Dato for udgivelse
16 May 2022 10:07
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
08 Apr 2022 14:31
SKM-nummer
SKM2022.253.ØLR
Myndighed
Østre Landsret
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
BS-43167/2020-OLR
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personlig indkomst
Emneord
Skattepligtig, erhvervsvirksomhed, bitcoins, værdistigning
Resumé

En skattepligtig havde fra juni 2011 til marts 2013 erhvervet ca. 171 bitcoins ved såkaldt "mining", dvs. ved at stille computerkraft til rådighed for bitcoin-transaktioner.

Den skattepligtige anmodede om bindende svar på, om han ved afståelse af de pågældende bitcoins var skattepligtig af værdistigningen fra erhvervelsen til afståelsen. Både Skatterådet (SKM2019.7.SR) og Landsskatteretten (SKM2020.229.LSR) besvarede spørgsmålet bekræftende.

Under den efterfølgende domstolsprøvelse gav landsretten Skatteministeriet medhold i, at værdistigningen på de pågældende bitcoins var skattepligtig.

Landsretten udtalte bl.a., at de opnåede bitcoins måtte anses som omsætningsaktiver modtaget som led i udøvelse af den skattepligtiges hobbyvirksomhed, dvs. som indtjening i hans hobbyvirksomhed med bitcoin-mining, og at de opnåede bitcoins ikke kunne anses som en del af indkomstgrundlaget i denne hobbyvirksomhed. Derfor måtte fortjenesten ved senere salg af de nævnte bitcoins anses som en del af den skattepligtiges skattepligtige indkomst efter statsskattelovens § 4, litra a, efter princippet om vederlagsnæring i erhvervsvirksomhed.

Den omstændighed, at den skattepligtige havde erhvervet de pågældende bitcoins som led i sin hobbyvirksomhed og endnu ikke havde afhændet dem, førte ikke til, at de pågældende bitcoins dermed skulle anses som overgået til at være private ejendele eller private aktiver omfattet af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Reference(r)

Statsskattelovens § 4, litra a

Statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2022-1, C.A.10.4.2.2.1

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2022-1, C.C.2.1.3.3.1

Redaktionelle noter

Skatterådet bindende svar SKM2019.7.SR blev af skatteyderen påklaget til Landsskatteretten vedrørende spørgsmål 3, 4, 5 og 6. Landsskatteretten stadfæstede Skatterådets afgørelse, se SKM2020.229.LSR.

Landsskatterettens afgørelse blev indbragt for Østre Landsret, se SKM2022.253.ØLR.

(Byretten sagsnummer BS-43167/2020-SVE, ej offentliggjort.)

Parter

A

(v/advokat Henrik Rahbek)

mod

Skatteministeriet

(v/advokat Mattias Chor)

Afgørelse er truffet af landsdommerne

Dorthe Wiisbye, Janni Christoffersen og Casper Klindt Sølbeck (kst.)

Sagen, der er anlagt ved Retten i Svendborg den 26. juni 2020, er ved kendelse af 3. november 2020 henvist til behandling ved landsretten i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagen vedrører prøvelse af et bindende svar på fire spørgsmål om, hvorvidt A skal beskattes af gevinsten på bitcoins, som han har erhvervet ved såkaldt mining, herunder navnlig om han er skattepligtig af værdistigningen fra erhvervelsen til afståelsen af de pågældende bitcoins, fordi de indgår i hans ikke-erhvervsmæssige virksomhed.

Påstande

Sagsøgeren, A, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at svaret ved det afgivne bindende svar dateret den 18. december 2018 med sagsnr. 18-0007063 skal ændres til "Nej" for så vidt angår spørgsmål 3, 4, 5 og 6.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

Sagens forløb

Af Landsskatterettens afgørelse af 30. marts 2020 vedrørende As klage over Skatterådets bindende svar af 18. december 2018 på hans spørgsmål 3, 4, 5 og 6 fremgår bl.a.:

"Der klages over Skatterådets bindende svar vedrørende den skattemæssige behandling af fortjeneste opnået ved et påtænkt salg (og efterfølgende foretaget delsalg) af bitcoins erhvervet som betaling for at stille serverkraft til rådighed for bitcoin-systemet og validere bitcointransaktioner.

Klagerens Skatterådets Landsskatte-

Sp. Spørgsmål                                    opfattelse svar

rettens afgørelse

1

Er min aktivitet med mining    Ja

Ja

Ikke

af BTC i 2011-2013 at betragte som hobbyvirksomhed?

påklaget

2

Er min aktivitet med mining    Nej

Nej

Ikke

af BTC i 2011-2013 at betragte som erhvervsmæssig virksomhed?

påklaget

3

Vil jeg være skattepligtig af      Nej

Ja

Landsskatte-

fortjenesten af et evt. salg af

retten stad-

min BTC-beholdning frem-

fæster Skat-

skaffet ved BTC-mining i

terådets af-

2011-2013?

gørelse. Se begrundelse ndf.

4

Hvis ja til spørgsmål 3, vil        Nej

Ja

Landsskatte-

jeg gentage spørgsmålet for

retten stad-

2011 og spørge om jeg er skat-

fæster Skat-

tepligtig af fortjenesten af et

terådets af-

evt. salg af min beholdning fra

gørelse. Se

2011?

begrundelse ndf.

5

Hvis ja til spørgsmål 3, vil        Nej

Ja

Landsskatte-

jeg gentage spørgsmålet for

retten stad-

2012 og spørge om jeg er skat-

fæster Skat-

tepligtig af fortjenesten af et

terådets af-

evt. salg af min beholdning [fra]

gørelse. Se

2012?

begrundelse ndf.

6

Hvis ja til spørgsmål 3, vil        Nej

Ja

Landsskatte-

jeg gentage spørgsmålet for

retten stad-

2013 og spørge om jeg er skat-

fæster Skat-

tepligtig af fortjenesten af et

terådets af-

evt. salg af min beholdning fra

gørelse. Se

2013?

begrundelse ndf.

7

Hvis ja til spørgsmålene 3-6,    -

Ja

Ikke

skal jeg så indberette fortjenesten af et evt. salg som personlig indkomst?

påklaget

8

Hvis ja til spørgsmål 7, er jeg   -

Nej

Ikke

så arbejdsmarkedspligtig af fortjenesten af et evt. salg?

påklaget

9

Hvis ja til spørgsmål 8, skal      -

Bortfalder

Ikke

jeg så indberette fortjenesten af evt. salg i rubrik 20 på min selvangivelse (anden personlig indkomst)?

påklaget

10

Er jeg skattepligtig af værdi-    Nej

Ja

Ikke

stigningen i BTC siden anskaffelsen, hvis jeg i løbet af 2018 eller senere køber fysiske varer eller ydelser for min BTC-beholdning fremskaffet ved BTCmining i 2011-2013 (fremfor at veksle den til en gængs valuta såsom USD eller EUR)?

påklaget

Møde mv.

Klagerens repræsentant har haft møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler. Repræsentanten har endvidere udtalt sig over for Landsskatterettens medlemmer på et retsmøde.

Faktiske oplysninger

Klageren har en kandidatgrad i datalogi, og han har været ansat som softwareudvikler ved G1-virksomhed, G2-virksomhed, G3-virksomhed, Y1-by, G4-virksomhed, Y2-by og G5-virksomhed, Y3-by.

Klagerens indkomst udgjorde fra de nævnte ansættelses[forhold] gennemsnitligt 500.000 kr.-600.000 kr. årligt.

I "fritiden" har klageren "minet" bitcoins. Klagerens aktivitet med bitcoin-mining har været såkaldt "pool-mining".

Klagerens repræsentant har ved supplerende indlæg af 2. maj 2019 bl.a. oplyst følgende om begrebet bitcoin-mining:

"… at bitcoin-mining-processen fungerer således, at en såkaldt miner udvælger en tilfældig lodseddel og laver en kompliceret beregning for at tjekke, om der er gevinst.

Hvis der ikke er gevinst, kan den pågældende miner prøve igen. Der er kun gevinst, hvis der er et tilstrækkeligt antal rigtige på lotterisedlen. Antallet af rigtige, der kræves, er bestemt af Bitcoinsystemet.

Dette tilstrækkelige antal rigtige kaldes mining-sværhedsgraden. Sværhedsgraden bliver tilpasset således, at der statistisk forventes en gevinst hvert 10. minut - uanset mængden af total hash-kapacitet på Bitcoinnetværket.

Når en miner får gevinst, kan han publicere en blok med den vindende lodseddel (som bevis) til netværket og modtage de frigivne bitcoins samt transaktionsgebyrerne for transaktionerne, som mineren har inkluderet i blokken. Processen kan betragtes som et væddeløb blandt alle miners om at finde en lodseddel med gevinst, idet en miner er nødt til at starte forfra på processen, når en ny blok bliver publiceret. Man skal starte forfra, fordi lodsedlerne er bundet op på den forrige blok.

En pool-miner deltager i den samme proces i et forsøg på at finde en blok på vegne af pool-operatøren, men denne får også mulighed for gevinst fra poolen med lodsedler, der har færre rigtige end krævet af sværhedsgraden på Bitcoin-netværket.

Pool-operatøren fastsætter en mindre sværhedsgrad ("poolsværhedsgraden"), og en pool-miner leder efter og indsender derefter sedler med "poolgevinst" til pool-operatøren, hvorefter pool-operatøren selv tjekker, om lodsedlerne giver pool-gevinst.

Dermed beviser den enkelte pool-miner overfor pool-operatøren, at denne stiller kapacitet til rådighed.

Processen har følgende egenskaber:

Pool-mining og solo-mining er identiske processer. Der er dog en større sandsynlighed for, at en miner finder en lodseddel med pool-gevinst end med gevinst på Bitcoin-netværket.

Der er ingen garanti for gevinst på lodsedler, uanset hvor mange gange en miner prøver - hverken pool-gevinst eller gevinst på Bitcoin- netværket.

• Lodsedler købes så at sige med strøm og brug af computerudstyr. Processen kunne naturligvis udføres i hånden med papir og blyant, men det ville tage meget lang tid.

Pool-operatøren bestemmer formen af lodsedler, der arbejdes på af pool-miners, idet pooloperatøren sørger for at de frigivne bitcoins ved en lodseddel med gevinst i Bitcoin-netværket bliver udbetalt til pool-operatøren. Pool-operatøren gør dette ved at bede pool-mineren om at arbejde på lodsedler af en bestemt form.

Der er konstant kommunikation mellem pool-mineren og pooloperatøren for at få ny information om formen af de lodsedlerne, mineren skal arbejde på.

Pool-operatøren bør ikke sætte "pool-sværhedsgraden" for lavt, da pool- operatøren dermed kan risikere at blive overbebyrdet med lodsedler med pool-gevinst, som han skal tjekke for gevinst."

Klageren har opstillet følgende regnskab over sine bitcoins i 2011-2013:

Periode

Antal bitcoin (ca.)

Værdi i USD

(ca.)

Værdi i DDK

(ca.)

18. juni 2011 til 31.

december 2011

76,72

574,07

3.077,00

1. januar 2012 til

31. december

2012

86,29

653,49

3.738,68

1. januar 2013 til

18. marts 2013

8,67

187,45

1.051,59

I alt

171,68

1.415,00

7.912,26

Klageren har herudover oplyst, at han i tillæg til de 171,68 bitcoins har minet yderligere 47 bitcoins, som løbende er anvendt i privat regi til køb af VPN-adgang.

Klageren har ikke selvangivet nogen indtægt eller fradrag fra sin miningvirksomhed i 2011-2013, da han har ment, at der var tale om hobbyvirksomhed, og at resultatet på grund af de høje strømpriser i Danmark var negativt.

Den 28. december 2017 anmodede klageren SKAT om et bindende svar, idet han var i tvivl om, hvordan han skulle forholde sig med hensyn til beskatningen af indtægter ved salg af bitcoins fra beholdningen. SKAT forelagde i henhold til skatteforvaltningslovens § 21, stk. 4 anmodningen for Skatterådet:

Følgende fremgår af klagerens anmodning om bindende svar:

"Jeg har produceret (på engelsk "minet") bitcoins (herefter ofte benævnt BTC) for en dengang ubetydelig værdi i 2011, 2012 og starten af 2013. Regnskabet er som følger:

18. juni 2011- 31. december 2011: ca. 76,7 BTC, opgjort til en daværende værdi i fiat: 574 USD, og med en gennemsnitlig dollarkurs på 5,36 DKK per USD i 2011, giver det en værdi på ca. 3.077 DKK for hele 2011.

1. januar 2012 - 31. december 2012: ca. 86,29 BTC, opgjort til en daværende værdi i fiat, 653 USD, og med en gennemsnitlig dollarkurs på 5, 79 DKK per USD i 2012, giver det en værdi på ca. 3.783 DKK for hele 2012.

1. januar 2013 -18. marts 2013: ca. 8,6 BTC, opgjort til en daværende værdi i fiat, 187 USD, og med en gennemsnitlig dollarkurs på 5,61 DKK per USD i 2013, giver det en værdi på ca. 1.051 DKK for hele 2013.

I alt har jeg minet ca. 171,6 BTC med en ca. modsvarende værdi i fiat på 7.912 DKK mellem d. 19. juni 2011 til d. 18. marts 2013.

Bemærk, at da jeg startede med at mine i juni 2011 var prisen ca. 17 USD pr. BTC, men i november 2011 faldt den til 2 USD pr. styk. I 2012 holdt den sig mellem ca. 2-14 USD pr. styk. Som det vil fremgå af mine indkommende transaktioner i BTC, har jeg fortsat BTC-mining i et jævnt tempo uanset svingninger i prisen. Jeg stoppede med BTC-mining i marts 2013 for i stedet at fortsætte med mining af altcoins (altcoins = andre kryptovalutaer end BTC) for interessens skyld.

Jeg har i et Excel-regneark produceret et regnskab over min BTC-mining d. 28. december 2017. Dette regnskab er produceret ved at beregne værdien i USD på dagen for mine indkommende transaktioner. Jeg har brugt kursen fra en Bitcoin-exchange, Mt Gox, som ikke længere eksisterer i dag, men som dengang var den største af sin art og derfor den mest repræsentative.

Der har ikke været overskud i nogen af årene fra 2011-2013 pga. den høje pris på strøm i Danmark sammenlignet med andre steder i verden, og det har jeg været klar over fra starten af. Min BTC-mining har altså været en underskudsgivende hobby fra første dag. Danmark har aldrig været konkurrencedygtig mht. BTC-mining i forhold til andre lande med langt lavere priser på strøm. Jeg har af denne årsag ikke fratrukket underskuddet i mine selvangivelser for 2011, 2012 og ej heller 2013.

Dispositionen, jeg overvejer at foretage, er at sælge nogle BTC for en fiatvaluta, f.eks. USD eller EUR. Det er ikke klart for mig, hvorvidt jeg vil være skattepligtig af et sådant salg, og det er dette, jeg ønsker at få afklaret. Jeg har endnu ikke solgt noget af min BTC-beholdning fremskaffet via mining mellem juni 2011 - marts 2013.

Jeg bemærker, at jeg IKKE har minet BTC pga. spekulation. Det ville havde været nemmere, langt billigere og mindre tidskrævende at købe en tilsvarende mængde BTC via en Bitcoin-exchange såsom (red. information 13 fjernet). Hvis jeg ville have spekuleret i BTC, kunne jeg nemt have købt en langt større mængde BTC. Desuden drejer det sig om et meget lille beløb i USD, som jeg har fremskaffet via BTC-mining. Som jeg forklarer senere, har jeg mi net bl.a. pga. min tekniske interesse i BTC og endda min et, selvom det alt i alt har været tabsgivende på grund af strømudgifterne.

Desuden vil jeg bekræfte, at jeg IKKE har minet med næring som formål. Hvis det havde været med næring som formål, havde jeg ikke kun minet med et par computere og grafikkort (som jeg også beskriver senere). Som jeg beskriver senere, har jeg haft en væsentligt større lønindtægt end det lille beløb, jeg har fået ud af BTC-mining, og mit fuldtidsjob har altså været min "næring". Desuden har jeg haft en større nettoformue i kontanter mellem 2011 og 2013, som mine årsopgørelser for disse år vil vise.

I perioden 2011-2013 har jeg været ansat hos G1-virksomhed ved G2-virksomhed som Ph.d.studerende i datalogi inden for algoritmer og datastrukturer (januar 2011), Software Engineer Intern hos G3-virksomhed i Y1-by (februar 2011-april 2011), Software Engineer Intern hos G4-virksomhed i Y2-by (maj-juni 2011) og Softwareudvikler hos G5-virksomhed i Y3-by (juli 2011-april 2015).

Min personlige indkomst fra disse jobs har været ca. 500-600 tusinde kroner om året, så BTC mining har blot været en interesse uden økonomisk betydning - som skrevet har det været underskudsgivende. Desuden har jeg haft en større nettoformue i kontanter, som min årsopgørelser fra disse år vil bekræfte. Jeg har desuden ikke tidligere seriøst arbejdet i spekulative investeringer såsom aktiehandel eller lign.

I perioden fra 2011 til 2013 har jeg haft alle mine midler i fast ejendom, kontanter på mine bankkonti samt for ca. 35.000 kr. i aktier (aktier, som jeg har ejet siden december 2005, og som jeg ikke selv oprindeligt har købt eller valgt).

Min bitcoin-adresse brugt til mining mellem juni 2011 og marts 2013 er ABC123. Hvis det er ønsket, kan jeg bevise ejerskab af denne adresse ved at underskrive en meddelelse, som kun kan produceres ved hjælp af den private nøgle for adressen. Konkret er disse BTC produceret via pooled mining ((red. information 1 fjernet)) hos diverse BTC mining pools, f.eks. (red. information 12 fjernet) ((red. information 2 fjernet)) og (red. information 11 fjernet) ((red. information 3 fjernet)). (red. information 11 fjernet) eksisterer ikke længere, og (red. information 12 fjernet) har ikke længere data over, hvad jeg har minet hos dem. Det er tydeligt via min bitcoin-adresse, at langt størstedelen af de indkommende BTC-transaktioner til adressen er kommet fra (red. information 11 fjernet). Jeg har også primært minet hos (red. information 11 fjernet).

Jeg har minet på et par computere (svingende mellem 1-2 stykker) ved hjælp af nogle få grafikkort (GPU-mining) og processoren i maskinen (CPU-mining). Mining'en har ikke kørt i døgndrift, da jeg har haft mining'en sat på pause, når der har været andre formål med maskinerne. Computernes formål var ikke BTC mining - det var i stedet generel computerbrug. BTC-mining var blot en sideløbende interesse, som jeg brugte maskinerne til. Grafikkortene har f.eks. også kunnet bruges til grafisk intensive computerspil. Jeg har med andre ord *IKKE* haft en større BTCmining operation kørende, men blot brugt et par computere, som har været brugt til andre formål også.

Formålet med at mine BTC har været (i uprioriteret rækkefølge):

1)  Teknologisk interesse i bitcoins og kryptovalutaer generelt samt generel interesse i datalogiske emner såsom kryptografi, algoritmik, netværk, sikkerhed, programmering samt GPUprogrammering Jeg har en kandidatgrad i datalogi og har udelukkende beskæftiget mig som softwareudvikler i perioden 2011-2013 (fuldtidsstilling, dvs. 37 timer om ugen). Mit primære arbejdsområde var dengang udvikling af P2Pnetværk til streaming af videodata, og da bitcoinnetværket også er et P2P-system og berørte mange af mine interesseområder, var det specielt interessant for mig

((red. information 4 fjernet)). Jeg var også dengang meget interesseret i programmering af GPU'er, hvor BTC mining på GPU'er netop er en anvendelse af GPU-programmering.

2)  Generel og langvarig interesse i computerhardware. Siden jeg var teenager, har jeg samlet stationære computere til mig selv og andre, repareret Pc'er med defekt hardware og altid fulgt med i hardwareudvikling og lign.

3)  Anonym køb af adgang til VPN-udbydere ((red. information 5 fjernet)) via BTC, som jeg har minet. Jeg har købt adgang til VPN-udbydere, som lover at holde brugere anonyme, og som har accepteret betaling i BTC. Jeg har betalt direkte fra mine konti hos mining pools for at holde min identitet anonym. Da disse mining pools ikke længere har data for mit brugerlogin eller ikke længere findes, betyder dette, at jeg ikke længere har dokumentation for, at jeg har foretaget køb af adgang til VPN-udbydere med BTC. Jeg har altså også minet mere end, hvad min opgivne adresse indeholder, da jeg har foretaget nogle køb ved at udbetale direkte fra mining pool'en til en anden BTC-adresse hos VPNudbyderne. Jeg har ikke længere data for hvor mange BTC, der er brugt til dette formål, men da de fleste VPN'er koster måske ca. 5 USD per måned, er det kun et mindre beløb.

Generelt har jeg kun brugt meget kort tid på at holde mining'en kørende. Jeg har for det meste blot "trykket" "start" og "stop", når det skulle hhv. startes og stoppes. Jeg har brugt få timer i alt på at arbejde med selve hardwaren, men jeg har dog brugt mange timer om ugen på at holde mig opdateret på udvikling af software til BTC-mining, samt generel udvikling inden for kryptovalutaverdenen og desuden udvikling inden for hardware relevant til BTC mining.

Derudover har jeg brugt en del tid på at studere kildekoden til BTCmining-programmerne for at forstå disse og se, om de var programmeret optimalt. Formålet med dette har været ren interesse, da jeg har fundet selve mining-programmerne meget fascinerende, og jeg dengang var meget interesseret i programmering af grafikkort (GPU'er, https://en.wikipedia.org/wiki/Graphics_processing_unit).

Selvom jeg stoppede med BTC-mining tilbage i marts 2013, stoppede jeg dog ikke helt med mining. Jeg fortsatte i stedet med mining af altcoins (altcoins = andre kryptovalutaer). Det blev mere populært at mine andet end BTC med GPU'er omkring april 2013, og det var spændende for mig at studere de forskellige altcoins og hvordan deres mining fungerede. Jeg fik dermed chancen for at studere mining-software, som var væsentligt anderledes end hvad der blev brugt til BTC-mining. Det var af stor personlig interesse for mig."

Klagerens repræsentant har på vegne af klageren supplerende til Skatterådet bl.a. oplyst og anført følgende betragtninger:

"Det skal indledningsvist bemærkes, at denne sag handler om mining. Med andre ord har spørger stillet serverkraft til rådighed for bitcoinsystemet, valideret bitcoin-transaktioner, og er på den måde blevet belønnet med bitcoins.

Vi er ikke bekendt med praksis, der regulerer beskatningen af minede bitcoins.

( .... )

Desuden skal det præciseres, at nærværende anmodning alene omfatter spørgers bitcoin-beholdning minet i perioden 18. juni 2011 til 18. marts 2013, og spørgsmålet om, hvorvidt en gevinst ved salg af de minede bitcoins er skattepligtige for spørger.

Spørgers øvrige kryptovaluta - det vil sige Spørgers altcoins - skal således afgrænses fra nærværende sag, jf. skatteforvaltningslovens § 24, stk. 1."

Forud for afgivelse af SKATs (nu Skattestyrelsen) indstilling til Skatterådet stillede SKAT i alt 13 spørgsmål til spørgeren (nu klageren)

Spørgsmål 1

"Har du udarbejdet årlige regnskaber for din aktivitet med mining?"

Spørgeren, nu klageren, svarede:

"Det præciseres ikke, hvad der menes med "årlige regnskaber". Idet Spørgers mining-aktiviteter har foregået i Spørgers private regi, er der ikke udarbejdet egentlige "årlige regnskaber", og der kan derfor henvises til Spørgers allerede oplyste bitcoin-wallet, hvor Spørgers bitcoin-transaktioner fremgår.

Spørger er villig til at udarbejde et regnskab over Spørgers estimerede strømforbrug på de minede bitcoins, hvis dette måtte ønskes. Som nævnt ovenfor vil der uanset hvad være tale om, at prisen på forbrugt strøm overstiger værdien af minede bitcoins, hvorfor der - efter vores vurdering - er tale om en fradragsberettiget udgift."

Spørgsmål 2

"Du bedes oplyse alle dine bitcoinadresser og transaktionerne heri."

Spørgeren, nu klageren, svarede:

"Der henvises til det af Spørger fremlagte regnskab over den omhandlende bitcoin-mining samt Spørgers allerede oplyste bitcoinwallet, hvor Spørgers bitcoin-transaktioner fremgår.

Der henvises i øvrigt til ovennævnte kommentar, idet det alene er den skattemæssige beholdning af Spørgers minede bitcoinbeholdning, der ønskes besvaret i nærværende sag."

Spørgsmål 3, 4 og 5

"Hvis der i årene 2011-2013 er modtaget mining-fee's som led i aktiviteten med bitcoin-mining, bedes de årlige indtægter specificeret."

Spørgeren, nu klageren, svarede:

"Mining-fee" er både for Spørger og undertegnede et ukendt begreb, idet Spørger ikke tildeles "fees" for "mining", men derimod bitcoins. Det lægges således til grund, at der med "mining-fee" menes "transaction-fee" (el. transaktionsgebyr), herunder om Spørger har modtaget betaling for transaktionsgebyrerne inkluderet i en blok.

Som det fremgår af Spørgers wallet, som SKAT allerede er bekendt med, har Spørger minet størstedelen af sine bitcoins på en mining pool kaldet (red. information 11 fjernet). (red. information 11 fjernet) beholder - i lighed med de fleste andre mining pools - transaktionsgebyrerne. Som eneste tilgængelige dokumentation herfor henvises til følgende hjemmeside idet vi skal bemærke, at de anvendte mining pool ikke længere eksisterer: (red. information 6 fjernet). Herudover har Spørger minet et mindretal af sine bitcoins på andre mining pools, herunder (red. information 12 fjernet), (red. information 14 fjernet) og (red. information 15 fjernet). Disse mining pools eksisterer ikke længere, og i lighed med (red. information 11 fjernet) har disse mining pools beholdt transaktionsgebyrerne, jf. også ovenstående.

Det skal bemærkes, at følgende dokumentation er nødvendig, hvis Spørgers samlede indtægter på transaktionsgebyrer (hvis nogen) skal opgøres:

•  En opgørelse over det samlede antal mining pools, som Spørger har deltaget i.

•  En opgørelse over alle de blokke, som de mining pools, Spørger har deltaget i, har minet. Denne data er ikke længere tilgængelig.

•  En opgørelse over hvor stor en andel af udbetalingen af transaktionsgebyrerne for hver blok, som Spørger har været med til at mine, Spørger har været berettiget til. Denne data er ikke længere tilgængelig.

•  Hvorvidt - som nævnt ovenfor - om de mining pools, Spør-ger har deltaget, har udbetalt transaktionsgebyrer. Spørger har undersøgt dette, og Spørger har kun fundet data, der understøtter, at de mining pools, Spørger har deltaget i, ikke har udbetalt transaktionsgebyrer.

Uanset hvad skal det lægges til grund, at der - hvis der overhovedet er udbetalt transaktionsgebyrer - er tale om et forsvindende lille beløb. Det skal hertil bemærkes, at det stort set var gratis at foretage transaktioner med bitcoins i den relevante tidsperiode, hvilket bevirkede, at minere fik ubetydelige transaktionsgebyrer tildelt. Dette illustreres da også ved, at det var kutymen, at mining pools beholdte transaktionsgebyrer - netop fordi der var tale om ubetydelige beløb.

Spørgers egne overslagsberegninger viser, at transaktionsgebyrer udgjorde ikke over 0,37 % af den samlede udbetaling af bitcoins til alle miners i perioden, hvor Spørger minede bitcoins. Da udbetaling til bitcoin miners består af en blokgevinst per blok samt transaktionsgebyrerne per blok, betyder dette med andre ord, at 99,63 % af den samlede udbetaling af bitcoins til miners udgjordes af blokgevinsten i den nævnte periode."

Spørgsmål 6

"Har du regnet fra den 28. december 2017 og frem til dags dato afstået de minede bitcoins - helt eller delvist?"

Spørgeren, nu klageren svarede:

"Spørger har foretaget en delvis afståelse af sine minede bitcoins i januar 2018. Spørger afventer SKATs stillingtagen i nærværende sag, førend Spørger kan foretage en korrekt skattemæssig opgørelse heraf. Hvorvidt Spørger i perioden fra den 28. december 2017 og frem har afstået sin beholdning af minede Bitcoins helt eller delvist, kan imidlertid ikke have relevans for vurderingen af, hvorvidt disse bitcoins er minet som led i næring eller spekulation tilbage i perioden 18. juni 2011 til 18. marts 2013."

Spørgsmål 7

"Har du, bortset fra din mining af bitcoins i årene 2011-2013, på anden led erhvervet Bitcoins forud for dags dato?"

Spørgeren, nu klageren svarede:

"Der henvises til ovennævnte kommentar, idet det alene er spørgsmålet om den skattemæssige beholdning af Spørgers minede bitcoin-beholdning, der ønskes besvaret i nærværende sag."

Spørgsmål 8

"Det fremgår af anmodningen, at du har minet mere, end din opgivne adresse indeholder, da du har foretaget køb af adgang til VPN-udbydere med bitcoins for herved at sikre din anonymitet, samt at du ikke længere har data for, hvor mange bitcoins, der er brugt til dette formål. I den forbindelse bedes du oplyse følgende:

•    Har du et bud på, hvor mange bitcoins, der er anvendt til VPN-køb?

•    Havde du flere VPN-udbydere?

•    Har du købt andet med bitcoins fra dine konti hos de forskellige mining- pools?"

Spørgeren, nu klageren svarende:

"Som det fremgår af sagsfremstillingen, har Spørger anvendt sine bitcoins til at købe adgang til forskellige VPN-udbydere. Spørgers anvendelse af VPN-udbydere har baggrund i, at Spørger vægter sit privatliv. Spørger kan ikke erindre, om Spørger også har anvendt sine bitcoins til at købe andre varer eller ydelser. For at sikre sin anonymitet har Spørger jævnligt skiftet VPN-udbyder. Spørger har derfor anvendt forskellige VPN-udbydere, hvis services dog alle har kostet ca. 8 - 10 USD. Spørger har på den baggrund udarbejdet følgende opgørelse, som baserer sig på Spørgers hukommelse, og som opgør et estimat på det samlede antal forbrugte bitcoins på VPN-ydelser. Der findes ingen dokumentation for købene:

-  Juli 2011: 1 BTC

-  August 2011: 1 BTC

-  September 2011: 2 BTC

-  Oktober 2011: 3 BTC

-  November 2011: 5 BTC

-  December 2011: 3 BTC

-  Januar 2012

-  juni 2012: 20 BTC

-  Juli 2012

-  december 2012: 10 BTC

-  2013: 2 BTC

Samlet antal anvendt bitcoins: 47."

Spørgsmål 9

"Hvorledes foregik transaktionerne fra dine konti hos de forskellige mining-pools til din bitcoinadresse, der er brugt til din miningaktivitet i juni 2011 til marts 2013, dvs. selve processen for overførelsen, herunder om transaktionerne foregik automatisk, når der var bitcoins på kontiene hos den enkelte mining-pool, eller om du selv skulle stå for transaktionerne?"

Spørgeren, nu klagerens svarede:

"Måden, hvorpå transaktioner foregik på, afhænger af, hvorledes den enkelte mining pool har indrettet sig. Der findes ikke en måde, hvorpå disse transaktioner foregik, og Spørger kan ikke erindre, hvordan transaktionerne foregik på hver enkelt af de mining pools, hvori Spørger deltog.

På (red. information 11 fjernet), der som nævnt var den mining pool, hvor Spørger havde hoveddelen af sin mining aktivitet, interagerede man via (red. information 11 fjernet)'s hjemmeside, hvor man manuelt foretager en udbetaling af bitcoins til ens bitcoin-wallet.

Spørgsmålet kan ikke svares med højere grad af nøjagtighed end ovenstående. Hvorledes transaktionerne fra Spørgers konti hos de forskellige mining-pools til Spørgers bitcoin-wallet kan ikke have relevans for vurderingen af, hvorvidt Spørgers bitcoins er minet som led i næring eller spekulation tilbage i perioden 18. juni 2011 til 18. marts 2013."

Spørgsmål 10, 11, 12 og 13)

"For at vurdere din samlede aktivitet med mining bedes du oplyse, hvilke andre kryptovalutaer du har minet siden marts 2013 og frem til dato samt dokumentere og specificere dette."

Spørgeren, nu klageren svarede:

"Der henvises til ovennævnte kommentar, idet det alene er spørgsmålet om den skattemæssige beholdning af Spørgers minede bitcoin-beholdning, der ønskes besvaret i nærværende sag."

Ifølge Skatteankestyrelsens undersøgelser på (red. information 9 fjernet) er kursen på 1 bitcoin pr. 12. juli 2019 77.269,88 kr.

Skatterådets afgørelse Spørgsmål 1 og 2

Skattestyrelsen har indstillet, at der svares ja til spørgsmål 1 og nej til spørgsmål 2. Skatterådet er enig i Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Det ønskes bekræftet, at spørgeren ikke er skattepligtig af fortjenesten ved et eventuelt salg af beholdningen af bitcoins fremskaffet ved mining i 2011-2013.

Skattestyrelsen har i sin indstilling uprøvet lagt til grund, at spørgeren i det enkelte år og samlet har haft underskud ved mining af bitcoins som følge af, at udgifterne til strøm har været større end indtægterne. Underskuddet er ikke fratrukket ved opgørelsen af indtægten, fordi spørgeren har anset mining af bitcoins for en hobby.

Erhvervsmæssig virksomhed er karakteriseret ved, at der for egen regning og risiko udøves virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et økonomisk overskud. Virksomheden skal udøves nogenlunde regelmæssigt gennem en ikke helt kort periode, og virksomheden må ikke være af helt underordnet omfang.

At virksomheden skal være erhvervsmæssig indebærer, at der bl.a. skal ske en afgrænsning over for ikke-erhvervsmæssig virksomhed, herunder hobbyvirksomhed. Denne afgræsning skal ske ved en samlet vurdering efter en række kriterier.

Efter de sædvanlige skatteretlige kriterier for erhvervsmæssig virksomhed, må en erhvervsvirksomhed dels have et vist omfang, dels være etableret med udsigt til at opnå en fortjeneste, der står i et rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats.

Skattestyrelsen finder på det foreliggende grundlag, at formålet med at opnå et økonomisk overskud i spørgers mining-aktivitet i perioden 2011 til 2013 ikke har været et element af nogen særlig betydning, ligesom aktiviteten med bitcoin mining ikke har været udøvet regelmæssigt gennem en længere periode, og at aktiviteten herudover har været i et mindre omfang.

Derimod findes spørgers omfattende personlige interesse for mining og tilhørende hardware og programmering at være den bærende årsag til, at spørger har udøvet mining efter bitcoins.

Efter det oplyste var spørger bekendt med omkostningernes størrelse i forbindelse med mining af bitcoins, allerede inden aktiviteten startede i 2011, men også at der ikke kunne opnås overskud herved.

Således har spørger anset aktiviteten for en underskudsgivende hobby allerede fra første dag, hvorfor spørger ikke har fratrukket underskuddet i indkomstopgørelserne for 2011, 2012 og 2013.

Som anført indledningsvist, er det forudsætningsvist lagt til grund, at der i omhandlede periode har været underskud ved mining af bitcoins som følge af, at udgifterne til strøm var større end indtægterne.

Ifølge retspraksis er det en betingelse for at anse en virksomhed for erhvervsmæssig, at der er en vis minimumsomsætning (intensitetskravet), samt at virksomheden udøves med henblik på rentabel drift (rentabilitetskravet). Se hertil Skatteministeriets kommentar i SKM2008.854. DEP til SKM2008.641.BR. Se også SKM2016.437.BR om samme.

Der kan endvidere henvises til Højesterets domme offentliggjort som TfS 1999, 863, HR og SKM2007.107.HR samt til SKM2006.428.ØLR, som resumeret nedenfor under praksis.

Da det har stået spørger klart, at mining-aktiviteten allerede fra begyndelsen i 2011 som følge af den høje strømpris ville være underskudsgivende, at driften af mining-aktiviteten af bitcoins alene var tilrettelagt som en periodisk bibeskæftigelse, at indtægterne for perioden alene udgjorde i alt 7.912 kr., og at spørger ophørte med bitcoin-mining i 2013, finder Skattestyrelsen, at aktiviteten ikke kan anses for en erhvervsmæssig virksomhed, men derimod som en hobbyvirksomhed, der særligt tilgodeser spørgers personlige fritidsinteresse.

Det bemærkes, at der ikke herved er taget stilling til spørgers efterfølgende aktivitet med mining af altcoins, da der om denne aktivitet dels ikke er afgivet nogen oplysninger og dels ikke ønskes et bindende svar på kvalifikationen heraf.

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at spørger ikke er skattepligtig af fortjenesten ved et eventuelt salg af beholdningen af bitcoins fremskaffet ved mining i 2011-2013. Skattestyrelsen har indstillet, at klageren er skattepligtig af fortjenesten, hvorfor der svares ja på spørgsmålet. Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens svar på spørgsmålet.

Spørgeren har anført, at hvad enten mining-aktiviteten kan kvalificeres som erhvervsmæssig eller ej, da vil en efterfølgende værdistigning af de erhvervede bitcoins være skattefri, jf. statsskattelovens § 5, litra a.

Af Den Juridiske Vejledning, afsnit C.C.1.1.2, fremgår, at nettoindtægt ved hobbyvirksomhed beskattes efter statsskattelovens§ 4, og at nettoindkomsten er personlig indkomst. Det særlige ved hobbyvirksomhed er, at det kun er omkostninger, der er forbundet med indkomsterhvervelsen, som kan fratrækkes, dvs., at fradragsretten er gjort kildeartsbegrænset. Det kan i praksis være vanskeligt at afgøre, hvilke beløb, der kan fratrækkes i hobbyindkomsten for at beregne nettoindkomsten. Det vil ofte være nødvendigt at foretage et skøn. Indtægter ved hobbyvirksomhed beskattes på retserhvervelsestidspunktet. Underskud ved hobbyvirksomheden kan ikke fratrækkes i anden indkomst eller fremføres. Baggrunden herfor er, at underskuddet reelt er udtryk for et privatforbrug. Gevinst og tab på aktiver, der er anvendt i hobbyvirksomheden, er indkomstopgørelsen uvedkommende. Såfremt, der er en direkte sammenhæng mellem udgifter, der kan indeholdes i årets underskud, og indtægter erhvervet i et senere år, kan udgifter fratrækkes i de sammenhængende indtægter, jf. princippet i TfS 1989,244 LSR om en hundekennels salg af hvalpe.

Ved spørgers mining indtræder den skattemæssige retserhvervelse til nyudstedte bitcoins på det tidspunkt, hvor spørgeren erhverver sit krav på pooludbyderen, hvad enten overførslen til spørgerens bitcoinwallet finder sted samtidigt hermed eller senere. Spørgeren modtager et usædvanligt betalingsmiddel (bitcoins) for den aktivitet (mining), som spørgeren udfører i sin hobbyvirksomhed. Spørgeren skal medregne værdien heraf i hobbyvirksomheden i det indkomstår, hvor erhvervelsen finder sted, svarende til principperne for vederlagsnæring, jf. Den Juridiske Vejledning, afsnit C.C.2.1.3.3.2, hvor det bl.a. er anført, at der vil være en formodning for, at den erhvervsdrivende har modtaget aktivet med henblik på senere omsætning, men hvis den næringsdrivende afkræfter denne formodning og beviser, at aktivet ikke er indgået i omsætningsformuen, altså at det er erhvervet som anlægsformue eller til privat brug, vil beskatningen ske efter de almindelige regler for afståelse af den pågældende type aktiv.

Spørgeren har valgt ikke at realisere sine bitcoins samtidigt med erhvervelsen heraf, hvilket indebærer en mulighed for en senere gevinst eller tab i forhold til værdien på erhvervelsestidspunktet. Efter spørgerens opfattelse overgår de erhvervede bitcoins til at være et privat aktiv, som herefter kan afstås skattefrit efter statsskattelovens § 5, litra a.

Hvad enten der er gevinst eller tab ved en senere realisation, skal resultatet efter Skattestyrelsens opfattelse indgå i hobbyvirksomhedens indkomstopgørelse. Principperne om vederlagsnæring finder tilsvarende anvendelse ved opgørelsen af indkomsten for en hobbyvirksomhed.

