ved fastsættelse af anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter for afskrivningsberettigede aktiver, som erhverves den 9. oktober 2003 eller senere, anvendes bestemmelserne i SEL § 8 B og SEL § 31, stk. 8.

For immaterielle aktiver, som er inddraget under dansk beskatning eller erhvervet i indkomståret 1997 eller senere, men inden den 9. oktober 2003, ansættes med virkning for det kommende indkomstår en anskaffelsessum svarende til anskaffelsessummen efter SEL § 4 A, § 8 B og § 31, stk. 7-8, med fradrag af samtlige fratrukne afskrivninger. Anskaffelsessummen efter fradrag af disse afskrivninger kan dog ikke blive negativ. Denne nye anskaffelsessum anvendes ved fremtidige afskrivninger. Ved afståelse medregnes genvundne afskrivninger med et beløb svarende til summen af foretagne afskrivninger efter skattepligtens indtræden, dog højst forskellen mellem salgssummen og anskaffelsessummen opgjort efter SEL § 4 A, § 8 B og § 31, stk. 7-8, med fradrag af samtlige fratrukne afskrivninger. Fortjeneste kan højst medregnes med et beløb svarende til forskellen mellem salgssummen og handelsværdien på tidspunktet for inddragelse under dansk beskatning eller erhvervelsen, jf. lov nr. 1215 af 27. december 2003 § 4, stk. 3. Efter samme lovs § 4, stk. 4, finder stk. 3 anvendelse ved afståelse af immaterielle aktiver den 9. oktober 2003 eller senere. Der kan dog uanset stk. 3 for igangværende indkomstår, der ikke er udløbet den 9. oktober 2003, afskrives efter de hidtil gældende regler. Se til eksempel vedrørende de hidtil gældende regler SKM2003.426.LR.

I det følgende vil terminologien »tilflytningstidspunktet« i forhold til et udenlandsk selskabs indtræden under sambeskatning, jf. SEL § 31, betyde begyndelsen af det første indkomstår under sambeskatning.

Efter SEL § 4 A, stk. 5, og KSL § 9, stk. 5, finder bestemmelserne om indgangsværdier også anvendelse ved indtræden af begrænset skattepligt efter SEL § 2 og KSL § 2, hvis ikke skatteyderen umiddelbart forinden har været fuldt skattepligtig. Det er alene aktiver og passiver, der ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, f.eks. via et fast driftssted her i landet, eller fordi selskabet i forvejen er omfattet af dansk sambeskatning, der skal værdiansættes.

Bestemmelserne om indgangsværdier finder også anvendelse på tilfælde, hvor dobbeltdomicilbestemmelsen i en dobbeltbeskatningsoverenskomst tidligere har medført, at Danmark ikke har kunnet beskatte de pågældende som fuldt skattepligtige, og hvor forholdene ændrer sig således, at dobbeltdomicilbestemmelsen medfører, at Danmark tillægges beskatningsretten som domicilstat.

Hvis lempelsesmetoden i en dobbeltbeskatningsoverenskomst ændres fra eksemption eller matching-credit til credit, medfører dette, at selskaber, der hidtil var omfattet af SEL § 1, stk. 6, 3. pkt. og derfor ikke var fuldt skattepligtige i Danmark, ikke længere er omfattet af denne bestemmelse. Dvs. at ændring af en dobbeltbeskatningsoverenskomst kan medføre, at nogle selskaber bliver fuldt skattepligtige efter interne danske regler. Bestemmelsen i SEL § 4 A finder også anvendelse i disse tilfælde.

SEL § 4 A om fastsættelse af indgangsværdier i forbindelse med flytning af ledelsens sæde til Danmark, finder tilsvarende anvendelse på fonde og andre selvejende institutioner, jf. FBL § 2, stk. 5.

Hovedreglen
Som hovedregel anses aktiver og passiver for erhvervet på det faktiske anskaffelsestidspunkt, jf. SEL §§ 4 A, stk. 1, og 31, stk. 7, og KSL § 9, stk. 1. Dette medfører, at ejertiden forud for tilflytningstidspunktet medregnes f.eks. i 3-års-perioden i ABL § 2 og i bestemmelsen om ejertidsnedslag i ABL § 6.

Aktiver og passiver anses skattemæssigt for anskaffet til handelsværdien på tilflytningstidspunktet, ligeledes jf. SEL §§ 4 A, stk. 1, og 31, stk. 7, og KSL § 9, stk. 1. Det vil sige, at ved opgørelsen af fortjeneste og tab, anvendes denne værdi i stedet for den faktiske anskaffelsessum. 

Afskrivningsberettigede aktiver
For afskrivningsberettigede aktiver er der særlige regler for fastsættelse af indgangsværdier i SEL § 31, stk. 7-8. Afskrivningsberettigede aktiver anses for erhvervet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til den faktiske anskaffelsessum, og de anses for afskrevet maksimalt efter danske regler indtil tilflytningstidspunktet. Ved beregningen af afskrivningerne indtil tilflytningstidspunktet anvendes de danske afskrivningsregler i det indkomstår hvor sambeskatningen påbegyndes. Herved stilles skatteyderen, der tilflytter eller inddrages under sambeskatning, i afskrivningsmæssig henseende, som om den fulde skattepligt har bestået i hele det pågældende afskrivningsberettigede aktivs ejertid. Den fiktivt nedskrevne værdi danner herefter grundlag for afskrivningerne efter skattepligtens indtræden. For aktiver, der efter afskrivningsloven skal indgå på en afskrivningssaldo, er det den fiktivt nedskrevne værdi, der skal indgå i den afskrivningsberettigede saldoværdi. For aktiver, der afskrives særskilt, danner den faktiske anskaffelsessum grundlag for beregningen af de enkelte års afskrivninger. Ved en eventuel senere avanceberegning tages udgangspunkt i den oprindelige anskaffelsessum.

Er det afskrivningsberettigede aktiv erhvervet fra et koncernforbundet selskab, jf. KGL § 4, stk. 2, uden at overdragelsen har medført dansk beskatning eller udenlandsk beskatning af eventuelle genvundne afskrivninger, gevinster eller tab, eller den udenlandske beskatning ved overdragelsen er blevet udskudt, indtræder det selskab, der inddrages under sambeskatningen, i det overdragende selskabs anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter. Hvis overdragelsen har medført dansk beskatning, men dog ikke fuld dansk beskatning som følge af at fortjeneste højst har kunnet medregnes med et beløb svarende til forskellen mellem salgssummen og handelsværdien på tilflytningstidspunktet, indtræder det selskab, der inddrages under sambeskatningen, også i dette tilfælde i det overdragende selskabs anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter. Dog kan anskaffelsessummen forhøjes med den fortjeneste, som overdrageren har medregnet i den skattepligtige indkomst.

For så vidt angår goodwill og andre immaterielle aktiver som nævnt i AL § 40, fastsættes der ikke nogen anskaffelsessum, i det omfang aktivet er oparbejdet af selskabet selv. Er det immaterielle aktiv erhvervet fra et koncernforbundet selskab, jf. KGL § 4, stk. 2, og er aktivet oparbejdet af det overdragende selskab eller andre koncernforbundne selskaber, anses aktivet for oparbejdet af det selskab, som inddrages i sambeskatningen. Dette gælder dog kun i de tilfælde, hvor overdragelsen ikke har medført dansk eller udenlandsk beskatning af eventuelle genvundne afskrivninger, gevinster eller tab, eller den udenlandske beskatning ved overdragelsen er blevet udskudt. Hvis overdragelsen har medført dansk beskatning, men dog ikke fuld dansk beskatning som følge af at fortjeneste højst har kunnet medregnes med et beløb svarende til forskellen mellem salgssummen og handelsværdien på tilflytningstidspunktet, kan anskaffelsessummen forhøjes med den fortjeneste, som overdrageren har medregnet i den skattepligtige indkomst.

Afgørende for om aktiver anses for afskrivningsberettigede, er de danske afskrivningsregler på tilflytningstidspunktet. I beregningen af afskrivninger forud for tilflytningstidspunktet indgår alle afskrivninger, der kan foretages efter aktivets levering eller erhvervelse. Det er således både løbende afskrivninger og straksafskrivninger, der indgår i beregningen, hvorimod forskudsafskrivninger ikke indgår. Udgifter til mindre bygningsforbedringer m.v., der kan rummes i reglen om (straks-)fradrag efter AL § 18, stk. 2, anses således for afskrevne, og indgår derfor ikke i afskrivningsgrundlaget.

Hvis handelsværdien på tilflytningstidspunktet er mindre end den faktiske anskaffelsessum afskrevet maksimalt efter danske regler, jf. ovenfor, anses aktivet i stedet for anskaffet til handelsværdien på dette tidspunkt. Denne værdi anvendes både som afskrivningsgrundlag og som grundlag for en eventuel senere avanceberegning. Denne bestemmelse har navnlig betydning i forhold til aktiver, hvor værdiforringelsen sker hurtigere end afskrivningstakten, hvilket f.eks. gælder for aktiver omfattet af AL § 5, stk. 4, i det første år af ejertiden.

Afhændelse af afskrivningsberettigede aktiver
Beskatningen af genvundne afskrivninger har til formål at efterregulere afskrivningerne, således at de kommer til at svare til det faktiske værditab. Regelsættet betyder, at en afhændelse af et afskrivningsberettiget aktiv, der var værdiansat efter de gennemførte regler, i visse tilfælde ville medføre, at alle afskrivninger blev genbeskattet ved et salg, uanset der rent faktisk var sket en værdiforringelse i skattepligtsperioden.

Ved afhændelse af et afskrivningsberettiget aktiv, der ved skattepligtens indtræden blev anset for afskrevet maksimalt efter danske regler indtil dette tidspunkt, beskattes genvundne afskrivninger kun i det omfang, de overstiger det faktiske værditab i skattepligtsperioden. De genvundne afskrivninger opgøres til den del af de i skattepligtsperioden foretagne afskrivninger på det pågældende aktiv, der overstiger det faktiske værditab i samme periode. I relation til sambeskatning betyder dette, at genvundne afskrivninger på aktiver, der anses for afskrevet forud for inddragelse under sambeskatning, højst kan udgøre det beløb, hvormed summen af foretagne afskrivninger efter indtræden i sambeskatningen overstiger det faktiske værditab efter inddragelse under sambeskatning, jf. SEL § 31, stk. 9. Det faktiske værditab er forskellen mellem afståelsessummen og handelsværdien på tidspunktet for skattepligtens/sambeskatningens indtræden.  

Opgørelsen og maksimeringen af de genvundne afskrivninger illustreres ved følgende eksempel:

Eksempel - fast ejendom:
Fuld skattepligt indtræder den 1. april 2000. Ejendommen sælges den 1. april 2002.

Anskaffelsessum for ejendommen den 1. januar 1998:10.000.000
heraf bygning:8.000.000
Handelsværdi for ejendom den 1. april 20009.000.000
Heraf grundværdi2.000.000
Handelsværdi for bygning7.000.000
Nedskreven værdi for bygning den 1. april 20007.040.000
Nedskreven værdi ved salg (2 år á 5 pct.)6.240.000
Afståelsessum6.800.000
Afskrivninger i skattepligtsperioden800.000
Værditab (7.000.000-6.800.000) 200.000
Genvundne afskrivninger til beskatning (800.000-200.000)600.000

Fortjeneste i forhold til anskaffelsessummen kan højst medregnes med et beløb svarende til forskellen mellem salgssummen og handelsværdien på tidspunktet for inddragelse under dansk beskatning. Der skal med andre ord alene ske beskatning af den andel af avancen, der er opnået efter skattepligtens/sambeskatningens indtræden. 

For aktiver, der afskrives efter saldometoden, skal der foretages en regulering af afståelsessummen med henblik på at opnå et tilsvarende resultat. Afståelsessummen ansættes til den skattemæssigt nedskrevne værdi på afståelsestidspunktet med tillæg af genvundne afskrivninger, dvs. den del af de i skattepligtsperioden foretagne afskrivninger, der overstiger det pågældende aktivs faktiske værditab i skattepligtsperioden, og af den avance, der vedrører skattepligts-/sambeskatningsperioden.

Eksempel - driftsmiddel, afskrevet efter saldometoden
Et driftsmiddel, der efter danske regler afskrives efter saldometoden, anskaffes af et udenlandsk selskab i år 0 for 1.000.000. Fra indkomståret 5, der følger kalenderåret, inddrages det udenlandske selskab under dansk sambeskatning. I år 10 afhændes aktivet til 800.000.  

Anskaffelsessum1.000.000
Beregnede afskrivninger: 5 gange 25 pct. af saldoværdien762.695
Afskrivningsgrundlag den 1. januar år 5237.305
Handelsværdi ved inddragelse under dansk sambeskatning900.000

 

Afskrivninger i perioden år 5 til år 9, 5 gange 25 pct. af saldoværdien (237.305)180.991
Ikke afskrevet værdi på salgstidspunktet56.314
Faktisk afståelsessum800.000
Afståelsessummen ansættes til den ikke afskrevne værdi på salgstidspunktet, 56.314, med tillæg af afskrivninger efter inddragelsen af aktivet under dansk beskatning, minus det faktiske værditab, 180.991-100.000, 80.991, eller i alt 

137.305

Denne korrigerede afståelsessum fragår driftsmiddelsaldoen. Da salgssummen er lavere end handelsværdien på tidspunktet for inddragelsen af aktivet under dansk beskatning, kommer ingen fortjeneste til beskatning. 

Eksempel - fast ejendom
En fast ejendom i udlandet, der er afskrivningsberettiget, erhverves af et udenlandsk selskab i år 0 for 1.200.000. Der er ikke foretaget forbedringsarbejder, og der ses bort fra muligheden for værdiansættelse til handelsværdien pr. 19. maj 1993, jf. EBL § 4, stk. 3. Fra indkomstår 5, der følger kalenderåret, inddrages selskabet under sambeskatning efter SEL § 31. Handelsværdien pr. 1. januar år 5 er 2.200.000. Ejendommen afstås i år 10 for 4.200.000. 

Genvundne afskrivninger:  

Anskaffelsessum1.200.000
Heraf grundværdi200.000
Anskaffelsessum - bygning 1.000.000
Beregnede afskrivninger før indtrædelsen af den fulde skattepligt: 
5 år á 5 pct. af 1.000.000250.000
Nedskrevet værdi den 1. januar år 5 750.000
  
Handelsværdi ved inddragelse under dansk beskatning              2.200.000
Heraf grundværdi200.000
Handelsværdi for bygning2.000.000
  
Afskrivninger i perioden år 5 til år 9, 5 år á 5 pct. af 1.000.00     250.000
Ikke afskrevet værdi på salgstidspunktet 500.000
  
Faktisk afståelsessum4.200.000
Heraf grundværdi 200.000
Afståelsessum for bygning4.000.000

Skattepligtige genvundne afskrivninger udgør 250.000, da aktivet ikke er forringet i værdi i perioden år 5 til år 9.   

Fortjenesten er som udgangspunkt skattepligtig, idet afståelsessummen overstiger handelsværdien ved inddragelsen under dansk beskatning.

Det forhold, at aktiver som hovedregel anses for erhvervet på det faktiske anskaffelsestidspunkt medfører imidlertid, at anskaffelsessummen skal forhøjes i henhold til reglerne i EBL § 5. Hvis ejendommen er anskaffet før 1998 kan der eventuelt blive tale om et ejertidsnedslag i henhold til EBL § 6, stk. 3, se nærmere afsnit E.J.2.2.5.1. Det herefter beregnede ejertidsnedslag fratrækkes den regulerede fortjeneste i eksemplet nedenfor, og den skattepligtige fortjeneste nedsættes således. 

Fortjenesten opgøres herefter således:

Afståelsessum4.200.000
Anskaffelsessum1.200.000
Tillæg i henhold til EBL § 5, 10 år à 10.000100.000
 1.300.000
Da fortjenesten i henhold til stk. 3, højst kan medregnes med et beløb, svarende til forskellen mellem salgssummen og handelsværdien på tidspunktet for inddragelse under dansk beskatning, forhøjes anskaffelsessummen med

 

1.000.000

Reguleret anskaffelsessum2.300.000
Reguleret fortjeneste (4.200.000 - 2.300.000)1.900.000
Skattepligtig fortjeneste1.900.000

Særlige tilfælde
I situationer, hvor der andre steder i skattelovgivningen findes bestemmelser, der regulerer særlige situationer, finder særreglerne anvendelse i stedet for de ovenfor beskrevne bestemmelser om indgangsværdier.

I tilfælde, hvor en fraflyttende skatteyder, der tidligere er blevet pålignet en fraflytterskat i henhold til ABL § 13 a, flytter tilbage til Danmark, værdiansættes den pågældende aktiebesiddelse efter bestemmelsen i ABL § 13 a, stk. 10, i stedet for efter KSL § 9, hvilket vil sige, at den oprindelige anskaffelsessum og det oprindelige anskaffelsestidspunkt lægges til grund ved en eventuel senere aktieavancebeskatning. 

Efter kursgevinstlovens regler foretages en fraflytningsbeskatning af kursgevinster. Hvis skattepligten genindtræder, finder de almindelige regler om indgangsværdier anvendelse, således at de omfattede aktiver værdiansættes til handelsværdien på tilflytningstidspunktet.

Udgifter afholdt før tilflytningstidspunktet
Udgifter afholdt før tilflytningstidspunktet kan kun fradrages i den skattepligtige indkomst, hvis der på afholdelsestidspunktet var fradragsret for disse udgifter i medfør af SEL § 2, jf. SEL § 4 A, stk. 4, og SEL § 31, stk. 10. En tilsvarende bestemmelse findes i KSL § 9, stk. 4.  

Dette medfører en begrænsning i adgangen til frit at periodisere de udgifter, der efter danske regler normalt frit kan periodiseres, som f.eks. forskningsudgifter, jf. LL § 8 B, eller udgifter til markedsundersøgelser, jf. LL § 8 I.    

Bestemmelsen medfører, at det ikke er muligt at fremføre underskud fra perioder, der ligger forud for tilflytningstidspunktet.    

Hvis der forud for tilflytningstidspunktet har bestået en begrænset skattepligt, f.eks. på grund af et fast driftssted kan underskud fra dette stadig fremføres. Tilsvarende gælder udgifter, der frit kan periodiseres, hvis de f.eks. vedrører et fast driftssted, der har begrundet begrænset skattepligt forud for tilflytningstidspunktet.