Når man skal beregne størrelsen af den lempelse, som den skattepligtige har krav på, må man tage udgangspunkt i den lempelsesmetode, som skal finde anvendelse. I DBO'erne kan der være tale om, at metoden er exemption med progressionsforbehold efter gammel metode eller ny metode, eller creditlempelse. Efter LL § 33 er metoden credit, og efter § 33 A er der tale om exemption med progressionsforbehold efter ny metode.

Med virkning fra indkomståret 2008 har arbejdsmarkedsbidraget ved lov nr. 1235 aaf 24/10 2007 fået karakter af en indkomstskat på linie med andre indkomstskatter. Det maksimale nedslag, som Danmark skal give ved lempelse for dobbeltbeskatning eller efter LL §§ 33 og 33 A, er dermed blevet større - nemlig med et beløb svarende til arbejdsmarkedsbidraget. Se herom i SKAT-Meddelelse SKM2007.812.SKAT.

 Lempelserne ved credit og ny-exemption beregnes med udgangspunkt i en brøk, der ser således ud:

dansk skat + evt. arbejdsmarkedsbidrag x udenlandsk indkomst
den skattepligtige indkomst

Ved exemptionlempelse efter gammel metode tillægges den skattepligtige indkomst i brøkens nævner den udenlandske indkomst.

Når lempelsen er beregnet, må man i credittilfældene herefter se, om den udenlandske skat eventuelt er mindre end den lempelse, der er beregnet efter ovenstående brøk. Det er det mindste af de to beløb, den danske skat skal lempes med. Hvis den udenlandske skat er højere end den danske, vil det maksimale danske nedslag med virkning fra indkomståret 2008 være de hidtidige skatter plus evt. arbejdsmarkedsbidrag.

Se også afsnit D.C.3.6 om lempelsesmetoder og Juridisk vejledning, Beregning af personlige indkomstskatter m.v., afsnit D.

Lempelse for skat af udenlandsk indkomst efter personskatteloven skal beregnes særskilt for hver af de skatteberegninger, som er angivet i PSL §§ 6 (bundskat), 7 (topskat), 8 (sundhedsbidrag), 8 a (skat af aktieindkomst) og 8 b (skat af CFC-indkomst) samt for evt. arbejdsmarkedsbidrag. Lempelsesberegningerne vedrørende de kommunale indkomstskatter og eventuel kirkeskat foretages på den samme måde. Hvis der er flere indkomster fra samme land, skal lempelsesberegningen ske samlet. Lempelsesberegningen skal dog ske særskilt for hver indkomst, hvis der skal lempes efter forskellige metoder eller - i tilfælde af creditlempelse - hvis indkomsten i det pågældende land er blevet særskilt (kilde-)beskattet.

Hvis der er indkomst fra forskellige lande, skal lempelsesberegningerne foretages for hvert enkelt land for sig.

Det er alene de udenlandske indkomstarter, som indgår i beregningsgrundlaget for den pågældende skat, som medtages ved lempelsesberegningen.

Den udenlandske skattepligtige indkomst, personlige indkomst, kapitalindkomst, aktieindkomst og CFC-indkomst opgøres efter danske regler.

Fradrag i forbindelse med den udenlandske indkomsterhvervelse skal fragå i den udenlandske indkomst. Det er altså den udenlandske nettoindkomst, der indgår i lempelsesbrøkens tæller. Se nærmere herom under afsnit D.C.3.3-D.C.3.4.

Når der udelukkende er tale om udenlandske indkomster fra samme land, er udgangspunktet for lempelsesberegningerne de nedenfor angivne brøker.

Se endvidere afsnit D.4 i Juridisk vejledning, Beregning af personlige indkomstskatter m.v.

Beregning af nedslag i bundskat
Nedslag i bundskat beregnes således:

bundskat x udenlandsk nettoindkomst
personlig indkomst + positiv nettokapitalindkomst

Den skat, der indgår i tælleren, er skatten efter fradrag af skatteværdien af personfradraget.

Den udenlandske indkomst, der indgår i tælleren, er den udenlandske indkomst, der indgår i beregningsgrundlaget for bundskatten.

Såfremt der skal foretages særskilt beregning af lempelsen for de indkomstarter, der indgår i den skattepligtige indkomst, indgår hver del af den udenlandske indkomst, der skal foretages lempelsesberegning for, som udenlandsk indkomst i brøkens tæller.

Har den skattepligtige f.eks. en udenlandsk lønindkomst og en særskilt beskattet renteindkomst, beregnes den maksimale creditlempelse således:

bundskat x udenlandsk nettolønindkomst
personlig indkomst + positiv nettokapitalindkomst -
 
bundskat x udenlandsk nettorenteindkomst
personlig indkomst + positiv nettokapitalindkomst -

 

Beregning af nedslag i topskat
Nedslaget beregnes for en ugift således:

topskat x udenlandsk nettoindkomst
personlig indkomst + positiv nettokapitalindkomst der overstiger 40.000 kr.

Den topskat, der indgår i tælleren, er topskatten efter modregning af eventuel resterende skatteværdi af personfradraget.

Hvis der ved opgørelsen af den personlige indkomst er fradraget eller ikke medregnet beløb omfattet af beløbsgrænsen vedrørende kapitalpensionsindskud i PBL § 16, stk. 1 (46.000 kr. i 2011, 46.000 kr. i 2010) skal disse beløb lægges til den personlige indkomst i nævneren, da beløbene indgår i beregningsgrundlaget for topskatten, jf. PSL § 7. I det omfang ikke medregnede beløb vedrører den udenlandske indkomst, skal de lægges til den beregningsmæssige personlige indkomst. Se Juridisk Vejledning "Beregning af personlige indkomstskatter mv." Afsnit D.4.1 og D.4.4.

Beregning af nedslag i de kommunale skatter, sundhedsbidrag og kirkeskat
Nedslaget beregnes således: 

kommuneskat/sundhedsbidrag/kirkeskat x udenlandsk nettoindkomst  
skattepligtig indkomst  

Den skat, der indgår i tælleren, er skatten efter fradrag af skatteværdien af personfradraget. Den udenlandske indkomst, der indgår i tælleren, er den udenlandske indkomst, der indgår i den skattepligtige indkomst.

Beregning af nedslag i AM-bidrag
Nedslaget beregnes således:

 Arbejdsmarkedsbidrag x udenlandsk bidragspligtig indkomst
 Bidragspligtig indkomst

Udenlandske aktieudbytter og fortjeneste/tab ved afståelse af udenlandske aktier mv.
.

Efter PSL § 4 a, stk. 1, nr. 1-2, er aktieudbytte og afståelsessummer, som modtages fra udenlandske selskaber som hovedregel aktieindkomst for modtageren. Er aktierne omfattet af ABL § 19 (tidligere § 2 a) er udbytterne eller afståelsessummerne kapitalindkomst for modtageren, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 4 og 5, og LV S.F.1.2.Fortjenester ved afståelse af udenlandske aktier mv. vil i øvrigt kun undtagelsesvis være lempelsesberettigede, idet beskatningsretten til sådanne fortjenester som hovedregel alene tilkommer bopælslandet. En vigtig undtagelse herfra er den nordiske DBO, hvor kildestaten bl.a. har beskatningsretten til fortjeneste ved afhændelse af aktier mv. i selskaber, der er hjemmehørende i kildestaten. Se i øvrigt herom under afsnit D.E.

Hvis den udenlandske indkomst ikke er skattepligtig efter danske regler, skal den udenlandske skat ikke indgå i den danske lempelsesberegning, dog bortset fra tilfælde, hvor der i den danske indkomstopgørelse indgår andre indkomster, der knytter sig til den samme indkomstkilde i udlandet, se SKAT 1987.6.427 (TfS 1987,269 Ø). I denne sag var skatteyderen blevet beskattet af avance samt genvundne afskrivninger ved afståelse af en fast ejendom på Grønland. Avancen var ikke skattepligtig i Danmark i henhold til reglerne i EBL, men da de danske regler medførte beskatning af genvundne afskrivninger vedrørende samme ejendom, kunne den grønlandske skat medføre lempelse i dansk skat, dog maksimalt med et beløb svarende til den del af den danske skat, der kunne henføres til genvundne afskrivninger.

I en kendelse af 18. november 1992 vedrørende en bindende forhåndsbesked jf. ToldSkat Nyt 1993.5.212 (TfS 1993,80), tog Landsskatteretten stilling til et tilfælde, hvor et påtænkt salg af en advokatvirksomhed i Grønland ville udløse fortjeneste på goodwill og genvundne afskrivninger på medfølgende løsøre. Hele fortjenesten ville blive beskattet i Grønland, mens en del af fortjenesten (goodwill) var skattefri i Danmark. Ved beregningen af credit efter den dansk-grønlandske DBO art. 22, stk. 1 a), skulle der ikke ske opdeling af fortjenesten, jf. art. 13, stk. 2, og der kunne indrømmes lempelse for hele den grønlandske skat i det omfang, den kunne rummes i dansk skat af fortjenesten, jf. art. 22, stk. 2. Kendelsen er kommenteret i ToldSkat Nyt 1993.7.336 (TfS 1993,193).

Misbrug af DBO'er
LL §§ 5 C, 5 D, 5 F og KGL § 5 (selskaber) og KGL § 18 (personer) har til formål at imødegå skattearbitrage ved udnyttelse af DBO'er til at opnå vilkårligt store fradrag.

I hovedtræk går bestemmelserne ud på, at der ikke kan gives fradrag for vederlag for vedhængende renter i forbindelse med erhvervelse af en rentebærende fordring, såfremt afkastet af fordringen, eller gevinster på fordringen omfattet af kursgevinstloven som følge af reglerne i en DBO ikke skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Endvidere gives der ikke fradrag for renteudgifter m.v. på et lån, der er anvendt til erhvervelse af en fordring, såfremt afkastet af fordringen som følge af reglerne i en DBO ikke skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Tilsvarende kan der ikke opnås fradrag for tab på fordringer, såfremt renteindtægterne på fordringen som følge af reglerne i en DBO ikke skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. For at modvirke omgåelse af reglerne ved indskydelse af et eller flere selskaber mellem den her i landet hjemmehørende skattepligtige, som har optaget et lån, og den udenlandske skyldner, bestemmes det i LL § 5 F, stk. 2, at fradrag også nægtes ved køb af aktier i selskaber, der direkte eller indirekte ejer fordringer, hvis afkast ikke kan beskattes som følge af en DBO. Lovbestemmelserne tager specielt sigte på DBO'en med Brasilien, der indeholder en særlig bestemmelse om, at renter, der hidrører fra gældsbeviser eller obligationer m.v. udstedt af den brasilianske stat, som tilfalder personer eller selskaber m.v., der er hjemmehørende i Danmark, kun kan beskattes i Brasilien. Sådanne renteindtægter skal ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst her i landet. I dette tilfælde er LL § 33 F (nettoprincippet), derfor ikke et tilstrækkeligt værn imod skattearbitrage, idet der ikke skal opgøres nogen lempelsesberettiget brasiliansk indkomst.

Se i øvrigt S.D.4.

LL § 5 G og KGL § 4, stk. 2
Skattepligtige omfattet af KSL § 1, SEL § 1 eller FBL § 1 kan ikke opnå fradrag for udgifter, der efter udenlandske skatteregler kan fradrages i indkomst, som ikke indgår ved beregning af dansk skat, jf. LL § 5 G.Tilsvarende gælder, hvis fradrag for udgiften efter udenlandske skatteregler kan overføres til fradrag i indkomst oppebåret af koncernforbundne selskaber m.v., jf. KGL § 4, stk. 2, hvis indkomst ikke indgår ved beregningen af dansk skat.

Herved er der indført en generel bestemmelse, hvorefter der ikke ved den danske indkomstopgørelse kan opnås fradrag for udgifter, som efter udenlandske regler kan fradrages indkomst oppebåret af skatteyderen eller af selskaber, der er koncernforbundne med skatteyderen, hvis denne indkomst ikke indgår i den danske skatteberegning. Se i øvrigt S.D.4

Den udenlandske indkomst opgøres efter danske regler.

Lempelsesberettiget udenlandsk lønindkomst skal ved lempelsesberegningen reduceres med de fradrag, der direkte vedrører erhvervelsen af den udenlandske lønindkomst. Dette gælder f.eks. udgifter til kost og logi se nærmere herom under afsnit D.B.2 og A.F. Se SKM2006.663.LSR.

A-kassebidrag og bidrag til efterlønsordningen anses ikke for at have en sådan tilknytning til indkomsterhvervelsen, at de skal fragå ved lempelsesberegningen, jf. ToldSkat Nyt 1992.10.300 TfS 1992, 280 LSR og TfS 1995, 752 LSR (vedr. A-kassebidrag). Fagforeningskontingenter anses derimod som udgangspunkt for at have en sådan tilknytning til indkomsterhvervelsen, at kontingenterne skal reducere den lempelses-berettigede lønindkomst. I den nævnte afgørelse TfS 1995,752 var der tale om en skatteyder, der havde sideløbende ansættelse i et dansk moderselskab og et tysk datterselskab. Landsskatteretten fandt, at udgiften til fagligt kontingent havde en sådan tilknytning til indkomsterhvervelsen fra begge selskaber, at den lempelsesberettigede udenlandske indkomst skulle nedsættes forholdsmæssigt med kontingentet.

Hvis der kun er oppebåret udenlandsk lønindkomst i en del af indkomståret, skal den lempelsesberettigede indkomst maksimalt reduceres med den forholdsmæssige del af kontingentet, der kan henføres til opholdet i udlandet.

Hvis det efter en konkret vurdering må antages, at medlemskab af en dansk fagforening er uden forbindelse med arbejdet i udlandet, skal kontingentet ikke fragå i den udenlandske lønindkomst, jf. LSRM 1984.159 LSR.

Udgifter, som lønmodtagere har i forbindelse med det indtægtsgivende arbejde i udlandet, kan kun fradrages ved opgørelse af den skattepligtige indkomst i det omfang de overstiger det i LL § 9, stk. 1, fastsatte bundfradrag, der for 2010 udgør 5.500 kr. Udgifter, der er fradragsberettiget efter LL § 9, stk. 1, (almindelige lønmodtagerfradrag i det omfang de overstiger 5.500 kr. i 2010, § 9 B, stk. 3, § 9 C og § 9 D (befordringsfradrag), i forbindelse med udførelse af indtægtsgivende arbejde i udlandet, kan ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for lønmodtageren, i det omfang de nævnte udgifter overstiger den udenlandske lønindkomst, der skal medregnes i den danske indkomstopgørelse.

Hvis en skatteyder har lønindkomst fra både indland og udland, skal man ved lempelsesberegningen fortrinsvis gøre begrænsningen i henhold til LL § 9, stk. 1, gældende overfor de udenlandske udgifter, jf. Skat 1990.6.479.

For så vidt angår lov om beskatning af søfolk, se Ligningsvejledningen; Alm. del, afsnit A.B.3.

Ved opgørelsen af lempelsesberettiget udenlandsk indkomst anvendes et nettoprincip for alle arter af udenlandsk indkomst - herunder også for så vidt angår udenlandske rente-, udbytte- og royaltyindtægter, uanset om de pågældende indtægter hidrører fra erhvervsmæssig virksomhed eller ikke - jf. LL § 33 F, hvorefter der i forbindelse med beregningen af den maksimale nedsættelse af dansk skat i henhold til en DBO eller LL § 33 ved opgørelsen af den lempelsesberettigede udenlandske indkomst skal fratrækkes de udgifter, der anses for at vedrøre denne indkomst. I TfS 2000, 426 ØLD, fandt Landsretten, at LL § 33 F, der indførte nettoprincippet ved beregningen af creditlempelser, ikke kunne anses for at stride mod den dagældende dansk-portugisiske DBO. Landsretten lagde vægt på, at det ifølge OECDs kommentarer til modelkonventionen er overladt til den nationale lovgivning og praksis at udforme nærmere detaljerede regler for, hvorledes lempelsen skal beregnes.

Nettoprincippet indebærer, at udenlandsk indkomst ved lempelsesberegningen skal reduceres med de fradragsberettigede udgifter, der kan henføres til erhvervelsen af den pågældende udenlandske indkomst. Den udenlandske indkomst skal opgøres efter danske regler sådan, at de udgifter, der vedrører den udenlandske indkomst fragår i denne.

Konsekvensen af en sådan reduktion af udenlandsk indkomst er, at nedslaget i den danske skat reduceres tilsvarende. Reglen i § 33 F finder som nævnt anvendelse uanset, om der skal lempes efter creditprincippet i LL § 33, eller om en eventuel DBO foreskriver lempelse efter exemption-, credit- eller matching-credit metoden.

Anvendelsen af nettoprincippet kan illustreres som følger:

 Personlig indkomstKapitalindkomstSkattepligtig indkomst
Dansk lønindkomst500.000 500.000
Udenlandsk renteindkomst 300.000 
Renteudgifter vedr. renteindkomsten 

 -375.000

 
Nettokapitalindkomst  

 - 75.000

I alt

 500.000

 - 75.000

 425.000

I eksemplet vil der ikke skulle lempes for dansk skat, idet tælleren i lempelsesbrøkerne for de forskellige skattearter bliver negativ (-75.000).

Effekten af nettoprincippet bliver derfor, at den renteudgift, som vedrører renteindtægten, skal fragå indtægten, inden der beregnes lempelse. Da renteudgifterne i eksemplet er større end renteindtægterne fra udlandet, bliver der ingen lempelse. Hvis der i stedet skulle anvendes et bruttoprincip, ville den udenlandsk renteindtægt ikke være blevet reduceret med renteudgiften, hvorfor der skulle være gennemført en lempelse. 

Hovedregel (den direkte metode)
LL § 33 F, stk. 1, fastslår den direkte metode, hvorefter der ved opgørelse af den indkomst, der oppebæres fra udlandet, skal fratrækkes de udgifter, der anses at vedrøre denne indkomst. En udgift vedrører en udenlandsk indtægt, hvis der består en klar sammenhæng mellem udgiften og den udenlandske indtægt. Der kan eksempelvis være tale om renteudgifter, som vedrører et lån, der er optaget netop med henblik på at erhverve den udenlandske indkomst. Tilsvarende vil royaltybetalinger for patenter, der udelukkende anvendes i den udenlandske virksomhed, have en sådan nær sammenhæng med den udenlandske indkomst, at den efter den direkte metode kan henføres hertil. I TfS 2000, 684 anså Landsskatteretten optagelse af udlandslån for at have en sådan sammenhæng med køb af udenlandske aktier, at renteudgifterne vedrørende udlandslånet skulle fragå i den lempelsesberettigede udenlandske indkomst.

En fond - der var en afdeling under en arbejdsgiver- og erhvervsorganisation - hvis formål det var at anbringe konfliktmidler i aktiver, herunder værdipapirer, til bedst mulige forrentning, skulle ikke medregne fradragsberettiget kurstab og udgift til konsolideringsfond når fondens nettoindkomst fra udlandet skulle opgøres efter LL § 33 F. SKM2002.364.LSR

Subsidiær regel (forholdsmæssig fordeling)
Der er dog i LL § 33 F, stk. 2, fastsat en subsidiær regel, hvorefter udgifter, der vedrører indtægtserhvervelsen, men som ikke kan henføres til enten den danske eller den udenlandske indkomst, skal fordeles efter forholdet mellem den danske og den udenlandske bruttoindkomst.

Som eksempler på udgifter, som ikke kan henføres til en bestemt indkomst, kan nævnes generalomkostninger og renteudgifter vedrørende en kassekredit, som anvendes til generel finansiering af både indenlandske og udenlandske aktiviteter m.m.

Landsskatteretten fandt, at bidrag til en schweizisk arbejdsmarkedspension ansås for fuldt fradragsberettiget i medfør af den dansk-schweiziske DBO artikel 28, stk. 4. Under hensyn til, at der var tale om bidrag til en schweizisk arbejdsmarkedspensionsordning, fandt Landsskatteretten endvidere - uanset at bidragets størrelse blev beregnet på grundlag af klagerens bruttolønindkomst - at bidraget ikke kunne anses for en udgift, der direkte vedrørte erhvervelsen af den udenlandske lønindkomst. Bidraget til den omhandlede pensionsordning skulle derfor ikke i henhold til LL § 33 F, stk. 2, ved lempelsesberegningen fordeles efter forholdet mellem den danske og den udenlandske bruttolønindkomst (TfS 1997, 917).

Se endvidere SKM2002.24.LSR hvor Landsskatteretten fandt at udgifter til generalomkostninger, der ikke direkte kunne henføres til den danske indkomst, skulle fordeles efter forholdet mellem den danske og den udenlandske bruttoindkomst. Retten fandt ikke, at der herved var hjemmel til at opdele selskabets indtægter i en forsikrings- og investeringsdel, hvorfor fordelingen skulle foretages i forhold til selskabets samlede bruttoindkomst.

Østre Landsret afsagde den 11. september 2001 dom om et selskab der havde investeret i danske og udenlandske aktier samt i danske obligationer. Udbytteindkomsterne fra aktieinvesteringerne var i et vist omfang skattefri. Selskabet var berettiget til lempelse efter LL § 33, og da de afholdte renteudgifter til finansiering af investeringerne ikke direkte kunne henføres til den danske eller den udenlandske indkomst, skulle udgifterne i overensstemmelse med LL § 33 F, stk. 2 fordeles efter forholdet mellem den danske og den udenlandske "bruttoindtægt". Østre Landsret tiltrådte ministeriets synspunkt om, at "bruttoindkomst" ikke omfatter skattefri indtægter, idet landsretten dels henviste til forarbejderne til bestemmelsen i LL § 33 F, stk 2, dels til, at begrebet "indkomst" i skattelovgivningen i almindelighed dækker over skattepligtige indtægter, hvorimod der ikke findes en legal definition af begrebet "skattefri indtægter". SKM2001.542.ØLR

Landsskatteretten fandt i kendelse af 14. marts 2002, SKM2002.573.LSR, at sponsorindtægter fra Danmark ikke kunne medregnes til den udenlandske indkomst ved opgørelsen af en professionel golfspillers lempelsesberettigede indkomst, idet de ikke kunne anses for oppebåret i udlandet i relation til LL § 33 F.  Turneringsudgifter skulle ved lempelsesberegningen fordeles på de enkelte lande og fratrækkes i udenlandsk indkomst (præmieindtægter) efter LL § 33 F, stk. 1, mens andre omkostninger skulle fordeles efter forholdet mellem den danske og den udenlandske indkomst efter LL § 33 F, stk. 2.

Kreditsalg
For eksportører, der foretager kreditsalg til udlandet, gælder endvidere den undtagelse, at den rente, som eksportøren selv har måttet betale for at finansiere et kreditsalg, ikke skal fragå ved lempelsesberegningen. Eksportøren får således fuld lempelse for den rente, vedkommende modtager som følge af kreditsalget, jf. LL § 33 F, stk. 3. Baggrunden for dette er, at en sådan renteudgift oftest vil være en del af salgsprisen snarere end en kapitalinvestering, idet den fra eksportøren blot vil gå videre til kunden. Undtagelsen finder kun anvendelse, såfremt varer, industrielt, kommercielt eller videnskabeligt udstyr sælges på kredit til udlandet. Derimod vil eksempelvis pengeinstitutters udlån til udlandet ikke falde ind under undtagelsen.

Ligningsrådet fandt, at det ved beregningen af den maksimale nedsættelse af en bankfilials danske skat efter LL § 33 for thailandsk skat af renteindtægter var det i LL § 33 F, stk. 1, subsidiært stk. 2, omhandlede nettoprincip, der skulle finde anvendelse. Undtagelsesbestemmelsen i LL § 33 F, stk. 3, fandt ikke anvendelse, da det stillede spørgsmål ikke vedrørte lempelsesberegningen for vedkommende eksportør af det pågældende produktionsudstyr, men alene lempelsesberegningen for den pågældende bankfilial selv (TfS 1994, 302 BF).

Anvendelsesområde
Nettoprincippet i LL § 33 F, herunder fordelingsreglen i § 33 F, stk. 2, finder anvendelse ved enhver lempelse for dobbeltbeskatning, uanset hvad den udenlandske indkomst består af og uanset, om det er en person eller et selskab m.v., der oppebærer den udenlandske indkomst. Således finder reglen også anvendelse ved beregning af lempelse for faste driftssteder i udlandet.

Bestemmelsen i § 33 F vil derimod ikke aktualiseres ved beregning af lempelse efter LL § 33 for sambeskattede udenlandske datterselskaber. Det hænger sammen med, at der i disse tilfælde, forinden lempelsesberegningen efter LL § 33, i forbindelse med indkomstopgørelsen i det danske moderselskab og det udenlandske datterselskab er foretaget en endelig fordeling af indtægter og udgifter mellem de to selskaber. Bestemmelsen i LL § 33 F, stk. 1, indebærer bl.a., at personer, der ved deltagelse i arrangementer med lånte midler med henblik på investering i udlandet erhverver udenlandsk renteindkomst, som er omfattet af en bestemmelse om skattefritagelse eller skattelempelse, omfattes af det nævnte nettoprincip, således at de udenlandske renteindtægter ved lempelsesberegningen skal reduceres med de renteudgifter, der vedrører det pågældende lånearrangement.

Periodisering
Efter reglen i LL § 33 F skal udenlandsk indkomst, herunder indkomst i form af renter, udbytter m.m., ved lempelsesberegningen reduceres med fradragsberettigede udgifter, der kan henføres til erhvervelsen af indkomsten.

LL § 5 D indebærer, at der ved opgørelse af lempelsesberettiget udenlandsk renteindkomst, kapitalindkomst og indkomst i form af udbytte altid skal ske fuld periodisering af udgifter, der har forbindelse hermed.

Bestemmelsen finder anvendelse, uanset om der lempes efter LL § 33 eller efter en eventuel DBO med en fremmed stat, Grønland eller Færøerne.

Efter LL § 5 D, 1. pkt., som finder anvendelse for såvel fysiske personer som selskaber m.v., foretages der fuld renteperiodisering af renteindtægter og renteudgifter i forbindelse med opgørelse af lempelsesberettiget udenlandsk renteindkomst, jf. LL § 33 F.

Bestemmelsen sikrer, at nettoprincippet i LL § 33 F ikke kan omgås ved at placere henholdsvis renteindtægter og renteudgifter i hvert sit indkomstår.

Om udgifterne vedrører en lempelsesberettiget kapital- eller udbytteindkomst afhænger af en konkret vurdering.

Tilsvarende foretages der ved udenlandsk kapitalindkomst og udbytteindkomst efter § 5 D, 2. pkt., periodisering for udgifter, der vedrører lempelsesberettiget indkomst, jf. LL § 33 F.

Forfalder indtægten og udgifterne vedrørende indtægten ikke i samme år, skal udgifterne henføres til forfaldsåret for indkomsten. Dette gælder også uanset LL § 5, stk. 2, hvorefter renteudgifter, der vedrører en længere periode end 6 måneder, og som forfalder mere end 6 måneder før udløbet af perioden, ikke kan fradrages på det aftalte forfaldstidspunkt, men skal fordeles over den periode, renten vedrører. Om udgifterne vedrører en lempelsesberettiget kapital- eller udbytteindkomst, afhænger af en konkret vurdering.

Det bemærkes, at LL § 5 D, 2. pkt., kun gælder for fysiske personer uden for næring, hvilket følger af, at begrebet »kapitalindkomst« som defineret i personskatteloven alene finder anvendelse på sådanne personer. Royaltyindkomst vil endvidere ikke være omfattet af bestemmelsen, da sådanne indkomster ikke er kapitalindkomst.

Provisioner m.v. som nævnt i LL § 5, stk. 3, fordeles over låneperioden uanset størrelsen.

Skatteministeren har besvaret diverse fortolkningsspørgsmål fra Folketingets Skatteudvalg vedrørende anvendelsen af LL §§ 5 D og 33 F, se ToldSkat Nyt 1993.21.913.

Der henvises ligeledes til Juridisk Vejledning "Beregning af personlige indkomstskatter m.v. afsnit C.3.3.5."

Ved overførsel efter PSL § 13, stk. 2 eller 4, af underskud mellem ægtefæller ses der ved opgørelsen af ægtefællernes skattepligtige indkomst og personlige indkomst i denne forbindelse bort fra personlig indkomst, der beskattes i udlandet og ikke her i landet , jf. PSL § 13, stk. 5. Den del af underskuddet, der svarer til udgifter, som den skattepligtige får fradrag for i udlandet, kan ikke overføres til ægtefællen, jf. PSL § 13, stk. 5, 2. pkt. Den personlige indkomst reduceres med fradragsberettigede udgifter, der vedrører denne indkomst, uanset om disse udgifter er omfattet af PSL § 3, stk. 2. Den udenlandske personlige indkomst, der kan bortses fra, er således nettoindtægten, dvs. bruttoindtægten i vedkommende land reduceret med fradrag, der har direkte tilknytning til erhvervelsen af den udenlandske indkomst,  f.eks. fradrag for arbejde i udlandet. Bestemmelsen finder dog ikke anvendelse, hvor skatten af den udenlandske indkomst er nedsat i henhold til bestemmelsen i LL §§ 33 A eller efter § 5 eller § 8 i lov om beskatning af søfolk, jf. PSL § 13, stk. 5, 5. pkt.

Reglen i PSL § 13, stk. 5, bestemmer, hvorledes det underskud, der kan overføres til ægtefællen efter PSL § 13, stk. 2 eller 4, skal beregnes, idet det fastslås, at der i denne relation skal ses bort fra udenlandsk personlig indkomst. Kapital- og aktieindkomst, der beskattes i udlandet, indgår derimod på normal vis ved beregningen af det underskud, der overføres til ægtefællen.

Reglen i PSL § 13, stk. 5, bevirker endvidere, at en ægtefælles underskud ikke skal modregnes i den anden ægtefælles udenlandske indkomst omfattet af bortseelsen, og at skatteværdien af en ægtefælles underskud ikke skal modregnes i den del af den anden ægtefælles bund-, mellem- eller topskat, som kan henføres til denne anden ægtefælles udenlandske indkomst omfattet af bortseelsen.

Ved underskudsopgørelsen ses der bort fra udenlandsk personlig indkomst, for hvilken der kan opnås skattefritagelse eller skattelempelse i henhold til en DBO eller LL § 33. Det er uden betydning, om en skattefritagelse i en DBO beror på en exemption- eller creditlempelse. Se SKM2006.459.LSR.

PSL § 13, stk. 5, finder derimod som nævnt ikke anvendelse, hvor skatten af den udenlandske indkomst er nedsat i henhold til LL §§ 33 A eller § 5 eller § 8 i lov om beskatning af søfolk. I disse tilfælde medregnes indkomsten således ved beregningen af underskuddet.

Det er dog en betingelse for, at der kan bortses fra udenlandsk personlig indkomst, at udlandet kan beskatte indkomsten i sin helhed. Er beskatningsretten f.eks. delt mellem Danmark og udlandet, er denne betingelse ikke opfyldt. For så vidt angår personlig indkomst, forekommer delt beskatningsret i visse DBO'er med hensyn til royalties, jf. herom afsnit D.E.

Virkningen af reglen i PSL § 13, stk. 5, kan nærmere belyses ved følgende eksempel:

 Ægtefælle 1 Ægtefælle 2
Personlig indkomst (dansk)75.000220.000
Personlig indkomst(udenlandsk)350.0000
Personlig indkomst i alt425.000220.000
Renteindtægter (danske)20.00010.000
Renteindtægter (udenlandske)10.0000
Renteudgifter (danske)50.00040.000
Renteudgifter (udenlandske)200.0000
Kapitalindkomst i alt-220.000-30.000
Ligningsmæssige fradrag5.00010.000
Skattepligtig indkomst200.000180.000

Indkomstgrundlag m.h.t. kommunale skatter i relation til PSL § 13, stk. 5:

 Ægtefælle 1Ægtefælle 2
Skattepligtig indkomst200.000180.000
Udenlandsk personlig indkomst -350.000           0
 - 150.000 

(overføres)

30.000
Indkomstgrundlag200.00030.000

Indkomstgrundlag m.h.t. bundskat i relation til PSL § 13, stk. 5:

 Ægtefælle 1Ægtefælle 2
Personlig indkomst425.000220.000
Udenlandsk personlig indkomst - 350.000 0
 75.000

(intet at overføre)

 220.000
Positiv nettokapitalindkomst

 
Indkomstgrundlag425.000220.000

Indkomstgrundlag m.h.t. mellemskat og topskat i relation til PSL § 13, stk. 5:

 Ægtefælle 1Ægtefælle 2 
Personlig indkomst 425.000220.000
Udenlandsk personlig indkomst

- 350.000

0

 75.000

(intet at overføre)

 220.000
Positiv nettokapitalindkomst 0 0
Indkomstgrundlag425.000220.000

Det skal fremhæves, at det alene er ved overførsel af underskud mellem ægtefæller, at der kan ses bort fra udenlandsk indkomst efter PSL 13, stk. 5, og altså ikke ved fremførsel af underskud hverken for den ægtefælle, der har den udenlandske indkomst, eller for den anden ægtefælle. Dette kan belyses ved følgende (forenklede) eksempel:

 Ægtefælle 1Ægtefælle 2
Udenlandsk personlig indkomst 300.000 0
Renteudgift-100.0000
Dansk personlig indkomst 0 75.000
Skattepligtig indkomst200.00075.000

I dette tilfælde kan der ved overførsel af underskud mellem ægtefællerne ses bort fra ægtefælle 1's udenlandske indkomst på 300.000 kr., hvorefter 75.000 kr. kan overføres til ægtefælle 2. Det resterende underskud for ægtefælle 1 kan ikke fremføres, hverken af ægtefælle 1 eller ægtefælle 2.

Hvis en lønindkomst både er omfattet af lempelsesreglerne i en DBO og LL § 33 A, kan skatteyderen som nævnt i afsnit D.C.2.5 vælge, at lempelsesreglerne i DBO'en skal anvendes. Dette kan bl.a. have betydning i relation til fremførsel af underskud til senere indkomstår efter PSL § 13, stk. 5.

Fordeling af kapitalindkomst
Ved en landsskatterets kendelse, jf. ToldSkat Nyt 1992.6.183, TfS 1992, 138 blev der som følge af, at en af ægtefællerne havde udenlandsk indkomst omfattet af LL § 33 A, foretaget en fordeling af overskud og renteudgifter vedrørende fast ejendom med halvdelen til hver ægtefælle i overensstemmelse med KSL § 24 A. Se også afsnit A.A.4.1.

I alle tilfælde, hvor en ægtefælle eller begge har lempelsesberettiget indkomst, skal kapitalindkomsten fordeles mellem ægtefællerne i overensstemmelse med principperne i KSL § 24 A. Det er i denne forbindelse uden betydning, hvorvidt lempelse skal indrømmes efter LL § 33, LL § 33 A eller i medfør af en DBO. Det er ligeledes uden betydning, hvilken lempelsesmetode der skal anvendes (credit, exemption, ny metode eller exemption, gammel metode). Også i tilfælde, hvor en ægtefælle eller begge har indkomst, som er objektivt skattefri (eksempelvis personer ansat ved diverse internationale organisationer, jf. afsnit D.F.1), skal kapitalindkomsten fordeles mellem ægtefællerne i overensstemmelse med principperne i KSL § 24 A.

I henhold til KSL § 24 B skal - i tilfælde, hvor en af ægtefællerne eller begge har lempelsesberettigede udenlandske kapitalindtægter eller indkomst i form af udbytte - den i LL § 33 F nævnte opgørelse foretages på grundlag af ægtefællernes samlede kapitalindtægter eller kapitaludgifter.

Uudnyttet personfradrag
Ved opgørelsen af eventuelt uudnyttet personfradrag, som efter PSL § 10, stk. 3, kan benyttes til nedsættelse af den anden ægtefælles skatter, er der ikke hjemmel til at bortse fra udenlandsk indkomst, jf. ØLD af 14. feb. 1974, skd. 57.160 og Skat 1986.11.655, TfS 1986, 576 LSR.

Fremførsel af underskud
Hvis en skatteyder, som i år 1 havde en negativ skattepligtig indkomst, og som i år 2 f.eks. har såvel positiv dansk som positiv udenlandsk indkomst, er der ikke hjemmel til ved exemptionberegningen at bortse fra indtægter eller fradrag. Indkomstopgørelsen for år 2 skal foretages således:

Dansk personlig indkomst

50.000 
Udenlandsk personlig indkomst116.000
Samlet personlig indkomst166.000 
Underskud for år 1- 60.000
Skattepligtig indkomst106.000

og skatteberegningen skal derfor foretages således, at nedslagsbrøken for kommune-, amt- og kirkeskat bliver:

116.000

 

106.000

= ingen skat at betale

og vedrørende bundskat:

                    116.000

                    166.000 = bundskat at betale

De fleste af Danmarks indgåede DBO'er indeholder ikke blot een lempelsesmetode. Som regel vil flere metoder være repræsenteret afhængig af, hvilken type indkomst, der er tale om.

Den skattepligtige person kan normalt selv vælge, om vedkommende ønsker lempelse efter de interne danske lempelsesregler eller efter lempelsesreglerne i DBO'en, se også indledningen til afsnit D.C

For så vidt angår eksempler på nedslagsberegninger henvises til Juridisk Vejledning "Beregning af personlige indkomstskatter mv. Afsnit D.4.

Metoderne til lempelsen af dobbeltbeskatning kan nærmere beskrives således: 

Exemption med progressionsforbehold kan ske efter gammel og ny metode.  

Exemption med progressionsforbehold efter gammel metode:

Den udenlandske indkomst medregnes ikke i den skattepligtige indkomst. Ved skatteberegningen medtages imidlertid den udenlandske indkomst. Der indrømmes herefter et nedslag i de pålignede skatter, svarende til den del af den samlede danske skat, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Der er tale om relativt få, navnlig ældre aftaler, hvor der lempes efter denne metode.  

Exemption med progressionsforbehold efter ny metode:

Den udenlandske indkomst medregnes i den skattepligtige indkomst, og skatten beregnes på normal vis. Der indrømmes herefter et nedslag i de pålignede skatter, svarende til den del af den samlede danske skat, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.  De to exemptionmetoder giver samme størrelse lempelse. Forskellen ligger alene i den betydning, det har i forskellige sammenhænge, at den skattepligtige indkomst efter gammel metode er mindre. Således vil lempelse efter gammel metode være at foretrække, hvor beregningen af sociale ydelser afhænger af den skattepligtige indkomst, samt hvor der er mulighed for fremførsel af et eventuelt underskud fra det pågældende indkomstår eller tidligere indkomstår. En yderligere følge af metoden exemption med progressionsforbehold er, at et uudnyttet personfradrag i henhold til PSL § 10, stk. 3, ikke kan overføres til den samlevende ægtefælle, når en indkomst fra udlandet, selv om den ikke skal medregnes i den danske indkomst, alligevel skal medregnes ved skatteberegningen, jf. LSRM 1972, 182 og SKDM 1974, 312 ØL. Se også afsnit D.C.2.5 om valget mellem LL § 33 A og lempelsesreglerne i en DBO.

Størrelsen af den udenlandske skat er uden betydning, da størrelsen af lempelsen alene er afhængig af den danske skat, som forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst, jf. f.eks. TfS 1998,307, hvor Danmark skal give exemptionlempelse for så vidt angår ydelser, der betales fra Tyskland til personer bosiddende i Danmark, når der er tale om ydelser, der falder ind under art. 18, stk. 2, i den tysk-danske DBO, dvs. ydelser i henhold til tysk sociallovgivning. Dette gælder uanset, at visse af disse ydelser ikke beskattes i Tyskland, men i stedet udbetales med nettobeløb, jf. også afsnit D.E.

Den udenlandske indkomst medregnes efter creditmetoden ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Herefter ophæves dobbeltbeskatningen ved, at Danmark i de beregnede skatter giver nedslag med det mindste af følgende to beløb:

  • enten den betalte udenlandske skat af den udenlandske indkomst,
  • eller den del af den danske skat, som forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. 

Denne creditmetode benævnes almindelig credit.

Metoden medfører, at der indrømmes credit for hele den i udlandet betalte skat, når den udenlandske skat er mindre end den danske skat af den udenlandske indkomst (fuld credit).

Der indrømmes derimod kun credit for et beløb svarende til den danske skat af den udenlandske indkomst, når den udenlandske skat er højere end den danske skat (maksimal credit). Nedslaget vil være identisk med nedslag beregnet ved exemption med progressionsforbehold efter ny metode.  

I credittilfældene kan man således populært sige, at hvis en skatteyder af en udenlandsk indkomst har betalt skat med en mindre gennemsnitsskatteprocent end den danske, får han ved skatteberegningen her i landet refunderet et beløb svarende til den udenlandske skat, mens han, såfremt hans gennemsnitsskatteprocent her i landet er mindre end den udenlandske, kun får nedslag svarende til den danske skat, der falder på den udenlandske indtægt.

Nogle stater giver visse skattebegunstigelser, som skal komme udenlandske investorer til gode. Anvendelsen af lempelsesmetoden almindelig credit vil i sådanne tilfælde bevirke, at domicillandet kun kan give credit i dets skat svarende til den nedsatte skat i kildelandet. Dette medfører, at bopælslandet skat bliver så meget højere. Metoden "matching-credit" sikrer, at bopælslandet giver credit for et beløb svarende til den skat, som skulle have været betalt i kildestaten, jf. afsnit D.D.2 om artikel 23 A + B.