Det har formodningen imod sig, at de erhvervede bitcoins ikke er modtaget med henblik på videresalg eller med henblik på at indgå i hobbyvirksomheden på et senere tidspunkt. Dette understøttes af, at der er anvendt 47 ud af de producerede 179 bitcoins i hobbyvirksomheden i perioden 2011-2013. Af de resterede 132 bitcons er en del bitcoins afstået i januar 2018. Skattestyrelsens opfattelse understøttes endvidere af Vestre Landsrets tilkendegivelse i TfS 1996,177 VL. Sagen viser, at en hobbyvirksomhed kan være passiv i mange år for at blive aktiv igen på et senere tidspunkt, når et aktiv afstås, og sagen viser også, at aktiver i hobbyvirksomheden ikke automatisk overgår til "privat anvendelse", fordi hobbyvirksomheden indstilles i en periode.

Der blev ikke afsagt dom i sagen, idet sagsøger hævede sagen efter tilkendegivelsen. Sagen omhandlede salg og udlæg af billeder fra en afdød kunstmalers dødsbo. Kunstmalerens billeder blev fremstillet i perioden 1943 til 1968, og han afgik ved døden i 1988. Han havde frem til sin død i alt 145 af de fremstillede billeder i behold.

Landsretten fandt i sin tilkendegivelse ikke, at billederne kunne afstås skattefrit efter statsskattelovens § 5, men at indtægten ved salget var skattepligtig indkomst, jf. statsskattelovens § 4. Landsretten tilføjede i denne forbindelse, at det ikke kan antages, at det i statsskattelovens § 4, litra a, nævnte eksempel på årsindtægter, der er vederlag for kunstnerisk virksomhed, er begrænset til indtægter hidrørende fra kunstnerisk virksomhed udført i umiddelbar tidsmæssig forbindelse med vederlæggelsen.

Det er på baggrund heraf Skattestyrelsens opfattelse, at en fortjeneste ved et eventuelt salg af beholdningen af bitcoins fremskaffet ved mining i 2011-2013 ikke kan afstås skattefrit efter statsskattelovens § 5.

Da spørgeren ikke har udarbejdet noget regnskab for omhandlede periode, finder Skattestyrelsen, at det ikke er muligt at opgøre et beløb, der kan anses som anskaffelsessum i forbindelse med en eventuel afståelse af omhandlede bitcoins. I forbindelse med en eventuel opgørelse af en anskaffelsessum skal der endvidere henses til, at der på grund af underskud i hele perioden med bitcoin-mining allerede er forbrugt udgifter til modregning i den erhvervede indkomst på i alt 7.912 kr., som der ikke er blevet gennemført beskatning af som følge af underskud, ligesom der skal henses til, at en del af den samlede anskaffelsessum allerede må anses for anvendt i forbindelse med spørgers afståelse af bitcoins til køb af anonym VPN-adgang.

I det omfang den erhvervede beholdning af bitcoins ikke afstås samtidigt, skal der efter Skattestyrelsens opfattelse endvidere foretages en opgørelse af anskaffelsessummen for de erhvervede bitcoins opgjort pr. indkomstår. Dvs. en opgørelse af de kildeartsbegrænsede udgifter pr. indkomstår og ligeligt fordelt på de i samme indkomstår erhvervede bitcoin.

At der bør anvendes en sådan gennemsnitsberegning til opgørelse af anskaffelsessummen for hver enkelt minet bitcoin pr. indkomstår skyldes, at der ikke ved mining kan henføres konkrete udgifter til hver enkelt minet bitcoin.

Denne årlige gennemsnitsberegning af de kildeartsbegrænsede udgifter pr. minet bitcoin er efter Skattestyrelsens opfattelse nødvendig i tilfælde, hvor der sker delafståelser af beholdningen, idet anskaffelsessummen ved delafståelser af ensartede og ikke identificerbare bitcoins skal opgøres efter FIFO-princippet, jf. Skatterådets afgørelser i SKM2018. 104.SR, SKM2018.130.SR og SKM2018.288.SR.

Henset til den manglende dokumentation for udgifternes størrelse og afholdelse, finder Skattestyrelsen, at der ikke på det foreliggende grundlag kan opgøres nogen anskaffelsessum, hvorfor denne må anses for at udgøre 0 kr.

Det er på baggrund heraf Skattestyrelsens opfattelse, at salgssummen ved en eventuel hel eller delvis afståelse af beholdningen af de minede bitcoins fuldt ud skal medregnes til den personlige indkomst som hobbyvirksomhedsindkomst.

Der er ikke herved taget stilling til en eventuel anskaffelsessum og afståelsessum for de af spørger tidligere afståede bitcoins til brug for køb af varer og/eller ydelser, herunder 47 bitcoins til forskellige VPNadgange, ligesom der heller ikke er taget stilling til, om udgiften til VPN-adgangen kan anses for omfattet af kildeartsbegrænsningen og dermed indgå i opgørelsen af de samlede udgifter for hobbyvirksomheden. Ligeledes har Skattestyrelsen ikke taget stilling til eventuel afståelse af tildelte Bitcoin-Cash modtaget den 1. august 2017 som følge af de minede bitcoins.

Der er endvidere ikke taget stilling til, hvorvidt afståelsen af de minede bitcoins, herunder BitcoinCash, kan anses for omfattet af momsloven.

Skattestyrelsen er således ikke enig med spørger i, at beholdningen af minede bitcoins kan afstås skattefrit. Skattestyrelsen mener således, at det stillede spørgsmål, om spørger vil være skattepligtig af fortjenesten af et evt. salg af sin bitcoins-beholdning fremskaffet ved mining i 20112013, skal besvares med "Ja".

Spørgsmål 4, 5 og 6

Det ønskes be- eller afkræftet, om spørger, i det tilfælde der besvares bekræftende på spørgsmål 3, er skattepligtig af fortjenesten af et eventuelt salg af beholdningen af bitcoins erhvervet i henholdsvis 2011, 2012 og 2013.

Skattestyrelsen har indstillet, at spørgsmål 4-6 besvares med et ja. Skatterådet er enig i Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Der henvises til Skattestyrelsens begrundelse af spørgsmål 3, hvorefter realisation af producerede aktiver i hobbyvirksomheden skal medregnes i indkomstopgørelsen som hobbyvirksomhedsindkomst, uanset i hvilket indkomstår afståelsen sker.

Skattestyrelsens udtalelse

Skattestyrelsen har den 15. august 2019 indsendt en udtalelse til klagesagen. Af udtalelsen fremgår bl.a.:

"Der er nedlagt påstand om, at Skatterådets bindende svar af 18. december 2018 ændres til et "Nej" for så vidt angår spørgsmålene 3, 4, 5 og 6.

Det bindende svars øvrige spørgsmål er således ikke påklaget, hvilket bl.a. indebærer, at klagers produktion af bitcoins udgør en hobbyvirksomhed, hvilket også er i overensstemmelse med klagers opfattelse, som anført i den påklagede afgørelse.

Til støtte for den nedlagte påstand har klagerens repræsentant i sin klage og i det supplerende indlæg af 2. maj 2019 gjort gældende, at klagers gevinst ved realisation af de producerede bitcoins ikke er skattepligtig i henhold til statsskattelovens § 5 som spekulations- eller næringsgevinst.

Hertil skal bemærkes, at Skatterådet har fundet, at såvel erhvervelsen som den senere realisation af de producerede bitcoins henhører under klagers hobbyvirksomhed, hvorefter den årlige indkomst opgøres som et nettoresultat efter statsskattelovens § 4, jf. langvarig praksis vedrørende indkomstopgørelsen for hobbyvirksomheder.

Skatterådet har således ikke fundet, at statsskattelovens § 5 finder anvendelse i denne sag.

Skatterådet fandt endvidere i sin afgørelse,

"at det følger af det almindelige brede indtægtsbegreb i statsskattelovens § 4, at indkomster fra hobby- og anden ikkeerhvervsmæssig virksomhed er skattepligtige. En sondring mellem erhvervsmæssig og ikke-erhvervsmæssig virksomhed eller hobby- og fritidsvirksomhed er uden betydning i henseende til skattepligten på indtægtssiden.

Derimod får ovennævnte sondring betydning på udgiftssiden, idet det er fast praksis, at der ikke er fradrag for underskud ved ikke-erhvervsmæssig virksomhed, herunder hobbyvirksomhed. Se hertil også Skatteretten 1, 8. udgave 2018, afsnit III, kapitel 2.4.6 om ikke-erhvervsmæssig virksomhed samt hobby- og fritidsvirksomhed." [Skattestyrelsens understregning]

Tilsvarende om det brede indtægtsbegreb i statsskattelovens § 4 fremgår af TfS 1996, 177 VL, som omtalt i den påklagede afgørelse, "Det følger af statsskattelovens§ 4, 1. led, sammenholdt med litra a.-f., at den skattepligtiges samlede årsindtægter, uanset indkomstkilden, som udgangspunkt er genstand for beskatning." [Skattestyrelsens understregning]

Skattestyrelsen skal fremhæve, at TfS 1996, 177 VL fastslår, at årsindtægterne skal medregnes efter statsskattelovens § 4, uanset hvilken kilde de måtte hidrøre fra, det være sig fra erhvervsmæssig virksomhed, hobbyvirksomhed mv.

I den påklagede afgørelse har Skatterådet henvist til SKM2014.219. LSR, om en hobby-kunstner, som påstod sit salg af kunstværker for omfattet af statsskattelovens § 5, hvortil Landsskatteretten udtalte: "Ved drift af hobbyvirksomhed skal nettoindkomsten medregnes til den personlige indkomst, jf. statsskattelovens § 4. De aktiver, der er skabt eller produceret i hobbyvirksomheden med henblik på videresalg, indgår i hobbyvirksomheden. og indkomsten herfra fratrukket hobbyvirksomhedens udgifter beskattes efter statsskattelovens § 4. Dette er uanset, at hobbyvirksomheden generelt må anses for at være drevet i et privat regi, og at indtægter fra salg af personlige aktiver og anlægsaktiver i hobbyvirksomheden giver en indtægt, der må betragtes som skattefri efter statsskattelovens § 5."[Skattestyrelsens understregning]

Skattestyrelsen er enig i Landsskatterettens ovennævnte afgørelse, hvorefter indkomsten ved salg af hobbyvirksomhedens omsætningsaktiver er omfattet af nettoindkomsten efter statsskattelovens § 4, og at omsætningsaktiver i en hobbyvirksomhed ikke kan omfattes af statsskattelovens § 5.

Skatterådet har i den påklagede afgørelse fundet, at samme princip, som anvendes ved vederlagsnæring, skal finde anvendelse ved opgørelse af nettoindkomsten i klagers hobbyvirksomhed.

Dette indebærer, som anført i den påklagede afgørelse, at gevinst eller tab ved realisationen af de producerede bitcoins skal indgå i nettoresultatet af hobbyvirksomheden i realisationsåret, jf. statsskattelovens § 4.

Baggrunden for at anvende samme princip som ved vederlagsnæring skal for det første ses i sammenhæng med, at indkomsten ved produktion af bitcoins sker i to led. Først modtages bitcoins som følge af færdig produktion, og derefter modtages salgsværdien ved realisationen.

For det andet skal det ses i sammenhæng med, at indkomst ved hobbyvirksomhed opgøres som en årlig nettoindkomst efter statsskattelovens § 4, og at der i udgangspunktet ikke er adgang til at fremføre underskud, tab, anskaffelsessummer m.m. til senere indkomstår eller til modregning i nogen anden indkomst.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er der en direkte sammenhæng mellem de producerede og de i senere år realiserede bitcoins, og det anførte princip indebærer således, at der ved realisation i et senere indkomstår end i produktionsåret opnås adgang til at fremføre værdien af de i produktionsårene modtagne bitcoins som anskaffelsessum ved den senere realisation.

Under forudsætning af at de i hobbyvirksomheden afholdte udgifter udelukkende vedrører produktionen af bitcoins, dvs. kildeartsbegrænsede udgifter, kan der efter Skattestyrelsens opfattelse endvidere ske fremførsel til realisationsåret af de udgifter, der kan indeholdes i årets underskud, idet disse udgifter også må anses for anskaffelsessum.

Således medfører princippet, at hobbyvirksomheden i den pågældende periode frem til og med realisationen af bitcoins vil få fradrag for samtlige de til produktionen medgåede udgifter og således samlet set maksimalt blive beskattet af den over samtlige år opnåede nettofortjeneste.

Princippet er også i overensstemmelse med TfS 1989, 244 LSR, omhandlende en hobby-hundekennel, som fik adgang til at fremføre afholdte udgifter til det år, hvor hvalpene blev solgt, som omtalt i den påklagede afgørelse.

Det er efter Skattestyrelsens opfattelse fast praksis, at alle indtægter vedrørende hobbyvirksomheden skal medregnes i det enkelte indkomstårs nettoresultat, og at underskud m.m. ikke kan fremføres til senere indkomstår, medmindre der kan konstateres en direkte sammenhæng mellem udgifter, der kan indeholdes i årets underskud, og indtægter erhvervet i senere år, jf. TfS 1989, 244 LSR og Skatteministeriets artikel af 28. februar 2001 i Tidsskriftet SKAT.

I repræsentantens supplerende indlæg af 2. maj 2019 anføres det i afsnit 2.3 på side 16 f, at Skatterådet i SKM2014.226.SR har fastslået, "at anskaffelsen af bitcoins er et formueaktiv, for hvilket gevinst og tab beskattes i henhold til statsskattelovens § 5, [...] og at gevinst og tab fra salg af den skattepligtiges ejendele, herunder således tillige gevinst og tab på bitcoins, ikke medregnes til indkomsten, medmindre disse salg 1) henhører til den skattepligtiges næringsvej eller 2) udgør spekulation."

Skattestyrelsen ønsker at rette op på denne misforståelse, idet Skatterådet i samme afgørelse også udtalte,

"Endvidere er nettogevinster på formuegenstande, som afhændes som led i ejerens hobbyvirksamhed eller ikkeerhvervsmæssige virksomhed, heller ikke omfattet af skattefritagelsen i statsskattelovens § 5 a, men derimod af statsskattelovens § 4, og skal som sådan medregnes til den skattepligtige indkomst.

Hvorvidt spørgers anvendelse af Bitcoin-systemet i sig selv kan anses for en eventuel hobbyvirksomhed eller anden ikkeerhvervsmæssig virksomhed, eller andet, må efter SKATs opfattelse afgøres efter en konkret vurdering.

Såfremt virksomheden anses for en hobbyvirksomhed eller anden ikke-erhvervsmæssig virksomhed omfattes indkomstårets realiserede nettogevinster ved anvendelse af Bitcoins efter SKATs opfattelse af statsskattelovens § 4 som skattepligtig indkomst for spørger personligt. […]"

Skattestyrelsen er således enig i Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse."

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at det afgivne svar for så vidt angår spørgsmålene 3, 4, 5 og 6 ændres til et nej i stedet for et ja.

Klagerens gevinst ved salg af fra sin bitcoinbeholdning, som er fremskaffet ved bitcoin-mining i 2011, 2012 og 2013 er ikke skattepligtig i henhold til statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. Klageren har ikke erhvervet bitcoin-beholdningen i spekulationsøjemed, idet bitcoinbeholdningen er modtaget som vederlag mod at stille computerhardware med det nødvendige software til rådighed for bitcoinnetværket.

Klagerens aktivitet med mining af bitcoins i 2011, 2012 og 2013 er hobbyvirksomhed, hvorfor det modtagne vederlag i form af bitcoins ikke er modtaget som led i næring.

Ved et bindende svar af den 25. marts 2014 fastslog Skatterådet, at anskaffelsen af bitcoins er et formueaktiv, som ikke er omfattet af kursgevinstloven men derimod af statsskattelovens § 5, jf. SKM2014.226.SR.

Det et bærende princip i statsskatteloven, at skatteyderes økonomi opdeles i en indkomstsfære omfattet af statsskattelovens § 4 og formuesfære omfattet af skatteskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Det er herefter det altovervejende udgangspunkt, at økonomiske fordele henhørende under formuesfæren er skattefrie bortset fra løbende afkast såsom rente, udbytte mv., der beskattes i henhold til statsskattelovens § 4. Omvendt er udgifter til erhvervelse og sikring m.v. af formuesfæren ikke fradragsberettiget, jf. statsskattelovens § 6.

Indtægter ved salg af formueaktiver er herefter i henhold til skatteskattelovens § 5, stk. 1, litra a skattefrie, medmindre formueaktiverne hidrører fra salg foretaget i skatteyders 1) næringsvej eller 2) spekulationsøjemed, i hvilken forbindelse handelsfortjenesten - ikke indtægten - er skattepligtig, og et eventuelt tab er fradragsberettiget.

Skattepligtig indkomst i henhold til statsskattelovens § 5, stk. 1, benævnes "handelsfortjeneste" og ikke indtægter, idet alene handelsaktiviteter i form af enten 1) næring eller 2) spekulation kan føre til beskatning efter bestemmelsen.

Spekulation foreligger i de tilfælde, hvor et aktiv på anskaffelsestidspunktet erhvervet med henblik på at opnå en fortjeneste ved videresalg.

Udtrykket næring omfatter derimod den systematiske og professionelle omsætning af aktiver, som er produceret eller erhvervet med videresalg for øje og med henblik på at opnå et samlet økonomisk overskud. Dr. jur. Jan Pedersen har i Skatteretten 1, 8. udgave 2018, anført følgende:

"Det er væsentligt at have for øje, at det skatteretlige næringsbegreb ikke alene forudsætter en omfattende og systematisk omsætning af det omhandlede næringsaktiv. Det er yderligere en betingelse, at det omhandlede aktiv er erhvervet og produceret med henblik på senere afståelse ved næring. Næringsbegrebet har således også et subjektivt islæt." (Vores understregning)

Vederlagsnæring foreligger i tilfælde, "hvor erhvervsdrivende modtager usædvanlige betalingsmidler", jf. bl.a. SKM2014.226 SR.

Modtagelsen af et betalingsmiddel, uanset om det er sædvanligt elle ej udgør ikke vederlagsnæring, hvis modtageren ikke er en erhvervsdrivende med den fornødne næringsmæssige aktivitet. Der skal i henhold til praksis foretages en indskrænkende fortolkning af begrebet vederlagsnæring, jf. RR.SM.2001.0300.

Der henvises til UfR 1972.309 H og TfS 1996.401 V, hvor et tab på aktier, der var modtaget som vederlag ved salg af maskiner, og som var udstedt af køberen, ikke var et fradragsberettiget næringstab.

Tilsvarende kan fremhæves TfS 1988.334.LSR, der omhandlede et selskab, som for at bevare en vareleverance - havde erhvervet en aktiepost i et selskab, der senere gik konkurs. Det ved konkursen lidte tab kunne ikke fratrækkes, da der ifølge Landsskatteretten ikke var hjemmel hertil i aktieavancebeskatningsloven. Dette uanset, at § 3 i den dagældende aktieavancebeskatningslov tillige omfattede vederlagsnæring, jf. cirk.nr. 137 af den 19. juli 1994.

Den indskrænkende fortolkning ses tillige i nyere domstolspraksis, hvortil der for det første henvises til Østre Landsrets dom af 15. februar 2016, offentliggjort i SKM2016.251.ØLR.

Sagen omhandlede en skatteyder, der havde overdraget en virksomhed til et af ham ejet aktieselskab. Skattemyndighederne forhøjede efterfølgende værdien af den overdragne goodwill. Som følge af et aftalt skatteforbehold blev købesummen tilsvarende forhøjet, hvorved skatteyderen fik en fordring på selskabet. Ved selskabets senere konkurs led skatteyderen et tab på denne fordring og påstod nu fradrag efter kursgevinstlovens § 17, idet han gjorde gældende, at en del af fordringen og dermed tabet kunne henføres til den overdragne virksomheds varelager, og at denne del var erhvervet som vederlag i næring. Landsretten fandt ikke, at skatteyderen havde godtgjort, at nogen del af tabet kunne henføres til varelageret. Landsretten lagde herved navnlig vægt på, at der ikke var fremlagt skriftlig dokumentation, der dokumenterede og sandsynliggjorde, at fordringen efter parternes aftale skulle opsplittes på blandt andet varelageret.

Der henvises endvidere til SKM2017.417 ØLR.

Da vederlagsnæring som begreb knytter sig til opgørelsen af næringsindkomsten har praksis også fastslået, at principperne for vederlagsnæring er ikke overførbare, hvorved principperne således ikke finder anvendelse på eksempelvis gevinster og tab på modtagelse af aktiver, der anskaffes i hobbyvirksomhed, som løn eller andet personligt vederlag.

Om den skattemæssige betydning af modtagelse af vederlagsnæring har professor, dr.jur. Jan Pedersen i note 17, side 247 i Skatteretten 1, 8. udgave 2018 anført, at den erhvervsdrivende ved bytte - vederlagsnæring - skal indtægtsføre værdien af det modtagne aktiv i medfør af skatteskattelovens § 4, litra a.

Herefter anføres der i samme note videre:

"Senere avancer og tab på det indbyttede aktiv medregnes til den erhvervsdrivendes handelsnæringsfortjeneste eller -tab, jf statsskattelovens§ 5, stk. 1, litra a."

Som det fremgår af ovennævnte, er det den almindelige forståelse af begrebet vederlagsnæring, at dette udgør et usædvanligt betalingsmiddel, som modtages af en erhvervsdrivende med den afledte konsekvens, at senere avancer og tab på det modtagne aktiv medregnes til den erhvervsdrivendes handelsnæringsfortjeneste eller -tab, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Modtages vederlaget derimod ikke som led i den erhvervsdrivendes næringsvirksomhed, dvs. med henblik på senere omsætning, vil senere gevinster eller tab ikke være en del af næringsomsætningen og således henholdsvis skattefri og fradragsberettiget i henhold til statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Hobbyvirksomhed er det modsatte af næring.

Om den almindelige forståelse af begrebet hobbyvirksomhed har professor, dr.jur. Jan Pedersen side 319-320 i Skatteretten 1, 8. udgave 2018, anført følgende:

"Ved hobbyvirksomhed forstås almindeligvis en indtægtsgivende virksomhed, der udøves for indehaverens egen regning og risiko, men hvor motivet for denne virksomhed ikke er opfyldelsen af almindelige erhvervsmæssige formål om overskudsgivende virksomhed på kort sigt eller lagt sigt. Motivet er derimod opfyldelsen af den pågældendes private interesse ... "

Den konkrete sag

Ved Skatterådets besvarelse af spørgsmål 3, 4, 5 og 6 blev det lagt til grund, at klageren er skattepligtig af fortjenesten af et salg sin Bitcoinsbeholdning fremskaffet ved bitcoin-mining i 2011, 2012 og 2013.

Som begrundelse herfor er det helt overordnet anført, at principperne for vederlagsnæring finder tilsvarende anvendelse ved opgørelsen af indkomsten for hobbyvirksomhed, jf. side 24, 6. afsnit i bindende svar af den 18. december 2018, jf. bilag 1.

Skatterådets afgørelse er ikke forenelig med statsskatteloven, hvorefter indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele ikke medregnes til indkomsten, medmindre disse salg 1) henhører til vedkommendes næringsvej eller 2) udgør spekulation, hvorefter "handelsfortjenesten" i disse to udtømmende tilfælde medregnes til indkomsten.

Der er således i henhold til statsskattelovens§ 5, stk. 1, litra a alene grundlag for at beskatte den i sagen omhandlede bitcoin-beholdning, såfremt det lægges til grund, at denne beholdning er modtaget som et usædvanligt betalingsmiddel i næringsvirksomhed eller anden erhvervsmæssig virksomhed.

Dette er imidlertid ikke tilfældet, idet Skatterådet allerede har fastslået, at den i sagen omhandlede bitcoinbeholdning er modtaget som led i udøvelsen af klagerens hobbyvirksomhed bestående af bitcoinmining.

Den skattepligtige retserhvervelse til de nyudstedte bitcoins ved klagerens bitcoin-mining indtrådte på det tidspunkt, hvor klageren erhvervede sit krav på pool-operatøren, hvad enten overførslen til hans bitcoinwallet fandt sted samtidig eller senere. Klageren har i den forbindelse ved sin hobbyvirksomhed modtaget et vederlag i form af nyudstedte bitcoins. Værdien heraf skal medregnes i hobbyindkomsten i det år, hvor erhvervelsen finder sted. Dette er tillige lagt til grund af Skatterådet, hvortil der henvises til det anførte side 24, 3. afsnit i det påklagede bindende svar af den 18. december 2018, jf. bilag 1.

Herom er der ikke uenighed. Som anført under sagsfremstillingen har omkostningerne forbundet med bitcoin-miningen imidlertid væsentligt oversteget værdien af de nyudstedte bitcoins, hvorfor det samlede resultat af hobbyindkomsten har været negativ.

Uanset det lægges til grund, at værdien af modtagne nyudstedte bitcoins skal medregnes i hobbyindkomsten i det år, hvor A erhvervede et krav på disse hos pool-operatøren, er der ikke i henhold til statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, grundlag for at beskatte en gevinst ved senere realisation af samme bitcoins.

Klageren valgte ikke at realisere sine bitcoins samtidig med erhvervelsen af disse, hvilket helt naturligt indebærer mulighed for senere gevinst eller tab i forhold til værdien på erhvervelsestidspunktet.

Da Skatterådet - som anført ovenfor - allerede har fastslået, at anskaffelsen af bitcoins er et formueaktiv, for hvilket gevinst og tab beskattes i henhold til statsskatteloven § 5, er det afgørende, hvorvidt der i denne bestemmelse forefindes hjemmel til at gennemføre en beskatning ved senere realisation.

Det altovervejende udgangspunkt er herefter, at gevinst og tab fra salg af den skattepligtiges ejendele, herunder således tillige gevinst og tab på bitcoins, ikke medregnes til indkomsten, medmindre disse salg 1) henhører til den skattepligtiges næringsvej eller 2) udgør spekulation.

Klageren er ikke næringsdrivende med bitcoin-mining. Da vederlagsnæringsbegrebet knytter sig til opgørelsen af næringsindkomsten, og klageren ikke har udøvet næringsvirksomhed, er beholdningen i sagens natur ikke modtaget i vederlagsnæring. Principperne for vederlagsnæring kan ikke anvendes i sagen.

Aktiverne er ikke anskaffet i spekulationsøjemed, hvorfor gevinsten er skattefri, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Klagerens repræsentant har efter modtagelsen af Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse bemærket følgende:

"I relation til det af Skattestyrelsen anførte skal det indledningsvist fremhæves, at der er enighed om, at As aktivitet med mining af bitcoins er en privat aktivitet, dvs. hobbyvirksomhed, idet Skattestyrelsen har anført, at "klagers produktion af bitcoins udgør en hobbyvirksomhed", jf. side 1, 4. afsnit i skattestyrelsens udtalelse dateret den 15. august 2019.

Heroverfor skal det imidlertid bemærkes, at A ikke har produceret de i sagen omhandlende bitcoins men modtaget disse, jf. således også det beskrevne i indlæg af den 2. maj 2019.

Videre bemærkes det, at Skattestyrelsen ved det anførte side 1, 6. afsnit til side 2, 2. afsnit i udtalelsen af den 15. august 2019 har fremhævet forhold, som vidner om, at Skattestyrelsen helt grundlæggende ikke har forstået, hvorledes beskatning af indtægter og formuegevinster finder sted i henhold til reglerne i statsskattelovens §§ 4-6.

A bestrider i sagens natur ikke, at modtagelsen af bitcoins henhører under hobbyvirksomheden, hvorefter den årlige indkomst herfra opgøres som et nettoresultat efter statsskattelovens § 4. Der har imidlertid ikke været et overskud med aktiviteten i indkomstårene 2011-2013, hvorfor A ikke har selvangivet noget overskud, hvortil der henvises til det allerede anførte side 4 i supplerende indlæg til Skatteankestyrelsen dateret den 2. maj 2019.

Skattestyrelsen har nærmere side 2, 1. og 2. afsnit henvist til, at Skatterådet ikke har fundet, at statsskattelovens § 5 finder anvendelse i denne sag, idet Skatterådet - ifølge Skattestyrelsen - har anført følgende:

"at det følger af det almindelige brede indtægtsbegreb i stats- skattelovens § 4, at indkomster fra hobby- og anden ikkeerhvervsmæssig virksomhed er skattepligtige. En sondring mellem erhvervsmæssig og ikke-erhvervsmæssig virksomhed eller hobby- og fritidsvirksomhed er uden betydning i henseende til skattepligten på indtægtssiden.

Derimod får ovennævnte sondring betydning på udgiftssiden, idet det er fast praksis, at der ikke er fradrag for underskud ved ikke-erhvervsmæssig virksomhed, herunder hobbyvirksomhed.

Ovennævnte har ingen betydning for afgørelsen af denne sag, der omhandler spørgsmålet om, hvorvidt der er grundlag for at beskatte A af den gevinst på bitcoins, der over tid er opnået ved, at disse formuegenstand er steget i værdi.

De i sagen omhandlede bitcoins er modtaget som led i en privat aktivitet og udgør således en privat formuegenstand, hvorfor det naturligvis også er statsskattelovens § 5, der regulerer, hvorvidt gevinst og tab på disse formuegenstand skal beskattes.

Til støtte for den gennemførte beskatning har Skattestyrelsen videre side 2, 3. sidste afsnit i udtalelsen dateret den 15. august 2019 henvist til SKM2014.219.LSR. I afgørelsen udtalte Landsskatteretten bl.a., at "De aktiver, der er skabt eller produceret i hobbyvirksomheden med henblik på videresalg, indgår i hobbyvirksomheden og indkomsten herfra fratrukket hobbyvirksomhedens udgifter beskattes efter statsskattelovens § 4 .... ".

Den pågældende præmis i Landsskatterettens afgørelse omhandler ikke den gevinst, som er på de aktiver, der er modtaget i hobbyvirksomheden.

Det er således oplagt forkert af Skattestyrelsen at fremhæve den pågældende passage til støtte for, at der er grundlag for at beskatte den værdistigning, som over tid er fremkommet på de i sagen omhandlede bitcoins.

Herudover skal det videre bemærkes, at de i sagen omhandlede bitcoins på intet tidspunkt er skabt, produceret eller modtaget i As hobbyvirksomhed med henblik på videresalg. Det har aldrig været formålet med As hobbyvirksomhed at forestå videresalg af bitcoins, jf. også nærmere nedenfor.

Der er således heller ikke grundlag for at opstille en ny forudsætning om, at de i sagen omhandlede bitcoins udgør et omsætningsaktiv. Skatterådet fandt således heller ikke ved den påklagede afgørelse dateret den 18. december 2018, at der var tale om omsætningsaktiver. Dette er et helt nyt synspunkt fremført af Skatteankestyrelsen i indstillingen af den 16. juli 2019.

Opmærksomheden henledes i øvrigt på, at Skattestyrelsen ikke ved udtalelsen af den 15. august 2019 har forholdt sig til det af A anførte i afsnit 1.3.3. benævnt "Principperne for vederlagsnæring er ikke overførbare" i det supplerende indlæg dateret den 2. maj 2019. Af omtalte afsnit fremgår følgende:

"Da vederlagsnæring som begreb knytter sig til opgørelsen af næringsindkomsten har praksis også fastslået, at principperne for vederlagsnæring er ikke overførbare, hvorved principperne således ikke finder anvendelse på eksempelvis gevinster og tab på modtagelse af aktiver, der anskaffes i hobbyvirksomhed, som løn eller andet personligt vederlag.

Til støtte herfor henvises til LSRM 1982.169, hvor en avance på en interesseobligation, der skattemæssigt blev regnet for en del af skatteyderens løn, ikke blev beskattet.

Der henvises i den forbindelse til professor, dr.jur. Jan Pedersens omtale af ovennævnte afgørelse i RR.SM.2001.0300."

Den påklagede afgørelse af Skatterådet er som bekendt overordnet begrundet med, at samme princip, som anvendes ved vederlagsnæring, skal finde anvendelse, jf. således også det af Skattestyrelsen anførte side 3, 1. afsnit i udtalelsen dateret den 15. august 2019.

Som det fremgår af ovennævnte, er principperne for vederlagsnæring imidlertid ikke overførbare, hvilket Skattestyrelsen ikke har forholdt sig til.

… …

I relation til det af Skatteankestyrelsen anførte, skal det igen fremhæves, at der er enighed om, at det kan lægges til grund, at As aktivitet med mining af bitcoins er en privat aktivitet, dvs. hobbyvirksomhed. Desuagtet har Skatteankestyrelsen indstillet til, at indtægter og salg af minede bitcoins for perioden 2011-2013 skal medregnes i indkomstopgørelsen i henhold til statsskattelovens § 4.

Som begrundelse herfor har Skatteankestyrelsen anført følgende:

"De erhvervede bitcoins indgår som et omsætningsaktiv i hobbyvirksomheden, og indtægter ved salg af minede bitcoins skal allerede derfor medregnes ved indkomstopgørelsen, jf. statsskattelovens § 4." (vores understregning)

Det bemærkes i forlængelse heraf, at Skatteankestyrelsen ikke har begrundet, hvorfor de af A modtagne bitcoins indgår som omsætningsaktiver i hobbyvirksomheden. Skatteankestyrelsens indstilling er således direkte mangelfuld på dette væsentlige punkt, idet det naturligvis kræver en forklaring, når det lægges til grund, at de modtagne bitcoins - direkte i modstrid med As oplysninger - ifølge Skatteankestyrelsen indgår som omsætningsaktiver i hobbyvirksomheden.

Det forholder sig således, at de i sagen omhandlede bitcoins på intet tidspunkt har været omsætningsaktiver. De i sagen omhandlede bitcoin er således heller ikke blevet solgt i den periode, hvor A har drevet hobbyvirksomhed.

Til støtte herfor henvises til, at de af A minede bitcoins har stået uberørt i perioden fra den 18. juni 2011 og helt frem til januar måned 2018, hvortil der henvises til As egen redegørelse … .

Det forhold, at de i sagen omhandlede bitcoins har stået fuldstændig uberørt i ovennævnte periode, vidner i sagens natur om, at de på intet tidspunkt har været omsætningsaktiver, som nu lagt til grund af Skatteankestyrelsen.

I forlængelse heraf skal det videre fremhæves, at det således heller ikke er korrekt, når Skatteankestyrelsen har anført, at "klageren fortsat driver hobbyvirksomhed ved mining".

A driver ikke som anført af Skatteankestyrelsen fortsat hobbyvirksomhed med mining.

A stoppede - som allerede oplyst - med at mine bitcoins i marts 2013. Herefter minede han - i begrænset omfang - efterfølgende andre kryptovalutaer, og han ophørte helt med disse aktiviteter i 2015, jf. også det tidligere anførte i bemærkninger af den 13. maj 2019 til Skatteankestyrelsens referat fra afholdt med Skatteankestyrelsens sagsbehandler."

Retsmøde

Repræsentanten fastholdt påstand og anbringender. Repræsentanten har bl.a. anført, at der ikke er grundlag for beskatning efter principperne for vederlagsnæring, idet det er en forudsætning for vederlagsnæring, at man er erhvervsdrivende. Endvidere er der ikke grundlag for at anse de modtagne bitcoins for omsætningsaktiver. Hvis man ser på de faktiske forhold, så har klageren drevet privat virksomhed med mining, men altså ikke med salg af aktiver. Herudover har de modtagne bitcoins stået uberørte på en eller flere adresser i lang tid. Begge forhold taler således imod at anse de modtagne bitcoins for omsætningsaktiver i hobbyvirksomheden.

Skattestyrelsen fastholdt afgørelsen, idet det bl.a. er anført, at Skatterådet har valgt at anvende et princip om vederlagsnæring, mens Skatteankestyrelsen har indstillet, at der er tale om omsætningsaktiver, hvor man altså ser igennem pool-operatøren og anser de erhvervede bitcoins for direkte tilgået klageren/hobbyvirksomheden. Denne fremgangsmåde kunne Skatterådet også have anvendt. En hobbyvirksomhed, der producerer aktiver, skal beskattes ved afståelsen af aktiverne, også selvom aktiverne har stået uberørt i lang tid. I nærværende sag er der tale om en særlig erhvervelsesmåde, som bevirker, at de erhvervede bitcoins må anses for omsætningsaktiver. Som følge heraf skal der foretages beskatning efter statsskattelovens § 4.

Landsskatterettens afgørelse

Af statsskattelovens § 4 fremgår, at som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af penge værdi, således f.eks. ( .... )

Af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, fremgår, at til indkomsten henregnes ikke formueforøgelse, der fremkommer ved, at de formuegenstande, en skattepligtig ejer, stiger i værdi - medens der på den anden side ikke gives fradrag i indkomsten for deres synken i værdi -, eller indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele (herunder indbefattet værdipapirer) for så vidt disse salg ikke henhører til vedkommendes næringsvej, for eksempel handelsvirksomhed med faste ejendomme, eller er foretaget i spekulationsøjemed, i hvilke tilfælde den derved indvundne handelsfortjeneste henregnes til indkomsten, ligesom også eventuelt tab kan fradrages i denne.

Nettoindtægter ved hobbyvirksomhed er skattepligtige, jf. statsskattelovens § 4. Nettotab kan ikke fratrækkes i indkomstopgørelsen.

Ved anmodning om bindende svar af 28. december 2017 blev Skatterådet forespurgt, om klagerens aktivitet med mining af bitcoins i 20112013 var at betragte som hobbyvirksomhed. Skatterådet besvarede dette bekræftende. Spørgsmålet er ikke påklaget, hvorfor det er indlagt som en forudsætning for Landsskatterettens afgørelse, at der er tale om hobbyvirksomhed. Landsskatteretten tager derfor heller ikke stilling til, om der er tale om spekulation, jf. SKM2020.85.LSR.

På baggrund af ovennævnte forudsætning lægges det til grund, at klageren har drevet hobbyvirksomhed med mining. For så vidt angår mining-processen finder Landsskatteretten, at erhvervelsen af bitcoins indgår som en naturlig del af denne proces, hvorfor erhvervelsen af bitcoins er en integreret del af hobbyvirksomheden. De erhvervede bitcoins har karakteristika lignende likvide aktiver, hvorfor Landsskatteretten anser de erhvervede bitcoins for værende omsætningsaktiver i hobbyvirksomheden. Som følge heraf skal indtægter ved salg af bitcoins, der er erhvervet ved mining, medregnes ved indkomstopgørelsen, jf. statsskattelovens § 4.

I forlængelse af ovenstående bemærkes det, at Skatterådets bindende svar af 25. marts 2014 (offentliggjort ved SKM2014.226.SR) ikke tillægges betydning, idet Skatterådets afgørelse efterfølgende blev ændret ved Landsskatterettens afgørelse af 23. oktober 2019 (offentliggjort ved SKM2019.584.LSR). Landsskatteretten afviste spørgsmål 1-2 og 5, mens spørgsmål 3-4 bortfaldt.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skatterådets besvarelse af spørgsmål 3, 4, 5 og 6."

I "Spørgers redegørelse indeholdende en oversigt over de faktuelle og tekniske fejl i Skatterådets sagsfremstilling" af 30. marts 2020 har A anført bl.a. følgende:

Faktuelle fejl

Citat fra Skatterådets sagsfremstilling, side 8: “Ad 8) Det fremgår af anmodningen, at du har minet mere, end din opgivne adresse indeholder (red. den indeholdte 171,6 bitcoins), da du har foretaget køb af adgang til VPN-udbydere med bitcoins for herved at sikre din anonymitet"

Citat fra Skatterådets sagsfremstilling, side 25: “Efter Skattestyrelsen opfattelse har det formodningen imod sig, at de erhvervede bitcoins ikke er modtaget med henblik på videresalg eller med henblik på at indgå i hobbyvirksomheden på et senere tidspunkt. Skattestyrelsen bygger dette på, at der er anvendt 47 ud af de producerede 179 bitcoins i hobbyvirksomheden i perioden 2011-2013. Af de resterende 132 bitcoins er en del bitcoins afstået i januar 2018."

Der foreligger tre faktuelle fejl i det ovenstående citat, som i øvrigt efter min mening er en af mest afgørende punkter i sagsfremstillingen:

1)  179 bitcoins er ikke korrekt. Det er uklart, hvordan Skattestyrelsen er kommet frem til dette tal. Det drejer sig om 171,6 bitcoins som oplyst i min oprindelige fremstilling.

