Der foreligger fuld skattepligt for:

personer, der har bopæl her i landet (KSL § 1, stk. 1, nr. 1).

  • personer, der opholder sig her i et tidsrum af mindst 6 måneder (KSL § 1, stk. 1, nr. 2).
  • danske statsborgere, der gør tjeneste eller varigt opholder sig ombord på skibe med hjemsted her (KSL § 1, stk. 1, nr. 3).
  • danske statsborgere, som af den danske stat, regioner, kommuner eller andre offentlige institutioner er udsendt til tjeneste uden for riget (KSL § 1, stk. 1, nr. 4).

Ved afgørelsen af, om betingelsen for bopæl er opfyldt, lægges der vægt på, om den pågældende ved at etablere husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at vedkommende har til hensigt at have hjemsted her i landet.

I praksis vil statuering af bopæl efter kildeskattelovens bestemmelser være afhængig af, om den pågældende person har rådighed over en helårsbolig her i landet. Udgangspunktet er, at en sådan rådighed vil være en nødvendig og samtidig en tilstrækkelig betingelse til at statuere bopæl. Skatterådet har i et bindende svar SKM2006.212.SR præciseret, at den omstændighed, at der er givet dispensation for bopælspligten, medfører ikke, at personen ikke anses for at have bopæl til rådighed i Danmark, jf. KSL § 1, stk. 1, nr. 1. De konkrete omstændigheder kan dog, specielt i en fraflytningssituation, være af en sådan art, at afgørelsen af, om der foreligger bopæl, må foretages efter en samlet bedømmelse, se nærmere under afsnit D.A.1.1.2.

Det er de faktiske boligforhold, der er afgørende, mens mere formelle kriterier - f.eks. til- eller framelding til folkeregistret og ansøgning om opholdstilladelse - ikke spiller nogen selvstændig rolle, se f. eks. LSRM 1981, 99 , og skd. 1983.65.170 ØLD.

Ny tekst startEfter omstændighederne kan andre boligformer end helårsbolig statuere bopæl. Hvis fx. et sommerhus anvendes som helårsbolig, kan dette statuere bopæl.Ny tekst slut

Ny tekst startVed afgørelsen af, om en person erhverver bopæl her i landet, kan det også have betydning om boligen midlertidigt bliver stillet til rådighed for en person af en arbejdsgiver, eller om pågældende person selv opnår ret personlig ret til boligen, ligesom opholdets længde kan have betydning. Ny tekst slut

Ny tekst startSe SKM2011.368.SR, hvor Skatterådet tog stilling til en række situationer vedrørende udenlandsk arbejdskraft, der skulle opholde sig i Danmark mindre end 6 måneder. Ny tekst slutNy tekst startSkatterådet fandt, at medarbejdere, der under trænings- og uddannelsesopholdet selv lejede en lejlighed, ville få bopæl i Danmark. Skatterådet fandt, at medarbejderen dermed fik helårsbolig til rådighed, og boligen ville i forbindelse med ophold kunne statuere bopæl. Var lejeperioden ikke ganske kort (1-2 måneder) ville medarbejderen blive anset for at have ervervet bopæl i her i landet. Der blev ved vurderingen lagt vægt på, at når medarbejderen selv skaffer sig en lejlighed, kan dette ses som udtryk for, at medarbejderen selv har taget skridt i retning af at få bopæl i Danmark. Ny tekst slut

Ny tekst startHvis lejligheden derimod blev stillet til rådighed af arbejdsgiveren kunne den pågældende efter omstændighederne ikke anses for at have erhvervet bopæl her i landet. Ved besvarelsen blev det lagt til grund at medarbejderen bevarede sin bopæl i hjemlandet, at der var tale om ophold under 6 måneder, at personen efter endt ophold i Danmark tager tilbage til hjemlandet, og at medarbejderen ikke tager sin familie med til Danmark under sit ophold. Boligen blev i dette tilfælde anset som et led i den midlertidige indstationering. Tilsvarende ville en hotellejlighed og et fast hotelværelse mv., der blev stille til rådighed af arbejdsgiveren, ikke statuere bopæl her i landet.Ny tekst slut

I SKM2009.30.HR blev en professionel fodboldspiller anset for skattepligtig til Danmark af et såkaldt "sign on fee" på kr. 3,3 mio., som han fik udbetalt af en dansk klub i forbindelse med kontraktsindgåelse. Fodboldspilleren boede og spillede i England under forhandlingerne med den danske klub, men fløj til Danmark for endeligt at underskrive kontrakten. Herefter blev han i Danmark, hvor han straks begyndte at spille for sin nye klub. Han boede de første par måneder på hotel/hos forældre, og han var i disse måneder nogle dage tilbage i England for at sørge for de sidste ting i forbindelse med fraflytningen, herunder salg af bil mv. Landsretten fandt ikke, at fodboldspilleren havde bopæl i Danmark, da han underskrev kontrakten, jf. kildeskattelovens § 1, stk.1, nr.1. Derimod fandt landsretten, at fodboldspilleren ved sin ankomst til Danmark - umiddelbart før kontraktens underskrivelse - påbegyndte et sammenhængende ophold i Danmark i et tidsrum af mindst 6 måneder, og dette ophold kunne ikke anses for afbrudt som følge af de kortvarige ophold i England med henblik på afvikling. Fodboldspilleren blev derfor anset for fuld skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, ved ankomsten til Danmark forud for kontraktens underskrivelse. Højesteret tiltrådte, med de af landsretten anførte grunde, at fodboldtspilleren var indkomstskattepligtig her i landet fra ankomsten til Danmark, og udtalte, at dette i sig selv kunne begrunde, at han var fuldt indkomstskattepligtig her i landet fra denne dato.

Indgås der aftale om "sign on fee" ved kontraktsunderskrivelse i udlandet, inden der påbegyndes ophold eller sker udøvelse af arbejdsaktivitet i Danmark indtræder der først fuld eller begrænset skattepligt af "sign on fee'et" til Danmark, når varigt ophold i Danmark påbegyndes eller arbejdet påbegyndes for arbejdsgiveren i Danmark. Det lægges herved til grund, at kontraktsunderskriveren ved underskrivelsen påtager sig en forpligtelse til at påbegynde en ansættelse hos sin nye arbejdsgiver og at "sign on fee'et" derfor ikke kan være betaling for andet end netop underskriverens tilsagn om udførelse af et personligt arbejde i tjenesteforhold i kontraktsperioden. Sker der derfor udbetaling af "sign on fee" før påbegyndelse af arbejdsaktiviteten i Danmark, må udbetalingen anses for forskud på løn, hvilket indebærer, at udbetaleren skal indeholde A-skat i medfør af KSL § 46. Der henvises til SKM2007.370.SKAT

Har en person bolig såvel her i landet som i udlandet, må det afgøres hvilken af disse boliger, der betragtes som det egentlige hjemsted. Følgende momenter vil især indgå i vurderingen:

  • hvor opholder familien sig, hvis personen har en sådan,
  • hvor har personen truffet de mest omfattende foranstaltninger til sit underhold, eller
  • hvor opholder personen sig længst eller hyppigst .

Det her anførte svarer i vidt omfang til bestemmelserne i de af Danmark indgåede DBO'er vedrørende "skattemæssigt hjemsted", samt til artikel 4 i OECD's Modelkonvention, jf. afsnit D.D.2

Ny tekst startI SKM2011.368 bekræftede Skatterådet i en række situationer, at medarbejdere, der var på trænings- og uddannelsesophold i Danmark og som under opholdet fik rådighed over fast ejendom her i landet, ville blive anset for dobbeltdomicileret. Skatterådet fandt tillige, at det måtte anses for mest sandsynligt, at medarbejdere, der ikke blev ledsaget af deres familie under opholdet i Danmark, ville blive anset for skattemæssigt hjemmehørende i det land de midlertidigt var udsendt fra. Hvis medarbejderne under trænings-og uddannelsesopholdet blev ledsaget af deres familie, herunder kæreste/ægtefælle og evt. børn, ville det være mest sandsynligt, at medarbejderne skulle anses for hjemmehørende i Danmark. Det ville i hvert tilfælde bero på en konkret vurdering.Ny tekst slut

Om dobbeltdomicil se også afsnit D.A.1.1.2.5.

 

Ved tilflytning indtræder skattepligten først, når den pågældende tager ophold her, jf. KSL § 7, stk. 1. Se LSRM 1983, 157 LSR, TfS 1990, 465 HRD (boreplatform), TfS 1998, 606 HRD og TfS 1998, 795 LSR. Det er kun nødvendigt at tage stilling til, om skatteyderen har erhvervet bopæl her i landet, hvor 

  • opholdet er mindre end 6 måneder,
  • det er et spørgsmål om undtagelse fra skattepligten efter 6 månedersreglen i KSL § 1, stk. 1, nr. 2, (jf.  afsnit D.A.1.2  om KSL § 8, stk. 2 (turistreglen), der alene udgør en undtagelse fra KSL § 1, stk. 1, nr. 2, men ikke kommer i betragtning, såfremt skatteyderen har erhvervet bopæl her), eller
  • den pågældende påny afbryder opholdet, således at det skal afgøres, om bopæl er bevaret.

Fuld skattepligt indtræder som nævnt ikke ubetinget ved enhver erhvervelse af bopæl her, idet KSL § 7, stk. 1, fastslår, at personer, der erhverver bopæl her i landet uden samtidig at tage ophold her, først bliver fuldt skattepligtige, når de tager ophold her i landet. Som sådant ophold anses ikke kortvarigt ophold her i landet på grund af ferie eller lignende.

Hvad er kortvarigt ophold?
Ifølge praksis anses et uafbrudt ophold her i landet af en varighed på mere end 3 måneder, eller samlede ophold på i alt mere end 180 dage inden for et tidsrum af 12 måneder, ikke for "kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende", jf. skd. 1972.21.139. Ved beregning af opholdets varighed her i landet medregnes ethvert påbegyndt døgn som et fuldt døgn. I øvrigt lægges der ved afgørelsen vægt på den pågældendes øvrige tilknytning til landet.

De nævnte 3 måneder, respektive 180 dage, betragtes som et maksimum for ophold, uden at skattepligten indtræder på grund af bopæl her. Dette maksimumsophold accepteres i almindelighed, når der er tale om personer, hvis ophold her har et (overvejende) feriemæssigt præg, og således ikke er nødvendiggjort af en regelmæssig (løbende) personlig varetagelse af indtægtsgivende erhverv, f.eks. hyppig deltagelse i eller tilsyn med ledelsen af en erhvervsvirksomhed her i landet. Det foran nævnte  lægges i hvert fald til grund, hvor der er tale om personer, der i øvrigt har bopæl i og anden fast tilknytning (nær familie, indtægtsgivende hverv, statsborgerskab etc.) til et andet land, således at opholdene i Danmark med rette kan siges at have karakter af "ferie eller lignende" fra det pågældende land.

Det gælder efter omstændighederne også, hvis boligen her tillige benyttes til helårsbeboelse af den pågældendes familie eller faste samlivspartner.

Skatterådet bekræftede i et bindende svar, SKM2007.353.SR, at der ikke indtrådte fuld skattepligt for spørgeren, såfremt han midlertidigt opholdt sig hos sin familie i weekender og ferier i en bolig, de erhvervede i Danmark i 2005 efter at have boet en årrække i USA. Familien flyttede til Danmark 1. august 2006, og samme dato flyttede spørgeren til Belgien, hvor han arbejder mandag til fredag. I afgørelsen er det yderligere indsat som en forudsætning, at opholdene kun kan anerkendes som feriemæssige, såfremt der er tale om en midlertidig ordning, der ikke strækker sig ud over 2-3 år. Denne forudsætning kan imidlertid ikke indlægges. Såfremt spørgeren udførte arbejde under sine ophold i Danmark, ville den fulde skattepligt indtræde første gang, han arbejdede her. Spørgeren ville i givet fald blive anset for hjemmehørende i Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Belgien, idet hans eneste tilknytning til Belgien var arbejdet.

I TfS 1992, 388 LSR, indtrådte skattepligten først, når skatteyderen bosatte sig permanent i Danmark. En direktør, der var bosat og arbejdede i udlandet, påtænkte at erhverve en helårsbolig i Danmark, hvor han ægtefælle skulle opholde sig permanent. Selv agtede han først i august 1993 at bosætte sig i Danmark. I den mellemliggende periode ville han kun tage ophold her i maks. 3 måneder eller 180 dage inden for en 12 måneder. Landsskatteretten fandt, at den pågældende havde fast tilknytning til arbejdslandet, og at opholdene her i landet var af feriemæssig karakter. Han var derfor først skattepligtig til Danmark, når arbejdet i udlandet var afsluttet, og han bosatte sig permanent i Danmark. 

I SKM2002.230.VLR, der omhandler spørgsmålet om adgang til ekstraordinær genoptagelse, fandt Landsretten det ikke godtgjort, at den pågældende skatteyder, der både havde bopæl til rådighed i Danmark og Tyskland, og hvis ægtefælle og børn opholdt sig i Tyskland, var fuldt skattepligtig i Danmark.

Om tilfælde, hvor skattepligten er indtrådt, fordi opholdet ikke er blevet anset for "kortvarigt på grund af ferie eller lignende", se TfS 1987, 195 LSR og TfS 1990, 465 HRD. 

Erhvervsmæssig beskæftigelse
I andre tilfælde må der foretages en mere konkret vurdering af, om opholdet her har det fornødne feriemæssige præg. Efter omstændighederne kan den fulde skattepligt efter KSL § 1, stk. 1, nr. 1, indtræde straks fra begyndelsen af det første ophold efter bopælserhvervelsen. Dette kan være tilfældet, hvor der foreligger personlig varetagelse af indtægtsgivende erhverv her.

Ny tekst startSom det fremgår af afgørelserne nedenfor er praksis restriktiv med hensyn til, hvad der kan betragtes som "ferie eller lignende", idet alle former for arbejde som udgangspunkt må anses for uforeneligt med ferie eller lignende. Praksis accepterer dog i mindre omfang, at en person håndterer enkeltstående arbejdsmæssige opgaver uden, at det kortvarige ophold fratages sin karakter af "ferie eller lignende". Skattepligten indtræder ikke blot, fordi den pågældende person besvarer sporadiske telefonopkald, e-mails og SMS, der vedrører arbejde eller deltagelse i enkeltstående møder. Omvendt må de arbejdsrelaterede aktiviteter ikke have karakter af løbende, regelmæssig varetagelse af et indtægtsgivende erhverv. Ny tekst slut

Ny tekst startSe SKM2011.300.SR hvor Skatterådet fandt, skattepligten ville indtræde, selvom den pågældende i videst muligt omfang ville begrænse sit arbejde under sit ophold her i landet. Det fremgik af sagen, at det væsentligste formål med opholdet i Danmark vil være ferie eller lignende, herunder samvær med ægtefælle og børn mv., men det kunne ikke afvises, at personen under sine ophold i Danmark kunne blive nød til at svare på telefoner, svare på mails m.v. Der ville dog i sin helhed være tale om lettere arbejde af sporadisk og ikke planlagt omfang. Det arbejde, som personen ville udføre under sit ophold i Danmark, kunne efter det oplyste sammenlignes med det arbejde, som enhver travl "forretningsmand/kvinde", kunne blive udsat for at skulle forholde sig til under en charterferie på Mallorca eller en skiferie i Alperne. Skatterådet kom frem til, at skattepligten ville indtræde, fordi den pågældende spørger til en meget lang periode (optil 3 måneder uafbrundt eller 180 dage sammenlagt), og kombinationen af opholdets længde og karakter fører til at opholdet konkret ikke kan anses for et kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende.Ny tekst slut

I SKM2010.78.HR fandt Højesteret, at appellanten var fuldt skattepligtig til Danmark. Appellanten, der var russisk gift og havde ophold i Danmark, Rusland og Letland, var som følge af sin tilknytning til Danmark fuldt skattepligtig her i landet. I 1990 solgte appellanten sin ejendom i Danmark og meldte flytning til England. I samarbejde med en russisk partner etablerede han i 1991 et selskab i Rusland. Han blev efterfølgende gift med sin russiske ægtefælle og flyttede ind i hustruens lejlighed i Moskva. I 1994 etablerede han en møbelforretning i Letland, hvor han også anskaffede sig en lejlighed. Et dansk anpartsselskab, hvori appellanten var eneanpartshaver og direktør, havde i 1992 købt en ejendom i Danmark, hvorfra selskabet drev erhvervsvirksomhed. Ejendommen indeholdt en beboelseslejlighed, der fortrinsvis blev anvendt af appellanten som kontor mv. Han kunne benytte sine forældres sommerhus, som han overtog i 1995, og i 1996 købte han tillige et sommerhus i nærheden af anpartsselskabets ejendom.   

I perioden 1995-1997 havde appellanten efter sin egen opgørelse opholdt sig hhv. 176, 165 og 171 dage i Danmark mod hhv. 38, 28 og 51 dage i Rusland og 54, 111 og 76 i Letland.

Højesteret udtalte, at appelanten - under hensyn til omfanget af hans ophold i Danmark, hvorunder han varetog sine erhvervsmæssige interesser, og under hensyn til det oplyste om hans boligforhold - måtte anses for i perioden 1995-1997 at have haft bopæl i Danmark. Højesterert tiltrådte derfor, at appellanten var fuldt skattepligtig her i landet. Der var heller ikke for Højesteret fremkommet oplysninger, der gav grundlag for at tilsidesætte den skønsmæssige ansættelse af appellantens indtægter, ligesom der ikke i øvrigt var grundlag for at hjemvise sagen.

Samme resultat kan også opstå selv om vedkommendes indtægtsgivende (hoved)erhverv udøves i udlandet, navnlig når den pågældende ikke har bopæl i og anden fast tilknytning til et andet land, og derfor som regel opholder sig her i landet i det omfang den erhvervsmæssige beskæftigelse (f. eks. som flypilot, sømand, sælger, kunstner m.v.) levner praktisk mulighed herfor, og der således ikke foreligger ferieophold i Danmark, "set fra" et "hjemsted" i udlandet.

I et bindende svar SKM2006.212.SR spurgte en kunstner , om hun ville få fast driftssted, såfremt hun drev galleri fra sin sommerbolig i Danmark. Skatterådet svarede, at spørgerens fulde skattepligt ville genindtræde ved ophold i forbindelse med varetagelse af indtægtserhvervelse fra galleriet. Galleriet ville udgøre et fast driftssted for spørgeren under forudsætning af, at hun kunne anses for hjemmehørende i Schweiz samt at galleriet blev drevet erhvervsmæssigt.

Skatterådet har i et bindende svar SKM2006.41.SR afgjort at en person, som har bopæl til rådighed i Danmark, blev anset for fuldt skattepligtig fra det tidspunkt, hvor han foretog sin første tjenesterejse til Danmark, idet han på dette tidspunkt havde taget ophold i Danmark. Skatterådet fandt endvidere, at han er skattemæssigt hjemmehørende i X-land i henhold til dobbeltbeskatningsaftalen, indtil han flytter til Danmark.

Ved kendelse SKM2009.813.LSR har Landsskatteretten bestemt at, den fulde skattepligt blev anset for indtrådt såfremt personen lejede en lejlighed i Danmark og deltog i 4 bestyrelsesmøder i et selskab, som et af ham helejet holdingselskab er medejer af. Deltagelsen i bestyrelsesmøderne ansås for løbende personlig varetagelse af indtægtsgivende erhverv.

Se også TfS 1992, 198 LR, hvor der  var tale om ca. 80 årlige erhvervsbetingede overnatninger i en ejerlejlighed i Danmark.

 

Skatterådet bekræfter i et bindende svar SKM2007.353.SR, at der ikke indtræder fuld skattepligt for spørgeren, såfremt han midlertidigt opholder sig hos sin familie i weekender og ferier i en bolig, de erhvervede i Danmark i 2005 efter at have boet en årrække i USA. Familien flyttede til Danmark 1. august 2006, og samme dato flyttede spørgeren til Belgien, hvor han arbejder mandag til fredag. Såfremt spørgeren udfører arbejde under sine ophold i Danmark, vil den fulde skattepligt indtræde første gang, han arbejder her. Spørgeren vil i givet fald blive anset for hjemmehørende i Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Belgien, idet hans eneste tilknytning til Belgien er arbejdet.

I TfS 1997, 590 LSR fandt Landsskatteretten, at en i Schweiz bosat operasangers ophold her i landet, i forbindelse med et enkeltstående arrangement af kortere varighed inden for et år, ikke i sig selv ville føre til indtræden af fuld skattepligt, uanset at den pågældende her var ejer af en helårsbolig. I SKM2002.252.LR udtalte Ligningsrådet i en bindende forhåndsbesked, at forberedelse af undervisning i ferien her i landet ikke ville medføre fuld skattepligt, men såfremt den pågældende i sin ferie tog ansættelse på et sygehus, ville det medføre fuld skattepligt.

 SKM2005.79.HR drejede sig om, hvorvidt skatteyderen efter reglerne om tilflytning var fuldt skattepligtig til Danmark i 1994. Han var i 1992 flyttet til Tyskland, men meddelte folkeregistret i 1993, at han agtede at flytte tilbage til Danmark, og i 1994 blev han gift i Danmark. Hans kommanditselskab havde virksomhedsadresse på ægtefællens ejendom her i landet, og de fleste af hans erhvervsmæssige aktiviteter havde fundet sted i Danmark. Han havde bolig til rådighed i både Tyskland og England og var indkomstskattepligtig til England efter reglerne om derboende personer. Højesteret fandt, at skatteyderen havde erhvervet skattemæssig bopæl i Danmark fra begyndelsen af 1994 bla. henset til hans tilknytning til en række virksomheder i Danmark. Retten fandt det endvidere godtgjort, at han havde taget ophold i Danmark fra begyndelsen af 1994, hvorfor han blev anset for fuldt skattepligtig her til landet. Efter en samlet bedømmelse af tilknytningen til Danmark og henholdsvis Tyskland og England, fandt retten, at Danmark var midtpunkt for skatteyderens livsinteresser, og han blev således anset for hjemmehørende her i henhold til dobbeltbeskatningsaftalerne indgået med de to lande.

KSL § 9 fastlægger indgangsværdier for aktiver og passiver i de tilfælde, hvor en person enten bliver fuldt skattepligtig i henhold til KSL § 1 eller får skattemæssigt hjemsted i Danmark i henhold til en DBO. Reglerne finder tilsvarende anvendelse på personer, der bliver begrænset skattepligtige efter KSL § 2, og som ikke umiddelbart forinden har været fuldt skattepligtige efter KSL § 1, jf. KSL § 9, stk. 5.

Hovedregel
Som hovedregel anses aktiver og passiver for erhvervet på det faktiske anskaffelsestidspunkt. Det medfører, at ejertiden forud for tilflytningstidspunktet medregnes f.eks. i 3-års-perioden i ABL § 2 .

Aktiver og passiver anses skattemæssigt for anskaffet til handelsværdien på tilflytningstidspunktet. Det vil sige, at ved opgørelsen af fortjeneste og tab, anvendes denne værdi i stedet for den faktiske anskaffelsessum.

Afskrivnings-berettigede aktiver
For afskrivningsberettigede aktiver er der særlige regler for fastsættelse af indgangsværdier.

Afskrivningsberettigede aktiver anses for erhvervet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til den faktiske kontantomregnede anskaffelsessum, og de anses for afskrevet maksimalt efter danske regler indtil tilflytningstidspunktet. Ved beregningen af afskrivningerne indtil tilflytningstidspunktet anvendes de danske afskrivningsregler på dette tidspunkt. Herved stilles skatteyderen, der tilflytter i afskrivningsmæssig henseende, som om den fulde skattepligt har bestået i hele det pågældende afskrivningsberettigede aktivs ejertid.

Den fiktivt afskrevne værdi danner herefter grundlag for afskrivningerne efter skattepligtens indtræden. For aktiver, der efter afskrivningsloven skal indgå på en afskrivningssaldo er det den fiktivt afskrevne værdi, der skal indgå i den afskrivningsberettigede saldoværdi. For aktiver, der afskrives særskilt, danner den faktiske anskaffelsessum grundlag for beregningen af de enkelte års afskrivninger. Ved en eventuel senere avanceberegning tages udgangspunkt i den oprindelige anskaffelsessum.

Afgørende for om aktiver anses for afskrivningsberettigede er de danske afskrivningsregler på tilflytningstidspunktet. Som afskrivningsberettigede aktiver anses aktiver, der er afskrivningsberettigede efter afskrivningsloven, statsskatteloven eller ligningslovens afskrivningsregler. Selv om et aktiv er nedskrevet til nul, og der derfor ikke kan foretages yderligere afskrivninger, anses det fortsat for at være et afskrivningeberettiget aktiv.

I beregningen af afskrivninger forud for tilflytningstidspunktet indgår alle afskrivninger, der kan foretages efter aktivets levering eller erhvervelse. Det er således både løbende afskrivninger og straksafskrivninger, der indgår i beregningen, hvorimod forskudsafskrivninger ikke indgår. Udgifter til mindre bygningsforbedringer m.v., der kan rummes i reglen om straks-fradrag efter AL § 18, stk. 2, anses således for afskrevne, og indgår derfor ikke i afskrivningsgrundlaget.

Hvis handelsværdien på tilflytningstidspunktet er mindre end den faktiske anskaffelsessum afskrevet maksimalt efter danske regler, anses aktivet i stedet for anskaffet til handelsværdien på dette tidspunkt. Denne værdi anvendes både som afskrivningsgrundlag og som grundlag for en eventuel senere avanceberegning. Denne bestemmelse har navnlig betydning i forhold til aktiver, hvor værdiforringelsen sker hurtigere end afskrivningstakten, hvilket f.eks. gælder for aktiver omfattet af AL § 5, stk. 4, i det første år af ejertiden.

Efter danske regler, kan der alene afskrives på goodwill, der er erhvervet mod vederlag. Goodwill, der er oparbejdet af en virksomhed, er ikke et afskrivningsberettiget aktiv. Egen oparbejdet goodwill værdiansættes således efter hovedreglen, dvs. at den værdiansættes til handelsværdien på tilflytningstidspunktet. Denne værdiansættelse anvendes ved en eventuel senere avanceopgørelse.

Afhændelse af afskrivnings-berettigede aktiver
Ved afhændelse af et afskrivningsberettiget aktiv, der ved skattepligtens indtræden blev anset for afskrevet maksimalt efter danske regler indtil dette tidspunkt, beskattes genvundne afskrivninger kun i det omfang, de overstiger det faktiske værditab i skattepligtsperioden.

De genvundne afskrivninger opgøres til den del af de i skattepligtsperioden foretagne afskrivninger på det pågældende aktiv, der overstiger det faktiske værditab i samme periode. Det faktiske værditab er forskellen mellem den kontantomregnede salgssum og handelsværdien på tidspunktet for skattepligtens indtræden.

Fortjeneste i forhold til anskaffelsessummen kan højst medregnes med et beløb svarende til forskellen mellem salgssummen og handelsværdien på tidspunktet for inddragelse under dansk beskatning. Der skal med andre ord alene ske beskatning af den andel af avancen, der er opnået efter skattepligtens indtræden.

For aktiver, der afskrives efter saldometoden, skal der foretages en regulering af afståelsessummen med henblik på at opnå et tilsvarende resultat. Afståelsessummen ansættes til den skattemæssigt nedskrevne værdi på afståelsestidspunktet med tillæg af den del af de i skattepligtsperioden foretagne afskrivninger, der overstiger det pågældende aktivs faktiske værditab i skattepligtsperioden, og af den avance, der vedrører skattepligtsperioden.

Særlige tilfælde
I situationer, hvor der andre steder i skattelovgivningen findes bestemmelser, der regulerer særlige situationer, finder særreglerne anvendelse i stedet for de ovenfor beskrevne bestemmelser om indgangsværdier.

I tilfælde, hvor en fraflyttende skatteyder, der tidligere er blevet pålignet en fraflytterskat i henhold til ABL § 13 a, flytter tilbage til Danmark, værdiansættes den pågældendes aktiebesiddelse efter bestemmelsen i ABL § 13 a, stk. 10, i stedet for efter KSL § 9, hvilket vil sige, at den oprindelige anskaffelsessum og det oprindelige anskaffelsestidspunkt lægges til grund ved en eventuel senere aktieavancebeskatning. Se TfS 1997, 704 LR.

Udgifter af-
holdt før tilflytnings-  tidspunktet
Udgifter, der er afholdt før tilflytningstidspunktet, kan ikke fradrages i den skattepligtige indkomst. Det medfører en begrænsning i adgangen til frit at periodisere de udgifter, der efter danske regler normalt frit kan periodiseres. Bestemmelsen medfører, at det ikke er muligt at fremføre underskud fra perioder, der ligger forud for tilflytningstidspunktet.

Hvis der forud for tilflytningstidspunktet har bestået en begrænset skattepligt, f.eks. på grund af et fast driftssted kan underskud fra dette stadig fremføres. Tilsvarende gælder udgifter, der frit kan periodiseres, hvis de f.eks. vedrører et fast driftssted, der har begrundet begrænset skattepligt forud for tilflytningstidspunktet.

 For personer, der ansøger om opholdstilladelse efter udlændingelovens § 7, samt personer omfattet af lov om midlertidig opholdstilladelse til visse personer fra det tidligere Jugoslavien m.v. eller lov om midlertidig opholdstilladelse til nødstedte fra Kosovoprovinsen i Forbundsrepublikken Jugoslavien, indtræder skattepligten efter KSL § 1, stk. 1, nr. 1, og 2, først på tidspunktet for meddelelse af opholdstilladelse efter udlændingeloven - jf. KSL §§ 7, stk. 2, og 8, stk. 3. Asylansøgere, der har indtægter ved lønnet arbejde, kan ikke opnå personfradrag, jf. PSL § 10, stk. 5, 3. pkt.

Selv om fastlæggelsen af kildeskattelovens bopælsbegreb ved fraflytning i princippet sker ud fra en samlet bedømmelse af skatteyderens forhold, viser praksis, at den fortsatte rådighed over en helårsbolig spiller en central rolle ved bedømmelsen.

Den fortsatte dispositionsret over den indtil fraflytningen benyttede bolig, eller eventuelt en anden bolig, vil sædvanligvis være ensbetydende med, at bopælen anses for opretholdt, medmindre boligen udlejes/fremlejes uopsigeligt for udlejeren/fremlejeren i mindst 3 år. Denne praksis er støttet på en række afgørelser , se f.eks. landsskatterettens kendelser i TfS 1986, 16 LSR, 1986, 552 LSR og 1987, 475 LSR samt TfS 1982, 558 HRD og TfS 1987, 281 VLD. Se også TfS 1992, 316 HRD, hvor skatteyderen opholdt sig 7 år i udlandet med sin familie og ikke havde anden tilknytning til Danmark end ejendomsret til et parcelhus. Den fulde skattepligt blev opretholdt, da huset udelukkende havde været udlejet i perioder på under 3 år. Der kan dog være så klare indikationer på, at en skatteyder og dennes eventuelle familie har til hensigt fast at blive boende i udlandet, at der ses bort fra 3-års-betingelsen, jf. TfS 1998, 652 LSR.

Told- og Skattestyrelsen har i TfS 1994, 217 anset 3-års-betingelsen for opfyldt, selvom:

  • en udlejer klausulerer lejemålet således, at lejemålet kan opsiges af vedkommende med et kortere varsel end 3 år, såfremt boligen sælges og som følge heraf overtages af en ny ejer i umiddelbar fortsættelse heraf, eller
  • lejemålet forinden udløbet af 3-årsperioden opsiges af lejeren eller lejemålet ophører af anden grund, f.eks. på grund af af lejerens død, og nyt lejemål herefter indgås bindende for udlejeren for den resterende del af 3-årsperioden, eller
  • udlejeren tilkendegiver at ville vende tilbage til Danmark efter 3-års-periodens udløb.

Som eksempel på en proformaudlejning henvises til UfR 1976, 925 HRD.

I de tilfælde, hvor skatteyderen efter fraflytningen fortsat har rådighed over en helårsbolig, vil dette normalt være en tilstrækkelig betingelse til at anse bopælen for opretholdt, medmindre skatteyderen har haft til hensigt at bosætte sig varigt i udlandet, se TfS 1991, 132 LSR (kendelsen er kommenteret i TfS 1991, 125) og TfS 2000, 168 LSR. Som eksempler på fortsat bopæl kan udover de ovenfor under afsnit D.A.1.1.2 nævnte afgørelser anføres: LSRM 1982, 185 LSR, UfR 1982, 558 HRD, TfS 1986, 552 LSR, TfS 1987, 475 LSR, SKM2006.50.VLR.

Vestre Landsret har ved dom af 27. november 2007 SKM2008.29.VLR fastslået fuldt skattepligt til Danmark på grund af rådighed over bolig.

Sagen drejede sig om, hvorvidt skatteyderen havde opgivet fuld skattepligt til Danmark ved udgangen af 1993, om skatteyderen personligt eller hans engelske selskab var rette indkomstmodtager for indtægter for udlejning af facadeplads på ..., Danmark, om facadeudlejningen var momsfritaget eller momspligtig levering mod vederlag samt om leverancer af elektricitet m.v. var momspligtige.

Landsretten nåede frem til, at skatteyderen ikke havde godtgjort, at han fra udgangen af 1993 havde opgivet sin bopæl i Danmark. Skatteyderen var herefter fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, i indkomstårene 1994-2002. Landsretten nåede endvidere frem til, at udlejningsvirksomheden i perioden 1994-2002 måtte anses for drevet af skatteyderen personligt.

Ved byretsdom af 1. oktober 2007 SKM2007.710.BR blev den fulde skattepligt anset for bevaret, idet bopæl ikke blev anset for opgivet.

Sagsøgeren, som havde meldt flytning til Tyskland og havde erhvervet en møbleret lejlighed i Tyskland, blev efter en konkret bevisbedømmelse anset for ikke at have opgivet sin bopæl i Danmark. Retten lagde herved bl.a. vægt på, at sagsøgeren rådede over et sommerhus i Danmark, som tidligere havde været benyttet som helårsbeboelse af sagsøgerens søn, samt at sagsøgerens mindreårige datter blev boende i sagsøgerens helårshus, da sagsøgeren etablerede en bopæl i Tyskland. Sagsøgerens søn flyttede endvidere omkring samme tidspunkt ind på ejendommen.

Retten fandt endvidere, at sagsøgeren måtte anses for at have haft midtpunktet for sine livsinteresser i Danmark, jf. artikel 4, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland. Retten lagde herved bl.a. vægt på, at sagsøgerens børn boede i Danmark, og at sagsøgeren fortsat arbejdede i Danmark.

Sagsøgeren blev derfor anset for fortsat at være skattepligtig til Danmark.

I TfS 1999, 929 LR, påtænkte en skatteyder at flytte til Storbritannien sammen med sin ægtefælle og sin 13 årige søn for en periode af ca. 6 år, dels af hensyn til mandens helbred og dels af hensyn til sønnens skolegang. I Storbritannien havde familien erhvervet en beboelsesejendom i sameje med mandens forældre, hvor familiens andel af købesummen var blevet finansieret via et lån ydet af mandens far. Familien bevarede sit danske landsted under udlandsopholdet og ville i fraflytningsperioden benytte det som fritidsbolig - formentlig i op mod halvdelen af året på grund af de fortsat stærke tilknytningsforhold. Mandens eneste indtægtskilde fra Danmark ville være udbytter og bestyrelseshonorarer fra to danske selskaber. Der var ingen erhvervsmæssige indtægter i Storbritannien, men manden modtog ofte kontante gaver fra sine forældre. Under hensyntagen til disse forhold ansås den fulde skattepligt til Danmark for opretholdt, ligesom Danmark blev anset for bopælsland i dobbeltbeskatningsaftalens forstand.

I TfS 1996, 51 HRD blev en skatteyder, der emigrerede fra Danmark til Storbritannien ultimo 1981, anset for fuldt skattepligtig her til landet. Højesteret lagde vægt på, at skatteyderen havde bevaret en bopælsmulighed på sit danske gods, uanset det blev fremført, at hovedbygningen var lejet ud. Ud over bopælsmuligheden på godset var skatteyderen gået i realitetsforhandlinger om at købe en anden ejendom, inden han flyttede fra Danmark. Uanset at sidstnævnte ejendom, på skatteyderens forlangende, fik ændret status fra helårsbolig til sommerhusbeboelse , tillagde Højesteret ejendommens indretning og de af ham foretagne forbedringer af afgørende betydning. Man fandt også, at han havde benyttet ejendommen i et ikke uvæsentligt antal dage i den omtvistede periode. Derfor fandtes han også at have haft skatteretlig bopælsmulighed i denne ejendom. Skatteyderen havde på intet tidspunkt erhvervsmæssige aktiviteter i Storbritannien. Reglen i KSL § 7, stk. 1, fandtes uden betydning i den pågældende sag.

I en anden Højesteretsdom, SKM2001.388.HR var en skatteyder fraflyttet sin ejerlejlighed i Danmark den 25. juni 1984, og var ifølge en F-54-erklæring udstedt af de spanske myndigheder fra samme dato bosat i Spanien. Vedkommende solgte ejerlejligheden i december 1984 med overtagelse af køber den 1. marts 1985. Endvidere solgte skatteyderen en anden ejerlejlighed til et ApS, hvori den pågældende selv var direktør og dette selskab erhvervede samtidig yderligere en lejlighed i samme ejendom. I juni 1984 købte skatteyderen et sommerhus i Danmark. Højesteret lagde til grund, at sommerhuset havde været benyttet i betydeligt omfang, og at den af selskabet erhvervede lejlighed ansås at have stået til rådighed for skatteyderen. Den pågældende blev ikke anset for at have opgivet sin bopæl i Danmark, og efter en samlet bedømmelse var skatteyderen hjemmehørende til Danmark.

Se endvidere SKM2004.257.HR, hvor Højesteret ligeledes fandt, at skatteyderen havde bevaret rådighed over en bopæl i Danmark.

I SKM2009.583.BR fandt retten efter en samlet vurdering, at skatteyderen først tog bopæl i Spanien den 3. september 2005 samtidig med at hans bopælsmulighed i Danmark bortfaldt. Skatteyderen havde forinden i flere perioder opholdt sig i Spanien, men retten fandt ikke, at skatteyderen herved havde taget bopæl i Spanien. Retten lagde vægt på, at skatteyderens hustru fortsat boede i Danmark i et sommerhus, og at hun fortsat var tilknyttet arbejdsmarkedet i en del af perioden. Den 3. september 2005 blev en container med et større parti indbo afskibet fra Danmark. Samme dag rejste skatteyderen sammen med sin hustru til Spanien. Skatteyderens skattepligt til Danmark ophørte fra denne dag, hvorfor pensionsudbetalinger efter dette tidspunkt ikke skulle medregnes til indkomsten i Danmark. Dommen er også omtalt under afsnit D.A.1.1.2.2.

I SKM2005.396.LSR tiltrådte Landsskatteretten et bindede ligningssvar, hvorefter en pensionist, der efter planlovens bestemmelser havde en personlig ret til at bo i sit sommerhus hele året, ansås for at have bevaret en bopælsmulighed her i landet. Hans fulde skattepligt var derfor bevaret efter fraflytning til udlandet.

Ny tekst startModsatte resultat nåede Østre Landsret til i SKM2011.417.ØLR. En mand, der var marrokkansk gift, var fraflyttet Danmark pr. 15. oktober 2006 til Marokko, og spørgsmålet var, om hans fulde skattepligt til Danmark ophørte på dette tidspunkt. Sagsøgeren havde tidligere boet til leje i en lejlighed i en ejendom, som hans selskab ejede. Lejligheden blev på fraflytningstidspunktet udlejet til sønnen, og ejendommen blev senere solgt til sønnen. Manden og hans selskab ejede endvidere flere udlejningsejendomme i Danmark. Landsretten lagde bl.a. til grund, at der ikke var stillet et værelse til rådighed for den pågældende i lejligheden, at den pågældende ikke havde mulighed for at lade selskabet opsige sønnens lejemål i medfør af lejeloven for selv at bo i lejligheden, og at sønnen ikke ville efterkomme et eventuelt ønske fra sin far om at fraflytte lejemålet uden iagttagelse af lejelovens almindelige opsigelsesregler. Det blev også lagt til grund, at sagsøgeren kun besøgte Danmark i få uger efter fraflytningen, og at han drev erhvervsvirksomhed i Marroko. Det blev herefter anset for godtgjort, at sagsøgeren ved fraflytningen ikke længere havde bopæl i Danmark i KSL § 1, stk. 1, nr. 1´s forstand, idet landsretten bemærkede at udlejningsvirksomheden i Danmark, hvor der som led i den almindelige drift med jævne mellemrum var ledige lejemål, herunder på fraflytningstidspunktet, ikke kunne føre til et andet resultat.Ny tekst slut

I SKM2006.168.SR afgjorde Skatterådet at, A som er efterlønsmodtager har ret til at anvende sit sommerhus til helårsbolig. Derfor vil A ved fraflytning til Spanien fortsat være fuldt skattepligtig til Danmark. Skatterådet tiltrådte, at As fulde skattepligt til Danmark vil ophøre, såfremt han overdrager sin halvdel af sommerhuset til ægtefællen B i forbindelse med, at han og B flytter til Spanien.

I vejledningen til planloven afsnit VIII om sommerhusområder, er der i punkt D anført: "Er huset ejet i sameje mellem flere personer, har de enkelte medejere hver for sig ret til helårsbeboelse, hvis de i øvrigt opfylder betingelserne. Sædvanligt formuefællesskab i et ægteskab betragtes i denne relation som sameje. Tilhører huset den ene ægtefælle som særeje, skal den pågældende opfylde betingelserne.

Som eksempel på, at rådighed over helårsbolig ikke er tilstrækkelig for at bevare skattepligten efter KSL § 1, stk. 1, nr. 1, henvises til SKM2009.482.VLR Sagen drejede sig om, hvornår skatteyderens fulde skattepligt til Danmark ophørte, jf. KSL § 1, stk. 1, nr. 1. Landsskatteretten og byretten var nået frem til, at den fulde skattepligt til Danmark allerede var ophørt i juli 2000. Skatteyderen gjorde gældende, at den fulde skattepligt først ophørte marts 2001. Uanset at skatteyderen havde rådig over en bolig tilhørende hans bror i perioden mellem juli 2000 og marts 2001, fandt landsretten på baggrund af en række konkrete omstændigheder, at skatteyderen efter juli 2000 ikke var fuld skattepligtig til Danmark, jf. KSL § 1, stk. 1, nr. 1. Retten henså bl.a. til, at skatteyderens altovervejende erhvervsmæssige aktiviteter lå i USA efter erhvervelsen af farmen i USA i juli 2000, hvorimod hans erhvervsmæssige aktiviteter i Danmark alene bestod i besiddelsen af en mindre udlejnings ejendom. Skatteyder havde i en årrække forud beskæftiget sig med landbrug, og det havde formodningen imod sig, at han ikke i betydeligt omfang var tilstede på farmen i opstartsfasen. Det blev i dette lys tillagt særlig betydning, at skatteyderen havde afmeldt sin mobiltelefon i Danmark, at han afhændede sin bil, og at han i 1999 fik visum til USA og fik udstedt social security number i USA. Ved afgørelsen blev det tillige tillagt bevismæssig vægt, at skatteyder fra skattesagens begyndelsen ikke var fremkommet med nærmere oplysninger eller dokumentation for hans rejser til og fra USA, selvom skattemyndighederne havde efterspurgt sådanne oplysninger. Dommen er også nævnt under afsnit D.A.1.1.2.3

Skatterådet tog i SKM2009.539.SR stilling til skatteyders fulde skattepligt, hvor han, istedet for et sommerhus, påtænkte at købe en helårsbolig uden bopælspligt forud for flytningen fra Danmark, eller alternativt købe en helårsbolig uden bopælspligt efter flytningen fra Danmark. Skatterådet bekræftede, at skatteyders fulde skattepligt efter Kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, ikke ophører, hvis han køber en helårsbolig uden bopælspligt inden, at han fik solgt den bolig, som han havde rådighed over forud for flytningen fra Danmark. Skatterådet bekræftede også, at der vil indtræde fuld skattepligt, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, hvis skatteyderen købte en helårsbolig uden bopælspligt efter, at han havde opgivet den oprindelige bopæl. Det blev i afgørelsen bl.a. lagt vægt på skatteyderens fortsatte tilknytning til Danmark, og at skatteyderens ophold i Danmark ikke kunne anses som kortvarige pga. ferie eller lignende. Fuld skattepligt til Danmark ville derfor indtræde ved spørgers første erhvervsmæssige ophold i Danmark efter, at han havde erhvervet helårsbolig her.

Ægtefæller
Hvis en ægtefælle flytter til udlandet, uden at dette står i forbindelse med en egentlig ophævelse af samlivet, vil den pågældende ægtefælle i skattemæssig henseende sædvanligvis anses for at have bevaret bopælen her, hvis den tilbageværende ægtefælle opretholder det fælles hjem. Som eksempel herpå kan nævnes afgørelserne UfR 1975, 1079 HRD, TfS 1987, 195 LSR, TfS 1982, 187 LSR (dobbeltdomicil løst til fordel for Spanien) samt TfS 1990, 560 LR. Modsat dog TfS 1986, 299 ØLD, hvor den fraflyttede ægtefælles skattepligt blev anset for ophørt. Til grund herfor lå bl.a., at den anden ægtefælles forbliven i Danmark havde midlertidig karakter. I SKM2005.207.ØLR fandt retten, at en skatteyder havde bevaret sin fulde skattepligt til Danmark, uagtet han havde erhvervet en lejlighed i England og var undergivet indkomstskattepligt der. Ægtefællen blev boende på den hidtidige bopæl i Danmark, og Højesteret havde anset skatteyderen for fuldt skattepligtig og hjemmehørende i Danmark for et tidligere indkomstår, jf. SKM2005.79.HR.

Ved SKM2007.375.VLR lagde landsretten til grund, at skatteyderen ikke havde bevist, at han havde opgivet sin bopæl i Danmark, hvorfor skatteyderen var fuld skattepligtig til Danmark. Landsretten lagde herved bl.a. vægt på, at sagsøgeren, forud for det pågældende indkomstår, havde stået tilmeldt folkeregisteradresse i Danmark på sin ægtefælles ejendom, og at skatteyderen igen var tilmeldt denne adresse. Endvidere blev der lagt vægt på, at samlivet med skatteyderens ægtefælle ikke havde været ophævet i det pågældende indkomstår, og at skatteyderen var på adressen hos ægtefællen 36 gange i indkomståret svarende til det af skatteyderen opgjorte befordringsfradrag.

Som eksempler på afgørelser, hvor den fraflyttede ægtefælles bopæl er anset for ophørt som følge af samlivsophævelse, se LSRM 1984, 175 og TfS 1986, 611 LSR.

Samboende
Er der tale om papirløse samlivsforhold, vil spørgsmålet om den fraflyttedes fortsatte bopæl bero på en konkret vurdering af samlivsforholdets karakter, jf. TfS 1987, 25 LSR. Der vil ofte i disse situationer yderligere være tale om, at den fraflyttede samlivspartners fulde skattepligt afhænger af en samlet vurdering af de foreliggende omstændigheder, f.eks erhvervsmæssige interesser og tilknytning til det andet land, se således TfS 1988, 506 HRD og TfS 1989, 155 VLD. En tilsvarende samlet bedømmelse kan i særlige tilfælde medføre fortsat bopæl uanset boligmulighedens form, jf. UfR 1987, 888 HRD og TfS 1991, 308ØLD (vekslende boligmuligheder) og TfS 1988, 411 LSR (bolig i tilknytning til kontor på campingplads). Rådighed over sommerhuse behandles særskilt nedenfor under D.A.1.1.2.2.

Landsskatteretten har ved kendelse SKM2008.407.LSR anset den fulde skattepligt til Danmark for bevaret i forbindelse med fraflytning til England, idet klager fortsat ejede halvdelen af en ejerlejlighed, som efter fraflytningen var beboet af kæresten.

Bopæl kan på den anden side set ikke anses for bevaret, hvis skatteyderen ikke under en eller anden form - helt eller delvis - har rådighed over en bolig her i landet, se TfS 1998, 606 HRD og TfS 1998, 556 LSR.

En samlet bedømmelse kan omvendt føre til, at rådighed over en helårsbolig ikke er tilstrækkeligt til at anse bopælen for opretholdt, se LSRM 1977, 1 og UfR 1982, 708 ØLD (Brasiliensdommen) samt TfS 1985, 335 ØLD.

Bopæl hos forældre
Hvis en skatteyder, der har boet hos sine forældre, og som midlertidigt, i en kortere periode, flytter til udlandet uden at etablere fast bopæl dér, vil bopælen i Danmark normalt blive anset for opretholdt, hvis boligmuligheden hos forældrene bevares under udlandsopholdet.

I SKM2001.22.LSR rejste en skatteyder sammen med sin kæreste på ferie i USA. Han havde inden afrejsen fået klarlagt, at han ikke ville kunne  opnå arbejdstilladelse derovre. Inden afrejsen flyttede han hjem til sine forældre, hvor han fik stillet en selvstændig kælderlejlighed med værelse, køkken, bad og gildesal til rådighed. Hans indbo m.v. blev opbevaret dér under udlandsopholdet. Han havde beholdt sin bil her, ligesom han  fortsat havde bevaret sin bankforbindelse, sine forsikringer, sit A-kassemedlemsskab og lignende i Danmark. Under hensyntagen til, at

  • skatteyderen hele tiden havde haft til hensigt at vende tilbage til Danmark efter udlandsopholdets afslutning,
  • skatteyderen til stadighed havde haft en reel boligmulighed her i landet,
  • skatteyderen rent faktisk vendte tilbage til Danmark, og
  • skatteyderen ikke havde etableret en fast bopæl i USA under opholdet der,

anså Landsskatteretten den fulde skattepligt efter KSL § 1, stk. 1, nr.1, for opretholdt under det godt et år lange udlandsophold. Heraf fulgte, at der ikke skulle foretages omregning til helårsindkomst, ligesom han opnåede et fuldt års personfradrag.

Personen blev anset for fuldt skattepligtig og hjemmehørende i Danmark, SKM2008.432.ØLR

Sagsøgeren arbejdede i indkomstårene 1999 og 2000 som lastbilchauffør for et dansk anpartsselskab. Indtil marts 1999 var han tilmeldt folkeregisteret på sine forældres bopæl i Dannmark, hvorefter han meddelte fraflytning til England.

Landsretten udtalte, at det påhvilede sagsøgeren at godtgøre, at han opgav sin bopæl i Danmark i forbindelse med fraflytningen til England, hvilket landsretten efter en konkret vurdering ikke fandt godtgjort. Sagsøgeren blev derfor anset for fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Landsretten lagde til grund, at sagsøgeren havde en fast bopæl til rådighed i såvel Danmark som i England, men efter en samlet bedømmelse af sagsøgerens tilknytning til henholdsvis Danmark og England tilkom beskatningsretten Danmark, jf. artikel 4, stk. 2, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og England.

Den fortsatte besiddelse af et sommerhus eller anden ejendom, der ikke kan sidestilles med en helårsbolig, vil som udgangspunkt ikke konstituere bopæl, forudsat sommerhuset alene anvendes til ferie eller lignende, jf. TfS 1989, 245 LSR. Foreligger der andre væsentlige tilknytningsmomenter til Danmark, typisk i form af væsentlige erhvervsinteresser, vil afgørelsen om fortsat bopæl ske på grundlag af en samlet bedømmelse af de foreliggende omstændigheder, se f.eks. TfS 1987, 178 LSR og SKM2007.710.BR (gengivet under D.A.1.1.2.1).

Skatterådet anså i et bindende svar SKM2008.646.SR den fulde skattepligt for ophørt, idet det sommerhus personen ejede alene blev anvendt til ferie og lignende.

Ny tekst startI SKM2011.153.SR kunne skatterådet ikke bekræfte, at spørgers fulde skattepligt, jf. kildeskattelovens § 1, ville ophøre pr. dato for fraflytning til Spanien, da spørger forsat ansås for at have bopæl til rådighed her i Danmark. Spørger ejede foruden 2 helårslejligheder, som efter planen skulle udlejes på uopsigelige 3-årige lejekontrakter, et sommerhus, som spørger ifølge planlovens bestemmelser havde en personlig ret til at bebo hele året.Ny tekst slut

I SKM2009.583.BR fandt retten efter en samlet vurdering, at skatteyderen først tog bopæl i Spanien den 3. september 2005 samtidig med, at hans bopælsmulighed i Danmark bortfaldt. Skatteyderen havde forinden i flere perioder opholdt sig i Spanien, men retten fandt ikke, at skatteyderen herved havde taget bopæl i Spanien. Retten lagde vægt på, at skatteyderens hustru fortsat boede i Danmark i et sommerhus, og at hun fortsat var tilknyttet arbejdsmarkedet i en del af perioden. Den 3. september 2005 blev en container med et større parti indbo afskibet fra Danmark. Samme dag rejste skatteyderen sammen med sin hustru til Spanien. Skatteyderens skattepligt til Danmark ophørte fra denne dag, hvorfor pensionsudbetalinger efter dette tidspunkt ikke skulle medregnes til indkomsten i Danmark. Dommen er også omtalt i afsnit D.A.1.1.2.1

Det samme vil være tilfældet, hvis et sommerhus rent faktisk fungerer som skatteyderens sædvanlige bolig, jf. TfS 1985, 169 LSR. Hvis et sommerhus benyttes som boligmulighed i forbindelse med varetagelse af et arbejde, vil der ligeledes være tale om andet formål end ferie eller lignende, jf. TfS 1996, 846 LR. Der blev dog ikke statueret bopæl i et tilfælde, hvor skatteyderen under sit ophold i et sommerhus nogle uger om året uden vederlag bistod sin søn med pelsningsarbejde på en minkfarm, jf. TfS 1990, 163 LSR (afgørelsen er kommenteret i TfS 1990, 158). Derimod blev der statueret fuld skattepligt i et tilfælde, hvor skatteyderen boede med sin familie i England samtidig med, at han mandag-fredag arbejdede som direktør i Danmark og i den forbindelse bl.a. overnattede i sit sommerhus her, jf. TfS 1991, 261 LR.

Hvis sommerhuset ikke kan karakteriseres som usædvanligt med hensyn til pris og størrelse, vil det næppe kunne bevirke, at bopæl er opretholdt, forudsat det udelukkende anvendes i ferieøjemed, og har status som sommerhus, jf. TfS 1990, 163 LSR.

I TfS 1996, 51 ØLD blev der statueret fuld skattepligt bl.a. under hensyn til sommerhusets indretning og størrelse samt omfanget af de investeringer, der var foretaget til forbedring af ejendommen. Der kan også henvises til TfS 1987, 178 LSR, hvor bl.a. sommerhusets karakter er anført til støtte for afgørelsen om fuld skattepligt samt SKM.2001.388 HRD (gengivet under afsnit D.A.1.1.2.1).

Pensionister, der efter planlovens regler har opnået ret til at benytte et sommerhus som helårsbolig, anses at have bopælsmulighed i sommerhuset uanset, at der er tale om et sommerhus, jf. SKM2005.396.LSR, hvor Landsskatteretten tiltrådte et bindede ligningssvar, hvorefter en pensionist, der efter planlovens bestemmelser havde en personlig ret til at bo i sit sommerhus hele året, ansås for at have bevaret en bopælsmulighed her i landet. Hans fulde skattepligt var derfor bevaret efter fraflytning til udlandet.

Om ophør af den fulde skattepligt afgjorde Skatterådet i SKM2006.168.SR at, A som er efterlønsmodtager har ret til at anvende sit sommerhus til helårsbolig. Derfor vil A ved fraflytning til Spanien fortsat være fuldt skattepligtig til Danmark. Skatterådet tiltrådte, at As fulde skattepligt til Danmark vil ophøre, såfremt han overdrager sin halvdel af sommerhuset til ægtefællen B i forbindelse med, at han og B flytter til Spanien. Ægtefællen havde ikke personlig ret til at bo i sommerhuset hele året.

I vejledningen til planloven afsnit VIII om sommerhusområder, er der i punkt D anført: "Er huset ejet i sameje mellem flere personer, har de enkelte medejere hver for sig ret til helårsbeboelse, hvis de i øvrigt opfylder betingelserne. Sædvanligt formuefællesskab i et ægteskab betragtes i denne relation som sameje. Tilhører huset den ene ægtefælle som særeje, skal den pågældende opfylde betingelserne.

 

Praksis viser, at opretholdelse af bopæl ved fraflytning i altovervejende grad støttes på objektive kriterier. Skatteyderens subjektive hensigter er dog undertiden også tillagt betydning, se f.eks. TfS 1986, 299 ØLD og TfS 1998, 652 LSR. Tilsvarende TfS 1991, 132 LSR samt TfS 1987, 25 LSR, hvor boligmulighed hos en tidligere samlever blev tillagt delvis betydning, fordi parterne efterfølgende giftede sig. Endelig kan nævnes TfS 1987, 333 HRD, hvor skatteyderens fraflytning ikke blev anset for definitiv som følge af dispositioner omkring afståelse af erhvervsinteresser. Det blev lagt til grund, at det var en afgørende forudsætning for skatteyderens beslutning om at opgive bopæl i Danmark, at der blev indgået aftale om salg af aktierne. Beslutningen om opgivelse af bopæl i Danmark kunne derfor først anses som definitiv ved parternes underskrivelse af aftalen, selvom anmeldelse af flytning til folkeregister, flytning fra Danmark og køb af hus i Irland var sket på et tidligere tidspunkt. Dommen er også nævnt under afsnit D.A.1.1.2.4.

I SKM2010.47.VLR blev appellanten, der i 2000 flyttede fra Danmark og lejede en bolig i Tyskland, anset for fuld skattepligtig til Danmark i årene 2000, 2001 og 2002, efter hvilket tidspunkt han igen flyttede til Danmark. Der blev lagt vægt på, at appellanten ejede et sommerhus i Danmark, at den væsentligste del af appellantens erhvervsindtægt stammede fra et selskab, hvori han var hovedaktionær, at appellanten i en periode opretholdt forholdet til sin datters mor, der havde bopæl i Danmark, hvor appellanten fortsat opholdt sig i betydeligt omfang i Danmark. Beskatningsretten blev endvidere anset for at tilkomme Danmark i henhold til artikel 4, stk. 2, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Tyskland og Danmark.  

Se også SKM2009.482.VLR. Sagen drejede sig om, hvornår skatteyderens fulde skattepligt til Danmark ophørte, jf. KSL § 1, stk. 1, nr. 1. Landsskatteretten og byretten var nået frem til, at den fulde skattepligt til Danmark allerede var ophørt i juli 2000. Skatteyder gjorde gældende, at den fulde skattepligt først ophørte i marts 2001. Uanset at skatteyderen havde rådighed over en bolig tilhørende hans bror i perioden mellem juli 2000 og marts 2001, fandt Landsretten på baggrund af en række konkrete omstændigheder, at skatteyder efter juli 2000 ikke var fuld skattepligtig til Danmark, jf. KSL § 1, stk. 1, nr. 1. Retten henså bl.a. til, at skatteyderens altovervejende erhvervsmæssige aktiviteter lå i USA efter erhvervelsen af en farm i USA i juli 2000, hvorimod hans erhvervsmæssige aktiviteter i Danmark alene bestod i besiddelsen af en mindre udlejningsejendom. Skatteyder havde i en årække forud beskæftiget sig med landbrug, og det havde formodningen imod sig, at han ikke i betydeligt omfang var tilstede på farmen i opstartsfasen. Det blev i dette lys tillagt særlig betydning, at skatteyderen havde afmeldt sin mobiltelefon i Danmark, at han afhændede sin bil, at han i 1999 fik visum til USA og fik udstedt et social security number i USA. Ved afgørelsen blev det tillige tillagt bevismæssig vægt, at skatteyder fra skattesagens begyndelse ikke var fremkommet med nærmere oplysninger eller dokumentation for hans rejser til og fra USA, selvom skattemyndighederne havde efterspurgt sådanne oplysninger. Dommen er også nævnt under afsnit D.A.1.1.2.1

De mere sekundære momenter, der afspejler en tilknytning til Danmark, f.eks. ejerskab til en her i landet indregistreret bil, medlemskab af foreninger og lignende, tillægges ikke selvstændig betydning, men kan indgå i en samlet bedømmelse.

