Personer, der ikke er fuldt skattepligtige efter kildeskattelovens § 1, er begrænset skattepligtige af en lang række indkomstarter, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1. Bestemmelsen omfatter således især personer, der hverken har bopæl eller ophold i Danmark, men som modtager indkomst for kilder her i landet. Kun den i § 2, stk. 1, nævnte indkomst beskattes her i landet.

Dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, er ligeledes omfattet af den begrænsede skattepligt efter kildeskattelovens § 2, stk. 1. 

Bestemmelserne i KSL § 2, stk. 1, nr. 1, 2, 3, og 7, samt stk. 2 omfatter alle former for vederlag herunder alle former for skattepligtige personalegoder.

Bestemmelsen i KSL § 2, stk. 1, nr. 1 , omfatter personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet, herunder personalegoder der er B-indkomst, f.eks. fri telefon. Om sign on fee se nedenfor under "hvornår indtræder skattepligten"

Østre Landsret har i en dom SKM2007.27.ØLR afsagt den 2. maj 2006 tilkendegivet en ny praksis, hvorefter fastlæggelsen af Danmarks beskatningsret til lønindkomst i et fast driftssted skal afgøres på grundlag af definitionen af et fast driftssted i overenskomsten med de enkelte arbejdstageres hjemlande.Et schweizisk selskab udførte aktiviteter uden for dansk territorium, men på den danske kontinentalsokkel. De ansatte var hjemmehørende i en række andre lande. Ved fastlæggelse af beskatningsretten til arbejdsvederlag skulle henses til bestemmelser svarende til modeloverenskomstens art. 15. Da de øvrige betingelser for dansk beskatning var opfyldte beroede afgørelsen på, om arbejdsvederlaget blev udredet af et dansk driftssted jf. modeloverenskomstens art. 15, stk. 1, jf. stk. 2, litra c. Skatteministeriet, der havde indbragt Landsskatterettens afgørelse for landsretten, gjorde gældende, at i tilfælde, hvor arbejdsgiveren ikke havde hjemsted i samme land som de ansatte, skulle spørgsmålet om, hvorvidt arbejdsgiveren havde fast driftssted her i landet besvares dels på grundlag af intern dansk ret og dels på grundlag af den dobbeltbeskatningsoverenskomst, som normalt ville være indgået med arbejdsgiverens hjemland. Da den schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst imidlertid ikke omfattede arbejder på kontinentalsoklen, kunne overenskomsten ikke finde anvendelse. Landsretten fandt - i modsætning til det af Skatteministeriet anførte - at spørgsmålet om fastlæggelsen af driftsstedet skulle afgøres på grundlag af definitionen af et fast driftssted i de enkelte arbejdstageres hjemlande. Da aktiviteten kun havde været af kortvarig karakter, forelå der ikke dansk driftssted, og Danmark havde dermed ikke beskatningsretten jf. bestemmelser svarende til modeloverenskomstens art. 15, stk. 2 (tidligere LSR i TfS 2005, 564).

Skatterådet har i SKM2008.646.SR ikke anset at vederlag fra et selskab for kursusafholdelse i Danmark for omfattet af den begrænsede skattepligt, idet selskabet ikke havde fast driftssted i Danmark, for så vidt angår den del af virksomheden, der angår kursusafholdelsen.

Den hidtidige praksis var baseret på Skatteministeriets tilkendegivelse offentliggjort i TfS 1998, 439. Det fremgår heraf, at spørgsmålet skulle afgøres efter bestemmelserne i Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomst med det land, hvor ejeren af det faste driftssted er hjemmehørende (arbejdsgiverens hjemland). Som følge af den ændrede praksis er der mulighed for genoptagelse af tidligere skatteansættelser efter nedenstående retningslinier.

Det er uden betydning for skattepligten, om retten til indkomsten eller ydelsen er erhvervet efter ophør af virksomheden her i landet. Den begrænsede skattepligt omfatter alle ydelser, som en arbejdsgiver betaler til en begrænset skattepligtig person for arbejde, udført her i landet.

I SKM2008.475.SR bekræftede Skatterådet, at spørgeren var begrænset skattepligtig af en stay-on-bonus, som han fik udbetalt 12 måneder efter salg af aktiemajoriteten i arbejdsgiverselskabet. Skattepligten omfattede kun den del af bonussen, der kunne henføres til arbejde udført i Danmark i fastholdelsesperioden. Ingen del af bonussen kunne beskattes som vederlag for, at spørgeren havde fraskrevet sig en tidligere aftalt ret til fratrædelsesgodtgørelse i tilfælde af ejerskifte.

I SKM2004.53.LSR blev en skatteyder, der var fraflyttet til England, anset for begrænset skattepligtig efter den dagældende KSL § 2, stk. 1, litra a, af den løn hun modtog i opsigelsesperioden, hvor hun var fritstillet af arbejdsgiveren. Landsskatteretten udtalte, at lønnen i opsigelsesperioden skulle henføres til indkomst for virksomhed her i landet. I SKM2006.353.LSR blev en skatteyder, hvis fulde skattepligt var ophørt, anset for begrænset skattepligtig af løn udbetalt under barselsorlov fra et amt. Landsskatteretten lagde vægt på, at skatteyderen under barselsorloven var ansat i og aflønnet som lønmodtager af amtet, at ansættelsesforholdet fortsat bestod under barselsorloven, at det arbejde, der fysisk var udført som led i ansættelsesforholdet, i det hele var blevet udført her i landet, samt at den løn, som klageren modtog under barselsorloven måtte anses for at træde i stedet for løn for personligt arbejde i tjenesteforhold.

Vestre Landsret har i SKM2008.679.VLR anset løn under barsel som omfattet af den begrænsede skattepligt i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra b, jf. § 43, stk. 2, litra g, jf. kildeskattebekendtgørelsens § 20, nr. 7 (§ 2, stk. 1, nr. 12 i nugældende kildeskattelov). Ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten med USA tilkom beskatningsretten Danmark som kildestat, jf. art. 19. Af disse grunde var lønnen med rette beskattet i Danmark.

Skatteministeriets departement præciserer i SKM2005.411.DEP, at fratrædelsesgodtgørelser, løn i opsigelsesperioden o.lign. anses for omfattet af begrænset skattepligt, jf. den dagældende KSL § 2, stk. 1, litra a, nu KSL § 2, stk. 1, nr. 1, ligesom man anser sådan indkomst for lønindkomst omfattet af OECD-modeloverenskomstens artikel 15.

Skatterådet har ved SKM2006.733.SR truffet afgørelse om, at en skatteyder ikke var begrænset skattepligtig til Danmark af løn i opsigelsesperioden samt af fratrædelsesgodtgørelse udbetalt af et dansk selskab. Skatterådet lagde herved til grund, at skatteyderen i det år, hvor han blev opsagt fra sin stilling, ikke udførte arbejde her i landet, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 og hverken var fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark på dette tidspunkt. Afgørelsen er ikke i overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse i SKM2004.53.LSR og skatteministeriets opfattelse i SKM2005.411.DEP og må derfor antages at være forkert. Da Skatterådet ikke kan tilsidesætte en landsskatteretsafgørelse, må den praksis som SKM2004.53.LSR er udtryk for fortsat anses for at være gældende.

Der henvises til lov nr. 345 af 18. april 2007§ 3, nr. 1, hvorefter det ved en ændring i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, er præciseret, at fratrædelsesgodtgørelser, løn i en opsigelsesperiode og lignende ydelser er omfattet af skattepligt til Danmark, når sådan indkomst erhverves i forbindelse med ophør af ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde udført her i landet, og lønindkomsten har været undergivet dansk beskatning. Vedrører en sådan indkomst arbejde udført såvel i som uden for Danmark, omfatter skattepligten kun den del, der forholdsmæssigt kan henføres til arbejde udført i Danmark. Om baggrunden for ændringen henvises der i bemærkningerne til, at Skatterådets afgørelse i SKM2006.733.SR har skabt retsusikkerhed om, hvordan fratrædelsesgodtgørelser mv. skal behandles. Der er derfor behov for at præcisere dette i loven.

I de fleste tilfælde vil det ikke være vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, idet indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og i det hele for dennes regning. Omvendt kan man normalt uden vanskeligheder bortse fra tilfælde, der falder udenfor bestemmelsens område, fordi der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. Der kan dog i praksis forekomme tilfælde, hvor det er vanskeligt at afgøre, om indkomstmodtageren står i et tjenesteforhold til hvervgiveren eller er selvstændig erhvervsdrivende. I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af de retningslinier, der er anført i Vejledning om indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag, afsnit B.1.1.1. I TfS 1998, 556 LSR, ansås en honorarindtægt ikke at være omfattet af den begrænsede skattepligt, fordi der ikke var tale om personligt arbejde udført i tjenesteforhold.

I TfS 1998, 652 LSR var skatteyderens fulde skattepligt til Danmark ophørt. I den forbindelse ændredes skatteyderens direktørkontrakt samtidig med, at han blev fritstillet. Den tidligere arbejdsgiver udbetalte herefter i en 12 måneders-periode månedsvis et beløb svarende til skatteyderens gage med tillæg af naturalydelser. Ydelserne til direktøren ville bortfalde i tilfælde af direktørens død i 12 måneders-perioden bortset fra direktørkontraktens ydelser til enke og børn under 20 år - en såkaldt efterløn. Retten til ydelserne ansås først erhvervet, når de forfaldt måned for måned. Landsskatteretten fandt, at beløbet efter internretlige danske regler i kildeskattelovens § 43 kunne anses for A-indkomst. Skatteyderen blev derfor anset for begrænset skattepligtig efter kildeskattelovens § 2 (sandsynligvis § 2, stk. 1, litra b). Ved spørgsmålet om det var artikel 15 eller artikel 21 i den dansk-schweiziske overenskomst, som svarer til OECD-modeloverenskomsten tilsvarende bestemmelser, der skulle finde anvendelse, blev det lagt til grund, at der ikke skulle præsteres et arbejde for at modtage udbetalingerne. Under disse omstændigheder fandt landsskatteretten, at artikel 21 om anden indkomst skulle finde anvendelse. Schweiz havde derfor som bopælsland beskatningsretten.

SKM2006.547.HR Sagen vedrørte, om en i Storbritannien bosiddende dansker var skattepligtig til Danmark af de beløb, han fik udbetalt af et engelsk selskab i forbindelse med, at han havde udført arbejde for et dansk søsterselskab. Danskeren gjorde gældende, at det engelske selskab var hans arbejdsgiver, og han var af den omstridte indkomst blevet beskattet i Storbritannien.

Danskeren gjorde bl.a. gældende, at kildeskattelovens bestemmelse, § 2, stk. 1, litra a sammenholdt med § 43, stk. 1 og § 44, ikke ved en analogislutning kan udstrækkes til at opfatte udbetaling fra en udenlandsk arbejdsgiver, som ikke har fast driftssted eller hjemting i Danmark.

Højesteret fandt, at det danske søsterselskab var hans reelle arbejdsgiver. Højesteret henviste til, at der ikke forelå en skriftlig ansættelsesaftale mellem danskeren og det engelske selskab, og at det engelske selskab alene havde udbetalt løn til danskeren i den periode, i hvilken han havde udført arbejde for det danske selskab, og at det danske selskab, for den periode sagen vedrørte, fuldt ud havde godtgjort det engelske selskab den udbetalte løn.

Betingelsen i den dansk-britiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts art. 15 for at lade beskatningsretten tilkomme England var ikke opfyldt.

Under sagen havde Landsskatteretten fundet, at det samlede vederlag, danskeren modtog, dels var ydet for arbejdet for det danske søsterselskab, dels for et tysk koncernforbundet selskab. Den sidstnævnte del af lønnen kunne ikke beskattes i Danmark. Højesteret fandt, at skattemyndighedernes fordeling af indkomsten mellem arbejdet for det danske og tyske selskab ikke kunne tilsidesættes. Sagsøgeren havde ikke godtgjort, at skønnet var foretaget på et urimeligt grundlag eller var åbenbart urimeligt.

En chefdirigent ansås for selvstændigt erhvervsdrivende i forhold til et påtænkt kontraktforhold med et orkester og vedkommende var derfor ikke begrænset skattepligtig til Danmark af vederlag for det udførte arbejde. Der var tale om en 3-årig rammeaftale, hvor den pågældende skulle udføre arbejde i en periode på op til 8 uger pr. år, jf. SKM2001.260.LSR.

En professor i musik med bopæl i udlandet oppebar løn ved ansættelse ved et dansk musikkonservatorium og var begrænset skattepligtig til Danmark heraf. Det blev antaget, at hele lønnen skulle beskattes i Danmark, og at der ikke var grundlag for at opdele den i vederlag for forberedelse udført i udlandet og vederlag for selve undervisningen udført i Danmark. SKM2007.424.LSR.

I SKM2001.188.TSS udtaler Told- og Skattestyrelsen sig endvidere vejledende om sæsonarbejdere i Danmark.

For udenlandske gæsteforskere ved danske forskningsinstitutter gælder den særlige praksis, at - hvis opholdet i Danmark ikke overstiger 3 måneder - anses der ikke at foreligge et tjenesteforhold, hvis gæsteforskeren ikke modtager andet vederlag end beløb, der ikke overstiger Ligningsrådets satser, jf. LL § 9A, samt beløb til dækning af rejseudgiften til og fra Danmark. Det er samtidig en betingelse, at gæsteforskeren under opholdet i Danmark fortsat er i et ansættelsesforhold i hjemlandet og modtager vederlag herfor.

Vederlag mv, der udbetales af en arbejdsgiver, der ikke har hjemting her i landet, er ikke omfattet af  begrænset skattepligt, KSL jf. § 2, stk. 8. Såfremt vederlaget udbetales af en arbejdsgiver, som ikke har hjemting her i landet, men som er skattepligtig her til landet på grund af fast driftsted, vil indkomsten dog være omfattet af den begrænsede skattepligt, da indkomsten i disse tilfælde normalt skal betales gennem en befuldmægtiget, der har hjemting her i landet, jf. KSL § 46, stk. 4.

For et udenlandsk bygge-/anlægsforetagende foreligger der - uanset om der er dansk hjemting - skattepligt fra 1. dag, jf. sidste punktum i KSL § 2, stk. 1,nr. 4 . For ikke fuldt skattepligtige arbejdstagere beskæftiget ved dette faste driftssted medfører bestemmelsen, at deres begrænsede skattepligt hertil indtræder allerede fra første arbejdsdag - uanset om reglerne i en konkret DBO medfører, at selve erhvervsvirksomheden først beskattes efter reglerne om fast driftssted efter f.eks. 6 eller 12 måneders varighed (eller eventuelt slet ikke beskattes, inden aktiviteten igen er ophørt). Det forhold, at det udenlandske bygge-/anlægsforetagende kan blive fritaget for at lade lønnen udbetale gennem en befuldmægtiget her i landet efter KSL § 46, stk. 5, har ikke betydning for de ansattes skattepligt. De af Danmark indgåede DBO'er vil imidlertid - hvis arbejdsgiveren ikke har fast driftssted her i landet - medføre, at beskatning af de begrænset skattepligtige medarbejdere ikke kan gennemføres, hvis deres ophold her i landet ikke har oversteget 183 dage inden for et år/12 måneders periode.

Fratrædelses-godtgørelse mv.
 Fratrædelsesgodtgørelse og gratialer mv.er omfattet af KSL § 2, stk. 1, nr. 1, hvis de knytter sig til et ansættelsesforhold, hvor betingelserne i øvrigt er opfyldt.

I SKM2005.411.DEP, præciserer Skatteministeriets departement, at fratrædelsesgodtgørelser, løn i opsigelsesperioden o.lign. anses for omfattet af begrænset skattepligt, jf. den dagældende KSL § 2, stk. 1, litra a, nu KSL § 2, stk. 1, nr. 1, ligesom man anser sådan indkomst for lønindkomst omfattet af OECD-modeloverenskomstens artikel 15.

Ny tekst startI SKM2011.87.BR fandt retten, at størstedelen af en fratrædelsesgodtgørelse skulle anses for erhvervet inden fraflytningen til Spanien og derfor skulle beskattes i Danmark. Retten vurderede, at der ikke var tale om en aftale med suspensive betingelser for den del af beløbet, idet det allerede på aftaletidspunktet inden fraflytningen kunne slås fast, hvor stort beløbet var.Ny tekst slut

Vederlag for indskrænkninger i adgangen til fri erhvervsudøvelse - konkurrenceklausuler - er begrænset skattepligtigt uanset om vederlaget har sammenhæng med et nuværende eller et tidligere tjenesteforhold, og uanset om vederlaget udbetales som et engangsvederlag eller i form af løbende ydelser.

Stipendier og lommepenge til udenlandske trainees, der kom her til landet for en periode på 2 måneder som en del af et industrielt aktionsprogram, og som fortsat var ansat hos deres arbejdsgiver i hjemlandet, ikke anset for omfattet af den begrænsede skattepligt, jf. TfS 1993, 67 TSS.

Personalegoder
  Efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1, er alle former for vederlag omfattet af bestemmelsen, herunder alle former for skattepligtige personalegoder. Hvis et personalegode efter særlige regler er gjort skattefrit, er det pågældende personalegode også skattefrit for den begrænsede skattepligtige. 

Arbejde udført her i landet
En i udlandet bosat chauffør, der kører for en dansk vognmand, er kun begrænset skattepligtig af den del af lønnen, der vedrører kørsel i Danmark. Såfremt kørslen i Danmark strækker sig periodevis hen over hele indkomståret, vil chaufføren være begrænset skattepligtig hele året, og derfor være berettiget til fuldt personfradrag. I andre tilfælde, hvor en person, der er bosat i udlandet, arbejder for en dansk arbejdsgiver i både Danmark og i udlandet, omfatter skattepligten tilsvarende kun en del af den udbetalte løn.

Hvor der er tale om feriegodtgørelse, skal beløbet være optjent i forbindelse med arbejde i Danmark.

Højesteret anså i SKM2007.308.HR en direktør, der var fuld skattepligtig til Spanien, for begrænset skattepligtig af løn udbetalt af et selskab hjemmehørende i Danmark. Højesteret lagde vægt på, at hele selskabets omsætning hidrørte fra G1, Danmark, hvor selskabet også havde sit kontor. Det var appellantens arbejdsindsats i selskabet, der dannede grundlag for dets aktivitet og omsætning. Han havde en fritidsbolig i Sverige, som gjorde det muligt for ham dagligt at tage på arbejde på kontoret i Danmark, hvor han også kunne overnatte. Under de omstændigheder består der en formodning for, at appellanten har udført lønarbejde i Danmark og derfor skal betale skat i Danmark af hele lønnen.

Efter lov om indgåelse af aftale mellem Danmark og Sverige om visse skattespørgsmål (den dansk-svenske grænsegængeraftale) er skattepligtige efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1, også skattepligtige af indkomst Danmark kan beskatte efter den dansk-svenske grænsegængeraftale. Det vil sige, at hele lønindkomsten kan beskattes her selvom dele af arbejdet udføres som hjemmearbejde eller tjenesterejser i Sverige eller i tredjeland, se LV D.E. Norden.

I en afgørelse gengivet i TfS 1996, 248 ØLD var en skatteyder ansat i en tysk virksomhed, som var ejer af et datterselskab i Danmark. Skatteyderen var ifølge sin ansættelseskontrakt ansat i det tyske moderselskab, men med det danske datterselskab som arbejdsområde. Han varetog ledelsen af det danske selskab, og var overfor Aktieselskabsregisteret anmeldt som direktør. Han underskrev samtlige forhandlerkontrakter med selskabet, og det danske selskab afholdt hans rejse- og repræsentations- samt biludgifter. Han var aflønnet af det tyske moderselskab og havde bopæl i Tyskland. Østre Landsret fandt, at skatteyderens lønindtægt hidrørte fra virksomhed udført her i landet og var undergivet skattepligt i Danmark. Betingelserne i DBO´en for at lade beskatningsretten til lønindkomsten tilfalde Tyskland var ikke opfyldt.

Udenlandske artister m fl.
Udenlandske artister og solister uden bopæl i Danmark bliver i almindelighed ikke skattepligtige efter KSL § 2, stk. 1, af honorarer oppebåret i Danmark. Se dog D.A.1.2 (om fuld skattepligt efter 6 måneders sammenhængende ophold i medfør af KSL § 1, nr. 2).

Hvis der er tale om personligt arbejde i tjenesteforhold, bliver de pågældende skattepligtige fra 1. dag. Dette kan f.eks. gælde professionelle fodboldspillere og ishockeyspillere samt gæsteforelæsere, scenografer og lignende.

Hvis der er tvivl om, hvorvidt der foreligger arbejde i tjenesteforhold, må afgørelsen ske på grundlag af de retningslinier, der er anført i afsnit B i Vejledning om Indeholdelse af A-skat og AM-bidrag og SP-bidrag 2006 . Fra praksis kan nævnes UfR 1973, s. 151 HRD, UfR 1975, s. 511 HRD og UfR 1981, s. 349 ØLD.

Hvornår indtræder skattepligten
Begrænset skattepligt efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1, indtræder efter det almindelige princip i KSL § 6, når skattepligtsbetingelsen er opfyldt, dvs. fra det tidspunkt, den pågældende oppebærer lønindtægt ved virksomhed udført her i landet. Det er i denne forbindelse afgørende, hvornår arbejdet er påbegyndt, medens der ikke kan lægges vægt på tidspunktet for lønudbetalingen.

Indgås der aftale om "sign on fee" ved kontraktsunderskrivelse i udlandet, inden der påbegyndes ophold eller sker udøvelse af arbejdsaktivitet i Danmark indtræder der først fuld eller begrænset skattepligt af "sign on fee'et" til Danmark, når varigt ophold i Danmark påbegyndes eller arbejdet påbegyndes for arbejdsgiveren i Danmark. Det lægges herved til grund, at kontraktsunderskriveren ved underskrivelsen påtager sig en forpligtelse til at påbegynde en ansættelse hos sin nye arbejdsgiver og at "sign on fee'et" derfor ikke kan være betaling for andet end netop underskriverens tilsagn om udførelse af et personligt arbejde i tjenesteforhold i kontraktsperioden. Sker der derfor udbetaling af "sign on fee" før påbegyndelse af arbejdsaktiviteten i Danmark, må udbetalingen anses for forskud på løn, hvilket indebærer, at udbetaleren skal indeholde A-skat i medfør af KSL § 46. Der henvises til SKM2007.370.SKAT

En person, der opholder sig nogen tid her i landet, før vedkommende tager lønarbejde, vil altså få en periode uden begrænset skattepligt fra opholdets begyndelse og indtil det tidspunkt, hvor arbejdet påbegyndes. Bliver vedkommende i stedet fuldt skattepligtig, fordi opholdet bliver af 6 måneders varighed eller derover, indtræder den fulde skattepligt imidlertid fra opholdets begyndelse.

Hvis en ikke fuldt skattepligtig person nu og da tager arbejde her i landet for en dansk arbejdsgiver inden for samme år, indtræder og ophører skattepligten flere gange inden for samme år, og der skal principielt foretages et tilsvarende antal ansættelser. Se afsnit D.B.

En finsk kapelmester, der i henhold til kontrakt havde været ansat som kunstnerisk leder af et dansk byorkester i hele indkomståret, blev dog anset for begrænset skattepligtig for hele det pågældende indkomstår, og ikke kun for de 12 perioder (af en varighed fra 2 til 34 dage), i hvilke han havde opholdt sig her i landet, jf. LSRM 1979, 92. I TfS 1997, 816 LR skulle der ikke foretages omregning til helårsindkomst, idet der var indgået en ansættelsesaftale, som omfattede hele indkomståret med samme arbejdsgiver.

Personer, der uden at være omfattet af KSL § 1, oppebærer indkomst af den i KSL § 2, stk. 1, nr. 2, , nævnte art bliver begrænset skattepligtige.

Bestemmelsen vedrører indkomst i form af godtgørelse eller lignende ydelser for medlemskab af, eller som medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og ligende. Der stilles ikke krav om anden tilknytning her til landet end den, der ligger i, at den skattepligtige indkomst hidrører her fra landet.

Om de pågældende sammenslutninger virker inden for private organisationer, f.eks. aktieselskaber, eller om der er tale om offentlige råd og lignende, er uden betydning, ligesom det i sidstnævnte tilfælde er uden betydning, om der er tale om frivilligt medlemskab, eller dette f.eks. beror på offentligt ombud. Det er ligeledes uden betydning, om hvervet er af erhvervsmæssig karakter, eller om vedkommende er bestyrelsesmedlem i en sportsforening, grundejerforening eller lignende. Det er uden betydning for den begrænsede skattepligt af bestyrelseshonorarer, om bestyrelsesmøderne afholdes her i landet eller i udlandet. 

Som i KSL § 2, stk. 1, nr. 1, 3, 7, og stk. 2, har det ingen betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i. Alle former for personalegoder er omfattet af bestemmelsen.

DBO'er kan dog medføre, at Danmark er afskåret fra at udnytte den beskatningsret, som KSL § 2, stk. 1,nr. 2 , giver.

Hvis beskatningsretten efter DBO'en tilkommer vedkommende udland, kan indeholdelse undlades, men det må ved hver udbetaling kunne dokumenteres, at betingelserne herfor er til stede. Til brug herfor kan eventuelt anvendes en af blanketterne 02.034-02.037 (vedrørende attestation af bopæl i udlandet, engelsk, tysk, fransk og spansk udgave).

I TfS 1998, 532 LSR, havde skatteyderen, mens han endnu var fuldt skattepligtig til Danmark, indgået aftale med sin danske arbejdsgiver om, at han skulle udstationeres til et af koncernen tilhørende canadisk datterselskab, og at han i den forbindelse skulle have udbetalt et engangsvederlag til dækning af flytteomkostninger. Vederlaget udbetaltes, efter at den fulde skattepligt til Danmark var ophørt, og retten til vederlaget var betinget af, at skatteyderen tiltrådte stillingen i Canada. Denne stilling blev først tiltrådt efter ophør af den fulde skattepligt til Danmark. Derfor, og da vederlaget måtte sidestilles med en flyttegodtgørelse, var der ikke hjemmel til at beskatte det her i landet.

Bestemmelsen medfører begrænset skattepligt af lønindkomst for en udenlandsk arbejdstager, der af sin udenlandske arbejdsgiver (udlejeren) er udlejet til en arbejdsgiver, der er skattepligtig til Danmark (hvervgiveren), for at udføre arbejde her i landet. Reglen finder ikke anvendelse, hvis arbejdstageren er fuldt skattepligtig til Danmark eller i øvrigt er begrænset skattepligtig efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1 . Reglen finder heller ikke anvendelse, hvis udlejeren er en arbejdsgiver her i landet. Endvidere vil personer, der stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet som udøvende kunstner, musiker, artist eller sportsudøver, ikke være begrænset skattepligtige efter arbejdsudlejereglen, jf. skatte- og afgiftsudvalgets betænkning af 28. maj 1982 (L 130 1981-82, 2. samling).

Det særegne ved arbejdsudlejesituationen er, at arbejdstageren fortsat formelt er i et ansættelsesforhold til sin udenlandske arbejdsgiver (udlejeren) og modtager lønnen fra denne, samtidig med, at hvervgiveren er ansvarlig for eller bærer risikoen for arbejdsresultatet.

Det er uden betydning, om udlejer er en person eller et selskab.

Afgørelsen af, om en arbejdstager skal anses for udlejet, træffes ud fra en samlet bedømmelse, hvor der især lægges vægt på, om 

  1. den overordnede ledelse af arbejdet påhviler hvervgiveren,  
  2. arbejdet udføres på en arbejdsplads, som hvervgiveren disponerer over, og for hvilken han bærer ansvaret,  
  3. vederlaget til udlejeren beregnes efter den tid, der er medgået, eller under hensyntagen til anden sammenhæng mellem vederlaget og den løn, arbejdstageren får,  
  4. hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed af hvervgiveren, og  
  5. udlejeren ikke ensidigt fastsætter antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer.   

jf. KSL cirkulære nr. 135 af 4.11.1988 pkt. 42.

Forskellen mellem reglerne om arbejdsudleje og det almindelige A-indkomstbegreb i KSL  § 43, stk. 1, er, at arbejdstageren ikke er ansat og lønnet af den danske hvervgiver.

Ny tekst startDette forhold havde betydning i SKM2011.233.SR. Skatterådet fandt, at polske tandlæger og klinikassistenter, der skulle levere tandlægeydelser til en dansk tandlægeklinik, ikke erhvervede vederlaget i forbindelse med arbejdsudleje, men at der var tale om vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 1.Ny tekst slut

Ved opgørelsen af trækgrundlaget i forbindelse med arbejdsudleje må den indeholdelsespligtige (hvervgiveren) derfor skaffe sig oplysning om, hvor stor en del af vederlaget til udlejeren, der skal anses som vederlag til den udlejede arbejdstager. Hvis hvervgiveren ikke kan få oplyst, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn til den arbejdsudlejede arbejdstager, er udgangspunktet for opgørelsen af trækgrundlaget det samlede vederlag. Se endvidere afsnit C.1.1.2 i Vejledning om Indeholdelse af A-skat , AM-bidrag og SP-bidrag . Hvis en dansk virksomhed, som befuldmægtiget for den udenlandske arbejdsgiver, udbetaler lønnen til arbejdstageren, er lønnen A-indkomst for arbejdstageren efter den almindelige regel i KSL  § 43, stk. 1, jf. § 46, stk. 5. Hvis en arbejdstager står i tjenesteforhold til en dansk arbejdsgiver, der stiller vedkommende til rådighed for at udføre arbejde for en anden virksomhed med hjemsted her i landet eller i udlandet, finder reglerne om beskatning af arbejdsvederlag ved arbejdsudleje ikke anvendelse. Den egentlige arbejdsgiver vil da være indeholdelsespligtig efter de sædvanlige regler. Personer, der stilles til rådighed for at udføre arbejde i tilknytning til kulbrinteindvinding her i landet, vil være omfattet af lovens bestemmelser om arbejdsudleje, såfremt hvervgiveren har hjemting her i landet. Er det ikke tilfældet, vil de pågældende personer i stedet være omfattet af § 21, stk. 2, i kulbrinteskatteloven. Skatten betales da med 30 pct. af bruttoindtægten og indeholdes af den egentlige udenlandske arbejdsgiver (udlejer). Den skattepligtige kan dog vælge at blive beskattet, som om den pågældender var omfattet af KSL § 2 stk 1, litra a, og udførte arbejde her i landet for en dansk arbejdsgiver, jf. KBL § 21, stk. 2, 3.-5. pkt. og derved opnå fradrag for de udgifter, der vedrører den skattepligtige indkomst.

Arbejdsudlejesynspunktet kan ikkealtid gøres gældende, hvis der er tale om en ekspert med sådanne kvalifikationer og hvis arbejde bærer præg af selvstændig konsulentvirksomhed, at hvervgiveren er uden forudsætninger for at varetage instruktionsbeføjelsen og den overordnede ledelse af den opgave, der skal udføres. Der skal ske en konkret bedømmelse af det udførte arbejde i hver enkelt situation, hvor betydningen af den høje ekspertise indgår som et led i den samlede bedømmelse.

Bestemmelsen omfatter ligesom KSL § 2, stk. 1, nr. 1, 2, 7, og stk. 2 alle former for personalegoder. Grundlaget omfatter også værdien af fortæring og overnatning, som dækkes efter regning af den udenlandske arbejdsgiver, jf. TfS 1994, 394 TSS. Der kan ikke foretages nogen form for fradrag i indkomst, hvori der af hvervgiveren skal indeholdes en endelig skat på 30 pct., medmindre arbejdstageren har valgt beskatning efter KSL § § 5 A-5 D eller medmindre arbejdstageren har valgt at blive beskattet som om den pågældende var omfattet af KSL § 2, stk. 1, nr. 1, og udførte arbejde her i landet for en dansk arbejdsgiver, jf. KSL § 2, stk. 4, 2.-4. pkt.

Om arbejdsudleje i relation til de af Danmark indgåede DBO'er henvises til D.D.2, artikel 15. Reglerne anvendes nu også i relation til Frankrig og Nederlandene, jf. TfS 1997, 356 TSS. I SKM2003.62.HR  havde et selskab indgået aftale med to selskaber hjemmehørende i USA og Canada om arbejdsudleje af to medarbejdere. Ingen af de to overenskomster fra henholdsvis 1948 og 1955 tog reelt stilling til, hvorvidt arbejdsudleje skulle henføres under hovedreglen om beskatningsret for arbejdsstaten eller undtagelsen om beskatningsret for bopælsstaten. Højesteret fandt, at begrebet arbejdsudleje i de gamle overenskomster med henholdsvis Canada og USA, skulle fortolkes i overensstemmelse med de på beskatningstidspunktet gældende interne danske regler. Se SKM2010.626.VLR, hvor et selskab, under henvisning til SKM2003.62.HR, var indeholdelsespligtig af A-skat i forbindelse med anvendelse af arbejdere, der var arbejdsudlejede fra Holland. Selvom Danmark indtil 1997 havde fulgt en praksis om ikke at anvende arbejdsudlejebegrebet i forhold til Holland, fandtes det ikke godtgjort, at denne praksis kunne anses for at bero på en aftale med de hollandske myndigheder. De danske skattemyndigheder kunne derfor egenhændigt ændre praksis med fremadrettet virkning.

I SKM2010.460.VLR fandt landsretten efter en samlet vurdering det godtgjort, at et antal ploske virksomheders arbejde for et dansk selskab i bygge- og anlægsbranchen var udført som arbejdsudleje og ikke som entreprise. Landsretten lagde i den forbindelse bl.a. vægt på, at der ikke i de indgåede kontrakter var angivet nogen samlet entreprisesum, at der ikke i kontrakterne var nogen særlig præcis angivelse af arbejdets omfang, at der i kontrakterne blev tilbudt arbejdskraft og at den overordnede ledelse påhvilede det danske selskab.

Landsretten tog i SKM2009.570.VLR stilling til 2 forskellige kontraktsforhold. En planteskole havde indgået kontrakter med en engelsk virksomhed, der blev anset for arbejdeudleje og senere kontrakter med en litauisk virksomhed, der blev anset for entreprise. Det blev bl.a. lagt til grund, at den engelske virksomhed ikke havde nogen risiko for arbejdets udførelse, at planteskolen havde udarbejdet et timeregnskab, og at planteskolen i perioder reelt stod for ledelsen. Da planteskolen endvidere havde indflydelse på antallet af ansatte og stillede maskiner til rådighed for arbejdets udførelse af arbejdet, fantes planteskolen ikke at have løftet bevisbyrden for at der var tale om entreprise i forhold til den engelske virksomhed. Kontrakterne vedrørende den litauiske virksomhed blev løbende ændret. Retten henviste til, at kontrakterne indeholdt detaljerede beskrivelser på en række punkter. Bl.a. derfor blev det lagt til grund, at den litauiske virksomhed helt overvejende havde risikoen for arbejdets udførelse, og at de litauiske arbejdere var aflønnet med en fast månedsløn, der var uafhængig af betalingen efter kontrakten. Der blev endvidere lagt vægt på, at planteskolen ikke havde indflydelse på, hvem og hvor mange, der udførte arbejdet, at planteskolen ikke havde ansvaret for den daglige ledelse, men alene førte kontrol med arbejdet, at den litauiske virksomhed lejede maskiner af planteskolen og betalte leje herfor, og var eneansvarlig for vedligeholdelsen af disse. Efter en samlet vurdering fandt retten, at planteskolen havde løftet bevisbyrden for, at arbejdet var udført som entreprise.

Landsskatteretten fandt i SKM2010.814.LSR, at et dansk selskab, der drev malervirksomhed, var omfattet af reglerne om arbejdsudleje i forbindelse med anvendelse af færøiske malere.Ved afgørelsen blev der bland andet lagt vægt på, at den færøske virksomhed, der leverede arbejdskraften var et vikarbureau, der udlejer arbejdskraft, og at de færøske malere, ud fra det i sagen oplyste, arbejdede på en arbejdsplads, hvor det danske selskab havde kontrollen, ligesom der har været tale om en afregning pr. timesats, hvilket fremgik af de fremlagte fakturaer.

Ny tekst startI SKM2011.379.BR fandt retten, at 2 lettiske selskaber havde leveret deres ydelser som arbejdsudleje og ikke som entreprise. Retten fremhævede, at de fremlagte - og mangelfulde - aftaler var indgået efter SKATs indtræden i sagen, at sagsøgeren selv stod for udbedring af fejl og mangler, at der i overvejende grad var afregnet efter tidsforbrug og at sagsøgeren selv stod for leveringen af materialer. Den omstændighed, at de lettiske håndværkere på grund sprogvanskeligheder havde fået instruktioner af de lettiske selskabers ejere, og at de lettiske selskaber selv medbragte visse arbejdsredskaber, fantes ikke at kunne føre til et andet resultat.Ny tekst slut

Ny tekst startI SKM2011.258.BR fandt retten, at ydelserne fra en polsk virksomhed skulle anses for at leveret som arbejdsudleje. Retten bemærkede, at der ikke var forelagt retten materiale til nærmere dokumentation af, hvem der havde den overordnede ledelse i forbindelse med arbejdets udførelse for, hvorledes vederlaget nærmere blev beregnet eller for fordelingen af de arbejdsredskaber, som sagsøgeren stillede til rådighed i forhold til de arbejdsredskaber, som de polske arbejdere selv medbragte. Da den danske hvervgiver ikke ved sin forklaring havde dokumenteret, at der reelt var indgået en entreprise, fandt retten, at aftalen måtte karakteriseres som arbejdsudleje.Ny tekst slut

I SKM2010.612.LSR fandt landskatteretten, at der var tale om arbejdsudleje i forbindelse med tyske slagteriarbejderes opskæring af kød i et dansk selskab. Der blev i afgørelsen lagt vægt på at der ikke ført 2009 forelå en egentlig kontrakt for arbejdet, og at kontrakten i øvrigt ikke havde de karakteristika, der kenderegner en entrepriseaftale. Opgaven var ikke afgrænset og klart beskrevet til en fast pris, eller afgrænset i tid og indeholdt ikke klare bestemmelser om ansvar ved kontraktbrud mv. 

Ny tekst startSkatterådet fandt i SKM2011.288.SR, at en serviceaftale mellem et dansk og et tysk selskab var omfattet af de danske regler om arbejdsudleje. Skatterådet fandt endvidere, at det tyske selskab ikke ville få fast driftssted i Danmark i forbindelse med anvendelse af tyske lokomotivførere her i landet.Ny tekst slut

Ny tekst startI SKM2011.72.SR bekræftede Skatterådet, at betingelserne for udlejning af arbejdskraft, kunne anses for opfyldt, når hvervgiveren lejede udenlandsk arbejdskraft efter nogle betingelser, der var nærmere angivet i en rammeaftale.Ny tekst slut

I SKM2007.232.SR fandt Skatterådet, at der var tale om arbejdsudleje i en situation, hvor et dansk rekrutteringsfirma indgik aftale med udenlandske konsulentfirmaer om, at disse firmaer skulle stille udenlandske konsulenter med specialviden til rådighed for danske kunder, der havde overladt rekrutteringsopgaven til det danske rekrutteringsfirma. Konsulenterne var ansat i de udenlandske konsulentfirmaer, der også udbetalte løn til konsulenterne. De danske kunder ville være forpligtet til at indeholde arbejdsudlejeskat samt AM- og SP-bidrag.

Eksempler hvor der i konkrete sager var tale om entreprise og ikke arbejdsudleje.

Landsretten fandt i SKM2010.784.VLR, at et dansk selskabs brug af polske håndværkere skulle henføres til entreprise. Retten lagde til grund, at aftalen fremtrådte som en entreprise, at det danske selskab ikke havde instruktionsbeføjelse over for de ansatte i den polske virksomhed, at det danske selskab ikke bar risikoen ved arbejdet og at vederlaget til den polske virksomhed var fikseret til et bestemt beløb, der efteraftalen var uafhængig af den tid, der var medgået inden for den fastsatte frist på et år. Derfor kunne forholdet ikke henføres til arbejdsudleje.

Ny tekst startI SKM2011.94.BR fandt retten efter en samlet konkret vurdering, at en polsk virksomheds arbejde for sagsøgeren var udført som entreprise. Byretten lagde i den forbindelse vægt på, at den polske virksomhed havde haft den overvejende risiko for arbejdets udførelse, at der ikke var sket betaling af løn til de polske arbejdere, at den polske virksomhed havde ansvaret for indkøb af matertialer, samt at det ikke var godtgjort, at den danske hvervgiver havde stillet værktøj til rådighed for de polske arbejdere.Ny tekst slut

Ny tekst startI SKM2011.86.BR fandt retten efter en samlet konkret vurdering, at en litauisk virksomheds arbejde for sagsøgeren var udført som entreprise. Byretten lagde i den forbindelse bl.a. vægt på, at der var indgået en aftale om en fast pris, at de litauiske arbejderes løn var uafhængig af betalingen efter kontrakten, at sagsøgeren ikke havde ansvaret for den daglige ledelse af arbejdet, samt at den litauiske virksomhed medbragte hovedparten af arbejdsredskaberen.Ny tekst slut

I SKM2008.753.SR bekræfter skatterådet, at den som bilag 1 vedlagte kontrakt mellem A og B om optagning, klargøring i plantekasse af prikleplanter samt prikling (udplantning) af ca. 950.000 nåletræsplanter er en entrepriseaftale. Skatterådet har herved især lagt vægt på, at B bærer ansvaret og risikoen for arbejdsresultatet frem til afleveringstidspunktet, at vederlaget til udlejeren efter det oplyste ikke beregnes på grundlag af den tid, der er medgået, eller i andre henseender under hensynstagen til en sammenhæng mellem dette vederlag og den løn, som arbejdstageren modtager, samt at antallet af arbejdstagere efter kontrakten alene bestemmes af B og at B indestår for at arbejdet udføres af personer, der er i besiddelse af den nødvendige faglige viden og erfaring.

SKM2008.754.SR bekræfter skatterådet ud fra en samlet vurdering, at den generelt udformede fremlagte kontrakt vil være en entreprisekontrakt under forudsætning af, at den mellem parterne konkret aftalte arbejdsopgave udbydes og accepteres som et tilbudsarbejde, og at vederlaget ikke beregnes på grundlag af den tid, der er medgået, eller i andre henseender under hensyntagen til en sammenhæng mellem dette vederlag og den løn, som arbejdstageren modtager.

I SKM2010.188.LSR fandt Landsskatteretten, at skatteyderen (hvervgiveren), der ikke havde professionel tilknytning til byggebranchen, indgik en entreprisekontrakt med et polsk firma om arbejde i forbindelse med opførelse af et parceshus. Det fantes ikke godtgjort, at forholdet på trods af kontraktens indhold havde karakter af arbejdsudleje. Det fremgik bl.a. at der var aftalt en fast kontraktssum, som skulle betales i rater i forhold til færdiggørelsen af byggeriet, og at skatteyderen ikke selv udarbejdede arbejdstegninger mv.

Se også Skatterådets afgørelser: Ny tekst startSKM2011.308.SR om kontrakter vedrørende installation af inventarNy tekst slutSKM2010.254.SR om kontrakter vedrørende minkpelsproduktion og produktion af juletrær, SKM2010.255.SR om produktion af agurker, SKM2010.256.SR om produktion af julertrær og pyntegrønt mv., og SKM2010.591.SR om kontrakter vedrørende høst af tomater indenfor en nærmere fastsat periode. 

Der foreligger begrænset skattepligt, når personer, der uden at være omfattet af KSL § 1,

  • udøver erhverv med fast driftssted her i landet eller deltager i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her, eller
  • er berettiget til løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties, eller
  • har bortforpagtet en sådan virksomhed.
  • Udøver erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet, såfremt udøvelsen af det pågældende erhverv ville udgøre fast driftssted, hvis det var udført i land.

En person, der er bosiddende i udlandet, anses for at udøve erhverv her i landet, uanset om den danske virksomhed drives i interessentskabsform, se LSR M 1983, 60 og TfS 1999, 274 BF. I sidstnævnte afgørelse blev en tysk advokat, der var interessent i et dansk advokatinteressentskab, anset for begrænset skattepligtig hertil af sin andel af interessentskabets overskud, selvom han udelukkende arbejdede i det danske interessentskabs tyske filial.

Den begrænsede skattepligt omfatter også passiv deltagelse i en erhvervsvirksomhed.

Er der derimod tale om et aktieselskab, bliver aktionæren ikke begrænset skattepligtig efter denne bestemmelse, men efter KSL § 2, stk. 1,nr. 6,  (udbytte).  "Pensionsydelser", der blev beregnet som en andel i overskuddet i det interessentskab, som en skatteyder havde været medejer af, var omfattet af den dagældende KSL § 2, stk. 1, litra d (nu § 2, stk. 1, nr. 4), jf. TfS 1989, 38 HRD.

Deltagelse som kommanditist i flere rederikommanditselskaber blev anset som en samlet virksomhed. Den begrænsede skattepligt ophørte derfor først ved afhændelse af den sidste anpart, hvorfor tilbageføring af forskudsafskrivninger i forbindelse med annullation af en skibsbygningskontrakt inden dette tidspunkt medførte beskatning efter KSL § 2, stk. 1, litra c, (nu § 2, stk. 1, nr. 4), jf. skd. 66, 299 ØLD.

I SKM2009.72.LSR fandt Landsskatteretten, at en skatteyder, der i flere år havde været bosiddende i Japan, og som efterfølgende havde tiltrådt en stilling i Tyskland, var skattepligtig efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, som kommanditist i to kommanditselskaber, der var indregistrerede i Danmark og som blev administreret fra kontorer i Danmark. Landsskatteretten lagde bl.a. til grund, at klagerens engagement i kommanditselskaberne reelt har været ledet af administrationsselskaberne på deres lokaliteter i Danmark, og at der styringsmæssigt ikke har været nogen adskillelse mellem kommanditselskaberne og administrationsselskaberne. 

En forpagter blev anset for begrænset skattepligtig af indkomst ved salg af en kornbeholdning, som han havde i behold efter forpagtningsforholdets ophør og fraflytning til udlandet. Da forretningsstedet ikke kunne anses for afviklet, før kornbeholdningen var solgt, og da indkomsten endvidere måtte anses som afkast af den faste ejendom, hvor han som forpagter havde været ansvarlig for driften, var indkomsten omfattet af den dagældende KSL § 2, stk. 1, litra d og litra e , jf. TfS 1995, 543 LSR.

I SKM2001.493.LR, fandt Ligningsrådet ikke, at de udenlandske investorer, der var deltagere i et dansk kommanditselskab, kunne anses at udøve et erhverv fra et fast driftssted her i landet, da kommanditselskabet alene havde til formål at erhverve anlægsaktier.

Løbende ydelser
Den begrænsede skattepligt er ikke betinget af, at de modtagne ydelser kan karakteriseres som "andel i overskud". Løbende ydelser, der er variable efter omsætningens størrelse, vil således medføre begrænset skattepligt. Det samme gælder løbende ydelser, der hverken er afhængige af overskud eller omsætning.

En forpagtningsafgift er, uanset om den er variabel eller fast, omfattet af den begrænsede skattepligt. En restauratør, der havde bortforpagtet sin virksomhed efter fraflytning til Spanien mod en fast forpagtningsafgift, ansås således for begrænset skattepligtig af forpagtningsafgiften, jf. den dagældende KSL § 2, stk. 1, litra d, ligesom Danmark efter DBO'en havde beskatningsretten til indtægten, jf. TfS 1995, 865 LSR. Om mulighederne for at udnytte beskatningsretten til disse løbende ydelser i henhold til de af Danmark indgåede DBO'er, se afsnit D.D.1.2 (artikel 7).

I SKM2005.16.LR blev forskellige betalinger, der blev udbetalt som løbende ydelser fra en dansk virksomhed til en tidligere dansk underleverandør, der flyttede til Spanien, anset for omfattet af den begrænsede skattepligt. Betalingerne vedrørte vederlag for påtagelse af  konkurrenceklausul og rådighedsforpligtelse samt betalinger for teknisk rådgivning. Betalingerne blev kvalificeret som erhvervsindkomst og dermed omfattet af art. 7, og da den pågældende, der var hjemmehørende i Spanien, ikke havde etableret fast driftssted i Danmark, havde Spanien beskatningsretten til betalingerne. 

Afhændelse m.v.
Den begrænsede skattepligt  omfatter fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til et fast driftssted her i landet.

Overførsel til brug i udlandet af formuegoder som nævnt i AL § 40, stk. 1 og 2 - goodwill, tidsbegrænsede rettigheder (knowhow) og udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakt - sidestilles med salg. Salgssummen ansættes til værdien i handel og vandel på overførselstidspunktet.

Den begrænsede skattepligt omfatter avance og tab på formuegoder, der er knyttet til den begrænset skattepligtige virksomhed, for eksempel driftsmidler, skibe, tidsbegrænsede rettigheder (patentret og lignende), rettigheder iflg. udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakter og aktier mv., der tilhører det faste driftssted samt fast ejendom.

Gevinster og tab, som begrænset skattepligtige personer realiserer ved afståelse af formuegoder, er fortsat kun skattepligtige i den udstrækning, skattepligt er hjemlet i den øvrige skattelovgivning.

KSL § 9 indeholder regler om indgangsværdier for aktiver og passiver for personer, der bliver begrænset skattepligtige her til landet, og som ikke umiddelbart forinden har været fuldt skattepligtige. Se afsnit D.A.1.1.1 og D.B.4.3. I de DBO´er, som Danmark har indgået med fremmede stater, er det oftest aftalt, at fortjeneste indvundet af et foretagende(dvs. en erhvervsdrivende person eller et selskab), som er hjemmehørende i den ene kontraherende stat, kun kan beskattes i denne stat, med mindre foretagendet driver erhvervsvirksomhed i den anden kontraherende stat gennem et dér beliggende fast driftssted. Såfremt foretagendet driver en sådan virksomhed, kan dets fortjeneste beskattes i denne anden stat, men dog kun for så vidt angår den del deraf, som kan henføres til dette faste driftssted.

Dette indebærer, at Danmark i henhold til indgåede DBO´er som oftest har retten til at beskatte løbende ydelser og forpagtningsaftgifter samt fortjeneste ved afhændelse af erhvervsaktiver fra en sådan virksomhed.

Den begrænsede skattepligt som følge af erhvervsvirksomhed er betinget af, at virksomheden udøves fra et fast driftssted her i landet, hvorved forstås et fast forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves i den hensigt at opnå fortjeneste.

Ved fastlæggelsen af, hvornår der i øvrigt foreligger fast driftssted, lægges der vægt på den præcisering af begrebet, der har fundet sted i tilknytning til Danmarks indgåede DBO'er. Endvidere henvises til artikel 5 i OECD's Modelkonvention. Se under D.D.2 om artikel 5.

For bygge-, anlægs- og monteringsvirksomhed foreligger der fast driftssted fra første dag. For bygge- og anlægsvirksomheder, der er hjemmehørende i et land, som Danmark har indgået en DBO med, kan beskatning dog ikke gennemføres, medmindre der foreligger fast driftssted efter DBO´en.

Når det kan lægges til grund, at der er fast driftssted i Danmark, vil den begrænsede skattepligt omfatte den fortjeneste, der kan henføres til det faste driftssted efter principperne i artikel 7 i OECD's Modelkonvention. Heri indgår også udbytte, renter og royalties, som ud fra driftsmæssige synspunkter direkte kan henføres til det faste driftssted.

Tilsvarende vil driftsmæssigt betingede renteudgifter kunne fradrages i det faste driftssteds resultat, jf. TfS 1993, 7 HRD. Udenlandske konkurser er ikke omfattet af konkursskatteloven. Det betyder, at skattelovgivningens almindelige regler anvendes i disse situationer. En begrænset skattepligtig person (såvel som et begrænset skattepligtigt selskab) skal derfor på sædvanligvis opgøre sin indkomst efter reglerne for begrænset skattepligtige uden hensyn til reglerne i konkursskatteloven .

SKM2010.844.SR fandt skatterådet, at spørger, der var flyttet til Polen, hvor han drev virksomhed, ville være skattepligtig efter KSL §2, stk. 1, nr. 4, for den del af virksomheden, der udøves i Danmark. Spørger havde kontorlokaler til rådighed i Danmark, som han i det anførte tilfælde ville benytte i forbindelse med kontinuerlig virksomhed her i landet. Indkomsten ansås derfor erhvervet gennem et fast driftssted i Danmark. 

Fast driftssted og fiskale repræsentanter
Artikel 5, stk. 5, og stk. 6, i OECD's Modelkonvention - i daglig tale benævnt "agentreglen" - omhandler de tilfælde, hvor et udenlandsk foretagende ikke har et fast forretningssted i Danmark i henhold til de foregående stykker i artiklen. Hvis foretagendet udøver sine aktiviteter gennem en repræsentant i Danmark, vil det i visse tilfælde (alligevel) have fast driftssted her i landet.

Afhængig repræsentant
Artikel 5, stk. 5, i Modelkonventionen omfatter de afhængige repræsentanter. Som afhængig repræsentant anses en person eller et selskab, der enten er juridisk eller økonomisk afhængig af det udenlandske foretagende. Lønmodtagere vil altid være afhængige. Hvis foretagendet udøver virksomhed gennem en sådan afhængig repræsentant, der har og sædvanligvis udøver fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn, anses foretagendet normalt for at have fast driftssted i Danmark.

Uafhængig repræsentant
OECDs Modelkonventionens artikel 5, stk. 6, vedrører uafhængige repræsentanter. Det vil sige personer og selskaber, der både er juridisk og økonomisk uafhængige af det udenlandske foretagende. Bestemmelsen fastslår, at det udenlandske foretagende ikke har fast driftssted i Danmark, hvis det udøver virksomhed gennem en sådan uafhængig repræsentant, der handler inden for rammerne af sin sædvanlige erhvervsvirksomhed.

KSL § 2, stk. 9
Anvendelsen af agentreglen i artikel 5, stk. 5 og stk. 6, er imidlertid i praksis forbundet med betydelig usikkerhed i tilfælde, hvor repræsentanten ikke er en ansat lønmodtager. Det er på den baggrund, at KSL § 2, stk. 9, fastsætter udtrykkelige interne regler for udenlandske foretagenders fjernsalg i Danmark gennem en repræsentant. Af KSL § 2, stk. 9, 1. pkt., følger, at det forhold, at en (dansk) repræsentant for et udenlandsk foretagende udfører såkaldt fjernsalg til danske eller udenlandske kunder ikke medfører, at det udenlandske foretagende får fast driftssted i Danmark efter agentreglen. Det bemærkes, at bestemmelserne forudsætningsvis kun har betydning i tilfælde, hvor repræsentanten udøver en fuldmagt til at binde det udenlandske foretagende. Har repræsentanten ikke fuldmagt til at indgå aftaler for det udenlandske foretagende, vil der allerede efter de almindelige regler ikke være fast driftssted efter agentreglen. Repræsentanten kan være såvel en person som et selskab m.v., herunder eventuelt også et koncernforbundet selskab. Repræsentanten må dog ikke være en lønmodtager ansat hos det udenlandske foretagende. Om repræsentanten er uafhængig eller ej er uden betydning. Det er ligeledes uden betydning om denne handler inden for rammerne af sin sædvanlige virksomhed. Det er således kun en betingelse, at repræsentantens salgsvirksomhed for det udenlandske foretagende alene kan karakteriseres som fjernsalg.

- fjernsalg
Som fjernsalg forstås efter SEL § 2, stk. 6, 2. pkt., og KSL § 2, stk. 9, 2. pkt., (passiv) ordreoptagelse fra danske eller udenlandske kunder via telefon, telex, telefax, EDI (Electronic Data Interchange) og lignende. Udøver repræsentanten også andre former for salgsvirksomhed for det udenlandske foretagende - herunder naturligvis særligt opsøgende kundekontakt (personligt, pr. telefon el.lign.), men også mere generel markedsføring og rådgivning - finder reglen ikke anvendelse. Repræsentanten kan derimod godt udføre andre opgaver end salgsopgaver for det udenlandske selskab - således for eksempel indpakning, opmagasinering, forsendelse, fakturering, opkrævning, reparation og produktion. Repræsentanten kan også fungere som fiskal repræsentant i relation til momslovgivningen.

- hvad falder udenfor?
Med henblik på at modvirke udnyttelse af reglen - for eksempel via opsplitning af salgsfunktionerne - er det i KSL § 2, stk. 9, 3. pkt., fastsat, at reglen ikke finder anvendelse, hvis det udenlandske foretagende - eller hermed forbundne eller beslægtede selskaber, personer, fonde eller truster - i forbindelse med repræsentantens salg, udøver nogen form for erhvervsmæssig virksomhed i Danmark, der står i forbindelse med repræsentantens salg. Dette gælder, hvad enten der er tale om salgsvirksomhed eller anden virksomhed i forbindelse med fjernsalget. 

Det udenlandske foretagende mv. kan dermed for eksempel  ikke have aktivt opererende sælgere og rådgivere i Danmark inden eller i forbindelse med indgåelse af salgsaftalen eller udføre reparationer eller serviceydelser i Danmark efter selve salget. Det kan heller ikke udføre virksomhed af forberedende eller hjælpende art som nævnt i OECD's Modelkonvention artikel 5, stk. 4, litra a-f. Markedsføring gennem danske eller udenlandske medier anses i denne forbindelse ikke som værende erhvervsmæssig virksomhed i Danmark. Det forhold, at kunden for eksempel pr. telefon kan kontakte det udenlandske foretagende i udlandet med henblik på eksempelvis at modtage telefonisk teknisk support eller for at reklamere over mangler, skal heller ikke i denne forbindelse betragtes som værende erhvervsmæssig virksomhed i Danmark.

Det udenlandske foretagende kan frit udøve salgsvirksomhed eller anden virksomhed i udlandet vedrørende de udenlandske kunder, som repræsentanten indgår kontrakt med for det udenlandske foretagende. Afgrænsningen af den personkreds af forbundne eller beslægtede selskaber, personer m.v., der er afskåret fra at udøve virksomhed i Danmark i forbindelse med salget varierer i sagens natur efter, om det udenlandske foretagende er et selskab m.v. eller et personbeskattet foretagende. For en person m.v. er der tale om en med fuldmagtsgiveren nærtstående person, jf. LL § 16 H, stk. 1, 4.-5. pkt., om en fond eller trust stiftet af fuldmagtsgiveren eller dennes nærtstående eller et selskab, som i fællesskab med fuldmagtsgiveren direkte eller indirekte kontrolleres, jf. LL § 16 H, stk. 1, 3. pkt., af denne kreds af personer, nærtstående, fonde og truster, samt en fond eller en trust stiftet af et kontrolleret selskab.

Der bemærkes, at KSL § 2, stk. 9, alene er en justering af de interne skattepligtsregler i tilfælde, hvor et udenlandsk foretagende udøver virksomhed i Danmark. Ændringen har derimod ikke betydning for Danmarks fortolkning af indgåede DBO´er, og dermed ikke den omvendte situation, hvor et dansk foretagende udøver virksomhed i form af fjernsalg i udlandet gennem en afhængig eller uafhængig repræsentant. Dette betyder igen, at det danske foretagende ikke - i tilfælde, hvor den fremmede stat er af den opfattelse, at fjernsalget etablerer fast driftssted i denne stat - vil være afskåret fra lempelse efter DBO´ens lempelsesbestemmelse eller LL § 33.

Personer, der uden at være omfattet af KSL § 1, ejer fast ejendom her i landet, eller nyder indtægter af samme eller af her i landet oprettet familie-fideikommis, herunder kapital båndlagt i henhold til lensafløsningsloven, er begrænset skattepligtige.

Også bortforpagteren af en ejendom må som ejer af ejendommen, anses for skattepligtig efter denne bestemmelse.

Det følger af LSRM 1972, 8, at renter af indestående i Grundejernes Investeringsfond ikke skal medregnes ved opgørelsen af ejendomsoverskuddet, da indeståendet ikke kan henføres til ejendommens driftskapital. Dette fremgår også af skd. 34, s. 266, hvor det tillige afgøres, at beløbene, når de frigives ved bindingsperiodens ophør, ikke er omfattet af den begrænsede skattepligt.

En i Schweiz bosat dansk statsborger var kommanditist, hhv. interessent i to selskaber, der hver ejede og drev en udlejningsejendom. Skatteyderen havde for indkomstårene 1978-1981 henlagt til investeringsfonds på grundlag af sin andel af selskabernes overskud og fratrukket henlæggelserne i den skattepligtige indkomst.  Højesteret fandt, at spørgsmålet om beskatning skulle opgøres efter den dagældende bestemmelse i den dagældende KSL § 2, stk. 1, litra d , jf. art. 6 og 11 i DBO'en med Schweiz, og at renteindtægten, som hidrørte fra investeringsfondskonti, ikke kunne sidestilles med indtægter, der var oppebåret på ejendommene. Renterne skulle herefter ikke medregnes i skatteyderens indkomst, jf. TfS 1996, 532 HRD.

Ejendomsværdiskatten påhviler også begrænset skattepligtige personer.

Fremmed staters herværende repræsentanter, som er omfattet af KSL § 3, stk. 2, er fritaget for at betale ejendomsværdiskat efter ejendomsværdiskattelovens § 2. Ansatte ved internationale organisationer er imidlertid ikke omfattet af KSL § 3, stk. 2, og derfor ikke omfattet af fritagelsen i ejendomsværdiskatteloven, jf. SKM2003.135.TSS.

Gevinster og tab, som begrænset skattepligtige personer realiserer ved afståelse af formuegoder, er fortsat kun skattepligtige i den udstrækning, skattepligt er hjemlet i den øvrige skattelovgivning.

Se nærmere under afsnit D.B.6.1 om fradrag for renter af gæld i fast ejendom.

Der foreligger begrænset skattepligt i alle tilfælde, hvor personer, der uden at være omfattet af KSL § 1, oppebærer udbytter omfattet af LL § 16 A, stk. 1, eller afståelsessummer omfattet af LL § 16 B. Det er uden betydning for spørgsmålet om begrænset skattepligt, hvorvidt der er pligt til at indeholde udbytteskat af vedkommende beløb, ligesom den begrænsede skattepligt også omfatter såkaldt maskeret udbytte/udlodning.

Alle former for udbytteindkomster mv., som er omfattet af den begrænsede skattepligt, beskattes med 28 pct. bruttoskat, i lighed med det hidtil gældende for udbytteindkomster, omfattet af den begrænsede skattepligt. Dette gælder også udbytter, som indgår i et fast driftssted her i landet.

Indgår aktierne i et pensionsdepot, er ejeren fritaget for skattepligt af udbytter m.v. efter PBL § 45. Selskabet er ligeledes fritaget for at indeholde udbytteskat, jf. kildeskattebekendtgørelsen § 31, stk. 1, nr. 3.

Der er således begrænset skattepligt af alt, hvad et selskab udlodder, bortset fra fondsaktier samt udlodning af likvidationsprovenu i selskabets opløsningsår, jf. LL § 16 A, stk. 1.

I SKM2009.415.VLR fandt retten det bevist, at A`s flytning til England for at udføre arbejde i 3 år var et vilkår i henhold til en "earn out-klausul" i en aktieoverdragelsesaftale. Hvis A ikke flyttede til England, ville det danske anpartsselskab, som havde solgt aktierne, derfor ikke modtage de sidste 30 mio. kr. af købesummen på 119 mio. kr. Under disse omstændigheder blev anpartselskabets betaling af A`s boligudgifter i England i den midlertidige periode, hvor han skulle arbejde i henhold til "earn out-klausulen", ikke anset for maskeret udlodning til A, der var ejer af 75 pct. af anpartskapitalen i det sælgende selskab.

Maskeret udbytte/udlodning
Sædvanligvis kan det først ved den efterfølgende ligning konstateres, om der er opstået begrænset skattepligt som følge af en maskeret udlodning. Der skal derfor ikke ske indeholdelse af udbytteskat. I stedet er der - i princippet - gennemført en selvangivelsesordning. Der foretages ingen forskudsregistrering af maskeret udbytte. Dette fremgår af den årlige forskudsregistreringsbekendtgørelse. Opkrævningen og betaling af skatten af maskeret udbytte følger reglerne for opkrævning mv. af slutskat mv. i KSL afsnit V. Skatten af maskeret udbytte beregnes som en 28 pct. bruttoskat. Eventuelt vil denne procentsats blive nedsat, såfremt Danmark har aftalt en lavere kildestatsbeskatning af udbytter i en DBO med den stat, hvor aktionæren er hjemmehørende.

Konsulenthonorar
Der foreligger begrænset skattepligt af vederlag, der modtages fra en virksomhed her i landet, som rådgiver, konsulent eller lignende medhjælp for virksomheden. Ligesom i KSL § 1, stk. 1, nr. 1-3, og stk. 2, omfatter skattepligten alle former for personalegoder. 

Efter KSL § 2, stk. 7 omfatter bestemmelsen alene begrænset skattepligtige personer, der har været fuldt skattepligtige til Danmark på grund af bopæl her i landet. Det er uden betydning, om virksomheden som konsulent, rådgiver eller lignende må anses som personligt arbejde i et tjenesteforhold eller som selvstændig erhvervsvirksomhed, når virksomheden udføres i udlandet, jf. TfS 1998, 354 HRD. Udføres virksomheden her i landet, omfatter bestemmelsen kun selvstændig erhvervsvirksomhed, når der ikke foreligger et fast driftssted, jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 4. Hvis personen derimod anses som lønmodtager, er forholdet omfattet af KSL § 43, stk. 1, jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 1. Bestemmelsen omfatter endvidere ikke medlemmer af bestyrelser, udvalg, råd, kommissioner mv., eller medhjælp for disse, jf. KSL § 43, stk. 2, litra a.

Det er en betingelse, at personen har, eller på noget tidspunkt inden for de seneste 5 år forud for ophøret af den fulde skattepligt har haft, direkte eller indirekte del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i den virksomhed, der udreder vederlaget. Ved afgørelsen heraf henses, når den udbetalende virksomhed er et selskab m.v., til, om personen ejer eller har ejet 25 pct. eller mere af aktiekapitalen eller råder eller har rådet over mere end 50 pct. af stemmeværdien i selskabet. Bestemmelserne i ABL § 11, stk. 3, finder tilsvarende anvendelse. Er den udbetalende virksomhed personligt ejet, henses til, om den pågældende person ejer eller har ejet 25 pct. eller mere af egenkapitalen eller har eller har haft afgørende indflydelse i virksomheden. De for aktionærer gældende kriterier finder tilsvarende anvendelse.

Der kan efter omstændighederne blive tale om at anse en del af honoraret som godtgørelse for medlemskab af eller medhjælp for selskabets bestyrelse, jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 2, sammenholdt med KSL § 43, stk. 2, litra a . Selv om dette ingen betydning har for selve skattepligten til Danmark, vil det ofte på grund af de indgåede DBO'er have betydning for udnyttelsen af beskatningsretten.

I de DBO'er, som Danmark har indgået med fremmede stater, er det oftest aftalt, at vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, der oppebæres af en person hjemmehørende i en kontraherende stat, kun kan beskattes i denne stat, medmindre arbejdet udføres i den anden stat. Er arbejdet udført dér, kan vederlaget, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat. Det er ligeledes oftest aftalt, at indkomst ved frit erhverv eller ved andet arbejde af selvstændig karakter, der oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun kan beskattes i denne stat, medmindre den pågældende har et fast sted, som til stadighed står til rådighed for ham i den anden kontraherende stat med henblik på udøvelsen af hans virksomhed. Såfremt den pågældende har et sådant fast sted, kan indkomsten beskattes i denne anden stat, men kun i det omfang, den kan henføres til dette faste sted. Det er endvidere typisk aftalt, at såkaldt anden indkomst kun kan beskattes i den stat, hvor personen er hjemmehørende. Dette indebærer, at hvis konsulenten er hjemmehørende i et aftaleland, kan Danmark - uanset bestemmelsen om konsulenthonorarer - i reglen kun beskatte vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, der er udført her i landet, eller indkomst ved frit erhverv, der kan henføres til et fast sted her i landet. En skatteyders fulde skattepligt var ophørt i forbindelse med udrejse til England. Skatteyderen ejede halvdelen af aktiekapitalen i et dansk selskab, som han udførte arbejde for i England. Vederlaget herfor ansås for omfattet af KSL § 43, stk. 2, litra i, jf.TfS 1998,354 HRD.

I SKM2010.844.SR fandt Skatterådet, at spørger, der var flyttet til Polen og drev virksomhed der, var skattepligtig efter KSL § 2, stk. 1, nr. 7, af regnskabs- og revisionsydelser mv. som spørger gennem sin polske virksomhed leverede til et dansk selskab, som spørger havde rådighed over. Det fulgte imidlertid af artikel 7, stk. 1, i den dansk-polske dobbeltbeskatningsoverenskomst, at beskatningsretten til erhvervsindkomsten udelukkende tilfalder Polen, når virksomheden anses for hjemmehørende i Polen.

Der foreligger begrænset skattepligt af royalty betalt fra kilder her i landet til modtagere i udlandet.

Det er en betingelse for den begrænsede skattepligt, at royaltybetaleren har hjemting her i landet. Der foreligger dog også begrænset skattepligt, hvis udbetalingen foretages af en befuldmægtiget, der har hjemting her jf. KSL § 65 C, stk. 1.

Skatterådet bekræftede i SKM2007.221.SR, at et dansk selskab ikke skulle indeholde skat af royalty til en statslig spansk institution, da der ikke i dansk skattelovgivning er hjemmel til at beskatte udenlandske statslige organer, der ikke er organiseret som et aktie- eller anpartsselskab eller en forening m.v.

Til reglerne om den begrænsede skattepligt er knyttet nogle undtagelser, ligesom der er knyttet regler om indeholdelsespligt.

Der er således ikke begrænset skattepligt i tilfælde, hvor en person, som er hjemmehørende her i landet, driver erhvervsvirksomhed gennem et fast driftssted i udlandet, og royaltybetaleren er dette faste driftssted. Det er dog en betingelse, at royaltyen betales for det faste driftssteds egen anvendelse af den udenlandske royaltymodtagers eneret.

Omvendt skal der indeholdes royaltyskat, selvom betalingen foretages af et fast driftssted, som en dansk person har i udlandet, hvis royaltyen betales for anvendelse af den udenlandske royaltymodtagers eneret ved virksomhed her i landet.

Hvor royaltymodtageren er en person, som er hjemmehørende i udlandet, men som ejer en virksomhed med et fast driftssted her i landet, og hvor den eneret, som royaltyen betales for, er knyttet til dette faste driftssted, indgår royaltyen ved opgørelsen af det faste driftssteds overskud, som er omfattet af begrænset skattepligt efter reglerne i KSL § 2, stk. 1, nr. 4 .

Hvad er royalty?
Til royalty, hvori der skal indeholdes royaltyskat, henregnes betalinger af enhver art, der modtages som vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende ethvert patent, varemærke, mønster eller model, tegning, hemmelig formel eller fremstillingsmetode eller som vederlag for oplysninger om industrielle, kommercielle eller videnskabelige erfaringer, jf. KSL § 65 C, stk. 4. Dette gælder uanset om betalingen sker løbende, eller om der er tale om et engangsbeløb.

Royalty, hvori der skal foretages indeholdelse, omfatter alene vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende de nævnte rettigheder eller formuegoder. Derimod omfatter royalty ikke indtægter ved salg af de nævnte rettigheder. Betaling for køb af patenter, varemærker mv. er således ikke omfattet af royaltybeskatningen. Betaling for køb af efterforskningsdata i tilknytning til kulbrinteindvinding vil heller ikke være omfattet af reglerne.

Definition af royalty svarer delvis til den definition af royalty, som findes i artikel 12 i OECD's Modelkonvention. KSL § 65 C, stk. 4, omfatter dog ikke vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende enhver ophavsret til et litterært, kunstnerisk eller videnskabeligt arbejde. Reglerne omfatter således ikke forfatterroyalty og royalty for brug af musik, spillefilm, video mv.

Indkomst ved udleje (leasing) af industrielt, kommercielt eller videnskabeligt udstyr (som for eksempel biler, containere, edb-anlæg og kontorudstyr) er heller ikke omfattet af indeholdelsespligten. Royalty-definitionens led om vederlag for oplysninger om industrielle, kommercielle eller videnskabelige erfaringer omfatter begrebet knowhow.

Knowhow
Som knowhow anses al uafsløret teknisk information, uanset om den er egnet for patentering eller ej, som er nødvendig for den industrielle genfremstilling af et produkt eller en proces direkte og under samme betingelser. Knowhow udgør det, som en producent ikke kan erfare ved blot en undersøgelse af produktet og blot en viden om det tekniske fremskridt. I knowhow kontrakten erklærer den ene part sig villig til at delagtiggøre den anden part i sin særlige viden og erfaring, som forbliver uafsløret for offentligheden og således, at denne kan benytte den til sin egen fordel. Betaling for ydelse af knowhow er derfor omfattet af royaltybeskatningen og der skal indeholdes royaltyskat.

Udenfor begrebet knowhow falder kontrakter om levering af tjenesteydelser, hvor en af parterne selv påtager sig at benytte sit fags sædvanlige færdigheder til fordel for den anden part.

Teknisk assistance
I mange tilfælde dækker kontrakter både over knowhow og ydelse af teknisk assistance. Der kan for eksempel være tale om udførelse af specifikke arbejdsydelser i forbindelse med det konkrete projekt for at sikre, at maskiner mv. kan fungere optimalt, når der tages hensyn til den enkelte kundes forhold. Vederlaget for sådan almindelig teknisk assistance er ikke omfattet af royalty-definitionen. Vederlaget kan kun beskattes i Danmark, hvis den udenlandske kontraktshaver har en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet, jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 4, og ydelsen af den tekniske assistance er knyttet til denne virksomhed.

På grundlag af de oplysninger, som en sådan blandet kontrakt indeholder, må det aftalte vederlag fordeles på de forskellige ydelser, som vederlaget dækker, således at hver del af vederlaget får den korrekte skattemæssige behandling.

Fritagelse for indeholdelse af royaltyskat
Royaltyskatten er en endelig skat, der betales ved, at den danske royaltybetaler indeholder 25 pct. af den udbetalte royalty, jf. KSL § 2, stk. 6. Der er således tale om en bruttobeskatning, idet royaltymodtageren ikke får fradrag for udgifter, f.eks i forbindelse med erhvervelsen af den rettighed, som royaltyindtægten er knyttet til, eller underskud ved anden begrænset skattepligtig virksomhed. Der indrømmes heller ikke personfradrag ved skatteberegningen.

Betalingen af skatten sker samtidig med, at den skattepligtige modtager royaltyen, og der skal ikke ske forskudsregistrering. De udenlandske royaltymodtagere skal derfor ikke indgive selvangivelse.

Danmark har i en række DBO'er aftalt, at den stat, hvorfra et royaltybeløb hidrører (kildestaten), enten slet ikke eller kun i begrænset omfang kan beskatte royaltybetalinger til modtagere, som er hjemmehørende i den anden stat (bopælsstaten).

I sådanne tilfælde må bruttobeskatningen på 25 pct. bortfalde eller nedsættes i overensstemmelse med reglerne i overenskomsten, såfremt der foreligger dokumentation for skattepligt til det pågældende land.

I § 65 C, stk. 2, er der givet hjemmel til, at der kan fastsættes regler om, at der i disse tilfælde slet ikke skal foretages indeholdelse eller kun skal foretages indeholdelse med en sats, der er lavere end 25 pct.

I nogle DBO'er findes der regler om, at Danmarks afkald på eller begrænsning af retten til at beskatte betalinger fra kilder her i landet til modtagere i den anden stat kun gælder, hvis modtageren dokumenterer, at betalingen er skattepligtig i den anden stat; i modsat fald har Danmark en subsidiær beskatningsret. Sådanne regler findes bl.a. i overenskomsten med Cypern, Irland og Storbritannien. I disse tilfælde må modtageren dokumentere, at denne betingelse for Danmarks afkald på eller begrænsning af beskatningsretten er opfyldt. For royaltybeløb, der betales til personer eller selskaber mv. i for eksempel Storbritannien, er det således en betingelse for bortfald eller begrænsning af indeholdelsespligten, at royaltymodtageren dokumenterer, at beløbet er overført til eller modtaget i Storbritannien, hvilket er en betingelse for beskatning dér.

Ansøgning om bortfald eller nedsættelse af indeholdelse af royaltyskat skal indsendes til Skattecenter Ballerup , som giver meddelelse om afgørelsen til den skattepligtige royaltymodtager og til den indeholdelsespligtige royaltybetaler.

Det vil normalt kun være nødvendigt én gang at dokumentere, at royaltymodtageren er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, hvormed Danmark i en DBO har aftalt ingen eller begrænset beskatning af royalty.

Dette gælder også, når royaltymodtageren er hjemmehørende i en fremmed stat mv., og DBO'en med den pågældende stat indeholder en bestemmelse om subsidiær dansk beskatningsret. I disse tilfælde vil fritagelsen som nævnt være betinget af, at royaltybeløbet overføres til modtagerens hjemland. Told- og skatteforvaltningen  vil dog altid kunne kræve fornyet dokumentation.

Det påhviler den skattepligtige royaltymodtager at give meddelelse til Skattecenter Ballerup , hvis den pågældende skattepligtiges forhold mv. ændres.

-

 

Pensions- og forsikrings-udbetalinger
 Pensionsudbetalinger, som efter PBL afsnit I medregnes i den skattepligtige indkomst, er omfattet af den begrænsede skattepligt efter KSL § 2, stk. 1, nr. 9. Det gælder udbetalinger efter pensionsbeskatningslovens § 20, stk. 1 og stk. 2, og § 46, stk. 1, fx. pension fra en pensionsordning med løbende udbetalinger, udbetalinger fra rateforsikringer, udbetalinger fra kapitalforsikring.

Skatterådet anså i SKM2008.755.SR, at der forelå begrænset skattepligt, og at Danmark havde beskatningsretten til en pension, der blev udbetalt til en tidligere pilot bosat på Malta. Skatterådet lagde til grund at der var tale om en invalidepension og ikke som anført en såkaldt certifikattabsforsikring.

I SKM2009.217.LSR tog Landsskatteretten stilling til beskatningen af indekskontrakter. Landsskatteretten lagde til grund, at indekskontrakter var pensionsudbetalinger, der var omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 9, 10 og 11. Landsskatteretten lagde videre til grund, at der ikke var tale om en arbejdsgiverordning, idet det skal være anført i aftaledokumentet, om ordningen er led i en arbejdsgiverordning. Det var Landsskatterettens opfattelse, at indekskontrakterne var omfattet af art. 21 i dobbeltbeskatnings-overenskomsten mellem Danmark og New Zealand. Det følger af bestemmelsen, at indkomst, der ikke er nævnt i andre bestemmelser, som hovedregel skal skal beskattes i bopæsstaten (New Zealand). Artiklen har imidlertid den tilføjelse, at beskatning også kan finde sted i den anden stat i de tilfælde, hvor den omhandlende indkomst hidrører fra denne stat. Indekskontrakterne hidrørte fra Danmark. Derfor havde Danmark beskatningsretten. Beskatningen kunne kun gennemføres fra 2006, men ikke for tidligere år. 

I henhold til KSL § 2, stk. 1, nr. 10, er vederlag for afløsning af pensionstilsagn, der ikke er afdækket i et pensionsinstitut, jf. LL § 7 O, stk. 1, nr. 3 og stk. 2, omfattet af den begrænsede skattepligt. Bestemmelsen tager sigte på pensionsordninger til direktører og andre ledende medarbejdere, som ikke kræves afdækket efter lov om tilsyn med firmapensionskasser.

Personer, som erhverver indkomst her i landet i form af pension og rådighedsløn samt lignende ydelser, når disse har sammenhæng med et tidligere tjenesteforhold, er begrænset skattepligtige af denne indkomst efter KSL § 2, stk. 1, nr. 10. Ligeledes er personer, som erhverver indkomst her fra landet i form af pension og rådighedsløn samt ligende ydelser, når disse har sammenhæng med et tidligere medlemskab af eller ydes til en tidligere medhjælp for bestyrelser, herunder kommunale bestyrelser mv., udvalg, kommissioner, råd, Folketinget og lignende begrænset skattepligtige af denne indkomst.

Bestemmelsen omfatter ministerpensioner og folketingspensioner, jf. SKM2003.397.ØLR hvor  en skatteyder, der modtog folketingspension, var fraflyttet Danmark og fuldt skattepligtig til Spanien. Landsretten fandt, at folketingspensionen var A-indkomst for skatteyderen i medfør af KSL § 43, stk. 2, litra g, jf. kildeskattebekendtgørelsens § 20, nr. 26. Den pågældende var derfor begrænset skattepligtig til Danmark af folketingspensionen.

Det er uden betydning, om det tjenesteforhold, som pensionen har sammenhæng med, vedrører arbejde, der har været udført i Danmark eller i udlandet, jf. skd. 15, s. 13.

Folkepension er omfattet af KSL § 2, stk. 1, nr. 11, jf. nedenfor D.A.2.10.

Ved Danmarks opsigelse af DBO'erne med henholdsvis Frankrig og Spanien er der visse overgangsbestemmelser om beskatningsretten til pensioner, se Ligningsvejledning dobbeltbeskatning afsnit D.E.Frankrig  og D.E.Spanien og SKM2008.530.SKAT

Folkepension m.v.
Folkepension, førtidspension og andre skattepligtige sociale ydelser, herunder fleksydelse er omfattet af den begrænsede skattepligt i medfør af KSL § 2, stk. 1, nr. 11 jf. for eksempel TfS 2000, 543 ØLD samt SKM2003.90.HR

Efter bestemmelsen er indkomst her fra landet i form af udbetaling af pensionsopsparing eller pension og andre sociale ydelser, som ville være skattepligtige for en fuld skattepligtig person omfattet af den begrænsede skattepligt.

Bestemmelsen omfatter tillige udbetalinger fra den særlige pensionsopsparing (SP-udbetalinger), visse udbetalinger fra Arbejdsmarkedets Tillægspension (ATP) og udbetalinger af førtidspension til førtidspensionister, der modtog førtidspension før 1. januar 2003, og som nu reguleres særskilt i lov om højeste, mellemste, forhøjet almindelig og almindelig førtidspension mv.

Bestemmelsen omfatter skattepligtige løbende ydelser i henhold til lov om social pension, lov om delpension, lov om social service, lov om aktiv socialpolitik og lov om fleksydelse.

Sociale ydelser, der er fritaget for beskatning efter LL § 7, som f.eks. invaliditetsydelser, personlige tillæg, bistand- og plejetillæg, understøttelser og andre lignende ydelser eller børnetilskud, er ikke omfattet af bestemmelsen.

Sygedagpenge og lignende
  Efter KSL § 2, stk. 1, nr. 12, er indkomst i form af arbejdsløshedsdagpenge, sygedagpenge og andre ydelser, som træder i stedet for lønindkomst eller indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet, jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 4, og som ville være skattepligtig for en fuldt skattepligtig person omfattet af den begrænsede skattepligt. Det betyder, at selvstændigt erhvervsdrivende med fast driftssted i Danmark, der er socialt sikrede her i landet, og derfor kan modtage danske sygedagpenge og lignende ydelser bliver begrænset skattepligtig af disse ydelser efter de nye regler om begrænset skattepligt.

Arbejdsløsheds-dagpenge m.v.
Strejke- og lockoutgodtgørelser samt dagpenge efter loven om dagpenge ved sygdom og fødsel er også omfattet af den begrænsede skattepligt. Ydelser, der udbetales af en arbejdsløshedskasse efter lov om arbejdsløshedsforsikring m.v. herunder efterløn, samt efter lov om seniorydelse, er omfattet  uanset hvorledes understøttelsen beregnes. Tilsvarende gælder strejke- og lockoutgodtgørelser samt løn mv., der udbetales af en arbejdsgiver under lønmodtagerens fravær fra arbejdet på grund af sygdom eller graviditet, barsel og adoptionHvis arbejdsløshedskassen yder lån til konfliktramte medlemmer, må der foretages en konkret vurdering af, om der reelt foreligger et låneforhold.

Efterløn efter kapitel 11 a i lov om arbejdsløshedsforsikring er ligeledes omfattet A-indkomst. Det samme gælder dagpenge efter loven om dagpenge ved sygdom eller fødsel bortset fra dagpenge. . Endvidere omfattes en række skattepligtige erstatningsydelser i henhold til forskellige love, jf. kildeskattebekendtgørelsen § 18, nr. 8, litra b - litra g. I SKM2011.254.SKAT er der redegjort for beskatning af sociale ydelser i relation til dobbeltbeskatningsaftaler.  I TfS 2001,584 TSS, er der givet en generel orientering om efterløn for bosiddende i udlandet

Børnepasningsorlovsydelser
Tilsvarende er børnepasningsorlovsydelser i henhold til lov om børnepasningsorlov omfattet af den begrænsede skattepligt.Om behandlingen af disse henvises til TfS 1994, 225 TSS og TfS 1998, 640 LSR. Se afsnit D.B.6.2 vedrørende personfradrag i børnepasningsorlovsydelse.

SU og lignende
Stipendier fra Statens Uddannelsesstøtte er omfattet af den begrænsede skattepligt i medfør af KSL § 2, stk. 1, nr. 13 . Om behandlingen af disse stipendier i relation til DBO'erne henvises til afsnit D.D.2, artikel 20 om studerende eller artikel 21 om anden indkomst, jf. KSL § 43, stk. 2, og kildeskattebekendtgørelsen § 20, nr. 4 (fra 1. november 2005 § 15, nr. 4).

§ 2, stk. 1, nr. 14
Voksenuddannelsstøtte, der udbetales til til uddannelsessøgende i henhold til lov om statens voksenuddanelsesstøtte.

§ 2, stk. 1, nr. 15
Elevstøtte m.m. udbetalt i henhold til lov om arbejdsmarkedsuddannelser.

§ 2, stk. 1, nr. 16
Skoleydelse udbetalt af produktionsskoler i henhold til § 17 i lov om produktionsskoler.

§ 2, stk. 1, nr. 17
Skolepraktikydelse udbetalt til elever efter § 66 k, stk. 1, i lov om erhvervsuddannelser.

§ 2, stk. 1, nr. 18
Godtgørelse ydet efter § 11, stk. 1 og 2, i lov om arbejdsgivernes elevrefusion.

§ 2, stk. 1, nr. 19
Voksenuddannelsesstøtte udbetalt til uddannelsessøgende i henhold til lov om støtte til voksenuddannelsesstøtte.

§ 2, stk. 1, nr. 20
Elevstøtte ydet i henhold til lov om brobygningsforløb til ungdomsuddannelse.

§ 2, stk. 1, nr. 21
Skoleydelse i henhold til til § 3, stk. 3, og § 5, stk. 3 og 4, i lov om erhvervsgrunduddannelse mv.

§ 2, stk. 1, nr. 22
Tilskud til ph.d.-studerende fra studiegiver til afholdelse af rejseudgifter til studierejser i Danmark og i udlandet, herunder den godskrevne værdi af billetter og lignende, når ydelsen berettiger den ph.d.-studerende til supplerende ph.d.-stipendium efter § 52 i lov om statens uddannelsstøtte.

§ 2, stk. 1, nr. 23
Godtgørelse udbetalt i henhold til lov om godtgørelse ved deltagelse i erhvervsrettet voksen- og efteruddannelse.

§ 2, stk. 1, nr. 24
Indkomst i form af støtte til beskæftigede, der deltager i uddannelse som led i jobrotationsordninger i henhold til § 20, stk. 4, i lov om en aktiv arbejdsmarkedspolitik.

§ 2, stk. 1, nr. 25
Uddannelsesgodtgørelse, jobrotationsydelse og aktiveringsydelse mv., der udbetales til ledige i henhold til § 40 og § 41 i lov om en aktiv arbejdsmarkedspolitik.

§ 2, stk. 1, nr. 26
Indkomst i form af skattepligtig del af tilskudsbevillinger til forskning, der administreres af Forskningsstyrelsen, for så vidt disse ikke er omfattet af KSL, § 2, stk. 1, nr. 1.

§ 2, stk. 1, nr. 27
Stipendium til dækning af leveomkostninger efter lov om universiteter.

§ 2, stk. 1, nr. 28
Stipendium til dækning af leveomkostninger efter lov om stipendier til visse udenlandske studerende.

§ 2, stk. 1, nr. 29
  Indkomst i form af vederlag til domsmænd og nævninge ved domstolene.

Lønindtægt på skibe og luftfartøjer
Lønindtægt, der indtjenes om bord på skibe og luftfartøjer med hjemsted her i landet, vil være begrænset skattepligtig efter KSL § 2, stk. 2. Det er uden betydning for skattepligten, om retten til indkomsten eller vederlaget er erhvervet efter ophør af arbejdet her i landet. 

Bestemmelsen omfatter alle former for vederlag, herunder alle former for skattepligtige personalegoder.

Et luftfartøj/skib har hjemsted i Danmark, når det er registreret her. Selvom luftfartøjet/skibet er registreret med hjemsted i udlandet, herunder Færøerne og Grønland, anses luftfartøjet/skibet for at have hjemsted i Danmark, hvis det uden besætning ("bare boat") overtages til befragtning af eller sælges til en dansk virksomhed. Det samme gælder, hvis et danskejet luftfartøj/skib med dansk besætning bliver registreret i udlandet, medmindre der er tale om, at luftfartøjet/skibet uden besætning er overtaget til befragtning af en udenlandsk virksomhed.

Omvendt vil et luftfartøj/skib, der er registreret med hjemsted i Danmark, ikke have hjemsted her, hvis luftfartøjet/skibet uden besætning er overtaget til befragtning af en udenlandsk virksomhed.

Betingelsen for, at et luftfartøj/skib er overtaget uden besætning, er, at der med luftfartøjet/skibet ikke medfølger personer, der er i et ansættelsesforhold til bortforpagteren.

I bestemmelsen er det for skibs- og flybesætningers vedkommende præsiceret, at skattepligten udover vederlag for arbejde ombord på danske skibe og fly også omfatter vederlag for arbejde udført i tilknytning til besætningsmedlemmets primære opgaver ombord på dansk skib eller dansk fly. Som eksempel kan nævnes en flybesætnings opgaver på landjorden i tilknytning til arbejdet ombord.

SKM2006.483.HR vedrørte to piloter, der havde lønindtægt fra fly med hjemsted i Danmark. Kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, om skattepligt til Danmark for arbejde udført om bord på et luftfartøj med hjemsted her i landet skulle på baggrund af bestemmelsens forarbejder - og navnlig sammenhængen med litra j om arbejde udført om bord på skibe med hjemsted her i landet - forstås således, at der skal ske en funktionel afgrænsning, således at skattepligten omfatter vederlag til et besætningsmedlem både for tjenesteopgaver, som udføres om bord på et fly med hjemsted i Danmark, og tjenesteopgaver, der udføres på landjorden, men i tilknytning til besætningsmedlemmets primære tjenesteopgaver om bord på flyet.

Højesteret fandt ikke, at den omstændighed, at Skatteministeriet (ved en fejl) ikke havde indbragt en tidligere landsskatteretskendelse (TfS 1998, nr. 548) for domstolene, indebar, at ministeriet - der inden for rimelig tid offentligt tilkendegav, at man ikke var enig i afgørelsen - var bundet af den tidligere kendelse.

 

Skatteministeriet, Departementet, har i en sag vedrørende en i Monaco bosat pilot, der var ansat i SAS's danske afdeling, hvor han fløj i international trafik, udtalt, at vederlag for arbejde på de dansk registrerede fly skal beskattes i Danmark, jf. TfS 1993, 475 DEP.

Særligt vedrørende skibe
Søfolk der sejler uden for Danmark kan være begrænset skattepligtige jf. KSL § 2, stk. 2. Såfremt skibet kan defineres som et dansk skib uden for begrænset fart i henhold til § 2 i lov nr. 386 af 27. maj 2005 om beskatning af søfolk  medfører samme lovs § 9, at den begrænsede skattepligt afgøres med en bruttobeskatning på 30 pct. af A-indkomst omfattet af KSL § 43, stk. 1, herunder fratrædelsesgodtgørelser mv. omfattet af LL § 7 U, se afsnit A.B.3. Er der tale om vederlag for arbejde udført om bord på et dansk skib indregistreret i DIS, skal begrænset skattepligtige ikke betale skat af vederlag, der er A-indkomst efter KSL § 43, stk. 1, jf. lov nr. 386 af 27. maj 2005 om beskatning af søfolk § 5, stk. 2. Dette gælder således også ydelser omfattet af LL § 7 U.

Personer, der har indtægt i forbindelse med forundersøgelse, efterforskning og indvinding af kulbrinter fra dansk område og dertil knyttet virksomhed, er skattepligtige til Danmark i medfør af kulbrinteskatteloven. For disse personer indebærer kulbrinteskatteloven derfor en udvidelse af den subjektive skattepligt.

Ansættelsen af koncessionshavernes indtægt i forbindelse med forundersøgelser, efterforskning og indvinding af kulbrinter foretages af SKAT, Store Selskaber, Kontrol der ligeledes foretager ligning, beregning og opkrævning af skatter, der pålignes i medfør af kulbrinteskatteloven.

I det omfang personer, der har indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed knyttet til den danske kulbrinteaktivitet, ikke tillige er fuldt skattepligtige efter KSL § 1 eller begrænset skattepligtige efter KSL § 2, foretager SKAT Syddanmark, Udland ligning, skatteansættelse, beregning og opkrævning af skatter, der pålignes i medfør af kulbrinteskatteloven . Det samme gælder for personer, som ikke er omfattet af KSL § 1, og som i forbindelse med virksomhed knyttet til den danske kulbrinteaktivitet arbejder for en arbejdsgiver uden hjemting her i landet.

For andre personer, der udfører virksomhed knyttet til den danske kulbrinteaktivitet, og som tillige er skattepligtige efter KSL §§ 1 og 2 gælder der ingen særlige regler i kulbrinteskatteloven med hensyn til ansættelse, beregning og opkrævning af skatter.

EU's rådsforordning nr. 2137/85 af 25. juli 1985 om Europæiske Økonomiske Firmagrupper (EØFG) finder anvendelse fra den 1. juli 1989.

Ifølge forordningens artikel 21 betragtes overskud eller underskud som følge af firmagruppens virksomhed som medlemmernes eget overskud eller underskud og fordeles mellem dem i det forhold, der er fastsat i stiftelsesoverenskomsten, eller hvis et sådant forhold ikke er fastsat, i lige store dele.

Ifølge forordningens artikel 40 er det kun det enkelte medlem af gruppen, og ikke selve gruppen, der skal betale skat af resultatet af gruppens virksomhed.

Europæiske Økonomiske Firmagrupper behandles i Danmark generelt, herunder i skattemæssig henseende, som interessentskaber.

Et dansk medlem af en Europæisk Økonomisk Firmagruppe beskattes i Danmark af sin andel af gruppens overskud eller underskud opgjort efter danske regler. Har medlemmet som følge af sin deltagelse i gruppen fast driftssted i en anden stat, kan medlemmet beskattes af sin andel af det faste driftssteds indkomst efter de nationale regler i denne anden stat. I så fald nedsættes beskatningen her i landet efter reglerne i en eventuel DBO mellem Danmark og den pågældende stat eller efter LL § 33.

Registrering i Danmark af en Europæisk Økonomisk Firmagruppe medfører, at gruppen får værneting her i landet, men ikke (automatisk) at gruppens udenlandske medlemmer får fast driftssted her i landet. Det må afgøres individuelt for hvert medlem, om medlemmet er begrænset skattepligtig her i landet i medfør af reglerne i KSL § 2 eller SEL § 2. Firmagruppen har hjemsted - og dermed hjemting - på det sted inden for Fællesskabet, hvor enten firmagruppen har sit hovedkontor eller et af firmagruppens medlemmer har sit hovedkontor eller udøver sin hovedaktivitet, forudsat at firmagruppen reelt udøver virksomhed fra dette sted. Det må ligeledes afgøres individuelt for hvert medlem, om Danmark i henhold til DBO'en med den stat, hvor medlemmet er hjemmehørende, som kildestat har ret til at beskatte medlemmets indkomst her i landet.

De ansatte i en firmagruppe med hjemting eller fast driftssted i Danmark er skattepligtige efter de almindelige regler i KSL § 1 og § 2, se afsnit D.A.1. og D.A.2.

Den begrænsede skattepligt efter KSL § 2 omfatter typisk personer med bopæl i en fremmed stat, som modtager indkomst fra kilder her i landet.

Efter de DBO´er, som Danmark har indgået med fremmede stater, vil Danmark som oftest have ret til at beskatte indtægter, som er indkomstskattepligtige efter KSL § 2, stk. 1.

I DBO´erne er det typisk aftalt, at vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, der modtages af en person hjemmehørende i den ene stat, kun kan beskattes i denne stat (bopælsstaten), medmindre arbejdet er udført i den anden stat (arbejdsstaten). Er arbejdet udført der, kan vederlaget beskattes i denne anden stat. Vederlaget kan dog kun beskattes i bopælsstaten, hvis

  1. modtageren opholder sig i arbejdsstaten i en eller flere perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i det pågældende skatteår/kalenderår eller 12 måneders periode, og
  2. vederlaget betales af en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i arbejdsstaten, og
  3. vederlaget ikke udredes af et fast driftssted eller et fast sted, som arbejdsgiveren har i arbejdsstaten.

I tilfælde af arbejdsudleje, er det bl.a. i den nordiske DBO og den dansk-engelske DBO aftalt, at arbejdsstaten har beskatningsretten til arbejdsvederlaget, uanset at modtagerens ophold i denne stat er 183 dage eller derunder. I andre tilfælde har de kompetente myndigheder mulighed for at aftale, at den virksomhed, som lejer arbejdskraften, må anses som arbejdsgiver, således at arbejdsstaten har beskatningsretten til arbejdsvederlaget. Ved afgørelsen af hvorvidt der er tale om arbejdsudleje anvendes som fortolkning kommentaren til OECD-modellens artikel 15, punkt 8. Tilsvarende fortolkning anvendes til KSL § 2, stk 1 nr. 3 jf. KSL cirk. nr. 135  af 4. 11. 1988 pkt. 42.

Uanset om en ydelse er omfattet af KSL § 2 om begrænset skattepligt kan indholdet af en DBO imidlertid medføre, at der er bopælslandsbeskatning til ydelserne, og dermed kan den interne danske beskatning ikke gøres gældende.

For så vidt angår konsulenthonorarer, medfører DBO´erne, at Danmark kun har beskatningsretten, hvis særlige betingelser er opfyldt.

DBO´erne medfører typisk, at indkomst ved frit erhverv eller ved andet arbejde af selvstændig karakter, der oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun kan beskattes i denne stat, medmindre den pågældende har et fast sted, som til stadighed står til rådighed for vedkommende i den anden kontraherende stat med henblik på udøvelsen af den pågældendes virksomhed. Såfremt den pågældende har et sådant fast sted, kan indkomsten beskattes i denne anden stat, men kun i det omfang, indkomsten kan henføres til dette faste sted.

Det er endvidere typisk aftalt, at såkaldt anden indkomst kun kan beskattes i den stat, hvor personen er hjemmehørende.

Dette indebærer, at hvis konsulenten er hjemmehørende i et aftaleland, kan Danmark i reglen kun beskatte konsulenthonoraret som vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, der er udført her i landet, eller som indkomst ved frit erhverv, der kan henføres til et fast sted her i landet.

Efter bestemmelserne i en række DBO´er er Danmark forpligtiget til helt eller delvis at frafalde beskatningen af udbytte-, rente- eller royalty-betalinger fra kilder her i landet til modtagere i de pågældende lande.

For så vidt angår udbytte, vil det udbyttebetalende selskab tilbageholde 28 pct. udbytteskat efter de sædvanlige regler, uanset at aktionæren er hjemmehørende i en stat, hvormed Danmark i en overenskomst helt eller delvist har givet afkald på retten til at beskatte udbyttebetalinger her fra landet. I så fald vil aktionæren få udbytteskatten tilbagebetalt via Skattecenter Ballerup.

For så vidt angår royaltybetalinger skal opkrævningen af den danske skat ske ved, at royaltybetaleren indeholder 25 pct. royaltyskat. Hvis royaltymodtageren er hjemmehørende i en stat, hvormed Danmark i en DBO helt eller delvist har givet afkald på dansk beskatning af royalty, kan royaltybetaleren få Skattecenter Ballerups tilladelse til at undlade at indeholde royaltyskat eller indeholde royaltyskat med en lavere sats end 25 pct.

I nogle DBO´er findes der regler om, at Danmarks afkald på eller begrænsning af retten til at beskatte betalinger fra kilder her i landet til en modtager i den anden stat kun gælder, hvis modtageren dokumenterer, at betalingen medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i den anden stat. I disse tilfælde må modtageren dokumentere, at denne betingelse for Danmarks afkald på eller begrænsning af beskatningsretten er opfyldt.