2)  De 47 bitcoins anvendt til køb af VPN-adgang ligger udover de oplyste 171,6 bitcoins. Det fremgår tydeligt af citatet på side 8. Skatterådets sagsfremstilling er dermed selvmodsigende og specielt faktuelt forkert i forbindelse med udsagnet om de resterende 132 bitcoins.

3)  De 47 anvendte bitcoins til køb af VPN-adgang er ikke “anvendt i hobbyvirksomheden". Det er anvendt til privat brug til internetsurfing, download af filer og lign., og ikke til brug ved mining af bitcoins.

Citat fra Skatterådets sagsfremstilling, side 26: “Der er ikke herved taget stilling til en eventuel anskaffelsessum og afståelsessum for de af spørger tidligere afståede bitcoins til brug for køb af varer og/eller ydelser, herunder 47 bitcoins til forskellige VPN-adgange, ligesom der heller ikke er taget stilling til, om udgiften til VPN-adgangen kan anses for omfattet af kildeartsbegrænsningen og dermed indgå i opgørelsen af de samlede udgifter for hobbyvirksomheden.“

Det forekommer efter min opfattelse som en selvmodsigelse i sagsfremstillingen, at “der er anvendt 47 bitcoins i hobbyvirksomheden til køb af VPN-adgang" (tidligere citat), hvorimod “der ikke er taget stilling til om køb af VPN-adgang kan indgå i opgørelsen af de samlede udgifter for hobbyvirksomheden" (dette citat).

Tekniske fejl

Jeg henviser i dette afsnit til citater fra Skatterådets tekniske sagsfremstilling omkring mining og bitcoins og kommenterer endvidere citaterne. I Skatterådets sagsfremstilling findes der også en redegørelse om det samme skrevet af spørger og spørgers tidligere advokat. Jeg henstiller til, at denne redegørelse også tages til efterretning. Det bemærkes desuden, at der er et vist indholdsmæssigt overlap mellem dette afsnit og redegørelsen i Skatterådets sagsfremstilling.

Citat: “Derfor var der for den efterfølgende periode, som spørgers miningaktivitet er foretaget i, et meget større indtjeningspotentiale ved at blive tilsluttet en pool med en langt større hash-rate, som fx (red. information 11 fjernet), som spørger var tilsluttet."

Der er ikke et større indtjeningspotentiale ved at blive tilsluttet til en pool. Reelt er indtjeningspotentialet mindre, da pool-operatøren tager en kommission for at drive poolen. Ideen ved at blive tilsluttet til en pool er, at variansen i indtjeningen bliver mindre og frekvensen for udbetaling af vederlag bliver højere. Ved solo-mining har man kun indtjening, når man selv finder en blok, hvorimod ved pool-mining har man en indtjening (omend mindre pr. blok), når poolen finder en blok. Indtjeningspotentialet er størst ved solo-mining, da variansen i det udbetalte vederlag er størst, og man undgår at betale kommission til poolen. Med andre ord kan man ved solo-mining være heldig at finde langt flere blokke end man statistisk set ville forvente. Det er dog et faktum, at stort set alle deltog i pool-mining fra 2011 og frem. Det er min opfattelse, at dette skyldes et generelt ønske blandt miners om at mindske variansen i indtjeningen samt at øge udbetalingsfrekvensen. Det skal også bemærkes, at den første offentlige mining-pool, Slush Pool, blev startet d. 27. november 2010 (kilde: (red. information 7 fjernet) ).

Citat: “Ovennævnte moms- og afgiftssag omhandlede en enkelt person, der med eget udstyr bekræftede bitcoins-transaktioner mod herfor at modtage bitcoins direkte til sin egen wallet, hvilket også omtales som Solo-Mining."

Efter overvejende sandsynlighed er dette forkert. Spørger i SKM2017. 453.SR har stillet et spørgsmål om Bitcoin-mining, og Skattestyrelsen har opfattet det som omhandlende solo-mining. Spørger har næsten med garanti tænkt på pool-mining, idet det i 2017 (eller 2016) ville have kræve investeringer for mange millioner kroner at starte en rentabel/fornuftig forretning som solo-miner.

Jeg vil som det næste sandsynliggøre min påstand. Svaret er offentliggjort d. 27. juni 2017, så hvis vi antager, at spørger har anmodet om svar d. 1. januar 2017, så skal han have investeret et uforholdsmæssigt stort beløb i mining-udstyr for at få en nogenlunde stabil indtjening. Her er en overslagsberegning over dette:

Total hash-rate for Bitcoin-netværket d. 1. januar 2017: 2463611 TH/s

Pris for bedste udstyr i forhold til pris i oktober 2018: 170 USD per TH (denne pris er lavere end, hvad prisen var d. 1. januar 2017, da der har været stor udvikling inden for Bitcoin-mining udstyr fra d. 1. januar 2017 til oktober 2018).

Baseret på de ovenstående tal kunne man med en investering på 1 million USD få en hashrate på maksimalt 5882 TH, hvilket var ca. 0.02% af den totale kapacitet på Bitcoin-netværket d. 1. januar 2017. Dette vil give et udbytte på 0.36 BTC per dag i gennemsnit, men da man som solo miner kun kan få udbytte ved at finde en blok, kan man altså ikke modtage 0.36 BTC per dag. En blok i 2017 frigav 12.5 BTC (og lidt transaktionsgebyrer, dog langt mindre end 12.5 BTC), hvilket betyder, at man kun ville kun forvente at finde en ny blok hver 34. dag, hvis man solominede. Prisen pr. bitcoin omkring d. 1. januar 2017 var ca. 1000 USD, altså en indtjening på 12.5 BTC * 1000 USD per BTC = 12500 USD. Dette er en meget lav indtjening på 34 dage i forhold til investeringsstørrelsen. Især taget i betragtning af hashraten steg eksplosivt på det tidspunkt, afskrivning på udstyr, strømforbrug osv.

Der er dog ingen garanti for, at man finder en blok hver 34. dag - endsige at man nogensinde vil finde en blok. Dette er en meget stor risiko at løbe, hvilket taler imod, at spørger havde interesse i solo-mining. Rent matematisk og økonomisk ville det være en risikabelt at indgå i solomining medmindre man ville investere et større millionbeløb i USD. Dette overslag antager, at hashraten forbliver konstant på Bitcoinnetværket, altså 2463611 TH/s, men i praksis har hash-raten vokset eksplosivt, hvilket betyder, at man skal fortsætte med at indkøbe mining udstyr for at bibeholde sin indtjening (målt i BTC) eller acceptere en nedgang i indtjening over tid (målt i BTC). Som eksempel kan nævnes, at den totale hashrate var steget til 5035985 TH/s d. 1. juni 2017, altså ca. en fordobling. I august 2018 var den steget til ca. 50 millioner TH/s, altså ca. en 25-dobling! Indtjeningspotentialet med samme udstyr ville kun have været 12.5 BTC hver 34 * 25 dage = 850 dage.

Der er endvidere intet i forespørgslen, som indikerer, at spørger havde påtænkt at solo-mine. Tværtimod havde spørger tænkt sig at udleje udstyr til mining, hvilket evt. lejere af spørgers udstyr selv kunne bestemme om de ville bruge til solo-mining eller pool-mining. Spørger nævner i forespørgslen at lejere i teorien kunne bruge hans udstyr til solomining, men ordet “solo-mining" er ikke nævnt. Spørger har efter min mening sandsynligvis ment “pool-mining".

Kilder:

(red. information 8 fjernet)/ (red. information 9 fjernet)

SKM2017.453.SR indeholder endvidere en del tekniske fejl, som jeg gerne redegør for, såfremt det måtte ønskes af Skatteankestyrelsen. Her er to eksempler.

Citat: “Det begrundes i, at Bitcoin kun udbetales hvis det lykkedes spørger at finde den korrekte algoritme. Der er således ingen aftaler mod vederlag mellem parterne, og betaling i Bitcoins kan sammenlignes med, at spørger vinder i lotteriet eller spørger vinder en konkurrence, hvor vederlaget også falder udenfor momslovens anvendelsesområde".

Terminologien er forkert - man kan ikke finde den korrekte algoritme. Definitionen af en algoritme er som følger: “Et sæt regler der bruges til at fuldføre en opgave i et bestemt antal trin". I stedet for algoritme burde der have været lod med gevinst på Bitcoin-netværket (som beskrevet i hoveddokumentet med vores supplerende oplysninger).

Citat: “Hver gang en miner har bekræftet et vist antal transaktioner, tildeler systemet mineren et antal nyskabte bitcoins.“

Der er ikke tale om at bekræfte et vist antal transaktioner. Der er tale om, at en miner finder en lodseddel med gevinst og publicerer en blok indeholdende beviset (lodsedlen) samt en mængde transaktioner. Der er op til mineren at vælge transaktioner op til 1 MB i størrelse i blokken, der publiceres. Mineren kan også vælge at lave en blok uden transaktioner, hvilket er sket mange gange i løbet af Bitcoin-netværkets historie. For eksempel viser en analyse fra d. 17. oktober 2018, at 19% af alle blokke i Bitcoin-netværkets historie indtil da har været tomme (altså uden transaktioner).

Kilde: (red. information 10 fjernet)

Citat: “Bitcoin-mining består i at få computer-hardware med det nødvendige software til at lave ressourcekrævende beregninger for bitcoin-netværket med det formål for mineren at opnå en indkomst herved."

Dette er forkert. Bitcoin-mining har til formål at sikre konsensus på netværket, dvs. bl.a. at hindre double-spending af bitcoins. Hvis det eneste formål med mining var at sikre miners en indkomst, så ville det ikke være noget interessant eller nyskabende ved Bitcoin-systemet. En Google-søgning på “What is the purpose of mining" giver følgende svar som det første hit: “The primary purpose of mining is to allow Bitcoin nodes to reach a secure, tamper-resistant consensus. Mining is also the mechanism used to introduce Bitcoins into the system. Miners are paid any transaction fees as well as a "subsidy" of newly created coins." Endvidere bliver systemet mere sikkert, jo flere minere, der deltager. Formålet med mining er altså både at sikre konsensus samt at gøre netværket mere sikkert. For at tiltrække minere til systemet samt for at lave den initielle fordeling af BTC, stilles der udsigt til en mulig gevinst ved deltagelse.

Citat: “Som vederlag for sin indsats kan en bitcoin-miner dels erhverve transaktionsgebyrer i bitcoins for de bekræftede transaktioner fra de anonyme kunder, som får transaktionerne i bitcoins gennemført, og dels erhverve nyudstedte bitcoins fra bitcoin-netværket. Både transaktionsgebyrerne og nyudstedte bitcoins tildeles af bitcoins-netværket efter bestemte kriterier."

Dette er ikke korrekt. Mineren vælger selv hvilke transaktioner, der skal inkluderes i en blok (op til en grænse på ca. 1 MB per blok). Et transaktionsgebyr er bestemt af kunden, der vil lave transaktionen i forbindelse med hans publicering af transaktionen til Bitcoin-netværket. Det er derefter op til solo-mineren/pool-operatøren, om han vil inkludere en given transaktion, som en del af en blok. Specielt skal det bemærkes, at transaktionsgebyrene på ingen måde tildeles af bitcoin-netværket efter bestemte kriterier.

Citat: “Mining er et specialiseret og konkurrencepræget marked, hvor indkomstens størrelse afgøres af den hash-rate, der anvendes. Hash-rate er forenklet sagt et udtryk for den hardware-kraft, der anvendes, idet det dog også er meget afgørende hvilke færdigheder mineren har, og hvilken tid der anvendes til at bekræfte transaktioner med denne hardwarekraft."

Begrebet færdigheder giver ikke umiddelbart mening i forbindelse med bitcoin-mining, idet processen er som et lotteri (som beskrevet i hoveddokumentet). Held er i stedet den vigtigste faktor. Det giver ej heller teknisk mening at skrive om “tid der anvendes til at bekræfte transaktioner" bortset fra, at man naturligvis har større sandsynlighed for “at vinde lotteriet desto flere gange man prøver".

Citat: “Ved Solo-Mining er det vanskeligt at få del i transaktionsgebyrerne eller nyudstedte bitcoins, da en enkelt miner har meget svært ved at konkurrere med den hash-rate, som større hardwareanlæg er i besiddelse af, hvilket bl.a. gør sig gældende i såkaldte pools."

Det er ikke vanskeligt - det er blot et spørgsmål om held. Man kan være meget heldig at finde en blok efter meget kort tid med en lille hash-rate (altså en lille økonomisk investering). På samme måde vil man ikke tale om, at det er vanskeligt at vinde lotteriet, da det netop ikke kræver færdigheder, men blot held.

Citat: “Tidligere blev mining-aktiviteten gennemført som Solo-mining ved anvendelse af gennemsnitlige private hjemmecomputere, men dette er i dag næsten udelukkende overtaget af specialiserede mining-varehuse med en meget stor hash-rate. Disse mining-varehuse er endvidere typisk koblet til en pool, hvorved den samlede hash-rate forøges særdeles meget."

Det er interessant, at Skatterådet mener, at SKM2017.453.SR handler om solo-mining, når det fremgår her, at selv store mining-varehuse typisk er koblet til en pool. Dette underbygger min påstand om, at spørger i SKM2017.453.SR sandsynligvis har ment pool-mining. Endvidere er en mining-pool (eller mere præcist operatøren af mining-poolen), hvad der svarer til en solo-miner, hvis hash-kapacitet udgøres af alle pool miners.

Man kan ikke sige, at den samlede hash-rate forøges særdeles meget ved at koble til en pool. Den totale hash-rate på Bitcoin-netværk kan ikke forøges ved at koble til en pool, men naturligvis vil poolens hashkapacitet bliver forøget, hvis man kobler til den (og bliver).

Derudover skal det nævnes, at store mining-varehuse ikke nødvendigvis har en fordel af at blive koblet til en pool, idet pool-operatøren tager en kommission for at drive poolen. Hvis mining-varehuset er tilpas stort, vil det være mere økonomisk fordelagtigt at mine solo (eller f.eks. drive en privat pool som kun kan benyttes af ejerne af mining-varehuset).

Citat: “Pool-mining er et udtryk for, at flere går sammen om at samle sine hash-rates, hvorved der opnås adgang til bekræftelse af langt flere transaktioner."

Det giver ikke mening. Der kan ikke opnås adgang til at bekræfte flere transaktioner. Bitcoin-systemet er designet til, at der i gennemsnit skal findes en blok hver 10. minut. En blok kan indeholde ca. 1 MB transaktioner, altså en fast grænse.

Citat: “Der findes mange forskellige pools, og for alle gælder det, at hver pool administreres af den enkelte pooludbyder og endvidere med forskellige aftaler om vederlæggelse. Således kan det fx gælde, at en miner mod at deltage ikke får andel i transaktionsgebyrerne for de bekræftede transaktioner, men der er også tilfælde hvor der endvidere ikke opnås adgang til alle nyudstedte bitcoins, som tildeles pooludbyderen."

Det er forkert. Der findes decentrale mining pools, som ikke administreres af en enkelt pool-udbyder, f.eks. p2ppool ( http://p2pool.org/ ).

Citat: “Bitcoinsystemets vederlæggelse med transaktionsgebyrer og nyudstedte bitcoins for pool-mining tilgår direkte pooludbyderens bitcoinwallet. Herefter fordeler pooludbyderen denne indkomst mellem de deltagende minere efter de indgåede aftaler. Det må efter de for Skattestyrelsen foreliggende oplysninger antages, at indkomsten for den enkelte pool-miner typisk vil blive opgjort på baggrund af dennes andel af det opnåede resultat ved mining-aktiviteten."

Dette er igen forkert for de decentrale mining pools såsom p2pool. Samtidig er det også i centraliserede pools typisk muligt at blive aflønnet med en pay-per-share metode (en share er her en lodseddel med poolgevinst), hvor man bliver aflønnet indirekte for sin hash-kapacitet uanset om poolen finder en blok. Hermed tager pool-operatøren en større risiko, da operatøren kan være uheldig med f.eks. aldrig at finde en blok (lodseddel med bitcoin-gevinst), eller at være meget længere tid end forventet om at finde en blok. (red. information 11 fjernet) tilbød PPS som aflønningsmetode. Man kan derfor ikke sige, at indkomsten typisk vil blive opgjort på baggrund af dennes andel af det opnåede resultat ved mining-aktiviteten.

Endvidere skal det nævnes, at indkomsten ved mining af en blok er låst de efterfølgende 100 blokke pr. designet af Bitcoin-systemet, dvs. omtrent 100 * 10 minutter = 1000 minutter = 16,66 timer. De fleste pools tillader dog straksudbetaling for ens gevinster efter en pool har fundet en blok. Altså er der ikke nødvendigvis en direkte sammenhæng mellem de frigivne bitcoins fra en blok, og hvad pool-operatøren udbetaler. Pool-operatøren må altså have en “kasse-beholdning"/reserve for at kunne aflønne pool miners.

Citat: “Ved deltagelse i en pool erhverver de enkelte minere således bitcoins fra pooludbyderen mod til gengæld at bekræfte transaktioner i bitcoin-netværket på vegne af pooludbyderen."

Dette er teknisk set ikke korrekt. De enkelt minere bekræfter ikke transaktioner. Det er ultimativt op til pool-operatøren at bestemme præcis hvilke transaktioner han ønsker at bekræfte, og pool-miners hjælper blot med at finde en blok, som hvis fundet, vil indeholde transaktionerne valgt af pool-operatøren.

Citat: “Eftersom der siden 2011 er etableret mange pools og dermed en omfattende mining-aktivitet, ville spørger næppe kunne erhverve samme antal bitcoins i 2018, hvilket skal ses i sammenhæng med, at de nødvendige antal bekræftelser ved mining, inden en endelig bekræftelsesafslutning af transaktionen foreligger, med tiden er forøget væsentligt."

Det giver ikke teknisk mening at skrive: “hvilket skal ses i sammenhæng med, at de nødvendige antal bekræftelser ved mining, inden en endelig bekræftelsesafslutning af transaktionen foreligger, med tiden er forøget væsentligt". Der findes aldrig en endelig bekræftelsesafslutning af en transaktion, da en (ondsindet) aktør med over 50% af den samlede hash-rate på Bitcoin-netværket (51% angreb) har en reel mulighed for at omskrive transaktionshistorien (dette betyder ikke at man kan ændre transaktioner, men man kan “rulle" dem tilbage/annullere dem). Derudover er det uklart, hvad Skatterådet mener med at “tiden er forøget væsentligt". Pr. design af Bitcoin-systemet vil der statistisk set være ca. 10 minutter mellem hver blok.

Citat: “At spørger således har afstået fra at modtage transaktionsgebyrer for sine transaktionsbekræftelser, anser Skattestyrelsen som udtryk for en aftale med pooludbyderen mod til gengæld herfor at erhverve ret til en andel af de nyudstedte bitcoins, som pooludbyderen erhverver fra bitcoin-netværket.

Herved adskiller spørgers pool-mining sig fra situationen i ovennævnte SKM2017.453.SR om moms og afgifter, idet spørger ved pool-mining således har indgået aftaler om levering af ydelser mod vederlag, hvilket konkret omfatter gennemførelse af transaktionsbekræftelser mod til gengæld at erhverve en andel af nyudstedte bitcoins."

Som beskrevet i hoveddokumentet, er der ikke rent teknisk forskel mellem pool-mining og solo-mining, og da man ikke har garanti for at finde en lodseddel med hverken pool-gevinst eller bitcoin-gevinst, kan der ikke være tale om ydelse mod vederlag.

Citat: “At der bør anvendes en sådan gennemsnitsberegning til opgørelse af anskaffelsessummen for hver enkelt minet bitcoin pr. indkomstår skyldes, at der ikke ved mining kan henføres konkrete udgifter til hver enkelt minet bitcoin."

Der mines altid en blok ad gangen, og man modtager betaling pr. blok som solo-miner eller pool-miner. Man kan derfor sagtens opgøre hvor meget strøm der bruges til at mine en blok, og dermed hvad udgifterne er pr. blok."

Generelt om bitcoins og andre kryptovalutaer

I artiklen "Hvordan virker Bitcoins" af Robin Engelhardt, publiceret i Ingeniøren den 27. maj 2011, hedder det bl.a.:

"Bitcoins er en ny og unik møntfod til internettet. Der findes ingen central autoritet, som styrer dem, og de eksisterer kun i form af et open source-program, som alle brugere i netværket kender indholdet af.

Næsten ligesom gamle guldgravere kan alle, der har lyst, producere Bitcoins selv - ikke ved at sidde ved bækken med en si, men ved at lade deres computere løse en kompliceret algoritme.

Bitcoins genereres således med en fast rate på ca. 300 i timen, og hvert fjerde år halveres raten, hvilket betyder, at der aldrig vil blive lavet flere end 21 millioner Bitcoins. Lige nu er der knap syv millioner Bitcoins i omløb.

Det unikke ved Bitcoins er den såkaldte proof-of-work algoritme, der bruges til at verificere blokke af transaktioner hos brugerens computere via en såkaldt hash checksum. Denne hashværdi er meget vanskelig at beregne og kaldes inden for computervidenskaben et hårdt problem (NP hårdt). Det kræver en stor mængde CPU (regnekraft) fra computeren at finde disse hashværdier, og sandsynligheden for at finde den rigtige checksum er variabel alt efter hvor mange computere der arbejder på den.

Når man har været så heldig at finde den rigtige hashværdi modtager man 50 Bitcoins på sin egen adresse og tilføjer en ekstra transaktion til kæden af tidligere validerede blokke, hvorefter alle computere begynder at arbejde på den næste blok. Hver computer vedligeholder dermed en kæde af blokke som registrerer listen af transaktioner, der er blevet foretaget i hele Bitcoinnetværkets historie.

Hver computer ved, at alle de andre computere vil arbejde på den samme blok af transaktioner, fordi hvis en snyder ville indsætte en anden blok med andre transaktioner, ville det kræve mere regnekraft end 50 procent af hele systemets CPU, da den ville skulle indhente den rigtige beregning, som jo er den mest udbredte i netværket, og derfor den hurtigste.

Hvis en enkel computer alligevel kommer til at regne på en forkert blok, vil den hurtigt skifte til den rigtige, fordi den er programmeret til kun at regne på den kæde af blokke, der er længst, og det er den, de fleste computere arbejder på.

Genereringen af Bitcoins koster på elregningen. Ifølge computersikkerhedsekspert IS fra G6-virksomhed vil den begrænsende faktor for skabelsen af Bitcoins i fremtiden være energiprisen for el. Men til gengæld betyder det også sikkerhed. En snydepels vil skulle bruge utrolig mange penge på el i forsøget på at producere falske Bitcoins.

I løbet af de seneste par uger er sværhedsgraden sat betydeligt op, efter at der er kommet rigtig mange nye mennesker til. Nørder over hele verden downloader programmet via Bitcoin.org og begynder ligesom gammeldags guldgravere at lade deres computere regne på hashværdierne i håb om at kreere nye Bitcoins.

Hvis de er heldige i deres minedrift og finder den rette hashværdi, får de 50 Bitcoins. Nogle er begyndt at samarbejde ved at binde deres computere sammen i større pools for på den måde at øge chancen, hvorefter de deler gevinsten i porten.

I sidste uge blev der også sat en web-version af Bitcoin-programmet, kaldt Bitcoinplus.com, på nettet og derefter slashdottet, hvorefter værdien af Bitcoins på det internationale marked røg op på over fem euro pr. Bitcoin. Og alt tyder på at prisen blot vil fortsætte med at stige. Det smarte ved at lade it-nørder score gevinsten i starten er selvfølgelig, at de så er dybt motiverede til at udbrede Bitcoins til den brede befolkning ved at udvikle brugervenlige programmer og nye mobile apps."

Af en oversat udskrift af 11. marts 2021 fra "Bitcoin Wiki", der er et online-leksikon, der beskæftiger sig med kryptovaluta, fremgår bl.a.:

"Multipool

Multipool er en multi-kryptovaluta mining pool, der miner Bitcoins og flere alternative kryptovalutaer (Altcoins) og ombytter efter profit ["profit-switching mining pool"].

Multipool var den første pool på markedet, der tilbød en port med automatisk ombytning efter kryptovalutarentabiliteten ("Multiporten"). Indledningsvist tilbød poolen kun Scrypt coins, men efterhånden som den vandt større tilslutning blev der tilføjet en SHA-256 Multiport, som i øjeblikket miner fem forskellige kryptovalutaer (Bitcoin, Terracoin, Freicoin, PeerCoin, Zetacoin).

Minerne er ikke begrænset til at anvende porten, der ombytter efter profit ["profit-switching port"]. Minerne kan tilgå enhver af de individuelle pools med henblik på at mine en enkelt kryptovaluta direkte.

Vederlag ["rewards"] distribueres i øjeblikket ved hjælp af et proportionalt system på grund af poolens hoppende karakter."

Der er fremlagt en række udskrifter om kursudviklingen på bitcoins, litecoins, bitbar og primecoin. Det drejer sig om en udskrift fra bitcoincharts.com med kursudvikling (inkl. rådata) på (red. information 13 fjernet) i perioden 1. januar 2011-19. juni 2011, grafer fra bitinfocharts.com over kursen for litecoins i perioden januar 2013 til april 2021, graf fra (red. information 17 fjernet) over kursen for bitbar i perioden 2013 til 2017 og graf fra (red. information 16 fjernet) over kursen på primecoin i perioden oktober 2013 til maj 2014.

Forklaringer

A har afgivet forklaring.

A har forklaret bl.a., at han er uddannet datalog, og at han altid har været interesseret i it. Han interesserer sig både for software og hardware. For at "mine" bitcoins, skal man bruge både hardware og software, og det var derfor en kombination af hans interesser. Han begyndte at mine bitcoins dels på grund af sin tekniske interesse for systemet, dels for at støtte op om projektet.

Han hørte første gang om bitcoins i 2011. Han havde til at begynde med svært ved at forstå, at det kunne lade sig gøre at lave et betalingssystem baseret på software. Han begyndte derfor at foretage en række omfattende undersøgelser af systemet. Han ville gerne forstå det, og han syntes, at det var fascinerede med et betalingssystem, der ikke var styret af en central aktør. Som led i undersøgelserne blev han bekendt med kursudsvingene på bitcoins, men det var ikke noget, han tillagde betydning. Han var opmærksom på, at bitcoins skulle have en vis værdi for at kunne bruges som betalingsmiddel, men han tænkte ikke nærmere over prisudviklingen. Han minede, uanset om prisen på bitcoins gik op eller ned. Han gjorde sig ikke nogen overvejelser om, at bitcoins kunne blive mere værd i fremtiden.

Han prøvede først at "solo-mine", men han kunne ikke få det til at fungere, og han begyndte derfor at "pool-mine" i stedet. Det fungerer på den måde, at ejeren af mining-poolen lejer computerkraft hos dem, der deltager i miningpoolen, og betaler for lejen med nogle af de bitcoins, som ejeren af poolen modtager, når vedkommende publicerer den relevante "block" i bitcoinnetværket. Ejeren af en mining-pool kan godt betale for lejen af computerkraft med andet end bitcoins, men det er sædvanligt, at deltagerne i pool-mining bliver betalt i bitcoins. Han modtog bitcoins som betaling for leje af den computerkraft, som han stillede til rådighed.

De udgifter, der var forbundet med hans miningaktivitet, var primært udgifter til strøm, men der var også et vist slid på hans hardware, især på hans grafikkort. Han har ikke haft så meget arbejde forbundet med miningen. Han skulle bare åbne et program og sætte det i gang.

Han har brugt nogle af sine bitcoins til at købe adgang til et "Virtuelt Private Netværk" (VPN). Fordelen ved at anvende VPN er, at man får mulighed for at tilgå internettet anonymt. Det kan også anvendes til at omgå "geobegrænsninger", således at man eksempelvis kan tilgå den amerikanske version af G7-virksomhed fra en dansk computer. Mange VPN-udbydere vil gerne modtage betaling i bitcoin, da det er billigere at modtage betaling på den måde, fordi man ikke skal betale gebyr til en betalingsformidler. I 2018 solgte han nogle af sine bitcoins for at få råd til udbetalingen til et hus, som de købte i december 2018.

I Danmark er der ikke nogen økonomisk fordel i at mine bitcoins frem for at købe dem. De høje priser på strøm og udstyr gør, at det er for dyrt at mine. Han kan ikke angive sine præcise udgifter til mining af bitcoins, men de har i hvert fald oversteget 8.000 kr., og han kunne i 2011 have købt lige så mange bitcoins, som han har minet, for ca. 2.000 kr. I 2013 stoppede han med at mine bitcoins, fordi personer i netværket havde udviklet chips, der ikke havde andet formål end at mine. Den computerkraft, som han bidrog med, var derfor alene "en dråbe i havet", og hans betydning for netværket blev derfor mindre. Der var på det tidspunkt også kommet en del andre kryptovalutaer, for eksempel litecoin og primecoin, hvor miningaktiviteten foregik på en anden måde. Litecoin fulgte princippet om, at alle skulle kunne være med, og det var hovedårsagen til, at han begyndte at mine litecoin.

Han har ikke fulgt med i kursudsvingene i kryptovalutaerne. Når man følger bitcoin, er det almindeligt kendt, at der er kursudsving, men han havde ikke en speciel interesse i økonomien vedrørende bitcoins. Han havde ikke noget særligt formål med at beholde de bitcoins, han havde minet. Det var bare nogen, han havde. De havde en værdi, men det var ikke noget, der interesserede ham synderligt. De beregninger vedrørende indtjening, som han har lavet i forbindelse med sin oversigt over faktuelle og tekniske fejl i Skatterådets sagsfremstilling, er simpel matematik og er ikke udtryk for en særlig interesse i indtjening i forbindelse med mining af bitcoins. Hans bemærkninger om poolmining i samme oversigt vedrører minernes generelle ønsker og ikke hans egne ønsker. I 2011-2013 gjorde han sig overvejelser om, hvorvidt hans miningaktiviteter gav overskud, for hvis der var overskud, skulle han indberette det til skattemyndighederne.

Han har brugt sine computere til andet end at mine. Han har kun minet i et begrænset og underordnet omfang. Han kan ikke sige, hvor meget tid han brugte på at mine bitcoins. Han var villig til at bruge så meget strøm på at mine, fordi han derved var med til at støtte op om sikkerheden i netværket.

Han har efterfølgende, i 2014 og 2015, købt bitcoins for i alt 15.000 kr. fordelt på 10 handler på en bitcoinbørs. Han ville finde ud af, om han kunne stole på børsen over en længere periode, og om hans bank ville blokere overførslerne. Hvis han kunne købe bitcoins på den pågældende børs uden problemer, ville den også være til at stole på, hvis han skulle sælge bitcoins på børsen. Han solgte dog ikke de købte bitcoins igen. Det interesserede ham ikke at sælge, og der var ikke noget behov for at sælge, når tillidsforholdet først var etableret.

Han deltog i april 2014 i "Multipool". Det var en nem måde at prøve mining af de forskellige kryptovalutaer af på. Der var formentlig profitoptimering på den platform, han benyttede, men det var ikke afgørende for ham. Det var ikke, fordi han ville sikre sig en bedre indtjening. Han ville bare prøve det af. Efter juni 2014 stoppede han helt med at mine, bl.a. fordi han fik andre interesser og mindre tid som følge af familieforøgelse og yderligere ansvar på sit arbejde, men også fordi den computerkraft, han havde til rådighed, alene var "en dråbe i havet". Han stoppede derimod ikke, fordi han fremover ville få en mindre indtjening.

Anbringender

A har til støtte for sin påstand procederet i det væsentlige i overensstemmelse med sammenfattende processkrift af 18. januar 2022, hvoraf fremgår bl.a.:

"Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at sagsøgers gevinst opnået ved salg fra bitcoin-beholdning fremskaffet ved bitcoin-mining i 2011, 2012 og 2013 ikke er skattepligtig, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Til støtte herfor gøres for det første nærmere gældende, at sagsøger ikke har erhvervet bitcoin-beholdningen i spekulationsøjemed, idet bitcoinbeholdningen er modtaget som vederlag mod at stille computer-hardware med det nødvendige software til rådighed for bitcoin-netværket.

For det andet gøres det nærmere gældende, at sagsøgers aktivitet med mining af bitcoins i 2011, 2012 og 2013 er hobbyvirksomhed og ikke næring, hvorfor der ikke er hjemmel til at beskatte en gevinst ved salg af de modtagne bitcoins modtaget som vederlag i ikke-næring.

Nedenfor uddybes ovennævnte anbringender.

                  1     DET JURIDISKE GRUNDLAG

1.1 Statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a

Ved bindende svar af den 25. marts 2014 fastslog Skatterådet, at anskaffelsen af bitcoins er et formuegode (aktiv), som ikke er omfattet af kursgevinstloven men derimod af statsskattelovens § 5, jf. SKM2014.226.SR.

Til støtte for, at bitcoins er et formueaktiv og beskatningen af gevinster på sådanne reguleres efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, henvises videre til afgørelserne offentliggjort som SKM2018.104.SR, SKM2018.130.SR og SKM2021.240.LSR.

Det er et bærende princip i statsskatteloven, at skatteyderes økonomi opdeles i en indkomstsfære omfattet af statsskattelovens § 4 og formuesfære omfattet af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Det er herefter det altovervejende udgangspunkt, at økonomiske fordele henhørende under formuesfæren er indkomstopgørelsen uvedkommende bortset fra løbende afkast såsom rente, udbytte mv., der beskattes i henhold til statsskattelovens § 4. Omvendt er udgifter til erhvervelse og sikring m.v. af formuesfæren ikke fradragsberettigede, jf. statsskattelovens § 6, litra a modsætningsvist, ligesom tab på tilsvarende vis som udgangspunkt ikke er fradragsberettiget.

Salg af formueaktiver er herefter i henhold til skatteskattelovens § 5, stk. 1, litra a indkomstopgørelsen uvedkommende, medmindre gevinsten eller tabet hidrører fra salg foretaget i skatteyders 1) næringsvej eller 2) spekulationsøjemed, i hvilken forbindelse handelsfortjenesten er skattepligtig, og tabet er fradragsberettiget.

Det fremhæves i forlængelse heraf, at skattepligtig indkomst i henhold til statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a benævnes "handelsfortjeneste", idet alene handelsaktiviteter i form af enten 1) næring eller 2) spekulation kan føre til beskatning efter bestemmelsen.

Se i den forbindelse også det anførte af dr.jur. Jan Pedersen side 265 i Skatteretten 1, 9. udgave 2021, professor Jane Bolander m.fl. side 252453 i Lærebog om indkomstskat, 19. udgave 2021 samt professor Peter Birch Sørensen i SR.2003.269.

1.2 Kort om spekulation og næring

Spekulation foreligger i de tilfælde, hvor et aktiv på anskaffelsestidspunktet erhverves med henblik på at opnå en fortjeneste ved videresalg.

Udtrykket næring omfatter derimod den systematiske og professionelle omsætning af aktiver, som er produceret eller erhvervet med videresalg for øje og med henblik på at opnå et økonomisk overskud på tidspunktet, hvor næringsaktiviteten er etableret, jf. også dr.jur. Jan Pedersen side 279-280 i Skatteretten 1, 9. udgave 2021.

Om statueringen af næring har dr.jur. Jan Pedersen side 267 i Skatteretten 1, 9. udgave 2021, anført, at "det skatteretlige næringsbegreb ikke alene forudsætter en omfattende og systematisk omsætning af det omhandlede næringsaktiv. Det er yderligere en betingelse, at det omhandlede aktiv er erhvervet og produceret med henblik på senere afståelse ved næring. Næringsbegrebet har således også et subjektivt islæt." (min understregning)

Omfattet af begrebet næring er tillige vederlagsnæring.

1.3 Vederlagsnæring

1.3.1 Definition af vederlagsnæring som en del af næringsbegrebet

Ifølge Skatterådets definition foreligger der vederlagsnæring i tilfælde, "hvor erhvervsdrivende modtager usædvanlige betalingsmidler", jf. således det anførte i det tidligere omtalte bindende svar offentliggjort som SKM2014.226.SR.

Dette tilsvarende den almindelige forståelse i den juridiske litteratur, jf. f.eks. dr.jur. Jan Pedersen side 270 i Skatteretten 1, 9. udgave 2021, hvor det er anført, at "begrebsmæssigt omfatter vederlagsnæring erhvervsdrivendes modtagelse af usædvanlige betalingsmidler uden hensyntagen til, om erhvervsvirksomheden indebærer næringsvirksomhed eller anden erhvervsmæssig virksomhed." (min understregning)

Om Skatteforvaltningens egen forståelse af begrebet vederlagsnæring fremgår af Den juridiske vejledning 2021-2, afsnit C.C.2.1.3.3.2 Næring, at "begrebet vederlagsnæring indebærer, at en erhvervsdrivende vil kunne blive næringsbeskattet ved afståelse af aktiver, som den erhvervsdrivende har modtaget som usædvanlige betalingsmidler, fx en bil i stedet for penge. Dette gælder, selvom den erhvervsdrivende ikke er næringsdrivende med den type aktiv, som han har modtaget." (min understregning)

Det følger således, at vederlagsnæring alene opnås som led i udøvelsen af næring. Er vederlaget således ikke modtaget i forbindelse med en næringsaktivitet, kan vederlaget allerede derfor ikke være modtaget som vederlagsnæring. Det gør således ingen forskel, om vederlaget karakteriseres som sædvanligt eller ej, idet der ikke kan statueres vederlagsnæring, hvis vederlaget ikke er modtaget i forbindelse med en næringsaktivitet.

1.3.2 Indskrænkende fortolkning af begrebet vederlagsnæring Det fremgår af domstolspraksis, at der foretages en indskrænkende fortolkning af begrebet vederlagsnæring, jf. således også det af dr.jur. Jan Pedersen anførte i RR.SM.2001.300.

Til illustration fra praksis kan fremhæves U.1972.309 H samt TfS 1996.401 V, hvor domstolene statuerede, at et aktietab på aktier i et selskab, der var modtaget som vederlag ved salg af maskiner, og som var udstedt af køberen, ikke var et fradragsberettiget næringstab. Tilsvarende kan fremhæves TfS 1988.334.

Den indskrænkende fortolkning ses tillige i nyere domstolspraksis offentliggjort som SKM2016.251.ØLR (byrettens afgørelse er offentliggjort som SKM2014.800.BR) og SKM2017.417.ØLR (byrettens afgørelse er offentliggjort som SKM2017.38.BR).

Under henvisning til forhandlingsprincippet kan Vestre Landsrets dom af den 18. august 2021 offentliggjort som SKM2021.443.VLR (anket) ikke tages til indtægt for at ændre på dette, og en prøvelse af dette spørgsmål i Højesteret må forventes at føre til et andet resultat.

1.3.3 Principperne for vederlagsnæring er ikke overførbare Da vederlagsnæring som begreb knytter sig til opgørelsen af næringsindkomsten, har tidligere praksis også fastslået, at principperne for vederlagsnæring ikke er overførbare, hvorved principperne således ikke finder anvendelse på eksempelvis gevinster og tab på modtagelse af aktiver, der anskaffes i hobbyvirksomhed, som løn eller andet personligt vederlag.

Til støtte herfor henvises til LSRM 1982.169, hvor en avance på en interesseobligation, der skattemæssigt blev regnet for en del af skatteyderens løn, ikke blev beskattet. Der henvises i den forbindelse til dr.jur. Jan Pedersens omtale af ovennævnte afgørelse i RR.SM.2001.300.

1.3.4 Den skattemæssige betydning af vederlagsnæring

Om den skattemæssige betydning af modtagelse af vederlagsnæring har dr.jur. Jan Pedersen i note 19, side 270 i Skatteretten 1, 9. udgave 2021 anført, at den erhvervsdrivende ved bytte - vederlagsnæring - skal indtægtsføre værdien af det modtagne aktiv i medfør af skatteskattelovens § 4, litra a. Herefter anføres der i samme note videre, at "senere avancer og tab på det indbyttede aktiv medregnes til den erhvervsdrivendes handelsnæringsfortjeneste eller -tab, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a."

Det er den almindelige forståelse af begrebet vederlagsnæring, at dette udgør et usædvanligt betalingsmiddel, som modtages af en erhvervsdrivende som led i dennes næringsaktivitet med den afledte konsekvens, at senere gevinster og tab på det modtagne aktiv medregnes til den erhvervsdrivendes handelsnæringsfortjeneste eller -tab, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Modtages vederlaget derimod ikke som led i den erhvervsdrivendes næringsvirksomhed, dvs. med henblik på senere omsætning, vil senere gevinster eller tab ikke være en del af næringsomsætningen og således indkomstopgørelsen uvedkommende, idet gevinster ikke beskattes, ligesom tab ikke er fradragsberettigede, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

1.4 Hobbyvirksomhed

Hobbyvirksomhed er det modsatte af næring, der - som tidligere fremhævet - er kendetegnet ved den systematiske og professionelle omsætning af aktiver, som er produceret eller erhvervet med videresalg for øje og med henblik på at opnå et økonomisk overskud.

Om den almindelige forståelse af begrebet hobbyvirksomhed har dr.jur. Jan Pedersen side 347-348 i Skatteretten 1, 9. udgave 2021 anført, at "ved hobbyvirksomhed forstås almindeligvis en indtægtsgivende virksomhed, der udøves for indehaverens egen regning og risiko, men hvor motivet for denne virksomhed ikke er opfyldelsen af almindelige erhvervsmæssige formål om overskudsgivende virksomhed på kort sigt eller langt sigt. Motivet er derimod opfyldelsen af den pågældendes private interesse… […] Det er kendetegnende både for hobby- og ikkeerhvervsmæssig virksomhed, at denne udøves i fritiden og ikke har det sædvanlige systematiske og professionelle tilsnit." (min understregning)

Tilsvarende har professor Jane Bolander m.fl. side 281 i Lærebog om indkomstskat, 19. udgave 2021 anført at "mens den erhvervsmæssige virksomhed vil være indrettet med systematisk indtægtserhvervelse som det afgørende formål, er hobbyvirksomhed en aktivitet, der vel kan være indkomstskabende, men primært sigter på at opfylde behov af ikke-erhvervsmæssig karakter." (min understregning)

                  2     DEN KONKRETE SAG

Ved Skatterådets besvarelse af spørgsmål 3, 4, 5 og 6 blev det lagt til grund, at sagsøger er skattepligtig af fortjenesten af et salg fra sin bitcoin-beholdning fremskaffet ved bitcoin-mining i 2011, 2012 og 2013.

Som begrundelse herfor blev det helt overordnet anført, at "principperne for vederlagsnæring" - ifølge Skatterådet - tilsvarende skulle anvendes ved opgørelsen af indkomsten for hobbyvirksomhed.

Det gøres gældende, at en sådan retsanvendelse ikke er forenelig med statsskatteloven, hvorefter indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele er indkomstopgørelsen uvedkommende, medmindre disse salg 1) henhører til vedkommendes næringsvej eller 2) udgør spekulation, hvorefter "handelsfortjenesten" i disse to udtømmende tilfælde medregnes ved indkomstopgørelsen.

Der er således i henhold til statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a alene grundlag for at beskatte en gevinst eller give fradrag for et tab ved salg fra den i sagen omhandlede bitcoin-beholdning, såfremt det lægges til grund, at beholdningen er modtaget som et usædvanligt betalingsmiddel i næringsvirksomhed.

Dette er imidlertid ikke tilfældet, idet Skatterådet allerede har fastslået, at den i sagen omhandlede bitcoin-beholdning er modtaget som led i udøvelsen af sagsøgers hobbyvirksomhed. Dette er således også lagt til grund i den indbragte afgørelse.

Ved den indbragte afgørelse af den 30. marts 2020 har Landsskatteretten stadfæstet Skatterådets besvarelse af spørgsmål 3, 4, 5 og 6 med en anden begrundelse, idet Landsskatteretten har anført, at "for så vidt angår mining-processen finder Landsskatteretten, at erhvervelsen af bitcoins indgår som en naturlig del af denne proces, hvorfor erhvervelsen af bitcoins er en integreret del af hobbyvirksomheden. De erhvervede bitcoins har karakteristika lignende likvide aktiver, hvorfor Landsskatteretten anser de erhvervede bitcoins for værende omsætningsaktiver i hobbyvirksomheden. Som følge heraf skal indtæger ved salg af bitcoins, der er erhvervet ved mining, medregnes ved indkomstopgørelsen, jf. statsskattelovens § 4." (min understregning)

Heroverfor gøres det helt overordnet gældende, at næringsreglen i statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, er udtømmende, således at et salg falder enten indenfor eller udenfor næringsvejen. En gevinst eller et tab på et givet aktiv er derfor indkomstopgørelsen uvedkommende, hvis salget falder udenfor næringsvejen, medmindre der foreligger spekulation eller anden særlig beskatningshjemmel.

I denne sag foreligger der ikke spekulation, idet der er tale om hobbyvirksomhed, ligesom der ikke foreligger anden særlig beskatningshjemmel. En gevinst eller et tab er derfor indkomstopgørelsen uvedkommende i henhold til statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Det er således også uden støtte i praksis, når Landsskatteretten i den indbragte afgørelse af den 30. marts 2020, har anført, at et aktiv - i dette tilfælde bitcions - er et omsætningsaktiv allerede fordi, aktivet har karakteristika lignende likvide aktiver.

Fastholdes en sådan praksis som lagt til grund ved den indbragte afgørelse, vil det føre til, at der eksempelvis kan opnås fradrag for tab på børsnoterede aktier modtaget som vederlag i en given privat eller erhvervsmæssig aktivitet, idet der ikke er grundlag for en påstand om, at f.eks. børsnoterede aktier ikke er lige så likvide - dvs. omsættelig kapital - som bitcoins og således ikke udgør et omsætningsaktiv.

Hertil kommer i øvrigt, at den i sagen omhandlede bitcoin-beholdning ikke på noget tidspunkt har været et omsætningsaktiv og/eller i øvrigt været en integreret del af sagsøgers hobbyvirksomhed.

Landsskatteretten har således heller ikke ved den indbragte afgørelse af den 30. marts 2020 påvist eller begrundet, hvorfor det - i modstrid med faktum - skulle forholde sig således.

2.1 Aktivitet med bitcoin-mining udgør hobbyvirksomhed

Ved Skatterådets besvarelse af spørgsmål 1 og 2 blev det - som tidligere fremhævet - fastslået, at sagsøgers aktivitet med mining af bitcoins i 2011, 2012 og 2013 var hobbyvirksomhed og således ikke erhvervsmæssig virksomhed.

I det bindende svar af den 18. december 2018 fremgår som begrundelse herfor, at "Skattestyrelsen finder på det foreliggende grundlag, at formålet med at opnå et økonomisk overskud i spørgers miningaktivitet i perioden 2011 til 2013 ikke har været et element af nogen særlig betydning, ligesom aktiviteten med bitcoin-mining ikke har været udøvet regelmæssigt gennem en længere periode, og at aktiviteten herudover har været i et mindre omfang. På den baggrund finder Skattestyrelsen ikke, at den mangeårige faste praksis for karakterisering af en erhvervsmæssig virksomhed kan anses for opfyldt." (min understregning)

Som allerede fremhævet, er dette således også lagt til grund i den indbragte afgørelse, da dette spørgsmål ikke blev påklaget.

Dette er således ikke et tema i denne sag, og ved afgørelsen af sagen kan Østre Landsret således - som et ubestrideligt faktum - lægge til grund, at sagsøgers bitcoin-mining udgør hobbyvirksomhed.

2.2 Erhvervelsen af nyudstedte bitcoins

Den skattepligtige retserhvervelse til de nyudstedte bitcoins ved sagsøgers bitcoin-mining indtrådte på det tidspunkt, hvor sagsøger erhvervede sit krav på pool-operatøren, hvad enten overførslen til sagsøgers bitcoin-wallet fandt sted samtidig eller senere.

Sagsøger har i den forbindelse ved sin hobbyvirksomhed modtaget et vederlag i form af nyudstedte bitcoins. Værdien heraf skal medregnes i hobbyindkomsten i det år, hvor erhvervelsen finder sted.

Herom er der ikke uenighed, jf. også det anførte af Skatterådet i det bindende svar af den 18. december 2018 samt af Landsskatteretten i afgørelsen af den 30. marts 2020.

Som tidligere anført har omkostningerne forbundet med bitcoinminingen imidlertid væsentligt oversteget værdien af de nyudstedte bitcoins, hvorfor det samlede resultat af sagsøgers hobbyindkomst har været negativt.

Sagsøger har som tidligere fremhævet således ikke fratrukket underskuddet, da sagsøger netop på linje med Skattestyrelsen, Skatterådet og Landsskatteretten har lagt det ubestridelige faktum til grund, at sagsøgers bitcoin-mining udgør hobbyvirksomhed.

2.3 Gevinst ved senere realisation af bitcoins fra mining

Uanset det lægges til grund, at værdien af modtagne nyudstedte bitcoins skal medregnes i hobbyindkomsten i det år, hvor sagsøger erhvervede et krav på disse hos pool-operatøren, er der ikke i henhold til statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a grundlag for at beskatte en gevinst eller give fradrag for et tab ved en senere realisation af samme bitcoins.

Som det fremgår af sagens oplysninger, har sagsøger valgt ikke at realisere sine bitcoins samtidig med erhvervelsen af disse, hvilket helt naturligt indebærer mulighed for senere gevinst eller tab i forhold til værdien på erhvervelsestidspunktet.

Det forhold, at sagsøger ikke løbende har realiseret sine bitcoins, fører endvidere til, at de ikke kan anses for omsætningsaktiver i sagsøgers hobbyvirksomhed.

Da Skatterådet - som tidligere anført - allerede har fastslået, at anskaffelsen af bitcoins er et formueaktiv, for hvilket gevinst og tab beskattes i henhold til statsskatteloven § 5, er det afgørende, hvorvidt der i denne bestemmelse forefindes hjemmel til at beskatte en gevinst eller give fradrag for et tab ved senere realisation, jf. SKM2014.226.SR, SKM2018. 104.SR, SKM2018.130.SR og SKM2021.240.LSR

Det altovervejende udgangspunkt er herefter, at gevinst og tab fra salg af den skattepligtiges ejendele, herunder således tillige gevinst og tab på bitcoins, er indkomstopgørelsen uvedkommende, medmindre disse salg 1) henhører til den skattepligtiges næringsvej eller 2) udgør spekulation.

Det bemærkes i den forbindelse, at der i øvrigt ikke [skeles] til, om et formueaktiv er privat eller indgår i skatteyders virksomhed, da det derimod alene er afgørende, om der foreligger næring eller spekulation på erhvervelsestidspunktet for formueaktivet, jf. også dr.jur. Jan Pedersen side 279-280 i Skatteretten 1, 9. udgave 2021.

Således har dr.jur. Jan Pedersen side 265 i Skatteretten 1, 9. udgave 2015 i øvrigt videre anført, at "indtægter, der hidrører fra salg af ejendele, medregnes derfor som hovedregel ikke til den skattepligtiges indkomst […] det gælder i princippet, uanset om de pågældende aktiver udgør privatanvendte aktiver, eller om disse f.eks. som driftsaktiv indgår i en indkomstskabende aktivitet.".

I forlængelse heraf henvises i øvrigt til eksempler fra praksis, jf. U.1954.511H, TfS 1986, 558, TfS 1998, 92 og SKM2014.94.SR. De nævnte eksempler fra praksis illustrerer, at det ikke er afgørende for beskatningen, om formueaktivet sædvanligvis vil karakteriseres som et anlægs- eller omsætningsaktiv, idet afgørende derimod er, hvorvidt der foreligger næring eller spekulation på erhvervelsestidspunktet for formueaktivet, jf. også dr.jur. Jan Pedersen side 265 og 279-280 i Skatteretten 1, 9. udgave 2021.

2.3.1 Ej næring

Sagsøgers bitcoin-beholdning fra mining hidrører ikke fra nogen form for næringsvirksomhed, idet Skatterådet - som tidligere anført - allerede har fastslået, at sagsøgers aktivitet med bitcoin-mining udgør hobbyvirksomhed.

Som anført ovenfor er næring også kendetegnet ved omfattende og systematisk omsætning af det omhandlede næringsaktiv. Om sagsøgers aktivitet med bitcoinmining har Skatterådet allerede fastslået, at "… aktiviteten med bitcoin-mining ikke har været udøvet regelmæssigt gennem en længere periode, og at aktiviteten herudover har været i et mindre omfang." (min understregning)

Som også anført af dr.jur. Jan Pedersen side 267 i Skatteretten 1, 9. udgave 2021, er det en yderligere betingelse for at statuere næring, at det omhandlede næringsaktiv er erhvervet og produceret med henblik på senere afståelse ved næring, hvorved næringsbegrebet således også har et subjektivt islæt.

Herom har Skatterådet i forhold til sagsøger specifik anført, at "formålet med at opnå et økonomisk overskud i [sagsøgers] mining-aktivitet i perioden 2011 til 2013 ikke har været et element af nogen særlige betydning." (min understregning).

Sagsøgers aktivitet med bitcoin-mining udgør, som tidligere fremhævet som et ubestrideligt faktum, ikke næring, jf. i øvrigt også SKM2021.291. SR.

2.3.2 Ej vederlagsnæring

Da vederlagsnæringsbegrebet knytter sig til opgørelsen af næringsindkomsten - og sagsøger ikke har udøvet næringsvirksomhed, jf. nærmere tidligere omtale - er sagsøgers bitcoin-beholdning således i sagens natur ikke modtaget i vederlagsnæring.

Opmærksomheden henledes i den forbindelse på, at begrebet vederlagsnæring fortolkes indskrænkende, jf. f.eks. U.1972.309 H, TfS 1996.401 V, LSRM 1982.169, TfS 1988.334.LSR og RR.SM.2001.300.

Det gøres i forlængelse heraf videre gældende, at principperne for vederlagsnæring tillige heller ikke kan finde anvendelse i denne sag.

Det er således også direkte i strid med de bagvedliggende skattepolitiske hensyn bag vederlagsnæring og den foreliggende praksis, når det af det bindende svar af den 18. december 2018 fremgår, at "principperne for vederlagsnæring [må] efter Skattestyrelsens opfattelse som udgangspunkt finde tilsvarende anvendelse ved opgørelse af indkomsten for hobbyvirksomhed".

En sådan forståelse er ikke forenelig med de bærende principper og ordlyden i statsskatteloven, hvilket også formodes at være årsagen til, at Landsskatteretten stadfæstede besvarelsen af spørgsmål 3, 4, 5 og 6 med en anden begrundelse end Skatterådet.

2.3.3 Ej spekulation

Udover næringsreglen indeholder statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, som allerede nævnt ovenfor, endnu en undtagelse til hovedreglen om, at kapitalgevinster er indkomstopgørelsen uvedkommende, således at gevinster ikke beskattes og tab ikke er fradragsberettigede. Efter bestemmelsen er således gevinster fra salg af den skattepligtiges ejendele foretaget i spekulationsøjemed skattepligtige, og et herved realiseret tab er fradragsberettiget, jf. statsskattelovens § 4, jf. § 5.

Bestemmelsen anvendes i retspraksis således, at spekulationsøjemed eller spekulationshensigt antages at foreligge, når et aktiv - på anskaffelsestidspunktet - er erhvervet med henblik på at opnå fortjeneste ved videresalg.

Anskaffes aktivet således ikke i spekulationsøjemed, vil gevinsten ved et efterfølgende salg være indkomstopgørelsen uvedkommende, ligesom et tab ikke vil være fradragsberettiget, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Til illustration henvises til bindende svar offentliggjort som SKM2019.10.SR, SKM2019.78.SR og Landsskatterettens afgørelse offentliggjort som SKM2021.240.LSR, som vedrører beskatning af netop bitcoins. 

Der er ikke grundlag for et synspunkt om, at sagsøger har haft en spekulationshensigt, hvilket også vil være i strid med Skatterådets tidligere vurdering, idet Skatterådet specifikt for sagsøger har anført, at "formålet med at opnå et økonomisk overskud i [sagsøgers] mining-aktivitet i perioden 2011 til 2013 ikke har været et element af nogen særlig betydning." (min understregning).

Dette støttes i øvrigt også af sagsøgers efterfølgende meget begrænsede aktivitet med mining af kryptovaluta samt køb af sådanne, jf. besvarelsen af sagsøgtes opfordring A og B, jf. processkrift II af den 24. februar 2021.

Af samme årsag har Landsskatteretten således heller ikke i den indbragte afgørelse taget stilling til, om der er tale om spekulation.

2.3.4 Privat formueaktiv - og ej omfattet af statsskattelovens § 4 Da sagsøger ikke har drevet næring, jf. afsnit 2.3.1, og har modtaget de i sagen omhandlede bitcoins som vederlag og derfor umuligt kan have modtaget dem i spekulationsøjemed, jf. afsnit 2.3.3, er der ikke grundlag for at henregne en gevinst ved senere salg af disse bitcoins til den skattepligtige indkomst efter statsskattelovens § 4, jf. § 5, stk. 1, litra a.

Som allerede fremhævet ovenfor er næringsreglen i statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a udtømmende, således at et salg enten falder indenfor eller udenfor næringsvejen. Herom har dr. jur. Jan Pedersen side 268-269 i Skatteretten 1, 9. udgave 2021, i øvrigt anført, at "en salgsavance [dvs. en gevinst] på et givet aktiv er derfor skattefri, hvis salget falder udenfor næringsvejen, medmindre der foreligger spekulation eller anden særlig beskatningshjemmel. Der er således ikke hjemmel - hverken i SL § 5, stk. 1, litra a, i SL § 4 eller i reglerne i deres samspil - til at fortolke § SL § 5, stk. 1, litra a, således, at fortjeneste ved salg af ejendele er skattepligtig, selvom salget ikke er sket i vedkommende næringsvej." (min understregning).

... ...

I den indbragte afgørelse har Landsskatteretten som begrundelse for at anse en gevinst som skattepligtig - og tilsvarende et tab for fradragsberettiget - ved salg af den i sagen omhandlede bitcoin-beholdning henvist til, at de pågældende bitcoins anses for værende omsætningsaktiver i hobbyvirksomheden, hvorefter indtægter ved salg af bitcoins, der er erhvervet ved mining, medregnes ved indkomstopgørelsen efter statsskattelovens § 4.

Som allerede fremhævet, er der ikke grundlag for et sådant synspunkt allerede fordi, at en sådan forståelse af bitcoins som likvide omsætningsaktiver ikke har nogen støtte i praksis.

I forlængelse heraf gøres det i øvrigt videre gældende, at de i denne konkrete sag omhandlede bitcoins aldrig har været omsætningsaktiver i sagsøgers hobbyvirksomhed, idet der henvises til følgende:

For det første er de alene modtaget som betalingsmiddel, hvorfor de ikke har været en del af mining-processen, jf. SKM2014.226.SR.

For det andet har de ikke været været genstand for løbende omsætning i hobbyvirksomheden eller i øvrigt tjent noget formål i denne, herunder f.eks. som betalingsmiddel ved afholdelse af de ved hobbyvirksomheden forbundne omkostninger.

For det tredje har sagsøger derimod anvendt nogle af de modtagne bitcoins til køb af privat VPN-adgang, som ikke har været benyttet i hobbyvirksomheden.

For det fjerde har besiddelsestiden været lang, idet hovedparten ikke er solgt i dag, dvs. ca. 8 ¾ år efter, at aktiviteten ophørte.

Der er således ikke tale om et omsætningsaktiv i sagsøgers hobbyvirksomhed, men derimod blot et almindeligt privat formueaktiv, for hvilket det er udgangspunktet, at gevinster og tab er indkomstopgørelsen uvedkommende efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Det forhold, at et formueaktiv i øvrigt måtte have en vis tilknytning til en virksomhedsaktivitet og kan være genstand for omsætning, fører imidlertid ikke til, at dette anses for et omsætningsaktiv i den virksomhedsaktivitet, der i øvrigt udøves, jf. TfS 1998, 585.

Under de i denne sag foreliggende omstændigheder er der således ikke grundlag for en betragtning om, at de i sagen omhandlede bitcoins har været direkte knyttet til sagsøgers hobbyvirksomhed, hvorfor den nyere Vestre Landsrets dom af den 18. august 2021 vedrørende beskatning af bitcoins offentliggjort som SKM2021.443.VLR (anket) af den grund ikke er relevant for denne sag.

Hertil kommer, at det - som tidligere fremført - gøres gældende, at principperne for vederlagsnæring ikke i det foreliggende tilfælde er overførbare, som tidligere lagt til grund af Skatterådet og ikke efterfølgende tiltrådt af Landsskatteretten, jf. afsnit 1.3.2 og 2.3.2.

Endelig skal det bemærkes, at sagsøgtes henvisning til SKM2010.553.

HR under skriftvekslingen i øvrigt ikke ændrer på ovenstående, idet Højesteret i den pågældende sag fandt, at de i sagen omhandlende transferindtægter udgjorde en kompensation og således ikke kunne hidrøre fra salg af ejendele. Bitcoins er som tidligere fremhævet et formueaktiv, jf. SKM2014.226.SR, SKM2018.104.SR, SKM2018.130.SR og SKM2021.240.LSR. Gevinster og tab ved afståelse af sådanne fremkommer derfor netop ved salg af ejendele.

... ...

Da den i sagen omhandlede bitcoin-beholdning er et formueaktiv - og et eventuelt salg fra denne ikke henhører til sagsøgers næringsvej eller spekulation - er gevinsten herfra indkomstopgørelsen uvedkommende og således ikke skattepligtig, tilsvarende et tab som heller ikke vil være fradragsberettiget, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

På den baggrund gøres det således gældende, at det afgivne bindende svar skal ændres fra et "Ja" til et "Nej" for så vidt angår spørgsmål 3, 4, 5 og 6."

Skatteministeriet har til støtte for påstanden procederet i det væsentlige i overensstemmelse med påstandsdokument af 18. januar 2022, hvoraf fremgår bl.a.:

"Skatteministeriet gør overordnet gældende, at A ved salg af sine bitcoins er skattepligtig af gevinsten, og at det bindende svar på As spørgsmål 3-6 derfor skal være "Ja". Landsskatterettens afgørelse om stadfæstelse af Skatterådets afgørelse skal følgelig opretholdes, og Skatteministeriet skal dermed frifindes.

4.1 Indkomsten er skattepligtig efter statsskattelovens § 4, litra a

4.1.1 Om beskatning af indkomst fra ikke-erhvervsmæssig virksomhed (hobbyvirksomhed)

Af statsskattelovens § 4, litra a, fremgår følgende: 

"Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks: 

a) af agerbrug, skovbrug, industri, handel, håndværk, fabriksdrift, søfart, fiskeri, eller hvilken som helst anden næring eller virksomhed…"

Det fremgår dermed udtrykkeligt af bestemmelsen, at indtægter fra en hvilken som helst virksomhed, herunder virksomhed, der ikke er næring (som omtales særskilt), betragtes som skattepligtig indkomst.

Af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, 1. pkt., fremgår følgende: 

"Til indkomsten henregnes ikke: 

a) formueforøgelse, der fremkommer ved, at de formuegenstande, en skattepligtig ejer, stiger i værdi - medens der på den anden side ikke gives fradrag i indkomsten for deres synken i værdi -, eller indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele (herunder indbefattet værdipapirer) for så vidt disse salg ikke henhører til vedkommendes næringsvej, for eksempel handelsvirksomhed med faste ejendomme, eller er foretaget i spekulationsøjemed, i hvilke tilfælde den derved indvundne handelsfortjeneste henregnes til indkomsten, ligesom også eventuelt tab kan fradrages i denne."

Bestemmelsen indebærer bl.a., at indtægter ved salg af den skattepligtiges ejendele som udgangspunkt ikke er skattepligtige. Bestemmelsen afspejler dermed den grundlæggende sondring mellem indkomst i statsskattelovens § 4 og formuen (indkomstgrundlaget) i statsskattelovens § 5. 

Ved salg af en virksomheds aktiver, der ikke er en del af indkomstgrundlaget, er indtægten skattepligtig, jf. statsskattelovens § 4. Også selvom det pågældende aktiv hverken er erhvervet som led i næring eller spekulation (og dermed ikke omfattet af skattefritagelsen efter § 5, stk. 1, litra a), er indtægten skattepligtig i medfør af statsskattelovens § 4, jf. UfR 2010.3103 H.

I sagen formulerede Højesteret hovedspørgsmålet på følgende måde:

"Det er et hovedspørgsmål under sagen, om transferindtægter er omfattet af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, om »indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele« og dermed er skattefrie, eller om indtægterne - ligesom klubbens øvrige indtægter i form af entreindtægter, tvindtægter, sponsorindtægter mv. - er skattepligtige efter statsskattelovens § 4. I relation til § 5, stk. 1, litra a, er parterne nemlig enige om, at PARKENs transferaktiviteter ikke "henhører under vedkommendes næringsvej, … eller er foretaget i spekulationsøjemed"."

Efter en vurdering af transferindtægternes karakter udtalte Højesteret:

"På denne baggrund finder Højesteret, at transferindtægter ikke vedrører selve indkomstgrundlaget og ikke kan anses for at være en skattefri formuegevinst, der er fremkommet ved salg af ejendele. Transferindtægterne er således ikke skattefrie efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, men er skattepligtige efter § 4 som sædvanligt forekommende løbende indtægter."

Det afgørende for dommens udfald var dermed, at transferindtægterne ikke var en del af indkomstgrundlaget. Som følge heraf var transferindtægterne ikke skattefrie, men derimod skattepligtige som sædvanligt forekommende løbende indtægter.

I overensstemmelse hermed er det afgørende for, om indtægter fra ikke-erhvervsmæssig virksomhed er skattepligtige, hvorvidt indtægten vedrører selve indkomstgrundlaget, eller om den må anses for en sædvanligt forekommende løbende indtægt, jf. også TfS 1996,177 V og TfS 1987, 161 Ø. Statsskattelovens bestemmelser giver således ikke grundlag for at sondre mellem, om en indtægt er erhvervet ved erhvervsmæssig eller ikke-erhvervsmæssig virksomhed. Dette har Vestre Landsret også fastslået i første bitcoinsag, UfR 2021.4827 V, der er i overensstemmelse med administrativ praksis, jf. SKM2013.219.LSR og LSRM 1944, 104.

4.1.2 A er skattepligtig af gevinsten på de minede bitcoins i hobbyvirksomheden

Det skal under nærværende sag lægges til grund, at As minede bitcoins blev erhvervet som led i hans ikke-erhvervsmæssige virksomhed. Det følger både af, at Skatterådets bindende svar om, at As mining af bitcoins i 2011-2013 skal anses for hobbyvirksomhed, hverken er påklaget eller indbragt, og tillige af, at der er enighed om spørgsmålet.

De bitcoins, som A har erhvervet ved mining, er resultatet af driften af hans (hobby)virksomhed. De pågældende bitcoins har karakter af vederlag for, at A har stillet computerkraft til rådighed for den mining-pool, han deltog i (og ultimativt bitcoin-systemet), og de indgår derfor - på samme måde som aktiver modtaget som vederlag i næring - i virksomheden.

Principperne om vederlagsnæring, der er baseret på statsskattelovens §§ 4-6, er blot udtryk for, at et aktiv bliver en del af (nærings)virksomhedens omsætningsaktiver, når aktivet er modtaget som (usædvanligt) vederlag, jf. i den forbindelse følgende parallelle eksempel fra Thøger Nielsens Indkomstbeskatning I, s. 556, der er baseret på ovennævnte LSRM 1944, 104:

"Hvis en købmand således til fuld afgørelse af et varemellemværende modtager f. eks. en hoppe, og det senere viser sig, at den er ifolet eller er et kostbart avlsdyr, og at der derfor ved afhændelse konstateres en stor avance på den, må beløbet tages til indtægt, selvom den muligvis i mellemtiden har været brugt som privat ridehest." (min understregning)

De minede bitcoins er dermed hverken en del af hobbyvirksomhedens indkomstgrundlag eller As private aktiver og er følgelig ikke omfattet af skattefritagelsesreglen i statsskattelovens § 5. 

As synspunkt om, at erhvervelse af bitcoins både generelt og konkret skulle have karakter af erhvervelse af et formueaktiv omfattet af statsskattelovens § 5, er ikke rigtigt, men er baseret på en urigtig udlægning af Skatterådets afgørelser offentliggjort som SKM2014.226.SR (og efterfølgende indbragt for Landsskatteretten, jf. SKM2019.584.LSR), SKM2018.104.SR og SKM2018.130.SR.

Det er heller ikke rigtigt, når A anfører, at fordi hans bitcoins er erhvervet som led i hans ikke-erhvervsmæssige virksomhed, skal de anses for at være et privat aktiv (og dermed omfattet af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a). Også ved erhvervelse af aktiver som led i ikkeerhvervsmæssig virksomhed vil der være skattepligt af indtægterne ved salget (og herunder en eventuel værdistigning), idet statsskattelovens § 4, litra a, ikke alene omfatter indtægter fra næringsvirksomhed, men tværtimod en "…hvilken som helst anden næring eller virksomhed" (min understregning). As synspunkter er således i strid med ordlyden af statsskattelovens § 4, litra a, og baseret på en manglende eller urigtig sondring mellem indkomsten og indkomstgrundlaget.

A er derfor skattepligtig af gevinsten på de minede bitcoins, hvorfor Skatteministeriet skal frifindes.

4.2 Indkomsten er subsidiært skattepligtig efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a

For det tilfælde, at landsretten måtte komme frem til, at indkomsten fra As salg af de minede bitcoins ikke er skattepligtig efter statsskattelovens § 4, gør Skatteministeriet subsidiært gældende, at indkomsten er skattepligtig efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, fordi der foreligger spekulation. Dette fører i givet fald ligeledes til, at det bindende svar på spørgsmål 3-6 skal være "Ja", og at Skatteministeriet derfor skal frifindes.

4.2.1 Om beskatning af indkomst fra salg af aktiver erhvervet i spekulationsøjemed

Efter ordlyden af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, er det afgørende alene, om salget er sket i spekulationsøjemed. Om salget er sket i spekulationsøjemed, afhænger af hensigten ved erhvervelsen, herunder om muligheden for videresalg med fortjeneste har været en ikke uvæsentlig årsag til erhvervelsen, jf. f.eks. UfR 1984.1064 H. 

Det følger af retspraksis, at vurderingen af, om der foreligger spekulation, skal foretages på baggrund af de objektive omstændigheder i forbindelse med erhvervelsen og afståelsen af det pågældende aktiv, jf. også Spleth i UfR 1965B.233. Den skattepligtiges forklaring spiller - når den ikke er understøttet af objektive kendsgerninger - naturligt nok en mindre rolle, da forklaringen risikerer at blive påvirket af det resultat, som den skattepligtige ønsker at opnå.

Hvis det efter denne objektive vurdering må lægges til grund, at spekulationshensigten har spillet en sådan (ikke uvæsentlig) rolle, vil gevinsten være skattepligtig. Der kan således ikke opstilles et krav om, at spekulation er hovedformålet, jf. f.eks. UfR 1985.308 H og UfR 2021. 4827 V.

Statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, opstiller dermed ikke nogen krav til erhvervelsesmåden for aktiver, der undergives spekulationsbeskatning. Der er således heller ikke - som A tilsyneladende gør - noget grundlag for at opstille et krav om, at bestemmelsen kun omfatter aktiver erhvervet ved køb. I praksis er der således statueret spekulation ved ejendomme, der er erhvervet helt eller delvist ved gave, jf. UfR 1985.590 H, UfR 1982.524 H og UfR 1982.144/2 H.

4.2.2 As minede bitcoins er erhvervet som led i spekulation A påbegyndte sin miningaktivitet den 18. juni 2011 og dermed i forlængelse af en markant udvikling i bitcoin-kursen, jf. grafen over kursen på (red. information 13 fjernet) med tilhørende rådata fra hjemmesiden bitcoincharts.com.

Fra den 1. januar 2011 til den 1. juni 2011 steg kursen fra 0,3 til 9,57, altså en kursudvikling på 3.190 %. I juni 2011 fortsatte kursen med at stige frem til 8. juni 2011, hvor kursen den 8. juni 2011 nåede et maksimum på 31,9, dvs. en stigning på 10.633 % siden 1. januar 2011 og 333 % siden 1. juni 2011. 

Fra den 8. til den 12. juni var der betydelige kursfald, idet kursen faldt til 10,3, dvs. et fald på 67,7 %. Den 13. juni 2011 begyndte kursen igen at stige, og ifølge det oplyste erhvervede A 5 dage senere - den 18. juni 2011 - sine første bitcoins gennem sin miningaktivitet.

På baggrund af (gentagne) opfordringer fra Skatteministeriet har A under retssagen givet oplysninger om sine miningaktiviteter, efter han ophørte med at mine bitcoins i marts 2013. Disse forhold har A tidligere nægtet at oplyse skattemyndighederne om.

Ifølge de nu afgivne oplysninger har As øvrige miningaktiviteter bestået i følgende:

•        April 2013: mining af Litecoin

•        September til december 2013: mining af Litecoin og Bitbar

•        December 2013: mining af Protoshares

•        Januar til juni 2014: mining af Primecoin samt multipool.

Ligesom tilfældet har været for bitcoins, har der for både Litecoin og Primecoin været en markant, positiv kursudvikling forud for påbegyndelsen af As miningaktivitet. 

For Bitbar kan der ikke konstateres en forudgående værdistigning, men det kan konstateres, at der efterfølgende var en betydelig værdistigning.

For Protoshares har det ikke været muligt at finde kursdata fra perioden omkring As miningaktiviteter. 

Af Bitcoin Wikis artikel om "multipool" fremgår indledningsvis følgende: 

“Multipool is a multi-coin profit-switching mining pool that mines Bitcoins and several alternate cryptocurrencies (Altcoins). 

Multipool was the first pool to offer a port that switches automatically based on coin profitability (the "Multiport")." (min understregning)

A har endvidere - ligeledes efter opfordring fra Skatteministeriet - oplyst, at han i perioden medio 2014 til primo 2015 har købt bitcoins for ca. 15.000 kr. fordelt på ca. 10 handler, og at han medio 2015 har købt bitcoins for under 1.500 kr.

Henset til ovenstående samt til,

at bitcoins er et særdeles velegnet spekulationsobjekt, mens de praktiske anvendelsesmuligheder indskrænker sig til brug som betalingsmiddel, som i sig selv er meget stærkt begrænset og i øvrigt hæmmet af de betydelige værdisvingninger,

at A har beholdt sine minede bitcoins i flere år, hvilket taler for, at erhvervelsen er sket i håbet om fortsatte prisstigninger,

at miningaktiviteterne har haft karakter af såkaldt poolmining, herunder ved mining af multipool, hvilket i lyset af karakteren viser, at miningen har været båret af økonomiske og ikke ideelle interesser,

at As miningaktiviteter generelt er kendetegnet ved, at de er påbegyndt umiddelbart efter, at den pågældende kryptovaluta havde opnået en vis værdi, og

at A har købt bitcoins fordelt på hele 10 handler, uden han i den forbindelse har redegjort for et ikke-spekulativt formål med disse køb, 

skal det lægges til grund, at spekulation var et ikke uvæsentligt element ved As erhvervelser af bitcoins ved mining. 

Ligeledes som følge heraf - og da det er ubestridt, at A er skattepligtig af gevinsten på sine bitcoins, såfremt de er erhvervet som led i spekulation - er der ikke grundlag for at give A medhold i hans påstand."

Landsrettens begrundelse og resultat

Spørgsmålet, som landsretten skal tage stilling til, er, om A skal beskattes af gevinsten på bitcoins, som han har erhvervet ved såkaldt mining, herunder navnlig om han er skattepligtig af værdistigningen fra erhvervelsen til afståelse af de pågældende bitcoins, fordi de indgår i hans hobbyvirksomhed.

Efter As forklaring og den øvrige bevisførelse lægger landsretten til grund, at A erhvervede bitcoins ved at stille computerkraft til rådighed for udregning af algoritmer i bitcoin-systemet. Udregningerne tjente til validering af skabte bitcoins i bitcoin-systemet. I det omfang As computere udregnede de pågældende algoritmer, før andre udregnede disse, ville han få tildelt bitcoins i systemet. As mining-aktivitet, som førte til, at han fik tildelt de nævnte bitcoins, udøvedes som led i såkaldt "pool-mining", hvorunder han sammen med en række andre minere stillede computerkraft til rådighed, således at deltagerne ved deres samlede fælles indsats opnåede bitcoins. Når der opnåedes bitcoins, fordeltes disse mellem poolens deltagere.

Ved den beskrevne mining-aktivitet blev A i perioden fra den 18. juni 2011 til den 31. december 2011 honoreret med 76,72 bitcoins, fra den 1. januar til den 31. december 2012 med 86,29 bitcoins og fra den 1. januar til den 18. marts 2013 med 8,67 bitcoins. Endvidere opnåede ("minede") han i den samlede periode yderligere 47 bitcoins, som han anvendte i privat regi til køb af vpnforbindelse.

Det er under sagen ubestridt, at As virksomhed med mining skal anses som hobbyvirksomhed. Han opnåede de minede bitcoins som led i denne ikke-erhvervsmæssige virksomhed. 

Som skattepligtig indkomst anses ifølge statsskattelovens § 4, litra a, den skattepligtiges "samlede årsindtægter … bestående i penge eller formuegoder af penges værdi, således f.eks. af … handel, håndværk, … eller hvilken som helst anden næring eller virksomhed, så og alt, hvad der er oppebåret for eller at anse som vederlag for videnskabelig, kunstnerisk eller litterær virksomhed eller for arbejde, tjeneste eller bistandsydelse af hvilken som helst art". I bestemmelsens ordlyd er ikke sondret mellem hobbyvirksomhed (ikke-erhvervsmæssig virksomhed) og erhvervsmæssig virksomhed.

Omvendt henregnes til indkomsten ifølge statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, ikke "formueforøgelse, der fremkommer ved, at de formuegenstande, en skattepligtig ejer, stiger i værdi … eller indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele (herunder indbefattet værdipapirer) for så vidt disse salg ikke henhører til vedkommendes næringsvej, for eksempel handelsvirksomhed med faste ejendomme, eller er foretaget i spekulationsøjemed".

Spørgsmålet er herefter, om fortjeneste ved et salg af As erhvervede bitcoins er omfattet af bestemmelsen i statsskattelovens § 5, stk. 1, og dermed er skattefri, eller om sådan fortjeneste er skattepligtig efter bestemmelsen i lovens § 4.

Efter bevisførelsen finder landsretten, at bitcoins ikke har karakter af at være et almindeligt anerkendt og sædvanligt betalingsmiddel. Besiddelsen af bitcoins kan heller ikke sidestilles med besiddelse af investeringsaktiver såsom værdipapirer, der kan give et løbende afkast, men bitcoins har en del karakteristika fælles med likvide aktiver. Opnåelsen af bitcoins er indgået som en central del af As hobbyvirksomhed, der gik ud på "mining af bitcoins".

Landsretten finder, at de nævnte bitcoins, som A som beskrevet har opnået ved mining, har karakter af vederlag for, at han har stillet computerkraft til rådighed for den "mining-pool", han deltog i, og derved for bitcoin-systemet. De opnåede bitcoins må anses som omsætningsaktiver modtaget som led i udøvelse af hans hobbyvirksomhed, dvs. som indtjening i hans hobbyvirksomhed med bitcoin-mining, og de opnåede bitcoins kan ikke anses som en del af indkomstgrundlaget i denne hobbyvirksomhed. Således må fortjenesten ved senere salg af de nævnte bitcoins efter bevisførelsen om As bitcoinmining-virksomhed anses som en del af hans skattepligtige indkomst efter statsskattelovens § 4, litra a, efter princippet om vederlagsnæring i erhvervsvirksomhed.

Den omstændighed, at A har erhvervet disse bitcoins som led i sin hobbyvirksomhed og endnu ikke har afhændet dem, fører ikke til, at de dermed skal anses som overgået til at være private ejendele eller private aktiver omfattet af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Landsretten må derfor give sagsøgte, Skatteministeriet, medhold i, at spørgsmålene 3 -  6 skal besvares med "Ja", og Skatteministeriets påstand om frifindelse tages således til følge.

Landsretten har herefter ikke anledning til at tage stilling til spørgsmålet om spekulationsøjemed.

Efter en samlet vurdering af sagens værdi, karakter, forløb og udfald skal sagsøger, A, i sagsomkostninger betale 225.000 kr. til Skatteministeriet. I beløbet indgår godtgørelse for udgift på 1.250 kr. til oversættelse af bilag og dækning af udgifter til advokatbistand.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger skal A inden 24 dage betale 225.000 kr. til Skatteministeriet.

Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.