Når den hidtidige helårsbolig ønskes afstået i forbindelse med fraflytningen, kan der særligt i salgssituationer opstå tvivl om, på hvilket tidspunkt bopælen skal anses for opgivet, hvis huset ikke er solgt ved fraflytningen.

Ophør af bopæl er ikke absolut betinget af, at salg har fundet sted, idet karakteren af skatteyderens salgsbestræbelser sammenholdt med vedkommendes faktiske flytning til det andet land, f.eks. flytning af indbo, kan bevirke, at rådigheden over boligen må anses for opgivet under forudsætning af, at salget senere gennemføres.I dommen UfR 1982, s. 708 ØLD blev bopælen dog anset for opgivet, selv om forsøg på salg af huset blev indstillet, idet det blev lagt til grund, at skatteyderen havde haft en hensigt om varigt at bosætte sig i udlandet. Som et konkret eksempel på at bopælen i en salgssituation ikke var opgivet ved fraflytningen, henvises til TfS 1987, 333 HRD og TfS 2000, 168 LSR.

En fisker, der i 1983 og 1984 var beskæftiget på et dansk indregistreret skib i de grønlandske farvande, lejede 1. juni 1983 et værelse i Grønland. Det lykkedes ham først at få solgt sin ejerlejlighed i Danmark pr. 1. sept. 1984. Vestre Landsret lagde til grund, at han i tiden 1. jan. 1983 - 31. aug. 1984 havde haft en ejerlejlighed til fri rådighed i Danmark, medens han i Grønland kun disponerede over et mindre, lejet værelse, ligesom han periodevis opholdt sig i Danmark. Han havde derfor ikke opgivet sin bopæl i Danmark. Ophold på skibet måtte, da dette var indregistreret som hjemmehørende i Danmark, anses for ophold i Danmark, således at han efter DBO''en med Grønland måtte anses for bosat i Danmark, jf. TfS 1994, 232 VLD.

Hvis en skatteyder er undergivet fuld skattepligt såvel til Danmark som til et andet land, foreligger der dobbeltdomicil.

I SKM2010.78.HR fandt Højesteret, at appellanten var fuldt skattepligtig til Danmark. Appellanten, der var russisk gift og havde ophold i Danmark, Rusland og Letland, var som følge af sin tilknytning til Danmark fuldt skattepligtig her i landet. I 1990 solgte appellanten sin ejendom i Danmark og meldte flytning til England. I samarbejde med en russisk partner etablerede han i 1991 et selskab i Rusland. Han blev efterfølgende gift med sin russiske ægtefælle og flyttede ind i hustruens lejlighed i Moskva. I 1994 etablerede han en møbelforretning i Letland, hvor han også anskaffede sig en lejlighed. Et dansk anpartsselskab, hvori appellanten var eneanpartshaver og direktør, havde i 1992 købt en ejendom i Danmark, hvorfra selskabet drev erhvervsvirksomhed. Ejendommen indeholdt en beboelseslejlighed, der fortrinsvis blev anvendt af appellanten som kontor mv. Han kunne benytte sine forældres sommerhus, som han overtog i 1995, og i 1996 købte han tillige et sommerhus i nærheden af anpartsselskabets ejendom.   

I perioden 1995-1997 havde appellanten efter sin egen opgørelse opholdt sig hhv. 176, 165 og 171 dage i Danmark mod hhv. 38, 28 og 51 dage i Rusland og 54, 111 og 76 i Letland.

Højesteret udtalte, at appelanten - under hensyn til omfanget af hans ophold i Danmark, hvorunder han varetog sine erhvervsmæssige interesser, og under hensyn til det oplyste om hans boligforhold - måtte anses for i perioden 1995-1997 at have haft bopæl i Danmark. Højesterert tiltrådte derfor, at appellanten var fuldt skattepligtig her i landet. Der var heller ikke for Højesteret fremkommet oplysninger, der gav grundlag for at tilsidesætte den skønsmæssige ansættelse af appellantens indtægter, ligesom der ikke i øvrigt var grundlag for at hjemvise sagen.

I SKM2010.47.VLR blev appellanten, der i 2000 flyttede fra Danmark og lejede en bolig i Tyskland, anset for fuld skattepligtig til Danmark i årene 2000, 2001 og 2002, efter hvilket tidspunkt han igen flyttede til Danmark. Der blev lagt vægt på, at appellanten ejede et sommerhus i Danmark, at den væsentligste del af appellantens erhvervsindtægt stammede fra et selskab, hvori han var hovedaktionær, at appellanten i en periode opretholdt forholdet til sin datters mor, der havde bopæl i Danmark, hvor appellanten fortsat opholdt sig i betydeligt omfang i Danmark. Beskatningsretten blev endvidere anset for at tilkomme Danmark i henhold til artikel 4, stk. 2, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Tyskland og Danmark.

Højesteret har i dom SKM2007.501.HR fastslået det skattemæssige hjemsted til i Danmark i forbindelse centrum for livsinteresser.

Personen der drev en IT virksomhed, meldte i 1991 flytning til  Belgien i forbindelse med indgåelse af en tidsbegrænset kontrakt med Kommissionen. Han boede frem til sommeren 1993 i 2 forskellige lejligheder i Belgien. Herefter hævdede han at have boet dels hos en ven, dels i et pensionat frem til 1996.

Personens kone og deres mindreårige søn blev boende i Danmark i familiens ejendom men opholdt sig dog i Belgien i en periode på ca. et år fra 1992-1993, umiddelbart efter at personen havde fået en blodprop i hjertet og derefter var sygemeldt i en periode.

IT virksomheden blev fortsat drevet fra personens bopæl i Danmark, og indtægterne i IT virksomheden oversteg gennem hele perioden hans indtægter fra Kommissionen, som hidrørte fra tidsbegrænsede kontrakter.

Personen, der ikke havde indgivet selvangivelse til de belgiske skattemyndigheder eller betalt skat i Belgien, havde først for Højesteret gjort gældende, at han var fuldt skattepligtig til Belgien og havde skattemæssigt hjemsted der.

Højesteret fandt det ubetænkeligt at fastslå, at personen havde den stærkeste personlige og økonomiske forbindelse til Danmark og dermed var hjemmehørende i Danmark i årene 1992-1995, jf. den dansk-belgiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, artikel 4, stk. 2.

Østre Landsret har i en dom afsagt den 22. december 2006 SKM2007.135.ØLR vedrørende dobbeltdomicil fastslået såvel skattepligt som skattemæssigt hjemsted.

Klageren har i 1997 og 1998 haft rådighed over en bolig i Danmark. Klageren var derfor fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Klageren har imidlertid i disse år tillige haft rådighed over en bolig i Sverige, og er efter det oplyste tillige fuldt skattepligtig til Sverige. Beskatningsretten til klagerens indkomster for 1997 og 1998 må derfor fastlægges ud fra bestemmelserne i de for 1997 henholdsvis 1998 gældende overenskomster mellem de nordiske lande til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskatter.

Det afgørende for, om Danmark har beskatningsretten til klagerens indkomster for 1997 og 1998 er herefter i henhold til bestemmelserne i den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 12. september 1989 respektive den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 23. september 1996 i første række, om klageren i 1997 henholdsvis 1998 har været hjemmehørende i Danmark eller i Sverige.

Klageren skal i henhold til artikel 4, stk. 2, i overenskomsterne anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser), jf. overenskomsternes artikel 4, stk. 2, litra a. Hvis det ikke kan afgøres, i hvilken stat han har midtpunkt for sine livsinteresser, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han sædvanligvis har ophold, jf. overenskomsternes artikel 4, stk. 2, litra b.

Det er over for Landsskatteretten godtgjort, at klageren i 1997 og 1998 havde stærke personlige og økonomiske forbindelser til Sverige. Det er imidlertid ikke godtgjort, at hans personlige og økonomiske forbindelse til Sverige var stærkere end hans personlige og økonomiske forbindelse til Danmark. Der er herved særlig henset til, at klageren i 1997 og 1998 oppebar størstedelen af sin indtægt i Danmark, til at klageren havde sommerhus i Danmark, og til at klageren i hele 1997 såvel som i hele 1998 delte bolig med CC, der er indrejst til Danmark ved udgangen af 1996, og som efter det oplyste var klagerens elskerinde. Det kan under disse særlige omstændigheder ikke tillægges afgørende betydning, at klageren i 1997 alene var ansat på en 2-årig prøvekontrakt ved G1 hospital. Det må derimod under henvisning til det oplyste om klagerens samliv med CC og om, at klageren var ansat i en fuldtidsstilling ved G1 hospital, antages at klageren i 1997 og 1998 sædvanligvis har haft ophold i Danmark.

Klageren var herefter i 1997 og 1998 hjemmehørende i Danmark i henhold til overenskomstens artikel 4, stk. 2.

Den dobbeltbeskatning, som kan forekomme i sådanne tilfælde, løses ved hjælp af DBO'erne eller reglerne i LL § § 33 og 33 A. Der henvises til afsnit D.C.1, D.C.2 og D.D.2. Hvis en DBO ikke indeholder en bestemmelse, der i tilfælde af dobbeltdomicil tager stilling til skattemæssigt hjemsted,  lader Danmark artikel 4 i OECD's Modelkonvention finde anvendelse. Det vil sige at en gensidig forhandling mellem de kompetente myndigheder alene er nødvendig, hvis en person bliver anset for hjemmehørende i begge lande, jf. f.eks. TfS 1995, 731 LR, TfS 1999, 803 ØLD og TfS 2000, 168 LSR.

Skatterådet afgjorde i 2010 samtidigt 2 sager om piloter, der begge udførte arbejde på fly i international trafik og havde dobbeltdomicil, der fik forskelligt udfald. I SKM2010.140.SR fandt Skatterådet, at spørger ikke var skattepligtig til Danmark af beløb, som var udbetalt til ham af et cypriotisk selskabs filial i Letland, hvori spørgeren var ansat. Spørger var ugift og boede i Letland, hvor han tilbragte mere end 300 dage om året. Selvom spørger havde en andelsbolig, hvori et værelse stod til hans rådighed, anså Skatterådet spørger for at være hjemmehørende i Letland. I SKM2010.141.SR fandt Skatterådet, at spørger var skattepligtig til Danmark af beløb, som blev udbetalt til ham af det cypriotiske selskabs filial i Letland, hvori spørgeren var ansat. Spørger var gift i Danmark og havde 2 børn, der alle boede i Danmark. Spørger havde en lejlig til rådighed i Letland, hvor han opholder 4-5 dage om ugen. Dog var spørger i Danmark hver weekend og somme tider også midt på ugen, hvis han havde 1½ dag fri. Det blev lagt til grund, at boligen i Danmark måtte anses for spørgers egentlige hjemsted, som følge af familiens ophold, samt at det forhold, at spørger forsøger at opretholde sig i Danmark i al sin fritid, således at opholdet i Letland begrænses til det mest nødvendige og alene med henblik for at udføre sine opgaver som pilot.   

Som nævnt i afsnit D.D.2, om artikel 4, vil Danmark, såfremt en person med dobbeltdomicil efter den konkrete DBO anses for hjemmehørende her i landet, som bopælsland have beskatningsretten til den pågældende persons globalindkomst. Hvis DBO'en derimod bestemmer, at personen må anses for hjemmehørende i det andet land, der således bliver bopælsland, får Danmark i stedet status som kildeland. I dette tilfælde skal der ved indkomstopgørelsen til Danmark kun medregnes indtægter, som Danmark efter DBO'en særskilt har beskatningsretten til i sin egenskab af kildeland. Hvis en skatteyder vil påberåbe sig en DBO, hvor Danmark bliver kildeland i DBO´ens forstand, skal der foreligge en attestation fra skattemyndigheden i domicillandet vedrørende bopæls- og skattepligtsforhold, jf. f.eks. afsnit D.D.2 om artikel 10.

Begrænsning af fradragsret
Hvor Danmark, som ovenfor nævnt, kun har status som kildeland, kan vedkommende personer alene fratrække udgifter, der vedrører indtægter, som Danmark efter den pågældende DBO kan beskatte, jf. KSL § 1, stk. 2.

Eksempelvis vil en person, der bevarer sin fulde skattepligt til Danmark, i forbindelse med at vedkommende tillige bliver fuldt skattepligtig i et andet land, og som efter en DBO anses for hjemmehørende der, ikke kunne fradrage almindelige renteudgifter, f.eks. renter vedrørende forbrugslån. Det skyldes, at renteudgifterne ikke har tilknytning til en indkomst, som Danmark efter overenskomsten kan beskatte. Ligeledes vil private indbetalinger på pensionsordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit I ikke give fradrag i den danske indkomst.

Ved lov nr. 560 af 7. juni 2006 om ændring af PBL, PSL og KSL blev der mulighed for fradrag for udgifter til arbejdsløshedsforsikring, såfremt disse udgifter efter udenlandske skatteregler ikke kan fradrages i den indkomst, som Danmark efter en DBO ikke kan beskatte.

På den anden side vil eksempelvis prioritetsrenter vedrørende en fast ejendom beliggende i Danmark kunne fradrages i den danske indkomst, idet Danmark efter DBO'erne har beskatningsretten til indkomst af fast ejendom i Danmark. Begrænsningen af fradragsretten omfatter dog ikke de tilfælde, hvor der er tale om grænsegængere med dobbeltdomicil, der har valgt beskatning efter kildeskattelovens afsnit I A (KSL § § 5 A - 5 D) , jf. afsnit D.B.8.

Aktieudbytter, renter og royalties
I mange af de af Danmark indgåede DBO'er er kildelandets beskatningsret med hensyn til aktieudbytter, renter og/eller royalties begrænset til en nærmere angivet procent af bruttoindkomsten (jf. afsnit D.D, D.E). Danmark er desuden som kildeland i nogle tilfælde helt afskåret fra at beskatte sådanne indtægter. Dette gælder også, for så vidt angår personer med dobbeltdomicil, der efter den pågældende DBO må anses for hjemmehørende i et andet land, selvom sådanne personer for så vidt er skattepligtige her til landet efter KSL § 1.

Dette indebærer bl.a., at hvis en sådan person f.eks. modtager aktieudbytte fra danske selskaber, som normalt kunne beskattes med 28 pct. (2012: 27 pct.), 42 pct. efter PSL § 8 a, vil den danske skat, der kan pålignes det omhandlede udbytte, ikke kunne overstige den procent af bruttoudbyttet, som Danmark under hensyn til sin status som kildeland efter DBO'en har ret til at beholde.

Se endvidere TfS 1994, 656 TSS vedrørende periodisering af renter for en her i landet bosat skatteyder, der i en del af indkomståret i henhold til den dansk-grønlandske DBO havde sit skattemæssige hjemsted i Grønland.

Personer, som udelukkende med henblik på virksomhed i De Europæiske Fællesskabers tjeneste, tager ophold i en anden medlemsstat (end Danmark), skal betragtes, som om de har bevaret deres bopæl i Danmark, jf. art. 14 i protokol om EU's privilegier mv. Denne bopælsmæssige tilknytning til hjemlandet vedvarer under hele ansættelsesperioden uanset skatteyderens øvrige dispositioner, og skatteyderen kan ikke give afkald på sin bopælsmæssige (og dermed skattemæssige) tilknytning til hjemlandet, jf. skd.71.611. Se i øvrigt afsnit D.F.

En ægtefælle til en EU-ansat er ligeledes omfattet af protokollens art. 14, medmindre vedkommende er "selverhvervende", hvorved forstås, at ægtefællen har selvstændig indkomst fra lønarbejde eller liberalt erhverv og lign.

For børn af EU-tjenestemænd fortsætter den fulde skattepligt til Danmark, så længe forældrene tager vare på eller forsørger børnene. Dette kriterium er opfyldt for børn under 18 år. Det samme gælder for børn over 18 år, der er under skole- eller erhvervsmæssig uddannelse, dog længst til det 26. år, jf. bilag VII i vedtægten for tjenestemænd og øvrige ansatte i De europæiske Fællesskaber.

Fuld skattepligt til Danmark ophører, når bopæl her i landet opgives, medmindre der foreligger fuld skattepligt efter andre bestemmelser i KSL § 1.

Til brug for skattemyndighedernes bedømmelse af skattepligtsforholdene i forbindelse med fraflytning er der udarbejdet nogle blanketter, 04.029 (vedrørende bopælsforhold her i landet og i udlandet) og 02.034 (vedrørende attestation af bopæl i udlandet, engelsk udgave), 02.035 (tysk udgave), 02.036 (fransk udgave), 02.037 (spansk udgave) . Blanketterne er tilgængelige på på internettet på www.skat.dk.

Udrejse til Grønland og Færøerne sidestilles med udrejse til fremmed stat:

  • Udrejse til Grønland med bevarelse af bopæl her i landet: Der vil foreligge fuld skattepligt både her og i Grønland. Beskatningsproblemerne løses via DBO'en med Grønland. Se afsnit D.E.
  • Udrejse til Grønland med opgivelse af bopæl her i landet: Den fulde skattepligt her til landet bortfalder.

Hvis en person ophører med at være fuldt skattepligtig, uden at der er tale om dødsfald, eller hvis en person efter bestemmelserne i en DBO bliver hjemmehørende i udlandet, Grønland eller Færøerne, anses af- og nedskrivningsberettigede aktiver, som Danmark ikke efter fraflytningen har beskatningsretten til, for afhændet på ophørstidspunktet. Aktiverne anses for afhændet til handelsværdien på ophørstidspunktet, dog højst med et beløb svarende til anskaffelsessummen, jf. KSL § 10. Se også afsnit D.B.4.3.

Fraflytningsbeskatningen er begrænset til at omfatte af- og nedskrivningsberettigede aktiver. Omfattet er derfor aktiver, der er afskrivningsberettigede efter blandt andet afskrivningslovens regler. Selvom et aktiv er afskrevet til nul, er det fortsat omfattet af fraflytningsbeskatningen. ABL § 38 og KGL § 37 finder anvendelse i forhold til aktiver omfattet af disse bestemmelser.

Told - og Skattestyrelsen har udtalt, at det alene er aktiver, der efter ophør af fuld skattepligt, respektive domicilskift efter en DBO, der ikke længere er omfattet af dansk beskatningsret, som kan anses for afhændede i relation til KSL § 10. Ved afgørelsen af, om et aktiv er omfattet af dansk beskatningsret, må der lægges vægt på såvel interne danske regler som bestemmelser i DBO'erne.

For så vidt angår faste ejendomme, beliggende her i landet, og aktiver, der er tilknyttet et forretningssted her i landet, vil ophør af skattepligt efter KSL § 1 ikke udløse fraflytningsbeskatning , idet der i sådanne tilfælde vil indtræde begrænset skattepligt efter KSL § 2, ligesom der fortsat vil foreligge dansk beskatningsret efter DBO'erne, jf. TfS 1996, 322 TSS.

Hvis aktiver eller passiver er tilknyttet udlandet, f.eks. gennem et fast driftssted, finder DBO'en med det pågældende land anvendelse. Dette får betydning i forhold til aktiver og passiver, der er tilknyttet et land, hvor DBO'en bygger på exemptionprincippet. I disse tilfælde lempes for så vidt angår genvundne afskrivninger. Derimod vil det forhold, at aktiver i det udenlandske faste driftssted anses for afhændet, kunne udløse genbeskatning af underskud fra faste driftssteder og faste ejendomme i exemptionlande, jf. ligningslovens § 33 D.

De af Danmarks DBO'er, der bygger på creditprincippet (eller matching-credit) finder ikke umiddelbart anvendelse, da lempelse her forudsætter en faktisk betalt skat i udlandet.

I henhold til KSL § 1, stk. 1, nr. 2, foreligger der fuld skattepligt for personer, der uden at have bopæl her i landet, opholder sig her i et tidsrum af mindst 6 måneder.

For at ophold her i landet medfører skattepligt, skal der være tale om et sammenhængende ophold på 6 måneder. I 6-måneders opholdet medregnes kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende.

Om et sådant ophold skal anses for kortvarigt, afgøres i overensstemmelse med praksis i henhold til KSL § 7, stk. 1, se under D.A.1.1.1.

En udlænding, der arbejdede i Danmark i mere end 6 måneder, og som tilbragte weekends og fridage i sit hjem i udlandet, blev ikke anset for skattepligtig efter KSL § 1, stk. 1, nr. 2, jf. TfS 1986, 313 LSR. Det fremgår af afgørelsen, at den pågældende kunne overnatte på sit kontor her i landet, og således forudsætningsvis ikke havde bolig til rådighed her.

Arbejde på boreplatform
Såfremt udenlandske arbejdstagere udelukkende befinder sig på en boreplatform, medens de arbejder her i landet, kan deres tilstedeværelse i Danmark ikke betragtes som et ophold, der omfattes af KSL § 1, stk. 1, nr. 2, jf. RR 1983, SM 154 A .

Fra opholdets begyndelse
Skattepligten indtræder efter denne bestemmelse straks fra begyndelsen af det ophold, der begrunder den fulde skattepligt, jf. KSL § 8, stk. 1, og vedvarer indtil opholdet ophører, se LSRM 1983, 157. En fravigelse af dette princip ses i TfS 1985, 588 LSR.

I SKM2009.30.HR blev en fodboldspiller anset for skattepligtig af et "sign on fee", idet den fulde skattepligt til Danmark indtrådte fra det tidspunkt, han påbegyndte sit arbejde her. Landsretten fandt ikke, at fodboldspilleren havde bopæl i Danmark, da han underskrev kontrakten, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Derimod fandt landsretten, at fodboldspilleren ved sin ankomst til Danmark umiddelbart før kontraktens underskrivelse - påbegyndte et sammenhængende ophold i Danmark i et tidsrum af mindst 6 måneder, og dette ophold kunne ikke anses for afbrudt som følge af de kortvarige ophold i England med henblik på afvikling. Fodboldspilleren blev derfor fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, ved ankomsten til Danmark forud for kontraktens underskrivelse. Højesteret tiltrådte, med de af landsretten anførte grunde, at fodboldspilleren var indkomstskattepligtig her i landet fra ankomsten til Danmark, og udtalte, at dette i sig selv kunne begrunde, at han var fuld indkomstskattepligtig her i landet fra denne dato.

Den konkrete anledning til opholdet her i landet er uden selvstændig betydning. Selv om opholdet er ufrivilligt som følge af pasinddragelse eller andre påtvungne omstændigheder som f.eks. sygdom, medfører opholdet skattepligt efter KSL § 1, stk. 1, nr. 2, såfremt det varer mindst 6 måneder, jf. TfS 1987, 464 DEP og TfS 1988, 154 LSR. I tilfælde af dobbeltdomicil vil en DBO dog typisk medføre, at en skatteyder under et ufrivilligt ophold må anses for skattemæssigt hjemmehørende i det pågældende udland.

I tilfælde, hvor det ikke allerede ved begyndelsen af et ophold her i landet er sikkert, at opholdet vil komme til at strække sig over mindst 6 måneder, foretages beskatningen indtil videre efter reglerne for begrænset skattepligtige. Først når det viser sig, at opholdet vil blive udstrakt, eller rent faktisk har strakt sig, over mindst 6 måneder, foretages beskatningen med virkning tilbage fra opholdets begyndelse, efter reglerne for fuldt skattepligtige personer.

Med hensyn til personer, der ansøger om opholdstilladelse efter udlændingelovens § 7, samt personer omfattet af lov om midlertidig opholdstilladelse til visse personer fra det tidligere Jugoslavien m.v., henvises til afsnit D.A.1.1.1.

Turistreglen-

KSL § 8, stk. 2
Den såkaldte "turistregel" i KSL § 8, stk. 2, udgør en undtagelse fra KSL § 1, stk. 1, nr. 2. Personer, der som turister eller i studieøjemed tager ophold her i landet, og som under deres ophold ikke driver selvstændig erhvervsvirksomhed her, og som vedvarende er indkomstskattepligtige til deres hjemland efter reglerne for derboende personer, er fritaget for skattepligt efter KSL § 1, stk. 1, nr. 2, indtil opholdet her med eller uden afbrydelse har strakt sig over mere end 365 dage inden for et samlet tidsrum af 2 år.

Lønarbejde udelukker ikke anvendelsen af KSL § 8 stk. 2. Reglerne om begrænset skattepligt bevirker imidlertid, at en turist eller studerende, der vel opfylder betingelserne for fritagelse for fuld skattepligt efter KSL § 1, stk. 1, nr. 2, bliver begrænset skattepligtig, hvis vedkommende har indtægt ved lønarbejde her i landet, da turistreglen ikke medfører fritagelse for den begrænsede skattepligt efter KSL § 2.

Det Danske Missionsselskabs missionærer, der med bevarelse af bopæl og skattepligt i udlandet er hjemme på ferie i Danmark ca. ½ år med års mellemrum, er omfattet af KSL § 8, stk. 2. Den under ferien udbetalte løn er ikke skattepligtig her. Med hensyn til missionærer, der under udlandsopholdet fortsat er omfattet af fuld skattepligt efter KSL § 1, og som i forbindelse med ferieophold i Danmark udfører informationsarbejde her i landet, henvises til afsnit D.C.2.1.

KSL § 8, stk. 2, omfatter ikke personer, der efter afsluttet uddannelse påbegynder en specialuddannelse eller en videreuddannelse inden for deres fag og under deres ophold her i landet aflønnes som færdiguddannede.

Hvis en turist eller studerende inden for den i bestemmelsen omhandlede to-års-periode får ophold her i mere end 365 dage, indtræder den pågældendes fulde skattepligt fra den 366. dag og altså ikke med tilbagevirkende kraft fra den dag, hvor opholdet tog sin begyndelse.

I henhold til KSL § 1, stk. 1, nr. 3, foreligger der fuld skattepligt for danske statsborgere, der uden at være omfattet af bestemmelserne under nr. 1-2, gør tjeneste eller varigt opholder sig om bord på skibe med hjemsted her.

Danske statsborgere fritages for den fulde skattepligt som følge af opholdet på danske skibe, såfremt de godtgør, at de har bopæl i udlandet, eller at de aldrig har haft bopæl her i landet.

Med bopæl i udlandet sidestilles bopæl i Grønland og på Færøerne. Grønlændere, der gør tjeneste om bord på danske skibe, bliver derfor ikke fuldt skattepligtige her til landet i medfør af KSL § 1, stk. 1, nr. 3.

En udenlandsk statsborger, der inden sin tjeneste eller sit ophold om bord senest har været fuldt skattepligtig her i landet, sidestilles i denne forbindelse med en dansk statsborger.

Skattepligten omfatter også personer, der varigt opholder sig om bord uden at gøre egentlig tjeneste på skibet, altså også f.eks. hovmestre og skibstandlæger.

Ved varigt ophold forstås i denne forbindelse en periode af mindst 6 måneders varighed.

Landsskatteretten har ved kendelse af 28. november 2007 SKM2007.901.LSR anset at, fuld skattepligt til Danmark ikke var opgivet i forbindelse med en jordomrejse på et sejlskib af 2 års varighed.

Klageren må efter Landsskatterettens opfattelse anses for at være fuldt skattepligtig til Danmark under jordomsejlingen. Der er herved lagt vægt på, at klageren efter ordlyden af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, er direkte omfattet af bestemmelsen, idet han varigt opholdet sig ombord på et skib, der har hjemsted i Danmark. Der er endvidere lagt vægt på, at det er klagerens hensigt at vende tilbage til Danmark efter jordomsejlingen, og at familiens indbo bliver opbevaret hos venner og familie i Danmark i rejseperioden, hvorfor klagerens tilknytning til Danmark anses for bevaret.

Bestemmelsen i KSL § 1, stk. 1, nr. 3, tager ikke stilling til spørgsmålet om, hvilke skattepligtige sømænd, der er omfattet af Lov om beskatning af søfolk, se herom i afsnit A.B.3.

Der foreligger fuld skattepligt for danske statsborgere, som af den danske stat eller af danske kommuner (såvel primærkommuner, de tidligere amtskommuner som de efter 1. januar 2007 oprettede regioner) eller, som præciseret ved lov nr. 462 af 12. juni 2009, andre offentlige institutioner m.v., er udsendt til tjeneste uden for riget, og som ikke er omfattet af bestemmelserne i KSL § 1, stk. 1, nr. 1-2. Af bemærkningerne til lovforslaget kan som andre offentlige institutioner f.eks. nævnes universiteterne eller DR. Færøerne og Grønland anses ikke i denne henseende for at ligge uden for riget.

Reglen medfører skattepligt for en række personer, der ellers ofte ville være fritaget både for skattepligt til Danmark og til bopælslandet. Samtidig med reglens indførelse blev bestemmelsen i LL § 7, nr. 15, indsat, hvorefter udetillæg, hjemflytningstillæg, bosættelsespenge og andre lignende ydelser, der tjener til dækning af merudgifter som følge af tjenesten i udlandet, er skattefrie.

"Tilknyttede" personer
Skattepligten for de af staten og kommunerne udsendte omfatter tillige de med sådanne personer samlevende ægtefæller og deres hjemmeboende børn, der ikke er fyldt 18 år ved indkomstårets begyndelse. Det er dog en forudsætning for, at disse "tilknyttede" personer forbliver fuldt skattepligtige, at de er danske statsborgere, og at de ikke er skattepligtige til fremmed stat efter reglerne for derboende personer. Fritagelsen for fuld skattepligt omfatter også tilfælde, hvor ægtefællen og børnene betaler skat til anden fremmed stat end den, hvor de er udsendt til.

I henhold til Wienerkonventionen om diplomatiske forbindelser er en af den danske stat udsendt diplomatisk repræsentant fritaget for beskatning i modtagerstaten af (bl.a.) alle former for indkomst hidrørende fra Danmark.

De skattemæssige begunstigelser, som ansatte ved diplomatiske (eller konsulære) repræsentationer nyder, berøres ikke af en mellem Danmark og modtagerstaten indgået DBO, jf. afsnit D.D. om OECD Modelkonventionens artikel 28. Det indebærer, at Danmark kan beskatte al indkomst her fra landet i henhold til den interne danske skattelovgivning.

Samme fritagelse for beskatning i modtagerstaten af (bl.a.) alle former for indkomst hidrørende fra Danmark (herunder f.eks. orlovsydelser) gælder endvidere en diplomatisk repræsentants familiemedlemmer tilhørende hans husstand, dog kun såfremt de ikke er statsborgere i modtagerstaten.

Fritagelsen gælder ligeledes medlemmer af repræsentationens administrative og tekniske personale samt de familiemedlemmer, der tilhører deres husstand, såfremt de pågældende hverken er statsborgere i modtagerstaten eller har fast bopæl i denne. Udtrykket "fast bopæl i modtagerstaten" betyder fast bopæl på tidspunktet for den pågældendes ansættelse ved repræsentationen, således at en efterfølgende etablering af fast bopæl i modtagerstaten ikke udelukker skattefritagelse i denne stat (jf. tilsvarende det i afsnit D.A.3 anførte vedrørende fremmede staters herværende diplomatiske repræsentanter m.v.).

De af fritagelsen efter Wienerkonventionen omfattede »tilknyttede« personer forbliver således fuldt skattepligtige efter KSL § 1, stk. 1, nr. 4, hvis de er danske statsborgere og ikke er skattepligtige til tredjeland efter reglerne for derboende personer, og heller ikke forud for flytningen til modtagerstaten var skattepligtige til denne efter reglerne for derboende personer, idet de pågældende personer ikke i forbindelse med flytningen til modtagerstaten bliver skattepligtige til denne efter reglerne for derboende personer.

Selv om der i første række tages sigte på sådanne personer, der i kraft af de folkeretlige immunitetsregler ikke er underkastet beskatning i opholdsstaten, omfatter bestemmelsen efter sin ordlyd dog en større personkreds og altså også sådanne af den danske stat og danske kommuner eller andre offentlige institutioner m.v. i deres tjeneste udsendte personer, der ikke nyder skattefrihed i opholdslandet.

Det er ikke en betingelse for reglens anvendelse, at den udsendte er tjenestemandsansat.

Danske statsborgere, der allerede ved deres ansættelsesforholds begyndelse er bosiddende i udlandet, og som på lokalt plan opnår ansættelse til f.eks. kontorarbejde i den danske ambassade i bopælslandet, bliver ikke skattepligtige efter KSL § 1, stk. 1, nr. 4, idet de pågældende ikke er udsendte. I TfS 2000, 727 har Told- og Skattestyrelsen redegjort for skatte- og bidragspligt for ansatte ved danske repræsentationer i udlandet.

Skatterådet har i et bindende svar SKM2006.713.SR bekræftet, at en sendelektor ikke var skattepligtig til Danmark af persontilskud på 162.835 kr. årligt, som hun modtog fra Videnskabsministeriet under Lektoratsordningen i forbindelse med ansættelse ved udenlandsk universitet. Hun kunne ikke anses for udsendt af den danske stat og var dermed ikke fuldt skattepligtig til Danmark, idet hun ikke havde bopæl til rådighed her. Der var ikke hjemmel til at beskatte persontilskuddet som begrænset skattepligtig indkomst.

En dansk statsborger, der havde boet 3 år i Japan og var japansk gift, blev ikke skattepligtig efter bestemmelsen, da han blev ansat som eksportstipendiat for Danmarks Erhvervsfond med virke i Japan, idet han ikke kunne anses for udsendt til tjeneste uden for riget, jf. TfS 1987, 23 LSR.

Danske statsborgere, der har bopæl i udlandet, men som af den danske stat eller af en dansk myndighed udstationeres til tjeneste i et andet land end bopælslandet, omfattes af bestemmelsen, jf. TfS 2000, 735 TSS.

Skatterådet har i et bindende svar SKM2008.479.SR fastslået, at en person udsendt af Danmarks Radio til tjeneste uden for riget, har bevaret den fulde skattepligt til Danmark jf. KSL § 1, skt. 1, nr 4.

Skatterådet har i et senere bindende svar SKM2009.378.SR ændret denne opfattelse, således at Danmarks Radio ikke blev anset for at være en del af den danske stat, men alene selvstændig offentlig institution, hvorfor de udsendte korrespondenter ikke var omfattet af KSL § 1, stk. 1, nr. 4. I bestemmelsen i KSL § 1, stk. 1, nr. 4 er det ved lov nr. 462 af 12. juni 2009 nu præciseret, at denne også skal omfatter personer udsendt af andre offeltlige institutioner.

Personer i følgende ansættelsesforhold er skattepligtige efter KSL § 1, stk. 1, nr. 4:

  • DANIDA-udsendte, jf. afsnit D.F.2.1
  • Eksportstipendiater udsendt af Erhvervsministeriet (Erhvervsfremme Styrelsen)
  • Personer tjenstgørende ved den danske militære enhed på Cypern, selv om enheden kommandomæssigt stod under FN's generalsekretær (LSR 1973, 93 og LSR 1974, 1)
  • Ph.d.-studerende udsendt til udenlandske uddannelsesinstitutioner, TfS 1999, 535 DEP
  • FN-observatør udsendt af Forsvarsministeriet til tjeneste ved United Nations Military Group in India and Pakistan, TfS 2000, 647 LSR.
  • Ansatte i foreningen Midtjyllands EU-kontor, jf. Bindende Svar fra Skat

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter