Ifølge LL § 33 A er lønindkomst erhvervet i udlandet under visse betingelser lempelsesberettiget ved skatteberegningen.

LL § 33 A omfatter personer, der er fuldt skattepligtige efter KSL § 1, og bestemmelsen medfører ingen ændringer i de gældende regler om subjektiv skattepligt. Grænsegængere efter KSL §§ 5 A-D har mulighed for at opnå lempelse efter LL § 33 A, i det omfang betingelserne i begge regelsæt er opfyldt. Dette var tilfældet i en konkret sag vedrørende piloter, der var ansat i et dansk luftfartsselskab, som foretog flyvninger i udlandet med fly med hjemsted i Danmark, og som var begrænset skattepligtige efter dagældende bestemmelse i KSL § 2, stk. 1, litra a, 3.-5. pkt. I praksis vil der være tale om anvendelse af LL § 33 A for grænsegængere, der er skattepligtige efter nugældende bestemmelse i KSL § 2, stk. 2. SKM2001.194.TSS.

Indkomst, der er omfattet af fritagelsesreglen, skal på sædvanlig måde medtages ved opgørelsen af den personlige indkomst.

Med virkning fra 1. januar 2008 er AM-bidraget en skat, der på linje med indkomstskatten kan lempes efter LL § 33 A. Se SKM2008.18.SR.

Lempelsesreglen gælder for lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold under ophold uden for riget, dvs. uden for Danmark, Færøerne, Grønland. Dansk, færøsk, grønlandsk luftrum, territorialfarvand eller kontinentalsokkel, er en del af riget.

LL § 33 A kan finde anvendelse, uanset om der er tale om arbejde for en dansk eller for en udenlandsk arbejdsgiver.

Sømænd vil ligeledes kunne anvende regelsættet. Den del af lønindkomsten, som er oppebåret for arbejde i internationalt farvand eller i en fremmed ikke-aftalestats farvand eller havn, vil således udløse fuldt nedslag, forudsat at LL § 33 A's betingelser i øvrigt er opfyldt. I mange tilfælde vil sømænd dog oftest kun opnå halv lempelse, se herom i afsnit D.C.2.7.

Ved lønindkomst forstås den kontante løn inkl. tantieme, gratiale og godskrivning på konto m.v. med tillæg af eventuelle løntillæg, modtaget i anledning af udlandsarbejdet. Afgørende er således om lønnen, tantiemen m.m. vedrører arbejdet i udlandet, mens selve udbetalingstidspunktet som sådant er uden betydning. Endvidere er feriegodtgørelse optjent i forbindelse med udlandsarbejdet omfattet i det omfang, feriegodtgørelsen efter almindelige regler skal medregnes i den skattepligtige indkomst i indkomståret.

Skatterådet fandt i SKM2007.478.SR, at der ikke kunne gives nedslag efter LL § 33 A for skat betalt i Hong Kong af aktieoptioner, som blev udnyttet under ophold i Hong Kong. Aktieoptionerne blev anset for optjent i Danmark.

Får en lønmodtager løn under ferie, medregnes den under ferien udbetalte løn i det år, hvor ferien holdes, selv om ferielønnen er optjent inden udlandsopholdet. Det samme gælder ferietillægget på 1%, jf. ferieloven § 23, stk. 2. Dette gælder dog kun ferie af et normalt omfang set i forhold til udstationeringsperioden. Efterfølgende ferieløn og ferietillæg er ikke omfattet af LL § 33 A, uanset om ferielønnen og ferietillægget er optjent under udlandsopholdet.

I nogle overenskomster på arbejdsmarkedet er der lavet aftaler om, at medarbejdere under overenskomsten skal have etableret en "fritvalgskonto". Der skal ske udbetaling fra "fritvalgskontoen" på feriefridage og søgnehelligdage. Efter SKATs opfattelse skal udbetalinger fra "fritvalgskontoen" behandles på samme måde som løn under ferie set i relation til LL § 33A.

Lønindkomsten omfatter herudover værdien af skattepligtige naturalydelser i forbindelse med udførelsen af det pågældende arbejde i udlandet, som f.eks. fri kørsel, fri bolig, fri telefon, fri beklædning mv.

Derimod er lønaccessorier, der har karakter af engangsydelser, f.eks. gaver og særlige belønninger samt fratrædelsesgodtgørelser ved stillingsophør og jubilæumsgratialer, der kan henføres til LL § 7 U, ikke omfattet af LL § 33 A. Dog vil den eventuelle del af en fratrædelsesgodtgørelse, der udgør løn i opsigelsesperioden, og som derved ikke beskattes efter den særlige opgørelsesmetode i LL § 7 U, stk. 1 være omfattet af LL § 33 A, forudsat at den skattepligtige opholder sig i udlandet i opsigelsesperioden. Hvis lønnen, der udbetales i opsigelsesperioden, udspringer af arbejde udført i Danmark, vil lønnen ikke være omfattet af LL § 33 A, jf. SKM2005.411.DEP.

De nævnte engangsydelser vil dog være omfattet af LL § 33 A, hvis de udelukkende hidrører fra et ansættelsesforhold i udlandet.

Det er udtrykkelig anført i LL § 33 A, stk. 1, 2. pkt., at nedsættelsen ikke omfatter den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet. Dette gælder også for ydremissionærer, der - f.eks. i forbindelse med et ferieophold i Danmark - udfører informationsarbejde her i landet, jf. TS-Nyt 1993, s. 1044 (TfS 1993,553). I det foreliggende tilfælde anså Told- og Skattestyrelsen derimod ikke den pågældende missionærs udlandsophold for afbrudt ved, at han udførte informationsopgaver under ferieopholdet.

Løn under ferie mellem ophold i fremmede stater
I nogle tilfælde arbejder en arbejdstager først en periode i et land og derefter en periode i et andet land, men således at arbejdstageren mellem de 2 arbejdsophold afholder ferie i et tredje land, f.eks. Danmark. I disse tilfælde behandles ferielønnen i relation til LL § 33 A på samme måde som den løn, arbejdstageren erhvervede under det netop forudgående ophold.

Eksempel:

En privat ansat arbejdstager, som er ansat hos en dansk arbejdsgiver, arbejder og holder ferie i følgende perioder:

  • arbejder i land A fra 1. januar år 1 til 30. oktober år 2,
  • holder ferie med løn i Danmark fra 1. til 30. november år 2,
  • arbejder i land B fra 1. december år 2 til 30. april år 3,
  • holder ferie med løn i Danmark fra 1. til 31. maj år 3 og
  • arbejder i land A fra 1. juni år 3 til 31. juli år 3.
Land A og Danmark har ingen DBO. Det samlede ophold uden for riget er på 2 år og 7 måneder alene afbrudt af ferieophold i Danmark, der ikke på noget tidspunkt har oversteget 42 dage inden for de seneste 6 måneder. Der gives derfor skattenedsættelse efter LL § 33 A, stk. 1, med hele den del af den samlede indkomstskat, der forholdsmæssigt falder på lønindkomsten i land A.

Den løn, der udbetales under ferieopholdet i Danmark (eller tredje land) i år 2, behandles på samme måde som den løn, der er erhvervet under det netop forudgående udlandsophold i land A. Arbejdstageren opnår derfor skattenedsættelse efter § 33 A, stk. 1, med hele den del af den samlede indkomstskat, der forholdsmæssigt falder på ferielønnen.

Land B og Danmark har en DBO. Arbejdstageren har hverken i år 2 eller i år 3 opholdt sig i land B i mere end 183 dage inden for et skatteår/kalenderår/løbende år, og Danmark har derfor retten til at beskatte lønindkomsten. Der gives derfor skattenedsættelse efter LL § 33 A, stk. 3, med halvdelen af den del af den samlede indkomstskat, der forholdsmæssigt falder på lønindkomsten i land B.

Den løn, der udbetales under ferieopholdet i Danmark (eller i tredjeland) i år 3, behandles på samme måde som den løn, der er erhvervet under det netop forudgående udlandsophold i land B. Arbejdstageren opnår derfor skattenedsættelse efter § 33 A, stk. 3, med halvdelen af den del af den samlede indkomstskat, der forholdsmæssigt falder på ferielønnen.

Dette gælder, selv om der for det efterfølgende ophold i land A gives skattenedsættelse efter LL § 33 A, stk. 1, med hele den del af den samlede indkomstskat, der forholdsmæssigt falder på lønnen.

Løn under ferie og afspadsering i udlandet i forlængelse af en udstationeringsperiode blev ikke anset for omfattet af LL § 33 A, idet ferien ikke havde sammenhæng med skatteyderens udlandsarbejde, jf. TfS 1996,146.

Skattefritagelse tilkommer lønmodtagere, der optjener indkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold under ophold uden for riget, dvs. uden for Danmark, Færøerne og Grønland. Dansk, færøsk, grønlandsk luftrum, territorialfarvand eller kontinentalsokkel, er en del af riget. Lønmodtagere, der er beskæftiget ved et arbejdssted inden for riget og i medfør af denne ansættelse foretager rejser i udlandet, f.eks handels- og forretningsrejsende, tilsynsførende, eksportchauffører og lignende, er ikke omfattet af LL § 33 A. Således vil f.eks. langturschauffører, der er udstationeret til udlandet for at udføre arbejde bestående i eksportkørsel mellem Danmark og udlandet, ikke være omfattet af LL § 33 A, skd. 76.739. Piloter, der flyver til og fra danske destinationer, vil af samme grund ikke opfylde kravet om ophold uden for riget.

På grund af de særlige arbejdsvilkår for søfolk, herunder fiskere, kan disse lønmodtagergrupper normalt kun anses for at have ophold uden for riget, såfremt de uden nogen form for afbrydelse befinder sig uden for riget i mindst 6 måneder. Når de kommer her til landet, må opholdet i udlandet anses for at være afbrudt. Såfremt der derimod er tale om en længerevarende forhyring på et eller flere danske eller udenlandske fartøjer, der har base i udlandet og som ikke anløber dansk havn eller sejler i dansk territorialfarvand, vil den pågældende have mulighed for at afholde ferie m.v. her i landet op til 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode, uden at opholdet anses for afbrudt.

Personer, der arbejder på installationer, herunder borerigge, i tilknytning til efterforskning og udnyttelse af kulbrinteforekomster uden for den danske og færøske og grønlandske kontinentalsokkel, vil have ophold uden for riget.

Som anført er det en betingelse for skattefritagelsen, at lønindkomsten er erhvervet under ophold uden for riget.

Hvis der i forbindelse med udlandsopholdet erhverves lønindtægt for arbejde udført i Danmark, anses udlandsopholdet for afbrudt og reglen i LL § 33 A kan ikke påberåbes, selv om arbejdet i Danmark har været af kortvarig karakter. Arbejdsophold her i riget, der har været nødvendige for arbejdet i udlandet, anses dog ikke for at afbryde udlandsopholdet. Det nødvendige arbejdsophold medregnes i de 42 dage, der er adgang til at opholde sig i Danmark under opholdet i udlandet, jf. D.C.2.4. Den løn eller godtgørelse, der erhverves i forbindelse med nødvendigt arbejde i Danmark, er ikke omfattet af LL § 33 A.

Udlandsopholdet anses ligeledes for afbrudt, hvis der under ophold i Danmark oppebæres arbejdsløshedsunderstøttelse.

Såfremt der under opholdet i Danmark oppebæres løn under sygdom (herunder sygedagpenge) eller løn i forbindelse med deltagelse i et korterevarende kursus, der har direkte forbindelse med det arbejde, der udføres i udlandet, anses udlandsopholdet imidlertid ikke for afbrudt, såfremt de under D.C.2.4 anførte betingelser er opfyldt. Den godtgørelse, der erhverves i forbindelse med sygdom eller kursusdeltagelse, kan dog ikke anses som lønindkomst erhvervet ved ophold uden for riget, og den berettiger derfor ikke til nedslag efter LL § 33 A.

Lønindkomsten skal være erhvervet i forbindelse med ophold uden for Danmark, Færøerne og Grønland i mindst 6 måneder. 6 måneders perioden kan påbegyndes på et hvilket som helst tidspunkt inden for et indkomstår. Opholdets varighed skal kunne dokumenteres ved f.eks. arbejdskontrakt, folkeregisteroplysninger eller på anden efter skattemyndighedens skøn betryggende måde. Ophold i flere lande, der kun afbrydes af nødvendigt arbejde, ferie, eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage i Danmark gælder som en samlet opholdsperiode. Afsluttende rapportering i Danmark er uden betydning for opgørelsen af varigheden af udlandsopholdet, jf. SKM2003.405.HR.

Landsskatteretten fandt, at en udstationering, der varede 183 dage (fra den 23. marts til den 21. september) ikke berettigede til lempelse, da udtrykket ophold i mindst 6 måneder skulle forstås som en månedsregel. Opholdet skulle således tidligst have været afsluttet den 22. september. Det var uden betydning, at udstationeringsperioden, der af arbejdsgiveren var planlagt til ca. 7 måneder, blev afkortet (TfS 1995,137 LSR). Højesteret kom til samme resultat i SKM2003.405.HR, hvor udlandsopholdet blev anset for at vare fra den 13. maj, hvor skatteyderen påbegyndte opholdet i Bosnien, til den 11. november, hvor udlandsopholdet blev anset for afsluttet. Det følger af samme dom, at brudte døgn i forbindelse med udlandsopholdets påbegyndelse og afslutning medregnes ved opgørelsen af de 6 måneder.

Opholdet uden for riget er ikke begrænset til arbejdsophold, jf. LSRM.1986.65. Ferie eller lignende afholdt i udlandet som afslutning på et udlandsophold kan medregnes til 6-måneders perioden, jf. TfS 1988,598. Det samme gælder, hvor et udlandsophold efterfølges af ferie her i riget (under 42 dage) og derefter ferie i udlandet, forudsat at skatteyderen er udenlands på 6-måneders dagen for udlandsopholdets start, jf. Skat 1988.3.141 (TfS 1988,169).

Ferie eller lignende afholdt her i riget som afslutning på et udlandsophold, kan derimod ikke medregnes til 6-måneders perioden, hvis skatteyderen opholder sig her i riget på 6-måneders dagen for udlandsopholdets start. Heller ikke selv om ferien her i riget efterfølges af ferie i udlandet, jf. SKM2007.883.LSR, hvor skatteyderen var udstationeret i udlandet fra den 1. juli til den 22. december, hvorefter han holdt ferie i Danmark til den 3. januar. Et weekendophold i udlandet fra den 3. - 5. januar kunne ikke medregnes til 6-måneders perioden, og udlandsopholdet var derfor afbrudt den 22. december, idet skatteyderen ikke havde opholdt sig i udlandet på 6-måneders dagen for udstationeringens start. Skatteyderen kunne ikke vælge, at udlandsopholdet skulle anses for påbegyndt den 4. juli og afsluttet den 5. januar.

Hvis skatteyderen fortsætter med at arbejde i udlandet efter 6-måneders dagen, afbryder det ikke i sig selv udlandsopholdet, at han opholder sig her i riget på selve 6-måneders dagen.

SKAT har udsendt et styresignal til præcisering af denne praksis, se SKM2009.638.SKAT.

En skatteyder kan selv vælge, om lønindkomsten for en given periode skal lempes efter LL § 33 A. Lempelsesperioden starter ved begyndelsen af et udlandsophold og slutter, når betingelserne for reglens anvendelse ikke længere er opfyldt. Skatteyderen kan selv vælge hvilken udrejsedato, der skal anvendes som begyndelsestidspunkt for det lempelsesberettigede udlandsophold. Udlandsopholdet slutter, når det afbrydes i henhold til bestemmelsen, jf. SKM2008.427.SR. Skatterådet fandt, at skatteyderen ikke selv kunne vælge at afslutte et udlandsophold den 9. juli og starte et nyt udlandsophold den 8. august, idet opholdet først blev afbrudt i juleferien, hvor 42-dages-reglen blev overskredet. Se SKAT's styresignal SKM2009.638.SKAT.

Ophører skattepligten efter KSL § 1 inden udløbet af 6 måneders perioden, finder reglerne tilsvarende anvendelse på lønindkomst erhvervet i den periode, hvor skattepligten bestod, såfremt betingelsen om ophold uden for riget i mindst 6 måneder er opfyldt, jf. LL § 33 A, stk. 1, 4. pkt. Der er herefter adgang til lempelse også i tilfælde, hvor en udstationeret lønmodtagers fulde skattepligt efter udrejsen til udlandet omfatter en kortere periode end 6 måneder, f.eks. hvis familien flytter med til udlandet inden 6 måneder.

Der kan ikke indrømmes nedslag efter LL § 33 A, selv om udlandsopholdets afbrydelse eller definitive ophør skyldes lønmodtageren utilregnelige årsager, jf. LSR. 1981.95 (LL § 33 A blev ikke anset for anvendelig, selv om ophør af ansættelsesforholdet skyldtes arbejdsgiverens konkurs) og LSR. 1983.59 (arbejdsforholdet var ophørt på grund af uoverensstemmelse).

Sømænd, som efter tjeneste om bord på et dansk skib registreret i DIS erhverver lønindkomst i udlandet, kan medregne ophold om bord på skibet ved opgørelsen af 6 måneders perioden, jf. LL § 33 A, stk. 1, 3. pkt.

Opholdsperioden uden for riget kan afbrydes af nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage, uden at retten til nedslag fortabes.

Som nødvendigt arbejde kan f.eks. nævnes afrapportering overfor bestyrelse, modtagelse af instrukser m.m. Der må ved afgørelsen af, hvad der anses for nødvendigt arbejde anlægges en streng vurdering.

Med "direkte i forbindelse med arbejdsopholdet" stilles der krav om, at arbejdsopholdet i Danmark skal vedrøre hovedbeskæftigelsen i udlandet. Har en person f.eks. et bijob i udlandet, vil et arbejdsophold i Danmark i forbindelse hermed ikke stå i direkte forbindelse med udlandsopholdet, og opholdet i udlandet vil dermed være afbrudt.

Opholdet i forbindelse med udførelse af nødvendigt arbejde medregnes i opgørelsen af de 42 dage. Der kan således maksimalt udføres nødvendigt arbejde i Danmark i 42 dage over en periode på 6 måneder.

Begrænsningen for så vidt angår erhvervsmæssigt betingede ophold medfører, at eksempelvis deltagelse i bestyrelsesmøder i Danmark afbryder opholdet. Dette gælder også medarbejdervalgte bestyrelsesmedlemmer, se SKM2010.94.LSR.

Arbejde udført i Danmark bestående af deltagelse i bestyrelsesmøder, aflæggelse af regnskaber, overdragelse af projekter solgt i Afrika, opdatering og information om nye projekter samt modtagelse af potentielle kunder fra Afrika, blev i SKM2010.790.LSR anset som nødvendigt arbejde i Danmark i direkte forbindelse med udlandsopholdet. Klager var af en koncern udstationeret til Cameroun som regional salgschef og administrerende direktør i koncernens afrikanske datterselskab. De bestyrelsesmøder klager deltog i, i Danmark, var bestyrelsesmøder i det afrikanske datterselskab. Landsskatteretten fandt, efter en konkret vurdering i den pågældende sag, at klagers arbejde i Danmark var nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med arbejdet udført i Afrika som salgschef og administrerende direktør. 

Under hensyn til, at en skatteyder - udover ophold i Danmark i forbindelse med ferie og lignende, som ikke ville overstige 7 dage i gennemsnit pr. måned - ville opholde sig i Danmark i det omfang, det var nødvendigt på grund af afrapportering og eventuelt deltagelse i kurser af relevans for det arbejde, han udførte i udlandet, samt at skatteyderen endvidere i sin egenskab af bestyrelsesmedlem i danske virksomheder ville deltage i 1-dags møder i forbindelse med andet ophold i Danmark, fandt Ligningsrådet ikke, at skatteyderen ville være berettiget til lempelse i henhold til LL § 33 A (TfS 1995,243 (BF)).

Også brudte døgn skal medregnes ved opgørelsen af de 42 dage , jf. ØLD af 18. juni 1997 (TfS 1997,556) og SKM2003.405.HR. Hvis således en person f.eks. ankommer til Danmark fredag kl. 12 og rejser ud igen mandag kl. 12, vil der være tale om 4 dages ophold i Danmark (skd. 70.423). Et ufrivilligt ophold inden for riget udover 42 dage inden for 6 måneder, f.eks. nødvendiggjort af sygdom, bevirker således, at retten til at påberåbe sig nedslagsreglen fortabes. Rejsedage i forbindelse med udlandsopholdets begyndelse og afslutning medregnes ikke ved opgørelsen af de 42 dage, jf. SKM2003.405.HR.

Det tidsrum på 42 dage inden for 6 måneder, i hvilket ophold inden for riget kan ske uden fortabelse af retten til skattefritagelse, svarer til 7 dage om måneden. Ophold i Danmark inden for de første 6 måneder af et udlandsophold må højst udgøre 42 dage. SKM2001.173.VLD: En skatteyder havde over en årrække i gennemsnit opholdt sig mindre end 7 dage pr. måned i Danmark. Han blev nægtet udlandslempelse for den første del af denne periode, idet landsretten lagde til grund, at et udlandsophold i relation til LL § 33 A først kan anses for påbegyndt fra og med begyndelsen af den første 6-måneders-periode, i hvilken skatteyderens ophold her i riget har haft en sammenlagt varighed på højst 42 dage. Højesteret stadfæstede landsretsdommen ved dom af 1. maj 2003, SKM2003.209.HR med den begrundelse, at nedsættelse af indkomstskatten er betinget af, at skatteyderens ferieophold m.v. her i riget sammenlagt har en varighed på højst 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode. Højesteret udtalte, at der ikke var grundlag for at fastslå, at denne forståelse af bestemmelsen er i strid med en fast administrativ praksis.

Såfremt udlandsopholdet strækker sig ud over 6 måneder, forlænges den tilladte opholdsperiode i Danmark, svarende til forholdet mellem 6 måneder og 42 dage. Det bemærkes i den forbindelse, at der ikke stilles krav om, at opholdet i udlandet er forlænget med en hel måned.

Højesteret har med sin begrundelse i SKM2003.209.HR præciseret, at nedslag efter LL § 33 A er betinget af, at modtageren ikke har opholdt sig her i riget i mere end 42 dage indenfor enhver afsluttet 6-måneders periode. Ved ophold i udlandet, der strækker sig ud over 6 måneder, skal det tilladte ophold her i riget på 7 dage om måneden placeres således, at opholdet højst har en varighed på 42 dage inden for de seneste 6 måneder.

Told- og Skattestyrelsen har om fortolkningen af LL § 33 A efter Højesterets dom udtalt (SKM2004.15.TSS), at et udlandsophold må anses for afbrudt, såfremt den pågældende person på en given dato har opholdt sig her i riget i mere end 42 dage inden for de seneste 6 måneder. Et udlandsophold anses for afbrudt ved påbegyndelsen af det ferieophold m.v., hvorunder de 42 dage overskrides, idet ferieophold m.v. her i riget som afslutning på et udlandsophold ikke medregnes til udlandsopholdet.

Eksempel:

Et udlandsophold starter den 1. januar. Skatteyderen har 10 weekend-ophold (fredag - søndag) i Danmark i perioden 1. februar - 1. juni ( i alt 30 dage) og rejser hjem på 14 dages ferie i Danmark den 30. juni. Den 12. juli har opholdet i Danmark haft en sammenlagt varighed på mere end 42 dage inden for de seneste 6 måneder, og udlandsopholdet afbrydes derfor den 30. juni. Der kan opnås lempelse for perioden 1. januar - 30. juni forudsat de øvrige betingelser herfor er opfyldt. Hvis skatteyderen vil opnå lempelse af lønindkomst i udlandet efter afbrydelsen, skal han på ny opholde sig i udlandet i mindst 6 måneder.

Såfremt skatteyderen i det nævnte eksempel var rejst hjem på 14 dages ferie i Danmark den 29. juni i stedet for den 30. juni, ville der ikke kunne opnås lempelse for den forudgående periode, idet udlandsopholdet ville være afbrudt, inden der var forløbet mindst 6 måneder.

Hvis betingelserne for lempelse er opfyldt i perioden inden afbrydelsen af udlandsopholdet, mistes denne ret ikke, selv om den pågældende person efterfølgende har opholdt sig her i riget mere end 42 dage inden for en 6 måneders periode.

Told- og Skattestyrelsen udtalte endvidere, at det ikke kan udelukkes, at Højesterets dom, SKM2003.209.HR, i visse tilfælde indebærer en skærpelse af praksis, hvilket kan begrunde, at dommen alene tillægges virkning fra afsigelsesdatoen den 1. maj 2003.

Den udenlandske lønindtægt indgår i den samlede indkomst på normal vis, og indkomsten opgøres efter de i øvrigt gældende regler. Nedslaget udgør den del af den samlede skat, der herefter falder på den udenlandske indkomst. Beregningsmetoden er den samme som ved den såkaldte ny exemptionsmetode. Ved nedslagsberegningen henføres de ligningsmæssige fradrag, der har direkte tilknytning til erhvervelsen af den udenlandske indkomst, til denne.

Med virkning fra indkomståret 2008 har arbejdsmarkedsbidraget ved lov nr. 1235 af 24/10 2007 fået karakter af en indkomstskat på linie med andre indkomstskatter. Hvis indkomsten er omfattet af LL § 33 A, skal der derfor tillige gives nedslag for den del af arbejdsmarkedsbidraget, der falder på den udenlandske indkomst. Se herom i SKAT-Meddelelse SKM2007.812.SKAT.

For lønindkomst, der er omfattet af LL § 33 A, kan der ikke gives creditnedslag efter LL § 33. Hvis der skal gives nedslag for andre indkomstarter samtidig med nedslag efter § 33 A, stk. 1, foretages beregningerne hver for sig med udgangspunkt i den skattepligtige indkomst, den personlige indkomst og kapitalindkomsten og de dertil svarende danske skatter.

Hvis lønindkomsten både er omfattet af lempelsesreglerne i en DBO og LL § 33 A, kan skatteyderen vælge, at lempelsesreglerne i DBO'en skal anvendes.

Lønindkomst, der er omfattet af lempelsesbestemmelsen i LL § 33 A, skal medregnes ved opgørelsen af lønmodtagerens skattepligtige indkomst. Hvis lønmodtageren har underskud ved anden skattepligtig virksomhed, vil den udenlandske lønindtægt blive fradraget i dette underskud. Såfremt der efter fradrag af lønindtægten stadig er underskud, kan dette underskud fremføres til fradrag i den pågældendes skattepligtige indkomst for de efterfølgende indkomstår, jf. PSL § 13.

Gammel-exemptionmetode
Hvis Danmark og en fremmed stat har indgået en DBO, der bygger på den såkaldte "gammel-exemptionmetode", skal dobbeltbeskatningen af indkomst fra den ene stat (kildestaten), som modtages af en skattepligtig person i Danmark (bopælsstat), ophæves efter følgende metode: Den udenlandske indtægt medregnes ikke til den danske skattepligtige indkomst. Den medregnes derimod ved skatteberegningen, som om den var skattepligtig indtægt. I de herefter beregnede skatter gives der et nedslag med den del af skatterne, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indtægt, jf. afsnit D.C.3.6.1. Såfremt en dansk lønmodtager med lønindtægt fra en "gammel-exemptionstat" vælger at benytte DBO'en i stedet for at benytte LL § 33 A, skal lønindtægten altså slet ikke medregnes ved opgørelsen af lønmodtagerens danske skattepligtige indkomst. Den udenlandske lønindtægt vil således ikke formindske et eventuelt underskud ved anden skattepligtig virksomhed, som kan overføres til fradrag i senere indkomstår efter reglen i PSL § 13.

Creditmetode eller ny-exemptionmetode
Hvis lønindtægten derimod stammer fra en stat, hvormed Danmark har indgået en DBO efter den såkaldte "creditmetode" eller den såkaldte "ny-exemptionmetode", skal lønindtægten medregnes ved opgørelsen af den danske skattepligtige indkomst. Lønindtægten vil derfor formindske et eventuelt underskud, som kan fremføres efter PSL § 13, jf. afsnit D.C.3.6.1.

Hvis en gift persons skattepligtige indkomst udviser underskud, skal dette underskud overføres til fradrag hos ægtefællen efter reglerne i PSL § 13, inden det kan fremføres til fradrag i senere indkomstår. PSL § 13, stk. 5, 1. pkt., bestemmer, at ved overførsel af underskud mellem ægtefæller skal der ved opgørelsen af ægtefællernes skattepligtige indkomst og personlige indkomst i denne forbindelse ses bort fra personlig indkomst, der beskattes i udlandet og ikke her i landet. Den del af underskuddet, der svarer til udgifter, som den skattepligtige får fradrag for i udlandet, kan ikke overføres til ægtefællen, jf. PSL § 13, stk. 5, 2. pkt.  Efter § 13, stk. 5, 5. pkt., anvendes bestemmelsen ikke, når skatten af den udenlandske indkomst er nedsat i henhold til LL § 33 A eller efter § 5 eller § 8 i lov om beskatning af søfolk. Den personlige indkomst reduceres med fradragsberettigede udgifter, der vedrører denne indkomst, uanset om disse udgifter er omfattet af PSL § 3, stk. 2, jf. § 13, stk. 5, 3. pkt. Fradrag efter rejsereglerne er et ligningsmæssigt fradrag tilknyttet den udenlandske indkomst, hvorfor udlandsfradraget ikke kan henføres til det underskud, der efter PSL § 13 kan overføres til en ægtefælle, skd. 71.660. Hvis en lønmodtager vælger at anmode om skattefrihed efter LL § 33 A for udenlandsk lønindtægt, vil et eventuelt underskud ved anden skattepligtig virksomhed, derfor blive nedsat med den udenlandske lønindtægt, inden underskuddet kan overføres til fradrag hos ægtefællen efter reglerne i PSL § 13. Dette gælder som ovenfor nævnt ikke, hvis lønmodtageren vælger at anmode om, at den danske beskatning af udenlandsk lønindtægt nedsættes efter reglerne i en DBO med den stat, som lønindtægten stammer fra. I så fald vil den udenlandske lønindtægt ikke nedsætte et eventuelt underskud ved anden skattepligtig virksomhed, inden dette underskud overføres til ægtefællen.

Underskud opstået som følge af bortseelsen kan ikke fremføres, jf. afsnit D.C.3.5.

Der henvises til Juridisk Vejledning "Beregning af personlige indkomstskatter mv.", Afsnit C.3.3.5 og C.4.3.4.

Personer, der oppebærer lønindkomst ved tjeneste uden for riget for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed, er som udgangspunkt berettiget til lempelse efter LL § 33 A, stk. 1, forudsat at betingelserne i øvrigt er opfyldt. Told- og Skattestyrelsen har udarbejdet en vejledning om skattefritagelse efter LL § 33 A og udsendte offentligt ansatte, SKM2001.1.TSS. Sådanne personer kan dog i henhold til LL § 33 A, stk. 2, ikke få skattefritagelse, såfremt der samtidig modtages ydelser efter LL §§ 7, nr. 15, eller 9 A.

Det er således en betingelse for skattenedsættelse, at lønmodtageren ikke får udetillæg eller andre lignende ydelser, der tjener til dækning af merudgifter som følge af tjenesten i udlandet, og som ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst, jf. LL § 7, nr. 15, 1. pkt. Ifølge praksis vedrører dette pkt. alene ydelser udbetalt af den danske stat, hvorfor f.eks. FN-tillæg til dækning af opholds- og leveomkostninger ikke afskærer retten til LL § 33 A-lempelse. En ansat hos Rigspolitichefen, der gjorde tjeneste som EF-observatør i Eksjugoslavien, oppebar under tjenesten et tillæg for meromkostninger, der måtte anses omfattet af LL § 7, nr. 15. Der kunne herefter ikke indrømmes lempelse efter LL § 33 A. SKM2001.155.LSR. Se endvidere f.eks. TfS 1999, 535 (LR) om, hvorvidt visse ydelser udbetalt af Rektorkollegiet, Forskerakademiet og forskningsrådene er omfattet af LL § 7, nr. 15, med den konsekvens, at lempelse efter LL § 33 A ikke er mulig for ph.d.-studerende ved en udenlandsk uddannelsesinstitution, der aflønnes af den danske stat.

Modtager en person, der af den danske stat er udsendt til midlertidig tjeneste ved EU-Kommissionen, og som af EU-Kommissionen modtager lignende ydelser til dækning af merudgifter i forbindelse med opholdet, der efter LL § 7, nr. 15, 2. pkt., er skattefrie, vil der heller ikke kunne opnås skattefritagelse efter § 33 A.

Som et alternativ til udetillæg udsendes offentligt ansatte i et vist omfang på tjenesterejsevilkår. Den udsendte modtager oven i den almindelige løn dagpenge, som er skattefrie i henhold til LL § 9 A. Dagpengene skal som udetillægget dække ekstraomkostninger i forbindelse med udsendelsen. Oppebæres der sådanne skattefrie dagpenge, vil der heller ikke kunne opnås skattefritagelse. Dagpenge udbetalt under lokale tjenesterejser foretaget fra eller internt i udstationeringslandet medfører ikke, at muligheden for skattefritagelse bortfalder.

Såfremt lønnen er fastsat i henhold til en kollektiv aftale, er det en betingelse for skattefritagelse efter LL § 33 A, at det af den kollektive aftale udtrykkeligt fremgår, at lønnen er fastsat under hensyn til lempelse efter LL § 33 A, stk. 1, jf. § 33 A, stk. 2, 2. pkt.

Det fremgår af Personaleadministrativ Vejledning (PAV) fra Personalestyrelsen, at en kollektiv overenskomst er en aftale om løn- og ansættelsesvilkår indgået mellem en arbejdsgiver og en lønmodtagerorganisation.

For overenskomster, der er indgået af Finansministeriet (som fx AC-overenskomsten), er det Finansministeriet og vedkommende centralorganisation (AC) og ikke ansættelsesmyndigheden og den ansatte, der er overenskomstens parter.

Overenskomstens parter, ansættelsesmyndigheden og de ansatte, der er medlemmer af vedkommende organisation, bliver umiddelbart bundet af overenskomsten. Dette gælder, uanset om den enkelte ansatte måtte ønske at aftale noget andet.

Overenskomsterne gælder kun for ansatte med fast tjenestested i Danmark, medmindre andet udtrykkeligt fremgår af den enkelte overenskomst. Overenskomsterne omfatter også arbejde under tjenesterejser og udstationering i udlandet. Det gælder fx for ansatte i udenrigstjenesten med fast tjenestested i Danmark og forflyttelsespligt, når de gør tjeneste i udlandet, og ansatte på universiteter og andre forskningsinstitutioner, der som led i deres ansættelse opholder sig i udlandet.

Personalestyrelsen har over for SKAT bekræftet, at der ikke er mulighed for at aftale, at overenskomsterne ikke gælder lokalt. Dette forudsætter en egentlig aftale mellem overenskomstens parter.

Der kan således kun indgås individuelle aftaler mellem ansættelsesmyndigheden og den ansatte i de tilfælde, hvor der ikke gælder en overenskomst.

Personalestyrelsen har oplyst, at der kun kan indgås individuelle aftaler med:

  • Ansatte uden overenskomstdækning (fordi der mangler overenskomst)
  • Medarbejdere med fast tjenestested i udlandet.
    Hvis der ikke er et fast tjenestested i Danmark og arbejdet udelukkende foregår i udlandet, er den ansatte efter Personalestyrelsens opfattelse ikke omfattet af overenskomsten, også selvom ansættelsesmyndigheden har domicil i Danmark. Her gælder de kollektive overenskomster pga. territorialafgrænsningen ikke.
  • Visse direktører på individuel kontrakt (skyldes særlige forhold).

En ansat ved Rigspolitiet, der gjorde tjeneste ved den danske FN-politistyrke i Eksjugoslavien, kunne ikke opnå lempelse efter bestemmelserne i LL § 33 A, da lønaftalen var indgået i henhold til en kollektiv overenskomst, som ikke indeholdt nogen bestemmelse om, at lønnen var fastsat under hensyn til, at den var skattefri. SKM2002.551.VLR. Lempelse for eventuel betalt skat i udlandet må derfor ske efter LL § 33.

I visse tilfælde er offentligt ansattes løn ikke reguleret af kollektive aftaler. Lønnen er således fastsat i henhold til en individuel aftale indgået mellem den udsendende offentlige myndighed og arbejdstageren. At vilkårene i den individuelle lønaftale, herunder størrelsen af lønnen, rent teknisk fastsættes på den måde, at der henvises til en kollektiv aftale, ændrer ikke ved, at lønnen er fastsat i henhold til en individuel lønaftale. Som eksempler på personer, hvis løn ikke er fastsat i henhold til en kollektiv aftale, men efter en individuel lønaftale, kan nævnes personer udsendt af Danida.Det er tiltrækkeligt til at opnå lempelse efter LL § 33 A, at den udsendende myndighed og den udsendte arbejdstager frit - dvs. uden at være bundet af kollektive aftaler - har kunnet indgå aftale om lønnens størrelse, idet det i så fald er uden betydning, at lønnen er fastsat ved henvisning til en kollektiv aftale.

Adgangen til lempelse efter § 33 A afskæres kun i de situationer, hvor aftaleparterne er bundet af en kollektiv aftale, som indeholder bestemmelser om lønfastsættelsen under udsendelsen. Der vil fortsat kunne opnås lempelse, hvis det udtrykkeligt fremgår af den pågældende kollektive aftale, at lønnen er fastsat under hensyn til, at den er skattefri. De eneste eksempler, som SKAT har kendskab til, hvor dette er tilfældet, er aftalen mellem AC og Personalestyrelsen om lønnede ph.d.stipendiater, der i hele forløbet er indskrevet ved udenlandske institutioner og Finansministeriets regulativ af 21. juni 2002 om løn- og ansættelsesvilkår for PHARE-eksperter. Regulativet har virkning fra den 1. august 2002.

I TfS 2000, 830 fandt Ligningsrådet, at en offentligt ansat i forbindelse med udstationering i Estland kunne opnå LL § 33 A-lempelse. Det fremgik således af Finansministeriets cirkulære om løn- og ansættelsesvilkår for PHARE-eksperter, at lønnen var fastsat under hensyn til, at den var skattefri i Danmark. Se ligeledes TfS 2000, 735, hvor Told- og Skattestyrelsen var blevet spurgt om den skattemæssige behandling af udsendte under et PHARE-projekt i Litauen, hvoraf den ene udsendte havde bopæl i Schweiz. Det var styrelsens opfattelse, at en dansk statsborger med bopæl i udlandet, som derfra af en dansk offentlig institution udsendes til tjeneste uden for riget, er fuldt skattepligtig her til landet, og derfor som udgangspunkt er berettiget til LL § 33 A-lempelse, jf. også afsnit D.A.1.4.

I TfS 1999, 949 har Told- og Skattestyrelsen taget stilling til, hvorvidt politifolk udsendt på kontrakt med Rigspolitichefen til aktiv FN-tjeneste uden for riget (bl.a. i Kosovo), er berettiget til lempelse efter LL § 33 A.

Rigspolitichefen har oplyst, at der indgås kontrakter om udsendelse til aktiv FN-tjeneste, aktiv tjeneste i OSCE, om tjeneste som underviser i Det Danske Uddannelsesprojekt for den Palæstinensiske Politistyrke, samt om tjeneste som observatør ved TIPH-missionen i Hebron.

Det er SKATs opfattelse, at den løn der er aftalt i kontrakterne med Rigspolitichefen, i alle tilfælde er en løn aftalt i henhold til en kollektiv aftale, idet samtlige kontrakter indeholder bestemmelsen om, at der oppebæres sædvanlig løn med diverse tillæg. Der udbetales ligeledes efter samtlige kontrakter skattepligtige danske tillæg og skattefrie FN-tillæg til lønnen.

Der foreligger ikke oplysninger om, at den kollektive aftale, der er gældende for politifolk, indeholder bestemmelser om, at den løn, der udbetales under arbejde i udlandet som nævnt i kontrakten, er skattefri.Told- og Skattestyrelsen udtalte derfor, at politifolk udsendt til tjeneste uden for riget på kontrakt med Rigspolitichefen efter styrelsens opfattelse ikke er berettiget til at opnå lempelse efter LL § 33 A (og således heller ikke er berettiget til fritagelse for A-skattetræk). Se også TfS 2000,423, hvor skatteministeren overfor Folketingets Skatteudvalg redegør for den skattemæssige behandling af de udsendte politifolk.

  • Modtager en person, der af den danske stat m.v. f.eks. er udlånt til en international organisation, af denne organisation et løntillæg oveni den løn, der modtages af den danske stat m.v., vil et sådant løntillæg være omfattet af LL § 33 A, forudsat at betingelserne i øvrigt er opfyldt. Dette gælder uanset, om lønnen fra den danske stat m.v. er omfattet af LL § 33 A.

    Følgende kategorier af personer er ikke anset for at oppebære lønindkomst ved tjeneste for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed:

    • Personer, der har et egentligt ansættelsesforhold ved IFU (Industrialiseringsfonden for Udviklingslandene), jf. skat 1986.9.563 (TfS 1986,500).
    • Præster udsendt af dansk sømandskirke i fremmede havne (jf. skd. 39.291) eller af Dansk Kirke i udlandet samt velfærdssekretærer udsendt af handelsflådens velfærdsråd.
    • En kok ansat af en dansk ambassadør eller en husbestyrerinde ansat af en dansk generalkonsul, jf. skat 1990.12.991 (TfS 1990,549).
    • Udsendte fra Dansk Flygtningehjælp, jf. ToldSkat Nyt 1993.20.875 (TfS 1993,489).

    Følgende kategorier af personer er derimod anset for at oppebære lønindkomst ved tjeneste for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed:

    • Medarbejdere ved offentlige styrelser mv., der udlånes uden tjenestefrihed eller stilles til rådighed for private foretagender, jf. bl.a. skd. 76.740 om offentlig ansatte, stillet til rådighed for Danmarks Erhvervsfond og Skat 1989.1.72 (TfS 1989,5) om en laboratorietekniker ansat i Sundhedsstyrelsen, der var stillet til rådighed for Danmarks Erhvervsfond.
    • Medarbejdere ved offentlige styrelser mv., der udlånes eller stilles til rådighed for IFU, jf. skat 1986.9.563 (TfS 1986,500).
    • En ansat i forsvaret, der efter aftale mellem Forsvaret og Dansk Røde Kors blev udsendt som repræsentant for Røde Kors til et afrikansk land, jf. skat 1989.11.871 (TfS 1989,623).
    • Medarbejdere ved AMU-centre, TfS 1994,890.
    • En af Transportrådet udsendt medarbejder, jf. TfS 1999,750 (LSR). Landsskatteretten lagde vægt på, at institutionen i forvaltningsretlig henseende ansås for at være en del af den offentlige forvaltning, og endvidere at klageren ansås for udstationeret af et af Trafikministeriet og Miljøministeriet sammensat organ.
    • Ansatte i foreningen Midtjyllands EU-kontor, hvis medlemmer udelukkende består af offentlige myndigheder.
    • Ansatte i Danmarks Radio, udsendt til tjeneste uden for riget, jf. SKM2008.479.SR.


     Ved afgørelsen af, hvorvidt en virksomhed skal betragtes som den danske stat eller anden offentlig myndighed, kan vejledning findes i Juridisk Grundbog, afsnittet vedrørende forvaltningsmyndigheder.

    Med hensyn til personer, der er udsendt til udførelse af systemeksport for den danske stat eller en anden dansk myndighed, henvises til afsnit D.C.2.7.

    For så vidt angår personer, der enten

    • ikke er udsendt af den danske stat eller en anden offentlig myndighed, eller
    • er udsendt til udførelse af systemeksport for den danske stat eller en anden dansk offentlig myndighed

    gælder, at såfremt Danmark efter en DBO er tillagt beskatningsretten til den udenlandske lønindkomst, kan den samlede indkomstskat kun nedsættes med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske lønindkomst, jf. LL § 33 A, stk. 3. Det er uden betydning, om der foreligger en faktisk dobbeltbeskatningssituation, jf. TfS 1997, 364 (ØLD).

    Privat ansatte
    Danmark vil for så vidt angår privat ansatte som hovedregel have beskatningsretten i tilfælde, hvor en arbejdstager opholder sig i en stat, hvormed Danmark har indgået DBO, i ikke over 183 dage inden for et år (skatteår, kalenderår eller løbende 12 måneders periode), og vederlaget betales af eller for en i forhold til arbejdsstaten udenlandsk arbejdsgiver.

    I disse tilfælde vil den privat ansatte - hvis betingelserne for lempelse i øvrigt er opfyldt - i medfør af LL § 33 A, stk. 3, få halv lempelse.

    Ved anvendelsen af 183 dages-reglen i DBO'en medregnes samtlige opholdsdage i arbejdsstaten, uanset om der foreligger et ansættelsesforhold. I de tilfælde, hvor bopælsstatens og arbejdsstatens indkomstår (skatteår) afviger fra hinanden, er det arbejdsstatens indkomstår (skatteår), der er afgørende ved anvendelsen af 183 dages-reglen, se herved Skat 1986.7.468  (TfS 1986, 389).

    Der kunne godkendes fuld lempelse efter LL § 33 A for indkomst, der var indtjent af en byggeleder ved et bygge- og anlægsarbejde i Ukraine, der havde haft en varighed af mere end 24 måneder. Forholdet, der vedrørte indkomstårene 1992 og 1993, ansås omfattet af DBO'en mellem Danmark og USSR af 21/10 1986, hvorefter beskatningsretten tilkom Ukraine fra arbejdets påbegyndelse (TfS 1997, 592).

    I sådanne tilfælde må det tillægges afgørende betydning, at der nu er tale om selvstændige stater, hvorfor Danmark, for så vidt overenskomsten indeholder en 183 dages-regel, vil have beskatningsretten til vedkommende lønindkomst i det omfang, en arbejdstager opholder sig i en af disse stater i ikke over 183 dage inden for et kalenderår/12 måneders periode - jf. afsnit D.E vedrørende de enkelte overenskomster. Hvis f.eks. en lønmodtager af sin danske arbejdsgiver er blevet udsendt til at udføre arbejde i henholdsvis Tjekkiet i perioden 1. mar. - 30. juni 1999 og Slovakiet i perioden 1. juli - 31. okt. 1999, vil der således alene kunne indrømmes halv lempelse efter LL § 33 A, stk. 3.Eksempel

    Til belysning af samspillet mellem 6 måneders-betingelsen i LL § 33 A, stk. 1, og 183 dages-reglen i diverse DBO'er, kan anføres følgende eksempel:

    En privat ansat arbejdstager, som er ansat hos en dansk arbejdsgiver, arbejder i følgende lande og perioder:

    • i land A fra 1/8 til 30/11 år 1,
    • i land B fra 1/12 år 1 til 30/4 år 2,
    • i land C fra 1/5 år 2 til 30/6 år 2,
    • i Danmark fra 1/7 år 2 til 14/10 år 2, og
    • i land B fra 15/10 år 2 til 31/12 år 2.

    Derefter arbejder arbejdstageren i en længere periode i Danmark.

    Land A og Danmark har ikke en DBO. Da det samlede ophold uden for riget varer fra 1/8 år 1 til 30/6 år 2, eller mere end 6 måneder, gives der skattenedsættelse efter LL § 33 A, stk. 1, med hele den del af den samlede indkomstskat, der forholdsmæssigt falder på lønindkomsten i land A.

    Land B og Danmark har derimod en DBO. Da arbejdstageren i år 1 ikke har opholdt sig i land B i mere end 183 dage inden for et skatteår/kalenderår/løbende år, har Danmark retten til at beskatte år 1-indkomsten i land B. Der gives derfor kun skattenedsættelse efter LL § 33 A, stk. 3, med halvdelen af den del af den samlede indkomstskat, der forholdsmæssigt falder på år 1-lønindkomsten i land B.

    I år 2 opholder arbejdstageren sig i land B fra 1/1 til 30/4 og fra 15/10 til 31/12, eller mere end 183 dage inden for et skatteår/kalenderår/løbende år. Da land B derfor har retten til at beskatte år 2-indkomsten i dette land, gives der nedsættelse i medfør af LL § 33 A, stk. 1, med hele den del af den samlede indkomstskat, der forholdsmæssigt falder på lønindkomsten i land B i perioden fra 1/1 til 30/4 år 2.

    Der gives ikke nedsættelse efter LL § 33 A for perioden fra 15/10 til 31/12 år 2, idet betingelsen om ophold uden for riget i mindst 6 måneder, alene afbrudt af ferie el. lign. af en samlet varighed på højst 42 dage, ikke er opfyldt for denne periodes vedkommende, da arbejdet i Danmark i perioden 1/7 år 2 til 14/10 år 2 har afbrudt det tidligere udlandsophold. Der kan derimod gives nedsættelse af den danske skat efter reglerne i DBO'en eller reglerne i LL § 33.

    Land C og Danmark har også en DBO. Da arbejdstageren ikke har opholdt sig i land C i mere end 183 dage inden for et skatteår/kalenderår/løbende år, har Danmark retten til at beskatte indkomsten i land C. Der gives derfor alene nedsættelse efter LL § 33 A, stk. 3, med halvdelen af den del af den samlede indkomstskat, der forholdsmæssigt falder på lønindkomsten i land C.

    I enkelte af Danmarks DBO'er med fremmede stater findes regler, hvorefter den ene stats afkald på eller begrænsning af retten til at beskatte indkomster kun gælder, hvis den anden stat efter dens interne lovgivning kan beskatte indkomsten. I modsat fald har den første stat en subsidiær beskatningsret.

    Hvis Danmark som bopælsstat kan udnytte en sådan subsidiær beskatningsret, fordi lønindtægten efter sin art ikke kan beskattes i arbejdsstaten, kan der ikke gives fuld skattefritagelse efter LL § 33 A, stk. 1. Derimod kan der gives halv skattefritagelse efter § 33 A, stk. 3.

    I de tilfælde, hvor arbejdsstaten kunne beskatte lønindtægten, men rent faktisk undlader beskatning (f.eks. på grund af en fejl eller fordi indtægten ikke overstiger den pågældende stats skattefri bundgrænse), kan den subsidiære beskatningsret ikke anvendes. I så fald gives der fuldt nedslag efter § 33 A, stk. 1.

    I enkelte af Danmarks DBO'er (f.eks. Australien og USA), begrænses overenskomstens anvendelsesområde til føderale skatter, idet lokale skatter ikke er omfattet. Såfremt Danmark i et tilfælde har beskatningsretten til lønindkomsten, og DBO'en kun omfatter føderale skatter men ikke lokale skatter, vil der kun kunne gives halvt nedslag, uanset at lønmodtageren som følge heraf er blevet pålagt en lokal udenlandsk skat.

    For så vidt angår søfolk, der arbejder om bord på fartøjer, som benyttes af et dansk rederi, gælder endvidere, at Danmark efter indgåede DBO'er med fremmede stater typisk vil have beskatningsretten til denne lønindkomst fra første dag. Der vil derfor kun kunne opnås halvt nedslag på den del af lønindkomsten, som er oppebåret for arbejde om bord på fartøjet, mens dette befinder sig i en fremmed aftalestats territorialfarvand (omfattet af DBO'en) eller havn. Den del af lønindkomsten, som er oppebåret for arbejde i internationalt farvand eller i en fremmed ikke-aftalestats farvand eller havn, vil derimod udløse fuldt nedslag. Det bemærkes, at personer, der udfører arbejde om bord på DIS-skibe, vil være skattefritaget efter lov om beskatning af søfolk § 5.

    Tilsvarende vil lønmodtagere herunder søfolk, der udfører arbejde i forbindelse med forundersøgelser, efterforskning eller udvinding af kulbrinteforekomster uden for dansk kontinentalsokkel, f.eks. på en boreplatform, kun få halvt nedslag, såfremt Danmark efter en DBO har beskatningsretten.

    Med hensyn til personer, der er udsendt som led i den danske stats eller anden dansk offentlig myndigheds (herunder kommuners og amtskommuners) deltagelse i systemeksport, vil det som udgangspunkt være sådan, at uanset hvor længe sådanne personer opholder sig i arbejdsstaten, vil Danmark i henhold til DBO'en have beskatningsretten til lønindkomsten, jf. i øvrigt afsnit D.D., artikel 19.

    Imidlertid indeholder DBO'erne sædvanligvis en regel om, at arbejdsstaten er berettiget til at beskatte lønindkomsten, forudsat at dette udbetales for hverv i forbindelse med en erhvervsvirksomhed, der drives af staten.

    I den forbindelse er der truffet afgørelse om, at den del af Vejdirektoratets virksomhed, der består i rådgivende ingeniørarbejde, der udføres på forretningsmæssige vilkår, falder ind under en sådan bestemmelse under forudsætning af, at DBO'ens bestemmelser i øvrigt giver arbejdsstaten en ret til at beskatte.

    For lande, hvormed Danmark har indgået DBO, der indeholder ovennævnte regel, betyder det sammenfattende, at offentligt ansatte, der udsendes som led i det offentliges systemeksport, såfremt betingelserne i øvrigt er opfyldt (jf. afsnit D.D.2) kan indrømmes fuld lempelse, såfremt systemeksporten har karakter af erhvervsvirksomhed.

    Ved systemeksport forstås enhver form for eksport af viden, systemer eller tjenester, der udføres af en offentlig myndighed i henhold til de gældende bevillingsregler.

    Personer udsendt af den danske stat eller af en anden offentlig myndighed, som ikke udfører systemeksport, gives fuld lempelse, forudsat at de opfylder betingelserne for lempelse efter LL § 33A, stk. 2 som beskrevet ovenfor under D.C.2.6, uanset om Danmark i henhold til en DBO har beskatningsretten til lønindkomsten.

    Offentligt ansatte, der udsendes som led i den danske stats eller anden dansk offentlig myndigheds deltagelse i systemeksport, må kunne dokumentere dette ved erklæring fra vedkommende styrelse m.v. Af erklæringen skal det videre fremgå, at den offentligt ansatte ikke samtidig har modtaget ydelser som nævnt ovenfor under D.C.2.6.

    skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter