Fra dansk side tilstræbes en vis ensartethed i de danske DBO'er, idet overenskomsterne søges opbygget i overensstemmelse med principperne i den modelkonvention, som OECD har udarbejdet. Oplysning om OECD modelkonventionen kan findes på http://www.oecd.org/dataoecd/50/49/35363840.pdf

Siden 1963 har OECD modelkonventionen til undgåelse af dobbeltbeskatning af indkomst- og formueskatter haft stor indvirkning på forhandlingen, brugen og fortolkningen af DBO'er.

For det første har OECD medlemsstaterne i stor udstrækning rettet sig efter modelkonventionen ved indgåelse og revision af bilaterale DBO'er.

Modelkonventionens betydning kan måles i antallet af afsluttede overenskomster medlemsstaterne imellem og i det forhold, at disse DBO'er i overensstemmelse med OECD og Europarådets anbefalinger følger modelkonventionens mønster og i de fleste tilfælde også dens hovedbestemmelser.

For det andet rækker modelkonventionens virkning langt ud over OECD's område. Den er blevet brugt som et grundlag ved forhandlinger mellem medlems- og ikke-medlemsstater, og også indbyrdes mellem ikke-medlemsstater, samt i andre verdensomspændende eller regionale, internationale organisationers arbejde på dobbeltbeskatningsområdet og med beslægtede problemer. Den er også blevet benyttet som grundlag for FN's dobbeltbeskatningskonventionsmodel mellem I- og U-lande, hvori der gengives store dele af konventionens bestemmelser og kommentarer.

For det tredje har anerkendelsen af modelkonventionens bestemmelser og disses indarbejdelse i størstedelen af de bilaterale DBO'er medvirket til, at kommentarerne til modelkonventionens bestemmelser er blevet en vidt anerkendt vejledning i fortolkningen og anvendelsen af eksisterende bilaterale DBO'ers bestemmelser. Dette har lettet fortolkningen af og gennemførelsen af en fælles linie for disse bilaterale DBO'er.

Den seneste udgave af OECD's modelkonvention er fra juli 2008. Se også SU 1994.283,  SU 1995.153, SU 1998,130, SU 2003, 57 og SU2008, 312 om opdateringerne af modellen.

Også her i landet anvendes OECD's modelkonvention og kommentarerne til den som fortolkningsbidrag til de af Danmark indgåede DBO'er. Dette er også fastslået i TfS 1993, 7 HRD (Texaco).

Se også SKM2006.507.SR, vedrørende aktieoptioner, hvor de seneste kommentarer i pkt. 12.2 til artikel 15 i OECD's modeloverenskomst tillægges betydning ved fortolkningen af overenskomsten med Storbritannien. Se Aage Michelsens kommentar til denne afgørelse i RRSM2007, 902.

Desuden kan nævnes TfS 1992, 291 ØLD og TfS 1992, 433 ØLD, som er stadfæstet af Højesteret, jf. TfS 1994, 184 HRD samt TfS 1996, 532 HRD. Se endvidere TfS 1996, 715 ØLD ,TfS 1998, 607 HRD og SKM2001.396.ØLR.

Modelkonventionen er opbygget efter følgende principper:

Artiklen fastsætter de af overenskomsten omfattede personer. Normalt bestemmes, at overenskomsten skal finde anvendelse på alle fysiske og juridiske personer, der er hjemmehørende i én af eller begge de kontraherende stater. Ved hjemmehørende forstår man, at personen som følge af særlige tilknytningsmomenter er fuldt skattepligtig til den pågældende stat, jf. nedenfor artikel 4. Det har særligt givet anledning til tvivl om interessentskaber, kommanditselskaber og lignende sammenslutninger er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne. Baggrunden herfor er, at disse personsammenslutninger i nogle stater behandles som selvstændige skattesubjekter, medens de i andre stater heriblandt Danmark ikke anerkendes som selvstændige skattesubjekter, idet det er deltagerne i sammenslutningen, der beskattes. Se om denne problemstilling TfS 1995, 905 LSR. Ligningsrådet og Skatterådet har i flere afgørelser haft anledning til at tage stilling til hvorvidt en udenlandsk sammenslutning var et selvstændigt skattesubjekt herunder under hvilke danske regler det skal henføres. Se SKM2004.172.LR, SKM2007.317.SR og SKM2009.298.SR

Ved 2000-opdateringen af kommentarerne til OECD-modeloverenskomsten er der foretaget ændringer som følge af OECD's rapport "The application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships", idet rapportens konklusioner er indarbejdet i kommentarerne, jf. især artikel 1 pkt. 2ff. Danmark har ikke taget forbehold for de ændrede kommentarer.

Ifølge kommentarerne til art. 4 punkt 8.4 kan de enkelte deltagere i et kommanditselskab påberåbe sig overenskomstens bestemmelser, uanset kommanditselskabet som sådan ikke er skattepligtigt. Dette vil også være gældende i de situationer, hvor kommanditselskabet i henhold til den nationale lovgivning i kildestaten behandles som en selvstændig skattemæssig enhed. Endvidere fremgår det af kommentarens punkt 69. 2 til artikel 23, at bopælsstaten, der beskatter deltageren af hans andel af interessentskabets indkomst, er forpligtet til at indrømme creditlempelse for den skat, kildestaten har opkrævet hos interessentskabet, se i den forbindelse SKM2002.513.LR. Der henvises endvidere til SKM2001.656.LR, hvor der var indskudt et kommanditselskab mellem det udbyttegivende danske selskab og det udbyttemodtagende amerikanske selskab. Se også SKM2007.300.SR vedrørende et fransk kommanditselskab

I praksis har der også været tvivl om andre sammenslutninger er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne enten på grund af at de efter interne regler ikke betaler skat eller på grund af deres transparente karakter. I TfS 2000, 394 TSS, har Skatteministeriets departement udtalt, at pensionskasser samt akkumulerende og udloddende investeringsforeninger kan betragtes skattemæssigt hjemmehørende i Danmark og derfor er omfattet af overenskomsterne. For så vidt angår kontoførende og udloddende investeringsforeninger og investeringsselskaber godkender Schweiz ikke, at disse er omfattet af den dansk-schweiziske overenskomst. De kompetente myndigheder har derfor indgået en aftale om de pågældende investeringsforeningers tilbagesøgning af schwezisk udbytteskat, jf. SKM2007.312.SKAT 

I de danske DBO'er nævnes de omfattede skatter i artikel 2. Det drejer sig om indkomstskatten til staten (bund- og topskat), sunhedsbidrag, skat af CFC-indkomst, skat af aktieindkomst, kommunal indkomstskat og med virkning fra indkomståret 2008 arbejdsmarkedsbidrag, jf. lov nr. 1235 af 24. oktober 2007. Frem til 2008 var arbejdsmarkedsbidraget ikke omfattet af DBO'erne, jf. TfS 1994, 193 TSS, hvor Skatteministeriet, Departementet, har svaret, at bidragene ikke er omfattet af DBO'erne. Det gjaldt også DBO'erne med Kina, Indien, Indonesien, Tanzania, Polen, Tjekkiet, Slovakiet og Ungarn, hvori der nævnes de bidrag til dagpenge, der blev indført ved Lov om dagpenge ved sygdom eller fødsel, men som bortfaldt fra og med 1987. Se også TfS 2000, 432 LSR vedrørende arbejdsmarkedsbidrag af en løbende pension fra en tidligere arbejdsgiver.

Pensionsafkastskat omfattet af reglerne i PAL er ligeledes omfattet af DBO'erne, jf. TfS 1999, 799. Skat betalt i udlandet vil altid kunne fradrages i skat efter PAL kapitel 2 og kapitel 3, jf. PAL § 19. For så vidt angår lempelse i pensionsafkastskatten henvises til Beskatning af pensionsafkast, afsnit H.

Straftillæg eller renter, som pålægges ifølge de to staters interne lovgivning vedrørende skatter, som DBO'en gælder for, er normalt ikke omfattet af udtrykket skatter.

Det betyder, at den pågældende stat ved lempelse af dobbeltbeskatning efter DBO'en ikke er forpligtet til at give lempelse for procenttillæg efter KSL § 61, stk. 2, og kontrollovstillæg samt for morarenter. Danmark er ved lempelse efter DBO'en ikke forpligtet til at modregne de nævnte tillæg og morarenter og er ikke forpligtet til at give lempelse for tilsvarende tillæg og morarenter i den andet stat.

Hvis der ikke er tale om skatter omfattet af en overenskomst, men derimod afgifter og lignende, vil erhvervsdrivende personer og foretagender hjemmehørende i Danmark, eventuelt kunne fratrække sådanne udenlandske afgifter ud fra et driftsomkostningssynspunkt jf. SL § 6, a.

I skd. 1977.41.45 udtales det, at Skattedepartementet ikke finder, at bestemmelserne i de foreliggende DBO'er er til hinder for at Danmark kan fastholde krav på afgift i henhold til PBL, selv om den afgiftspligtige er bosat i en stat, hvormed Danmark har indgået en aftale til undgåelse af dobbeltbeskatning.

Ejendomsværdiskatten er en type formueskat, der er omfattet af de af Danmark indgåede overenskomster, der omfatter formueskat.

For så vidt angår spørgsmålet om udenlandske skatter mv. er omfattet af den pågældende overenskomst se følgende afgørelser skd. 1968.7.72, skd. 1969.10.39, skd. 1970.11.4, skd. 1974.28.25, LSRM 1977, 3 LSR, skd. 1978.44.9, skd 1979.49.35, skd. 1982.63.91, TfS 1985, 524 DEP, TfS 1986, 199 DEP, TfS 1995, 690 DEP, TfS 1996, 687 DEP, TfS 1998, 658 TSS, TfS 2000, 25 TSS, TfS 2000, 75 DEP, TfS 2000, 106 ØLD.

 

Artikel 3. Alm. definitioner

I denne artikel defineres forskellige udtryk, der anvendes i overenskomsten, fx person, selskab, begrebet et foretagende, hvad der forstås ved et foretagende i en kontraherende stat, international trafik, kompetent myndighed og begrebet statsborger. Derudover indeholder artiklen i stk. 2 en generel fortolkningsregel.

Det bemærkes, at nogle stater betragter kommanditselskaber og interessentskaber som selvstændige skattepligtige enheder, medens andre stater beskatter de enkelte kommanditister eller interessenter, jf. foran under artikel 1.

Det bemærkes endvidere, at selv om det ikke kan kræves, at et udenlandsk selskab opfylder tilsvarende betingelser som de her i landet hjemmehørende selskaber m.v., der i henhold til SEL § 1, anses for fuldt skattepligtige skattesubjekter, afgøres det efter interne danske regler, om et udenlandsk selskab i skattemæssig henseende skal anses som selvstændig juridisk person. jf. TfS 1994, 605 LSR, TfS 1999, 411 LR, TfS 2000, 455 LR og SKM2002.237.LSR.

Se endvidere SKM2007.504.SR (udenlandsk trust), SKM2007.317.SR (fransk FCPR), SKM2007.250 og 251.SR (kvalificering af selskaber fra Guernsey) og SKM2008.491.SR.

Artikel 4. Skattemæssigt hjemsted - fysiske personer

Artiklen har til hensigt at definere betydningen af udtrykket "hjemmehørende i en kontraherende stat" og at træffe afgørelse i tilfælde af dobbelt bopæl. Efter artiklen betyder udtrykket en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat enhver person såvel fysisk som juridisk, der i henhold til lovgivningen er fuldt skattepligtig til den pågældende stat. Det kan være på grund af bopæl, hjemsted, ledelsens sæde eller ethvert andet lignende kriterium. Udtrykket hjemmehørende omfatter også staten, enhver politisk underafdeling og lokal myndighed.

Hvor en fysisk person må anses for hjemmehørende i begge stater, skal vedkommende anses for hjemmehørende i den stat, hvor vedkommende enten,

  1. har fast bolig til sin rådighed,
  2. har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for livsinteresser),
  3. sædvanligvis opholder sig,
  4. er statsborger.

Der er tale om en prioriteret orden. Der henvises i øvrigt til kommentarerne til OECD-modellens artikel 4.

Kan det ikke efter disse retningslinjer afgøres, hvilken stat, der i relation til DBO'en skal anses for bopælsstat, og hvilket der skal anses for kildestat, afgøres spørgsmålet af de kompetente myndigheder ved forhandling.

Til belysning se SKM2006.296.LSR vedrørende en svensk pilot, der blev anset for hjemmehørende i Danmark, som herefter kunne beskatte renter og lønindkomst i medfør af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 11, stk. 1 henholdsvis artikel 15, stk. 4, litra a. Se også SKM2007.135.ØLR, hvor det var godtgjort, at klageren havde stærke personlige og økonomiske forbindelser til Sverige, men hvor det ikke var godtgjort, at hans personlige og økonomiske forbindelser til Sverige var stærkere end hans personlige og øknomiske forbindelser til Danmark. Der blev herved særlig henset til, at klageren oppebar størstedelen af sin indtægt i Danmark, at han  havde sommerhus i Danmark, og at klageren delte bolig med en svensk kvinde, der var indrejst til Danmark. Det betød i den sammenhæng ikke noget, at klageren "kun" var ansat i Danmark på en 2-årig prøvekontrakt. Klageren blev yderligere anset for sædvanligvis at have haft ophold i Danmark.

I SKM2010.78.HR fandt Højesteret, at appellanten var fuldt skattepligtig til Danmark. Appellanten, der var russisk gift og havde ophold i Danmark, Rusland og Letland, var som følge af sin tilknytning til Danmark fuldt skattepligtig her i landet. I 1990 solgte appellanten sin ejendom i Danmark og meldte flytning til England. I samarbejde med en russisk partner etablerede han i 1991 et selskab i Rusland. Han blev efterfølgende gift med sin russiske ægtefælle og flyttede ind i hustruens lejlighed i Moskva. I 1994 etablerede han en møbelforretning i Letland, hvor han også anskaffede sig en lejlighed. Et dansk anpartsselskab, hvori appellanten var eneanpartshaver og direktør, havde i 1992 købt en ejendom i Danmark, hvorfra selskabet drev erhvervsvirksomhed. Ejendommen indeholdt en beboelseslejlighed, der fortrinsvis blev anvendt af appellanten som kontor mv. Han kunne benytte sine forældres sommerhus, som han overtog i 1995, og i 1996 købte han tillige et sommerhus i nærheden af anpartsselskabets ejendom.   

I perioden 1995-1997 havde appellanten efter sin egen opgørelse opholdt sig hhv. 176, 165 og 171 dage i Danmark mod hhv. 38, 28 og 51 dage i Rusland og 54, 111 og 76 i Letland.

Højesteret udtalte, at appelanten - under hensyn til omfanget af hans ophold i Danmark, hvorunder han varetog sine erhvervsmæssige interesser, og under hensyn til det oplyste om hans boligforhold - måtte anses for i perioden 1995-1997 at have haft bopæl i Danmark. Højesterert tiltrådte derfor, at appellanten var fuldt skattepligtig her i landet. Der var heller ikke for Højesteret fremkommet oplysninger, der gav grundlag for at tilsidesætte den skønsmæssige ansættelse af appellantens indtægter, ligesom der ikke i øvrigt var grundlag for at hjemvise sagen.

I SKM2010.47.VLR blev appellanten, der i 2000 flyttede fra Danmark og lejede en bolig i Tyskland, anset for fuld skattepligtig til Danmark i årene 2000, 2001 og 2002, efter hvilket tidspunkt han igen flyttede til Danmark. Der blev lagt vægt på, at appellanten ejede et sommerhus i Danmark, at den væsentligste del af appellantens erhvervsindtægt stammede fra et selskab, hvori han var hovedaktionær, at appellanten i en periode opretholdt forholdet til sin datters mor, der havde bopæl i Danmark, hvor appellanten fortsat opholdt sig i betydeligt omfang i Danmark. Beskatningsretten blev endvidere anset for at tilkomme Danmark i henhold til artikel 4, stk. 2, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Tyskland og Danmark.

 Se også SKM2007.353.SR.

I TfS 2000, 168 LSR fraflyttede en skatteyder den 16. maj 1995. Han var fuldt skattepligtig til Danmark indtil dette tidspunkt, men var samtidig fuldt skattepligtig til Spanien for hele året. DBO'en omhandlede ikke denne situation, der derfor måtte løses ved gensidig forhandling.

Midlertidige ophold - dobbelt domicil

Dobbeltdomicil foreligger, hvor en person efter interne danske regler er fuldt skattepligtig til Danmark og samtidig er fuldt skattepligtig til en anden stat.

I de fleste DBO'er, som Danmark har indgået, findes der en bestemmelse om dobbeltdomicil, som svarer til artikel 4, stk. 2, i OECD's modelkonvention. Efter denne bestemmelse er det afgørende, hvor den pågældende person anses for hjemmehørende.

Hvis en person med dobbeltdomicil således efter DBO'en må anses for hjemmehørende i Danmark, er det Danmark, der som bopælsland, har beskatningsretten til den pågældende persons globalindkomst. Hvis DBO'en derimod bestemmer, at personen må anses for hjemmehørende i den anden stat, der således bliver bopælsstat, får Danmark status som kildestat. Dette er efter praksis ensbetydende med, at der til Danmark kun skal selvangives indtægter, som Danmark efter den pågældende DBO særskilt har beskatningsretten til. Se SKM2006.212.SR vedrørende en kunstner, der havde bopæl i Schweiz og ville få bopæl i Danmark i forbindelse med påbegyndelse af gallerivirksomhed fra sin ejendom, der havde sommerhusstatus. Samme praksis gælder, hvis der i en af Danmark indgået DBO ikke findes en bestemmelse om skattemæssigt hjemsted, idet aftalen da udfyldes med principperne i artikel 4 i OECD's modelaftale, jf. TfS 1995. 731 LR. Se også afsnit D.A.1.1.2.1. Hvor Danmark har status som kildestat, kan der kun fratrækkes udgifter, der vedrører indtægter, som Danmark efter den pågældende DBO kan beskatte, jf. KSL § 1, stk. 2.

Til belysning af indkomstopgørelsen i en situation, hvor Danmark har status som kildestat, skal angives et eksempel:

 

Kr.

Kr.

Underskud af ejerbolig, Sverige 11.000
Overskud af ejerbolig, Danmark 13.000
Pensionsindtægter, Danmark 40.000
Renteudgifter vedr. dansk bolig 20.000
Underskud, skibsanparter, Danmark 17.000
   
Den skattepligtige indkomst opgøres herefter således:  
Personlig indkomst:  
Pensionsindtægter, Danmark 40.000
Kapitalindkomst:  
Overskud af ejerbolig, Danmark13.000 
Renteudgifter vedr. dansk bolig-20.000 
Underskud, skibsanparter, Danmark-17.000 
  -24.000
Skattepligtig indkomst 16.000

Vedrørende dobbelt domicil, se TfS 1990, 560 LR og TfS 1991. 261 LR, hvor Ligningsrådet i begge sager tilkendegav, at spørgerne måtte anses for hjemmehørende i Danmark. Se endvidere TfS 1992, 433 ØLD stadfæstet af Højesteret, jf. TfS 1994, 184 HRD og TfS 1993, 165 LR. En skatteyder, der havde bolig i både Danmark og Storbritannien, blev i henhold til artikel 4, stk. 2 a, anset for hjemmehørende i Danmark, jf. TfS 1996, 51 HRD - tidligere TfS 1993, 534 ØLD. Se endvidere TfS 1999, 929 TSS . I SKM2001.388.HR lagde Højesteret til grund, at skatteyderen i en periode efter erhvervelse af bolig i Spanien fortsat havde sin hidtidige bolig til rådighed i Danmark indtil den senere blev solgt. I samme periode erhvervede skatteyderens anpartsselskab to lejligheder i den samme ejendom, som skatteyderen havde bolig i. Højesteret lagde endvidere til grund, at skatteyderens sommerhus, der var egnet til helårsbeboelse, var benyttet i betydeligt omfang samt endelig, at den ene af anpartsselskabets lejligheder havde været til rådighed for skatteyderen. Efter en samlet bedømmelse af skatteyderens tilknytning til henholdsvis Danmark og Spanien fandt Højesteret, at skatteyderen måtte anses for hjemmehørende i Danmark.

I SKM2001.483.HR lagde Højesteret til grund, at A ikke havde godtgjort, at han havde opgivet sin bopæl i Danmark. Retten lagde endvidere til grund, at der var bopæl til rådighed i Spanien. A's familie boede i Danmark, og A havde ikke familie i Spanien. A havde erhvervsmæssige aktiviteter i såvel Spanien som Danmark, men hans erhvervsmæssige aktiviteter i Danmark havde langt det betydeligste omfang og A opholdt sig i omtrent halvdelen af året i Danmark for at varetage sine interesser. Efter en samlet bedømmelse var A herefter hjemmehørende i Danmark. Se endvidere SKM2002.252.LR, hvor der var helårsbolig til rådighed i både Schweiz og Danmark, men hvor Schweiz blev anset for domicilland, selv om skatteyderen arbejdede kortvarigt i Danmark. Se også SKM2002.243.LSR , hvor der var bolig til rådighed i såvel England, som i Danmark, men hvor England, hvor den mandlige ægtefælle havde fået arbejde, blev anset for domicilland. Ægtefællernes faste ejendom i Danmark var udlejet 2-2½ år. I SKM2005.79.HR tiltrådte Højesteret, Landsrettens opfattelse af at skatteyderens tilknytning til Danmark henholdsvis Tyskland og Storbritannien var af en sådan karakter, at midtpunktet for hans livsinteresser var i Danmark, og han blev derfor anset for hjemmehørende i Danmark i henhold til bestemmelserne i de relevante dobbeltbeskatningsoverenskomster. I SKM2004.257.HR fastslog Højesteret, at skatteyderen ikke havde godtgjort, at han den 1. marts 1986 eller på et senere tidspunkt før udgangen af 1989 opgav bopæl i Danmark. Højesteret henviste bl.a. til, at skatteyderen efter etablering af bopæl i Tyskland havde bevaret det arbejde i Danmark, som han på det tidspunkt havde haft i en årrække, og at han etablerede yderligere arbejdsforhold i Danmark, og at han i hele perioden havde haft rådighed over en bopæl i Danmark. Højesteret lagde også vægt på, at skatteyderen over for politiet i forbindelse med beslaglæggelse af en tysk indregistreret bil havde erkendt at hans bopæl var i Danmark og i den forbindelse havde underskrevet et bødeforlæg. Med samme begrundelse fandt Højesteret, at skatteyderen havde haft midtpunkt for sine livsinteresser i Danmark i hele perioden. I SKM2007.353.SR bekræftede Skatterådet, at der ikke indtrådte fuld skattepligt for spørgeren, såfremt han midlertidigt opholdt sig hos sin familie i weekender og ferier i en bolig, de erhvervede i Danmark i 2005 efter at have boet en årrække i USA. Familien flyttede til Danmark 1. august 2006, og samme dato flyttede spørgeren til Belgien, hvor han arbejdede mandag til fredag. Såfremt spørgeren påbegynder arbejde under sine ophold i Danmark, vil den fulde skattepligt indtræde første gang, han arbejder her. Spørgeren vil i givet fald blive anset for hjemmehørende i Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Belgien, idet hans eneste tilknytning til Belgien er arbejdet. I SKM2007.501.HR fandt Højesteret det ubetænkeligt at fastslå, at appellanten havde den stærkeste personlige og økonomiske forbindelse til Danmark og dermed var hjemmehørende i Danmark efter den dansk-belgiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, artikel 4, stk. 2

SKM2007.710.BR anså byretten efter en konkret bevisbedømmelse skatteyderen for ikke at have opgivet sin bopæl i Danmark. Skatteyderen havde ellers meldt flytning til Tyskland. Retten lagde vægt på, at skatteyderen rådede over et sommerhus i Danmark, som tidligere havde været brugt som helårsbeboelse af skatteyderens søn, samt at hans mindreårige datter blev boende i skatteyderens helårshus og at hans søn omkring samme tidspunkt flyttede ind på ejendommen. Skatteyderen blev anset for hjemmehørende i Danmark, hvor hans børn boede, og hvor han fortsat var ansat. SKM2008.432.ØLR omhandler en lastbilchauffør for et dansk ApS, der både havde domicil i England og i Danmark, men som blev anset for hjemmehørende i Danmark.

Vedrørende beskatning af orlovsydelser under ophold i udlandet se TfS 1994, 225 TSS.

Ikke fysiske personer
Fuld skattepligt for ikke-fysiske personer vil enten være knyttet til stiftelsen/registreringen eller til placeringen af sædet for selskabets ledelse. I de af Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster, der bygger på OECD-modeloverenskomsten, anses selskaber m.v. i tilfælde af dobbeltdomicil for hjemmehørende i den stat, hvor selskabets ledelse har sit sæde.

I SKM2005.199.ØLR fastslog Østre Landsret, at det afgørende for skattepligten for et anpartsselskab er, at selskabet er indregistreret her i landet. Skattepligt til Danmark er således ikke betinget af, at ledelsens sæde er her i landet. Østre Landsrets dom er stadfæstet af flertallet på 4 dommere i Højesteret, medens 3 dommere stemte imod,  jf. SKM2007.151.HR.

Afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse af selskabet. Selskabet vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når direktionen har sæde eller når selskabets hovedsæde er beliggende her i landet.

I det omfang bestyrelsen forestår den reelle daglige ledelse af selskabet, vil stedet for bestyrelsens sæde være af væsentlig betydning for vurderingen af, om selskabet er hjemmehørende i Danmark. I så fald er det stedet, hvor bestyrelsens beslutninger reelt træffes, der er afgørende for ledelsens sædes placering. Dette kan være aktuelt i tilfælde, hvor f.eks. bestyrelsesformanden reelt forestår den daglige ledelse af selskabet, eller i tilfælde, hvor beslutningerne er truffet forud for den formelle afholdelse af bestyrelsesmøde.

Beslutninger, der almindeligvis træffes på generalforsamlingsniveau, er som udgangspunkt ikke afgørende for, om selskabet kan anses for hjemmehørende her i landet. Aktiebesiddelse vil derfor som udgangspunkt ikke være afgørende for vurderingen. Fx vil det kunne tillægges vægt, hvor der træffes beslutninger om, hvordan rettigheder i h.t. aktierne skal udøves. Tilsvarende vil der kunne lægges vægt på, hvorfra der forhandles om finansiering af selskabets aktiviteter. Det vil sige, at hvis beslutningerne i fx. et holdingselskab eller et investeringsselskab, der er indregistreret i udlandet, reelt træffes i Danmark, så vil selskabet være hjemmehørende her i landet. Hvis alle møder og beslutninger vedrørende selskabets forhold foregår i udlandet, vil udgangspunktet være, at selskabet ikke har ledelsens sæde her i landet. Det er dog en forudsætning, at disse beslutninger reelt træffes i udlandet og ikke her i landet.

Hvis selskabets virksomhed er af en karakter, hvor der ikke er en faktisk daglig ledelse, f.eks. fordi selskabets eneste aktivitet er at besidde aktier i andre selskaber, så må stedet, hvor de øvrige beslutninger vedr. selskabets ledelse tages, lægges til grund. Dette medfører, at hvis hovedparten af den ledelsesmæssige aktivitet, der foregår, sker i Danmark, så vil ledelsen blive anset for at have sæde her i landet. Der lægges også i denne sammenhæng vægt på en vurdering af, hvor beslutningerne reelt træffes.

I de af Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster, der bygger på OECD-modeloverenskomsten, anses selskaber m.v. i tilfælde af dobbeltdomicil for hjemmehørende i den stat, hvor selskabets ledelse har sit sæde, jf. modeloverenskomstens art. 4.3. Bedømmelsen af, om et selskab's ledelse har sæde i Danmark efter denne bestemmelse, foretages ud fra de ovenfor anførte retningslinier, jf. modeloverenskomstens artikel 3.2.

I TfS 1998, 607 HRD fastslog Højesteret, at et dansk indregistreret aktieselskab, der var et helejet D/S af et tysk M/S, ansås for at have daglig ledelse i Danmark. Højesteret lagde i den forbindelse vægt på, at ved selskabets egentlige ledelse i artikel 4, stk. 3 i OECD modeloverenskomsten måtte forstås, at hovedvægten må lægges på, hvor den daglige ledelse varetages. Se om samme problemstilling TfS 1998, 263 HRD, kommenteret af Departementet i TfS 1998, 265. Se endvidere TfS 2000, 196 LR og 197 LR (ledelsens sæde i Danmark) samt TfS 2000, 209 LSR (ledelsens sæde var ikke i Danmark) Se også afsnit S.A.1.

Flere stater er af den opfattelse, at de relativt sjældne tilfælde, hvor en juridisk person anses for hjemmehørende i begge stater, bedst kan behandles konkret fra sag til sag. Som følge heraf er der i kommentaren foreslået en alternativ bestemmelse, jf. kommentaren til artikel 4, stk. 3, pkt. 24.1.

Ledelsens sæde efter SEL § 1, stk. 6 er bestemt af DBO'ens lempelsesmetode

Enkelte af Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster medfører, at Danmark skal lempe dobbeltbeskatning af indkomst fra et fast driftssted i den anden stat efter den såkaldte eksemptionsmetode. Dette medfører, at Danmark skal nedsætte den danske skat med den del heraf, som efter forholdet mellem indkomsten fra det faste driftssted og den samlede beskattede indkomst falder på førstnævnte del af indkomsten, uanset størrelsen af det beløb, der er betalt i udenlandsk skat af indkomsten. Andre af Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster medfører, at Danmark skal give såkaldt matching credit for indkomst fra et fast driftssted i den anden stat. Dette medfører, at Danmark skal nedsætte den danske skat med den skat, som skulle være betalt i den anden stat af indkomsten i det faste driftssted, hvis den anden stat ikke havde regler om nedsættelse eller bortfald af beskatningen. I disse tilfælde skal Danmark altså nedsætte den danske skat med den almindelige skat i den pågældende stat, selv om den er nedsat eller helt bortfaldet.

Nedsættelsen af den danske skat er dog begrænset til den del deraf, som forholdsmæssigt falder på indkomsten fra det faste driftssted. I SEL § 1, stk. 6, 3. pkt., begrænses anvendelsesområdet for bestemmelsen i SEL § 1, stk. 6, 1. og 2. pkt., i forhold til visse selskaber m.v., som er fuldt skattepligtige i en anden stat, hvis denne stats dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark bestemmer, at Danmark skal lempe dobbeltbeskatning af indkomst fra et fast driftssted i den pågældende stat efter eksemptionsmetoden eller ved at give matching credit.

Hvis lempelsesmetoden i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, som Danmark har indgået, medfører, at Danmark skal lempe for beskatning af indkomst fra filialer i den pågældende stat efter eksemptionsmetoden, så anses selskaber m.v., der efter denne stats interne regler er fuldt skattepligtige i den pågældende stat, ikke for at være hjemmehørende her i landet. Det er dog en forudsætning, at selskabet har indkomst, der skal beskattes i det pågældende land, f.eks. indkomst optjent gennem et fast driftssted. Hvis selskabets indkomst alene er »3. lands indkomst«, så finder undtagelsen i SEL § 1, stk. 6, 3. pkt., ikke anvendelse. Lempelse efter matching-credit-metoden er ofte begrænset til visse typer erhvervsmæssig virksomhed, f.eks. således at der i relation til produktionsvirksomhed lempes efter matching-credit-metoden og i forhold til finansiel virksomhed lempes efter credit-metoden. Hvis dette er tilfældet, vil selskaber m.v., der efter det pågældende lands interne regler er fuldt skattepligtige i den pågældende stat, og som driver virksomhed, der ville være omfattet af matching-credit-lempelsen, ikke blive anset for at være hjemmehørende her i landet, selvom selskabets ledelse m.v. havde sæde i Danmark. Hvis derimod selskabets aktiviteter ikke er omfattet af matching-creditlempelsen, men derimod af en almindelig creditlempelse, finder bestemmelsen i SEL § 1, stk. 6, 1. og 2. pkt., anvendelse, hvilket medfører, at selskabet anses for hjemmehørende i Danmark, hvis ledelsen har sit sæde her i landet.

Artikel 5. Fast driftssted

Efter denne artikel betyder udtrykket fast driftssted navnlig et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves. Der vil dog ikke være tale om fast driftssted, hvis virksomheden har hjælpe- eller forberedelseskarakter, se herom nedenfor. Et fast driftssted anses ikke for at være hjemmehørende i det land, hvor det er beliggende, men i det land, hvor hovedforetagendet er beliggende. Dette indebærer, at et fast driftssted ikke kan påberåbe sig rettigheder efter dobbeltbeskatningsoverenskomster, som den stat, hvor driftsstedet er beliggende har indgået med andre stater, idet driftsstedet som nævnt ikke er hjemmehørende i den pågældende stat. EF-domstolen har dog fastslået, at det er i strid med reglerne om fri etableringsret at nægte andre medlemsstaters selskaber med fast driftssted i Tyskland ret til på samme betingelser som tyske selskaber at opnå forskellige skattemæssige fordele, bl.a. skattefrihed for udbytter fra trejdestater og ret til at få lempelse i medfør af indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster med trejdestater, jf. TfS 2000, 86.

Opmærksomheden henledes på TfS 2000, 244 HRD, der omhandler et forsøg på at undgå kapitalkravet til oprettelse af danske selskaber ved at registrere et selskab i England, med det formål at oprette en filial i Danmark. Sagen er resulteret i lov nr. 461 af 31. maj 2000 om sikkerhedsstillelse ved registrering.

Udtrykket forretningssted dækker alle lokaler, indretninger eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler hverken findes eller er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, indretningerne eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Et forretningssted kan således bestå i en stadeplads på et marked eller visse permanent benyttede områder i et frilager. Kommentaren til OECD-modelkonventionens artikel 5 er i forbindelse med januar 2003-opdateringen i pkt. 4 udviddet med en række eksemplar på situationer, hvor der foreligger eller ikke foreligger et fast driftssted. I TfS 1998, 89 LSR blev et dansk selskab, der ydede rådgivning inden for Management Buy Out  fra England, hvor det havde lokaler til rådighed, ikke anset at drive virksomhed i udlandet fra et fast driftssted. At forretningsstedet skal være fast betyder, at der sædvanligvis skal være en forbindelse mellem forretningsstedet og en særlig geografisk bestemt lokalitet. Forretningsstedet skal også have en vis grad af varighed og ikke blot være midlertidigt.

I kommentaren til artikel 5 er der i punkterne 42.11 - 42.48 indsat en bestemmelse om at tjenesteydelser under nogle nærmere angivne betingelser kan udgøre et fast driftssted. OECD har accepteret, at en sådan bestemmelse vil kunne indsættes i en DBO, såfremt den opfylder følgende tre betingelser:

    • Beskatning af tjenesteydelser må ikke udstrækkes til tjenesteydelser, der er udført uden for kildestaten.
    • Beskatning af tjenesteydelse kan kun ske af fortjenesten, ikke af bruttoindkomsten.
    • Beskatningen af tjenesteydelser kræver en minimumsperiode for tilstedeværelse i kildestaten.

              Der henvises i øvrigt til bemærkningerne i pkt. 42 til artikel

              Et fast driftssted opstår, så snart foretagendet begynder at udøve sin forretningsvirksomhed gennem et fast forretningssted. Dette er tilfældet, så snart foretagendet på forretningsstedet forbereder den virksomhed, som forretningsstedet skal tjene permanent. En svensk kraftværksvirksomhed deltog sammen med en dansk virksomhed som interessent i et interessentskab (I/S B), hvis formål var at opføre, eje og drive et kraftværk i Danmark. I opførelsesperioden stillede det svenske selskab visse medarbejdere til rådighed på timelønsbasis, men projektering og opførelse blev forestået af et andet dansk selskab, og det svenske selskab havde ikke indtægter herved og drev ikke bygge- og anlægsvirksomhed og fik derfor først fast driftssted fra tidspunktet for idriftssættelsen af kraftværket, jf. TfS 1996, 619 LSR.

              Det faste driftssted ophører med at eksisterer med det faste forretningssteds afvikling eller ved ophør af al virksomhed gennem det.

              Som eksempler på et fast forretningssted kan anføres:

              • et sted, hvorfra et foretagende ledes,
              • en filial,
              • et kontor,
              • en fabrik,
              • et værksted, og
              • en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes fx en juletræsplantage. I sidstnævnte tilfælde vil der være tale om fast driftssted, selv om salget af træerne ikke finder sted i kildelandet, idet selve træproduktionen ikke kan anses for hjælpevirksomhed. Hvis juletræsplantagen hverken ejes eller er forpagtet, vil agentreglen være afgørende for, om der kan statueres fast driftssted, se nedenfor.

              For at et forretningssted skal udgøre et fast driftssted, skal det foretagende, der benytter det, udøve sin virksomhed helt eller delvis gennem det. Driften skal således ske regelmæssigt, jf. SKM2002.654.LSR, hvor Landsskatteretten tilkendegav, at der ikke gennem forretningsadressen i Danmark havde været udøvet drift af klagerens virksomhed i Schweiz på regelmæssig måde. I SKM2001.493.LR fandt Ligningsrådet ikke at aktiviteten opfyldte betingelsen om, at der skal udøves erhverv fra et fast driftssted. Problemet i sagen var hvorvidt investorerne i to udenlandske fonde drev erhvervsvirksomhed i Danmark som følge af investeringer i et dansk K/S A. Kommanditselskabet var et ventureselskab, hvis formål var at investere kapital i nystartede biotekselskaber. K/S A havde alene til formål at erhverve anlægsaktier. Udlejning af driftsmateriel eller andet løsøre vil kun medføre fast driftssted, hvis administrationen af udlejningen foregår i det land, hvor det pågældende løsøre udlejes. I SKM.2004.116.HR fandt Højesteret ikke, at en virksomhed med udlejning af helikopter havde fast driftssted i Tyskland, idet skatteyderen ikke beskæftigede sig med helikopterdriften i Tyskland, og han ikke havde kontor eller andet fast forrretningssted i Tyskland. Se endvidere TfS 1989, 605 HRD. En skatteyder, der drev virksomhed gennem et dansk aktieselskab, stiftede et schweizisk kommanditselskab og et schweizisk aktieselskab. Aktieselskabet havde royaltyindtægter fra 3 oversøiske selskaber i henhold til licensrettigheder, som det havde købt af skatteyderen. Kommanditselskabet, der ejede hele aktiekapitalen i aktieselskabet, havde indtægt i form af udbytte, men havde yderligere indtægt ved direkte samhandel med de 3 licensselskaber. Landsretten fandt, at der var tale om et skattemæssigt motiveret arrangement, hvorved indtægterne fra licenskontrakterne og samhandelen med licensselskaberne kanaliseredes over i de schweiziske selskaber, mens de øvrige forretningsmæssige aktiviteter i forbindelse hermed fortsat blev udøvet fra Danmark. Da kommanditselskabet således ikke i relation til de omtalte indtægter havde haft fast driftssted i Schweiz, var indtægterne i henhold til beskatningsaftalen skattepligtig i Danmark. Det forhold, at indtægterne også var blevet beskattet i Schweiz, berettigede ikke til credit efter ligningslovens § 33, idet den schweiziske skat var betalt af indkomst, til hvilken Danmark havde beskatningsretten.

              Se i den forbindelse SKM2003.544.LSR, der tilsyneladende når til et modsat resultat. Sagen omhandlede et dansk selskab, omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, der ejedes af et amerikansk selskab. Selskabets ledelse var i USA. Selskabet havde i de omhandlede år ingen ansatte, og der var ikke betalt løn til direktionen. Selskabets hovedaktivitet bestod i erhvervelse af filmrettigheder, som derefter blev videresolgt eller solgt på licens til koncernforbundne selskaber eller eksterne kunder. Selskabet var ejer af filmrettigheder, der var givet i licens og solgt, hvorved selskabet havde haft indtægter. Om baggrunden herfor var det oplyst, at det amerikanske selskab havde erhvervet det danske selskab for at overføre visse formalia, herunder masterkopier af film, der kunne være i strid med pornografilovgivningen i USA. Landsskatteretten anså selskabet for fuldt skattepligtig til Danmark, uanset ledelsen befandt sig i USA, idet der blev lagt afgørende vægt på, at selskabet ved registreringen i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen havde angivet at have hjemsted i Danmark. Selskabet ansås endvidere for skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, jf. den dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og USA. Endelig ansås selskabet for rette indkomstmodtager af indtægter vedrørende filmrettigheder, som selskabet var ejer af.

              Se også SKM2010.241, hvor Skatterådet ikke fandt grundlag for at statuere fast driftssted for et dansk selskab i Kina. Det danske selskab ønskede at finde veluddannet arbejdskraft i Vestkina og udleje arbejdskraften til vestlige virksomheder placeret i Beijing. Det hele ville blive styret fra København og det danske selskab ville ikke få kontor eller tilsvarende i Beijing. Ved de påtænkte dispositioner ville det danske selskab ikke få et fast driftssted eller ledelse i Kina, og de kinesiske medarbejdere ville ikke udøve selskabets aktiviteter/virksomhed i Kina. Selskabets virksomhed ville blive anset som arbejdsudleje som defineret i kommentarerne til OECD´s modeloverenskomst, artikel 15.

              E-handel og internetvirksomheder

              OECD har på grundlag af offentliggjorte rapporter "Taxation and Electronic Commerce - Implementing the Ottawa Taxation Framework Conditions, OECD Paris 2001, og "Treaty Characterization of E-commerce Payments" udviddet kommentaren til artikel 5 vedrørende e-handel m.v. Konklusionerne er bl.a., at hjemmesider ikke i sig selv kan medføre fast driftssted, fordi der ikke er tale om et forretningssted i form af indretninger, såsom lokaler eller i visse tilfælde maskinieri eller udstyr. Hjemmesiden er et medie, som bedst kan sammenlignes med en annonce i en avis. Hjemmesiden befinder sig på en server. En server kan godt udgøre et fast driftssted. Via serverens fysiske tilstedeværelse antages det, at serveren kan udgøre et forretnintgssted for den virksomhed, der udøves gennem serveren. Det er i den sammenhæng uden betydning, om der er et personale til at betjene computerudstyret eller ej på den fysiske lokalitet. Sondringen mellem en hjemmeside og en server er vigtig, idet den virksomhed, der driver serveren, ikke behøver at være den samme virksomhed, som drives gennem hjemmesiden. Ofte ejer indehaveren af hjemmesiden ikke selv serveren, men benytter sig af et internet-servicebureau, der stiller serveren til rådighed. Selv om en virksomhed har indgået aftale med en internetudbyder om benyttelse af plads på en server til hjemmesiden, vil en sådan aftale næppe medføre, at virksomheden kan disponere over serveren eller bestemme dens placering. Der vil derfor som udgangspunkt ikke foreligge et fast driftssted for den virksomhed, der indgår en sådan aftale med et internet-sevicebureau.

              Hvis den virksomhed, der drives via en hjemmeside, selv har rådighed over serveren som ejer eller lejer og betjener den server, hvorfra aktiviteten gennem hjemmesiden udøves, kan placeringen af denne server konstituere et fast driftssted. For at serveren skal kunne udgøre et fast driftssted for virksomheden skal serveren være placeret på et givet sted i en vis periode. Hvis serveren således flyttes rundt, vil den som udgangspunkt ikke kunne udgøre et fast driftssted.

              Serveren kan ikke udgøre et fast driftssted, hvis den aktivitet, der udøves via hjemmesiden kun er af hjælpende eller forberedende karakter, jf. nedenfor. Følgende aktiviteter kan generelt anses at have en sådan karakter:

                • tilbud om kommunikationslinjer, f.eks. en telefonforbindelse mellem leverandører og kunder
                • reklame for varer og tjenesteydelser
                • indsamling af markedsdata til virksomheden
                • informationsydelser

              Nogle internet-servicebureauer driver virksomhed ved at stille deres servere til rådighed for andre virksomheder. Denne aktivitet er en så vigitig del af deres virksomhed, at den ikke kan anses for at være af hverken forberedende eller hjælpende karakter. Der vil derfor normalt foreligge et fast driftssted for sådanne internet-servicebureauer, men ikke nødvendigvis for kunden.

              Byggeri m.v.

              Et bygnings-, anlægs eller monteringsarbejde udgør i de fleste tilfælde kun et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder. Inaktive perioder indenfor 12-måneders-perioden skal også medregnes, jf. TfS 1999, 409 LR. I flere af de af Danmark indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster er perioden kortere end 12 måneder og i nogle enkelte længere end 12 måneder, se nedenfor. For så vidt angår overenskomsten med Frankrig er bygge- og anlægsvirskomhed ikke omfattet af overenskomsten.

              3 måneder6 måneder183 dage9 måneder24 måneder
              Grønland, Thailand
              og Indonesien

              Argentina, Brasilien, Chile

              Cypern, Egypten,

              Estland, Georgien, Indonesien,

              Kenya, Kina,

              Korea, Letland,

              Litauen, Malaysia,

              Malta, Marokko

              Mexico, Pakistan, Portugal, Singapore, Sri Lanka,

              Taipei, Tanzania, Trinidad og

              Tobago, Tunesien,

              Tyrkiet, Uganda, Venezuela

              Vietnam og Zambia

              Bangladesh, Filippinerne,
              Indien og

              Jamaica

              GrækenlandSchweiz og Ungarn

              Agenter

              Selv om der ikke fysisk foreligger et fast forretningssted, vil der alligevel være fast driftssted i kildestaten, hvis der udøves virksomhed i denne stat gennem en agent, der repræsenterer foretagendet i hjemstaten, og agenten har fået fuldmagt til at indgå bindende aftaler på foretagendets vegne og rent faktisk udøver en sådan fuldmagt. Se hertil TfS 1992, 294 LR, hvor Ligningsrådet lagde til grund, at uanset at de af agenten indhentede ordrer skulle godkendes af selskabet i hjemstaten, ville der alligevel være tale om fast driftssted, hvis ikke de danske kunder i henhold til almindelig fuldmagtslære udtrykkeligt blev gjort opmærksom på, at købsaftalen ikke var bindende, før den var godkendt af selskabet i hjemstaten. Se også TfS 1997, 713 VLD. I TfS 2000, 15 ØLD drev selskabet virksomhed med køb og salg af bunkerolie til skibe enten gennem selskabets kontor i Danmark eller gennem agenter over hele verden. Der var ingen skriftlige aftaler med agenterne, idet selskabet ved hver enkelt handel gav agenterne fuldmagt, og agenternes bemyndigelse varierede fra handel til handel. Landsretten fandt modsat skattemyndighederne, at det var uden betydning, at agenterne ikke havde haft en generel løbende fuldmagt. Der blev derfor udøvet virksomhed i udlandet i SEL § 17, stk. 2's forstand. Afgørelsen må formentlig antages også at have betydning for, om der er etableret fast driftssted i udlandet.

              Uafhængige repræsentanter

              Hvis virksomheden i kildestaten ikke udøves gennem en tilknyttet agent, men derimod gennem en uafhængig repræsentant, vil det være en yderligere betingelse for fast driftssted, at den uafhængige repræsentants dispositioner ligger udenfor rammerne af hans egen sædvanlige erhvervsvirksomhed. I en situation, hvor to advokater udøvede en virksomhed, der er sædvanlig for ejendomsadministratorer, og hvor de i denne forbindelse handlede inden for rammerne af deres sædvanlige forretningsvirksomhed samt ikke kunne betegnes som afhængige repræsentanter efter DBO'en med Schweiz art, 5, stk. 4, forelå der ikke fast driftssted, jf. art. 5, stk. 5, TfS 1996, 532 HRD.

              Undtagne aktiviteter

              Uanset om det faste driftssted grunder sig på et fast forretningssted, en agent eller en uafhængig repræsentant, vil der ikke kunne statueres fast driftssted, hvis den virksomhed, der udøves i kildelandet, har hjælpe- eller forberedelseskarakter i forhold til virksomhedens hovedformål. Som eksempler på sådanne hjælpefunktioner kan anføres indkøb af produkter til videreforarbejdelse, reklame- og udstillingsvirksomhed TfS 1991, 309 LSR, lagerfunktioner og ekspeditionspræget virksomhed efter salg er afsluttet TfS 1989, 165 LSR,TfS 1991, 38 LR. og SKM2008.844.SR

              Om begrænset skattepligt for udenlandske selskaber med fast driftssted her i landet, se også LV S.A.2.

              I dette kapitel fastsættes om bopælsstaten eller kildestaten, således som disse begreber er fastlagt efter artikel 4, har beskatningsretten til forskellige typer af indkomst.

              Beskatningsretten til indkomst af fast ejendom (herunder indkomster fra landbrug og skovbrug) er tillagt den stat, hvor den faste ejendom er beliggende. Udtrykket fast ejendom skal tillægges den betydning, som det har i henhold til lovgivningen i den stat, hvor ejendommen er beliggende. Udtrykket skal i alle tilfælde omfatte tilbehør til fast ejendom, besætning og redskaber, der anvendes i landbrug og skovbrug, rettigheder, som er omfattet af den almindelige lovgivning om fast ejendom, brugsrettigheder til fast ejendom, såvel som rettigheder til varierende eller faste ydelser, der betales for udnyttelsen af eller retten til at udnytte mineralforekomster, kilder og andre naturforekomster.

              Opmærksomheden henledes på ejendomsværdiskatten i henhold til ejendomsværdiskatteloven. Ejendomsværdiskatten sidestilles med en formueskat og falder derfor ikke ind under artikel 6, men er kun omfattet af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, såfremt denne omfatter formueskatter. Se om retningslinier for fastsættelse af ejendomsværdiskat eller lejeværdi af egen bolig for ejendomme beliggende i udlandet for indkomståret 1998 og efterfølgende år SKM2008.565.SKAT

              En i Schweiz bosat dansk statsborger var kommanditist, hhv. interessent i to selskaber, der hver ejede og drev en udlejningsejendom. Skatteyderen havde for indkomstårene 1978-1981 henlagt til investeringsfonds på grundlag af sin andel af selskabernes overskud og fratrukket henlæggelserne i den skattepligtige indkomst. Højesteret bemærkede, at spørgsmålet om beskatning skulle opgøres efter den dagældende bestemmelse i KSL § 2, stk. 1, litra d (nu litra e), jf. artikel 6 og 11 i DBO'en, og at renteindtægten, som hidrørte fra investeringskonti, ikke kunne sidestilles med indtægter, der var oppebåret på ejendommene. Renterne og indeståender skulle herefter ikke medregnes i skatteyderens indkomst og formue, jf. TfS 1996 532 HRD.

              Se endvidere LSRM 1983, 155 LSR, hvor det blev fastslået, at indkomst af fast ejendom i Østrig skulle medregnes efter nettoprincippet, dvs. efter fradrag af prioritetsrenter. Se tilsvarende for så vidt angår en ejendom i Frankrig, TfS 1994 ,604 LSR. I TfS 1998, 402 LSR blev renter af et personalelån - optaget uden sikkerhed i ejendommen til finansiering af køb af ejerlejlighed - ikke godkendt fradraget i den begrænsede skattepligtige indkomst. Se endvidere TfS 1998, 431 LSR. I denne sag skulle valutakurstab ved indfrielse af prioritetsgæld i udlejningsejendom i Tyskland ikke indgå ved nettoopgørelsen af den lempelsesberettigede udenlandske indkomst, der hidrørte fra den løbende drift ved udlejning af ejendommen. Om anvendelse af nettoprincippet se endvidere kommentaren til artikel 23, pkt. 40, 43 og 63 samt TfS 1999, 144 LSR.

              I SKM2002.42.LSR var ApS A skattepligtig af udlejningsværdien af en feriebolig i Frankrig, som selskabet stillede til rådighed for hovedanpartshavere og familie samt ansatte. Da Frankrig havde beskatningsretten til indtægter af fast ejendom efter overenskomstens artikel 3, skulle Danmark lempe for en eventuel dobbeltbeskatning efter eksemptionsmetoden gammel metode.  Ved opgørelsen af den lempelsesberettigede udenlandske indkomst skulle driftsresultatet for den udenlandske ejendom opgøres efter nettoprincipperne i LL § 33 F.

              Fortjeneste ved erhvervsvirksomhed beskattes i den stat, hvor foretagendet er hjemmehørende. Artiklen må sammenholdes med artikel 5 og 9

              Ved opdateringen i 2008 er indsat yderligere kommentarer til bestemmelsen med udgangspunkt i, at det faste driftssted skal anses for et selvstændigt og uafhængigt foretagende. Der er i den også forbindelse indsat ny kommentarer vedrørende renter. I erkendelse af de forskellige metoder til at henføre "fri" kapital til det faste driftssted kan give anledning til dobbeltbeskatning hvis, der anvendes forskellige metoder i de to stater, er der mellem OECD's medlemsstater opnået enighed om at indrømme dobbeltbeskatningslempelse for det rentebeløb, der er fratrukket i det land, hvori det faste driftssted er beliggende på betingelse af:

              • at forskellen i henføringen af kapital mellem den stat, hvori det fast driftssted er beliggende, og den stat, i hvilken foretagendet er hjemmehørende, er en følge af forskellig valg af metoder til henføring af kapital i henhold til den interne lovgivning i de to stater, og
              • at der er enighed om, at metoden giver et resultat, der er i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

              Hvis foretagendet driver erhvervsvirksomhed i en anden stat gennem et dér beliggende fast driftssted, kan denne stat imidlertid beskatte den fortjeneste, der kan henføres til det faste driftssted. Til sådan fortjeneste henregnes også udbytte, renteindtægter og royalties, der har direkte forbindelse til det faste driftssted, jf. artiklerne 10, stk. 4, 11, stk. 4, og 12, stk. 3. Den stat, hvor erhvervsvirksomheden er hjemmehørende, må herefter som udgangspunkt indrømme lempelse for den skat, som det faste driftssted må udrede i den stat, hvor driftsstedet udfolder sin aktivitet

              Udenlandske virksomheders faste driftssteder beskattes i Danmark efter KSL § 2, stk. 1, nr. 4, eller SEL § 2, stk. 1, litra a.

              Danmark har ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 ændret grundlaget for beskatning af danske virksomheders faste driftssteder i udlandet, idet der er indført et territorialprincip til erstatning af globalindkomstprincippet. Principændringen har den konsekvens, at udenlandske faste driftssteder fra og med indkomståret 2005, som udgangspunkt, ikke længere skal medgå i dansk beskatning, jf. SEL § 8, stk. 2, 1. pkt. Se SKM2007.556.SR, hvor Skatterådet bekræfter, at et dansk anpartsselskab, der ejer en ejendom i Frankrig ikke, jf. SEL § 8, stk. 2, til den skattepligtige indkomst skal medregne løbende lejeindtægter og kapitalgevinster som vedrører ejendommen. Der er dog indføjet en undtagelse til dette udgangspunkt, jf. SEL § 8, stk. 2, 3. pkt., idet 1. pkt. ikke omfatter indkomst fra det fast driftssted, hvor Danmark i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller en anden international aftale er tildelt beskatningsretten til indkomsten i det udenlandske faste driftssted. Skatterådet har i SKM2006.625.SR taget stilling til hvilke krav der kan stilles til anden international aftale og hvornår denne kan siges at tildele Danmark beskatningsretten til indkomsten i det udenlandske faste driftssted. 

              Ved fastlæggelsen af aktieavancebeskatningslovens anvendelsesområde var det tidligere i overensstemmelse med TfS 1988, 276 DEP, antaget, at loven i medfør af KSL § 2, stk. 1, litra d, ( nu § 2, stk. 1, nr. 4) og SEL § 2, stk. 1, litra a, alene fandt anvendelse på næringsaktier knyttet til en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet. Praksis på dette område blev ved SKM2002.20.TSS ændret, således at også ikke-næringsaktier med den fornødne tilknytning til en erhvervsvirskomhed med fast driftssted her i landet statuerede begrænset skattepligt med den virkning, at aktierne omfattes af aktieavancebeskatningsloven. Da praksisændringen i nogle tilfælde var bebyrdende, fik ændringen i disse tilfælde først virkning for statuering af begrænset skattepligt den 1. maj 2002 eller senere.

              Med lov nr. 394 af 28/5 2003 er KSL § 2, stk. 1, litra d, (nu § 2, stk. 1, nr. 4) og SEL § 2, stk. 1, litra a ændret således, at det som udgangspunkt kun er næringsaktier, der tilknyttes et fast driftssted, som er omfattet af en af de to bestemmelser. I tilfælde hvor en person opgiver sin fulde skattepligt efter kildeskattelovens § 1, men bliver begrænset skattepligtig af det faste driftssted, kan den skattepligtige vælge, at visse ikke-næringsaktier også skal tilknyttes det faste driftssted. Tilsvarende gælder, hvis den skattepligtige bliver hjemmehørende i udlandet efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Valget skal foretages i forbindelse med fraflytningen. Modtager den skattepligtige aktier efter aktieavancebeskatningslovens § 11 eller § 11 A (succession ved aktieoverdragelse i levende live) eller dødsboskattelovens §§ 36 - 38 (succession fra dødsbo), vil der kunne foretages et tilsvarende valg på modtagelsestidspunktet. De ikke-næringsaktier, som vil kunne tilknyttes et fast driftssted, er aktier i selskaber m.v., hvis formål det er at fremme aktionærernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde som led i den skattepligtiges erhvervsmæssige virksomhed her i landet. Aktier, som er tilknyttet et fast driftssted, beskattes efter reglerne for fuldt skattepligtige. Reglen om beskatning af aktier i et fast driftssted, jf. SEL § 2, stk. 1, litra a gælder imidlertid ikke, hvis der er tale om et selskab omfattet af SEL § 1, eller § 2, som efter reglerne i i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland behandles som en transparent enhed, hvorved indkomsten i selskabet m.v. medregnes ved opgørelsen af koncernforbundne juridiske personers skattepligtige indkomst i denne fremmede stat m.v. jf. af SEL § 2 A. Et sådant selskab anses altid for at have  et fast driftssted i Danmark, jf. SEL § 2 A, stk. 6.

              Ved lov nr. 525 af 12. juni 2009 ændres SEL § 2, stk. 1, litra a, atter, idet det nu fra indkomståret 2010 gælder, at skattepligten for udenlandske selskaber, der udøver erhverv med et fast driftssted i Danmark, ændres. Den begrænsede skattepligt er udvidet til at omfatte alle gevinster, tab og udbytter på selskabets aktier, når afkastet vedrører det faste driftssted. Baggrunden for ændringen er ønsket om harmonisering af beskatningen af selskabers aktieafkast. Ændringen skal således ses i lyset af den indførte fulde beskatning af porteføljeaktier uanset ejertid, idet der ikke er nogen begrundelse for, at udenlandske selskabers faste driftssteder i Danmark skal have en anderledes skattemæssig behandling end fuldt skattepligtige danske selskaber. Ændringen skal endvidere ses i lyset af den ændring af principperne for fordeling af overskud mellem selskabet og dets faste driftssted, der er opnået enighed om i OECD, og som forventes udmøntet i den udgave af OECD's Modeloverenskomst, der kommer i 2010.

              Ved ansættelsen af et fast driftssteds fortjeneste kan der fradrages de udgifter, som er afholdt til gavn for det faste driftssted, herunder udgifter til ledelse og almindelig administration i øvrigt, hvad enten de afholdes i den stat, hvor det pågældende faste driftssted er beliggende, eller andre steder.

              Ved opgørelsen af den begrænset skattepligtige indkomst for en borerig, hvor der var udført arbejde offshore i en skattepligtsperiode 14/9-17/11 1992, fandt Landsskatteretten, efter at der ved sagens behandling ved retten var blevet forelagt oplysninger om riggens aktiviteter i 1992, at det måtte anses for tilstrækkeligt godtgjort, at omkostninger, som var afholdt i perioden 29/8-21/11 1992, måtte anses for afholdt med henblik på at opnå fortjeneste i kontraktsperioden. Udgifterne måtte derfor anses for at have haft en nødvendig og funktionel sammenhæng med indkomsten fra det faste driftssted, TfS, 1999, 113 LSR.

              Ved opgørelsen af den begrænset skattepligtige indkomst ved udførelse af seismisk efterforskning til søs havde et selskab fratrukket faste udgifter for ledighedsperioder udenfor den danske skattepligtsperiode. Ved ansættelsen var der godkendt fradrag for omkostninger for en periode fra ca. 14 dage før til ca. 14 dage efter kontraktsperioden, men nægtet fradrag for ledighedsperioder herudover. Landsskatteretten fandt, at den del af indkomstårets samlede faste udgifter, som kunne fragå i den danske begrænset skattepligtige indkomst, skulle beregnes på grundlag af et skøn over antal dage, der i løbet af indkomståret var medgået til udførelsen af indtægtsgivende kontrakter på dansk område. Landsskatteretten bemærkede, at selskabet ikke havde gjort gældende, at en større andel af ledighedsperioderne havde direkte tilknytning til den danske kontrakt, og stadfæstede derfor ansættelsen, TfS 1999, 128 LSR.

              Der er dog betalinger, som ikke tillades fradraget ved opgørelsen af det faste driftssteds skattepligtige fortjeneste. Det gælder fx betalinger under betegnelsen renter eller royalties, som foretages af et fast driftssted til dets hovedkontor til gengæld for lånte beløb eller til gengæld for patenter, som er stillet til rådighed for det faste driftssted af hovedkontoret. Se herom TfS 1993, 7 HRD.

              Særlige hensyn tages imidlertid til rentebetalinger foretaget indbyrdes af forskellige dele af et finansforetagende (fx en bank) og hidrørende fra kortvarige lån, idet det at yde og modtage kortvarige lån er snævert knyttet til disse foretagenders almindelige forretning.

              Om et tilfælde, hvor en bankfilial ikke kunne fradrage renter og kurstab af indskudskapital, der var stillet til rådighed af selskabet, samt indskudskapital i form af lån fra en søsterfilial, se TfS 1993 288 LSR. Kendelsen var indbragt for domstolene for så vidt angår spørgsmålet om indskudskapital lånt af søsterfilialen. Sagen er hævet efter ØL's tilkendegivelse af, at retten tiltræder Landsskatterettens afgørelse i det omfang den er indbragt for domstolene. TfS 1996, 715 ØLD.

              Om begrebet finansforetagende, se TfS 1994, 552 LR.

              SKM2007.201.LSR omhandlede overdragelse af en dansk filial (D) af et svensk selskab (E AB) til en dansk filial (B) af et andet svensk selskab (A AB). Transaktionen omfattede 3 led: Allokering af aktiver fra D til E AB, overdragelse af aktiverne fra E AB til A AB efter de svenske regler om underprisoverdragelse og allokering af aktiverne fa A AB til B.Landsskatteretten lagde til grund, at ved allokering af aktiver til det faste driftssted skal som udgangspunkt anvendes aktivernes markedsværdi. Den faktiske anskaffelsessum antoges dog at danne et maksimum for værdiansættelsen af aktiverne. Aktiverne måtte derfor ved den påtænkte disposition anses for erhvervet af B til et beløb svarende til A AB's faktiske anskaffelsessummer, der efter de svenske regler om underprisoverdragelse udgjorde de regnskabsmæssige værdier. At D i henhold til SEL § 7 A, stk. 2, skulle anvende markedsværdierne som afståelsessum ændrede ikke herved.

              I SKM2007.237.SR kunne Skatterådet ikke bekræfte, at valutakursgevinster- og tab på et varemellemværende mellem hovedkontoret og dets udenlandske faste driftssted skulle medtages ved opgørelsen af hovedkontorets skattepligtige indkomst. Skatterådet bekræftede derimod, at valutakursgevinster- og tab på almindelige finansielle mellemværender mellem parterne ikke skulle medtages i hovedkontorets skattepligtige indkomst.

              Om indkomstopgørelsen for udenlandske selskaber, der er begrænset skattepligtige her i landet, se også LV S.C.6.2.

              Hvis her i landet fuldt skattepligtige personer har indkomst fra udenlandske kommanditselskaber, og disse selskaber anses for selvstændige skattesubjekter i de pågældende stater, foreligger der som udgangspunkt ikke juridisk dobbeltbeskatning, fordi det ifølge dansk ret er kommanditisterne, der beskattes. Der  har derfor som udgangspunkt ikke hidtil kunnet gives lempelse efter DBO'erne. Danmark har til gengæld indrømmet creditlempelse efter LL § 33, idet kommanditselskabsskatten betragtes som betalt af de enkelte deltagere.

              Ved 2000-opdateringen af kommentarerne til OECD-modeloverenskomsten er der imidlertid foretaget ændringer som følge af OECD's rapport "The application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships", idet rapportens konklusioner er indarbejdet i kommentarerne, jf. især artikel 1 pkt. 2ff. Danmark har ikke taget forbehold for de ændrede kommentarer. Ifølge kommentarerne til art. 4 punkt 8.4 kan de enkelte deltagere i et kommanditselskab påberåbe sig overenskomstens bestemmelser, uanset kommanditselskabet som sådan ikke er skattepligtigt. Dette vil også være gældende i de situationer, hvor kommanditselskabet i henhold til den nationale lovgivning i kildestaten behandles som en selvstændig skattemæssig enhed. Endvidere fremgår det af kommentarens punkt 69. 2 til artikel 23, at bopælsstaten, der beskatter deltageren af hans andel af interessentskabets indkomst, er forpligtet til at indrømme creditlempelse for den skat, kildestaten har opkrævet hos interessentskabet, se i den forbindelse SKM2002.513.LR. Se også SKM2007.300.SR vedrørende kommanditselskab i Frankrig. 

              Om tilfælde, hvor kommanditselskabet efter DBO'en anses for et selskab, se TfS 1995, 905 LSR.

              En person, der er bosiddende i udlandet og modtager forpagtningsafgifter fra en virksomhed i Danmark uden at tage aktivt del i driften, anses for at have driftssted her, således at Danmark vil have beskatningsretten til forpagtningsafgiften, uanset hvorledes denne er beregnet, se Skattedepartementets udtalelse iTfS 1987, 639 DEP. Se også TfS 1999, 274 LR der omhandler begrænset skattepligt af overskud af advokatinteressentskab, der også drev advokatvirksomhed i Tyskland gennem en filial.

              Endvidere vil en person bosat i udlandet, der modtager løbende ydelser beregnet som en andel af overskuddet af virksomheden fra et interessentskab i Danmark, som han tidligere har været medejer af og taget del i driften af, være sidestillet med en person, der driver virksomhed gennem et fast driftssted i Danmark, jf. TfS 1989, 38 HRD. Danmark vil således have beskatningsretten til den løbende ydelse. Det var således uden betydning, at personen ikke længere selv drev virksomhed eller på anden måde deltog i en aktiv erhvervsrisiko. Hvis personen ikke længere er medejer af virksomheden, må det dog formentlig i alle tilfælde kræves, at den løbende ydelse beregnes som en del af overskuddet eller omsætningen, uanset dette ikke er en betingelse for at beskatte efter interne regler i KSL § 2, stk. 1, nr. 4, henholdsvis SEL § 2, stk. 1, litra a. 

              I SKM2005.16.LR blev betalinger af forskellige løbende ydelser fra et dansk selskab til en i Spanien hjemmhørende person kvalificeret som erhvervsindkomst, men da den pågældende ikke havde etableret fast driftssted i Danmark, havde Spanien efter art. 7 beskatningsretten.

              Hvis der er tale om en egentlig pensionsydelse, se artikel 18 (tjenesteforhold) og artikel 21 (selvstændigt erhvervsdrivende).

              Fortjeneste ved skibs- eller luftfartsvirksomhed kan kun beskattes i den stat, hvor foretagendets virkelige ledelse har sit sæde. Herved adskiller fordelingen af beskatningsretten sig væsentligt fra den fordeling, der sker i medfør af artikel 7 om fortjeneste ved forretningsvirksomhed. Der er for det første tale om en indsnævring af et foretagendes hjemstedsbegreb i henhold til art. 4, jf. art. 3, stk. 1, litra c) til kun at omfatte den virkelige ledelses sæde. Dernæst er der tale om en borteliminering af fast driftsstedsprincippet, jf. art. 5 og art. 7, stk. 1. Den stat, der huser ledelsens sæde, er i medfør af art. 8 tildelt beskatningsretten til foretagendets globale indkomst fra drift af skibe og luftfartøjer i international trafik. Kildestaten vil således enten kunne beskatte hele nævnte globalindkomst, hvis ledelses sæde er i kildelstaten eller slet ikke kunne beskatte nogen indkomst, hvis ledelsens sæde befinder sig udenfor kildestaten. Om bestemmelsen se i øvrigt TfS 1993, 475 DEP.

              I de danske DBO'er omfatter artiklen ofte også fortjeneste ved containerleasing, som en international skibs- eller luftfartsvirksomhed oppebærer ved drift af supplerende eller lejlighedsvis karakter. Som eksempler kan nævnes den dansk-indiske og den dansk-egyptiske DBO.

              Bestemmelsen omhandler først og fremmest fortjeneste som foretagendet har opnået ved transport af passagerer eller gods. Bestemmelsen omhandler dog også fortjenester på aktiviteter, som efter deres karakter har nær tilknytning til foretagendets transport af passagerer eller gods. Følgende hjælpevirksomheder anses efter kommentaren også for omfattet af bestemmelsen:

              • salg af billetter på andre foretagenders vegne
              • drift af busforbindelse mellem en by og dens lufthavn
              • reklame og kommerciel propaganda
              • lastbiltransport af varer mellem et lager og en havn eller lufthavn
              • containerleasing af supplerende eller lejlighedsvis karakter i forhold til foretagendets internationale skibs- og luftfartsvirksomhed
              • drift af et hotel udelukkende med det formål at yde overnatningsmulighed for transitpassagerer, hvis omkostningerne ved sådan service er indbefattet i billetprisen.

              Bestemmelsen omfatter ikke fiskerivirksomhed, jf. forudsætningsvis SKM2004.117.ØLR

              Hvor indbyrdes forbundne virksomheder (associerede foretagender) aftaler vilkår vedrørende deres kommercielle eller finansielle forbindelser, der afviger fra de vilkår, fx afregningspriser (transferpricing), der ville være blevet aftalt mellem uafhængige foretagender, kan den eventuelle yderligere fortjeneste, der ville være blevet opnået, såfremt der havde været tale om uafhængige parter, medregnes til foretagendets fortjeneste og beskattes (arms-længde princippet). Ud over kommentarerne til artikel 9 henvises herom til OECD''s Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (Munksgaards Forlag A/S 1995)  og "Attribution of Profits to Permanent Establishments" udgivet 2008. Om tilsidesættelse af en i koncernforhold aftalte betaling for royalty se SKM2002.434.LSR. I SKL § 3 B er indført en udvidet selvangivelsespligt samt en pligt til at opbevare skriftlig dokumentation for priser og vilkår for koncerninterne transaktioner. Armslængdeprincippet fremgår af LL § 2.Værn mod tynd kapitalisering er lovfæstet i SEL § 11. Der henvises til LV Selskaber og aktionærer, afsnit S.I.Modeloverenskomstens art. 9, stk. 2 foreskriver, at der foretages en korresponderende korrektion hos den interesseforbundne part svarende til den nedsættelse henholdsvis forhøjelse, der er en følge af den primære korrektion af den anden part. Har et andet land således foretaget en korrektion i form af en forhøjelse af den interesseforbundne parts indkomstansættelse, skal Danmark foretage en nedsættelse af det danske foretagendes indkomstansættelse. Dette forudsætter ganske vist, at Danmark er enig i udlandets anvendelse af armslængdeprincippet. LL § 2 hjemler adgang til korrektion af kontrollerede transaktioner i overensstemmelse med den primære korrektion. Efter SSL § 35, stk. 1, nr. 4, kan en ændring af skatteansættelsen ske uden for de almindelige ansættelsesfrister i alle tilfælde, hvor ændringen er en direkte følge af, at en udenlandsk skattemyndighed har truffet en afgørelse, der har betydning for beskatningen af den skattepligtige dog under betingelse af, at den danske skattemyndighed anerkender den udenlandske skattemyndigheds afgørelse.
              Bestemmelsen indebærer, at ændringer af skatteansættelsen til ophævelse af dobbeltbeskatning eller "dobbelt" ikke-beskatning kan gennemføres efter udløbet af de almindelige ansættelsesfrister.

              EU-Voldgiftskonventionen af 23. juli 1990 om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud er ratificeret af Danmark, jf. nu lovbekendtgørelse nr. 111 af 21. februar 2006.  Konventionen foreskriver en procedure, hvorefter de kompetente myndigheder i de pågældende lande har en frist på 2 år til at aftale ophævelse af dobbeltbeskatningen af de forbundne foretagender. Ved overskridelse af denne frist skal dobbeltbeskatningen løses ved voldgift. Der henvises i øvrigt til skatteministeriets bekendtgørelse nr. 1023 af 13. december 1994, § 1. Den øvrige del af bekendtgørelsen er ophævet, jf. bekendtgørelse nr. 260 af 21. marts 2006. Told- og skatteforvaltningen er kompetent myndighed i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud, jf. bekendtgørelse nr. 260 af 21. marts 2006. Finland, Østrig og Sverige har tiltrådt voldgiftskonventionen, jf. TfS 1999, 757 DEP og TfS 2000, 341 DEP. EF-staterne underskrev den 25. maj 1999 en protokol om forlængelse af gyldigheden. Protokollen er gennemført som lov nr. 171 af 15. marts 2000, som trådte i kraft den 18. december 2004 med virkning fra den 1. november 2004, jf. bekendtgørelse nr. 1253 af 7. december 2004. Forlængelsen gælder fra den 1. januar 2000 og forlænges automatisk hver femte år med fem år ad gangen, medmindre en stat modsætter sig dette. Se i øvrigt SKM2005.2.TSS, hvor der redegøres for den adfærdskodeks der skal anvendes ved praktiseringen af voldgiftskonventionen samt for at konventionen endnu ikke omfatter de 10 nye EU-medlemsstater

              I SKM2005.106.TSS giver Told- og Skattestyrelsen udtryk for den opfattelse, at sager om tynd kapitalisering er omfattet af EF-Voldgiftskonventionen.

              ISKM2006.40.SKAT opstilles en liste over de uafhængige personer, som kan deltage i voldgiftskonventionens rådgivende udvalg, jf. konventionens artikel 7.

              Der henvises i øvrigt til S.I.2.13.2

               

              Udbytte, der udbetales fra et selskab, beskattes som udgangspunkt i den stat, hvor den retmæssige ejer af udbyttet er hjemmehørende. De kontraherende stater kan dog aftale, at udbyttet under visse nærmere begrænsninger også beskattes i den stat, hvor selskabet er hjemmehørende.

              I 2003-opdateringen er det i kommentaren nu præciseret, at begrebet "retmæssig ejer" ikke skal forstås i en snæver teknisk sammenhæng, men snarere skal forstås ud fra en formålsfortolkning af overenskomsten, herunder hensynet til at undgå eller omgå beskatning. En agent eller nomiee er ikke retmæssige ejere, det samme gælder et conduitselskab ("stråmand") eller såkaldte fiduciares, som er personer, der formelt er ejere af et aktiv, men hvor afkastet tilkommer en "beneficiary". En retmæssig ejer i en kontraherende stat kan påberåbe sig overenskomsten, uanset at en mellemmand er indskudt.

              I 2008-opdateringen er der indsat nye kommentarer til artikel 10 i punkterne 67.1-67.7 som omhandler udlodninger fra Real Estate Investment Trusts (REIT). REIT er et selskab, en trust eller en lignende enhed, der erhverver indkomsten primært fra investeringer i fast ejendom.

              Såfremt bopælsstaten helt eller delvis også har beskatningsretten til udbyttet, vil den pågældende udbyttemodtager kunne søge udbytteskatten helt eller delvis refunderet.

              Udtrykket udbytte betyder i modelkonventionens artikel 10 indkomst af aktier, udbyttebeviser eller udbytterettigheder, mineaktier, stifterandele eller - bortset fra gældsfordringer - andre rettigheder til andel i fortjeneste, såvel som indkomst fra andre selskabsrettigheder, der underkastes samme beskatning som indkomst fra aktier i henhold til skattelovgivningen i den stat, hvor det udloddende selskab er hjemmehørende.

              SKM2005.461.ØLR omhandler spørgsmålet om overskud/beskatning af genvundne afskrivninger på kommanditistanparter efter den tidligere gældende dansk-franske dobbeltbeskatningsoverenskomst skulle beskattes i Danmark, hvor der var fast driftssted, eller i Frankrig, hvortil skatteyderen var fuldt skattepligtig. Landsretten fandt, at da udtrykket "udbytte" ikke er defineret i overenskomsten, må det afgørende være, om indtægterne efter dansk ret kan anses for udbytte. Da der ikke er tale om en overførsel fra et skattesubjekt til et andet, i og med at et kommanditselskab ikke er et selvstændigt skattesubjekt, og da indtægter fra kommanditselskaber ikke er udbytte efter ligningslovens § 16 A, er der ikke efter dansk ret tale om udbytte. Det er uden betydning, om en kommanditists indtægter fra et kommanditselskab muligvis efter fransk ret kunne anses for udbytte. Det fulgte herefter af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 1, at indtægter af foretagender, der driver fast driftssted, skulle beskattes i det land, på hvis territorium det faste driftssted var.

              I SKM2010.140.SR og SKM2010.141.SR anså Skatterådet de månedlige udlodninger fra et cypriotisk selskab til de ansatte piloter for løn.

              I de tilfælde, hvor ejeren af udbyttet udøver erhvervsvirksomhed i den stat, hvor det udloddende selskab er hjemmehørende, gennem et fast driftssted, anvendes bestemmelsen ikke. Det samme gælder, hvor ejeren udfører frit erhverv i den anden stat fra et fast sted. Det er i begge tilfælde en betingelse, at de rettigheder, der ligger til grund for udlodningen, har direkte forbindelse med det faste driftssted eller faste sted. I disse situationer anvendes bestemmelserne i artikel 7 eller 14.

              Hvor et selskab hjemmehørende i en stat oppebærer fortjeneste eller indkomst fra en anden stat, kan denne anden stat ikke pålægge nogen skat på udbytte, som udbetales af selskabet. Dette gælder dog ikke i det omfang, sådanne udbytter betales til en person, som er hjemmehørende i denne anden stat, eller i det omfang de rettigheder, der ligger til grund for udlodningen, har direkte forbindelse med det faste driftssted eller fast forretningssted i denne anden stat. Staten kan heller ikke underkaste selskabets ikke-udloddede indkomst nogen skat på ikke-udloddet indkomst, selv om det udbetalte udbytte eller den ikke-udloddede indkomst helt eller delvis består af fortjeneste eller indkomst fra kilder i denne anden stat.

              Når et dansk selskab omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 2e og 4 udlodder udbytte, skal selskabet efter hovedreglen i KSL § 65, stk. 1 indeholde udbytteskat med 28 pct. (2012: 27 pct). Reglen gælder tillige for udlodning af udbytte til selskaber, der er skattemæssigt hjemmehørende i udlandet. Skatteministern kan fastsætte regler om, at der ikke skal indeholdes udbytteskat i udbytter, der ikke skal medregnes ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige indkomst, jf. KSL § 65, stk. 4 og stk. 8, 5. pkt. Sådanne regler er fastsat i kildeskattebekendtgørelsens § 31. I SKM2006.588.SR var A er et "umbrella company", hjemmehørende i Storbritannien. Det vil sige, at A var et investeringsinstitut godkendt i Storbritannien i henhold til UCITS direktivet. Det svarer til en dansk investeringsforening, der er den danske betegnelse for investeringsinstitutter omfattet af UCITS-direktivet. Skatterådet blev anmodet om at besvare en række spørgsmål om A´s mulighed for at modtage udbytte skattefrit fra danske selskaber. Skatterådet fandt, at A ikke kunne anses som en udloddende investeringsforening omfattet af SEL § 1, stk.1, nr. 6 og derfor ikke var berettiget til at modtage udbytte uden indeholdelse af udbytteskat. Skatterådet fandt endvidere, at de danske regler om udbytteskat ikke diskriminerede A. De danske regler om udbytteskat var således ikke i strid med artikel 56 i EF-Traktaten.

              Med hjemmel i KSL § 65 C, stk. 2, har SKAT i bekendtgørelse nr. 1442 af 20. december 2005, fastsat, at for skattepligtige udbyttemodtagere, der er omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6 eller af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, dog bortset fra moderselskaber m.v. omfattet af kildeskattebekendtgørelsen § 32 stk. 1, nr. 2, som dokumenterer at være hjemmehørende i fremmed stat, Færøerne eller Grønland, hvormed Danmark har indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst, nedsættes indeholdelsesprocenten eller bortfalder indeholdelsen af udbytteskat i overensstemmelse med overenskomstens bestemmelser umiddelbart i forbindelse med udbyttets udbetaling eller godskrivning, såfremt dokumentationen afgives i overensstemmelse med en af told- og skatteforvaltningen indgået ordning med Værdipapircentralen eller det udbyttebetalende selskab. Dokumentation for hvilken dobbeltbeskatningsoverenskomst udbyttemodtager er omfattet af skal afleveres til udlodder eller det danske pengeinstitut, der fører aktionærens depot i Værdipapircentralen. Dokumentation skal foreligge på en af told- og skatteforvaltningen udformet blanket (02.009 + 02.011-02.012) og skal fornys hvert 5. år, jf. i øvrigt nedenfor.

              Ved lov nr. 335 af 7/5 2008 er KSL § 2, stk. 5, og SEL § 2, stk. 2, ændret, således at udbytteskatten i medfør af KSL § 2, stk. 1, nr. 6, og SEL § 2, stk. 1, litra c, nu kun udgør 15 pct. af udbytter og afståelsessummer, hvis der er indgået aftale om udveksling af oplysninger med den stat, hvor modtageren af udbyttet er hjemmehørende. Modtageren skal eje mindre en 10 pct. af aktiekapitalen, hvis han er hjemmehørende indenfor EU. Er han hjemmehørende uden for EU skal han sammen med koncernforbundne selskaber eje mindre end 10 pct. af aktiekapitalen. Aftalen om udveksling af oplysninger kan enten fremgå af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, en anden international overenskomst eller konvention eller en administrativt indgået aftale om bistand i skattesager. Ændringen har virkning for udlodninger og udbetalinger, der foretages den 1. april 2008 eller senere.

              KSL  § 65, stk. 5 fastsætter en udtrykkelig undtagelse fra reglen om indeholdelse af udbytteskat, når modtageren er et selskab hjemmehørende i udlandet, der ikke er begrænset skattepligtig af udbyttet i medfør af SEL § 2, stk. 1, litra c. Efter denne bestemmelse omfatter skattepligten efter nærmere fastsatte regler ikke udbytte, som et selskab (moderselskabet), der ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det udbyttegivende selskab hjemmhørende her i landet (datterselskabet), modtager i udbytte fra dette selskab. Moderselskabet skal have ejet aktiebeholdningen i datterselskabet i en sammenhængende periode på mindst et år inden for hvilken periode udbytteudlodningstidspunktet skal ligge.

              Det er en betingelse, at beskatningen af udbyttet skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 90/435/EØF om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor selskabet er hjemmehørende. Sidstnævnte vil kræve, at moderselskabet er omfattet af overenskomsten, og dermed er normalt beskattet, jf. SKM2003.29.LSR. Efter denne afgørelse kunne et amerikansk selskab ikke modtage udbytter skattefrit, jf. SEL § 2, stk. 1, litra c, fra et dansk holdingselskab i et tilfælde, hvor der mellem det amerikanske og det danske selskab var indskudt et hollandsk kommanditselskab, som blev anset som modtager af udbyttet. Kommanditselskabet er efter amerikanske regler et selvstændigt selskab, medens det efter danske regler er transparent. Udbyttet kunne herefter ikke anses for oppebåret i USA, jf den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 4, stk. 1, litra d. Skattepligten omfatter endvidere ikke udbytte, som oppebæres af deltagere i moderselskaber, der er optaget på listen over de selskaber, der er omhandlet i artikel 2, stk. 1, litra a, i direktiv 90/435/EØF om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater, men som ved beskatningen her i landet anses for at være transparente enheder. Det er en betingelse, at selskabsdeltageren ikke er hjemmehørende her i landet.  

              Skattepligten omfatter heller ikke udenlandske statslige organer, der ikke er organiseret som et selskab eller en forening m.v., som nævnt i SEL § 1, stk. 1 og 2, - hvor der altså er tale om vedkommende stat som sådan, jf. TfS 1994, 236 TSM. Her udtrykte skatteministeriets departement, at der ikke foreligger begrænset skattepligt til Danmark, ej heller for så vidt angår udbytter, idet den begrænsede skattepligt efter selskabsskattelovens § 2 alene omfatter selskaber med hjemsted i udlandet m.v. af samme art som de i SEL § 1 nævnte. Danmark kan derfor i disse tilfælde - uanset bestemmelsen i SEL § 3, stk. 6 (nu stk. 5), hvorefter reglerne i SEL § 3, stk. 1, om undtagelse fra skattepligten ikke finder anvendelse på skattepligt efter SEL § 2, stk. 1, litra c, - ikke beskatte udbytter, der oppebæres af vedkommende stater som sådanne.

              Det udloddende selskab skal angive, at udbyttet er udbetalt uden skattetræk på blanket 06.016,. Drejer det sig om unoterede aktier skal datterselskabet endvidere udfylde blanket 06.024, der angiver navnet på modtageren af udbyttet. Kildeskattebekendtgørelsen § 30, stk. 4, indeholder den yderligere betingelse for fritagelse for indeholdelse af udbytteskat, at moderselskaber, som har opfyldt betingelserne i SEL § 2, stk. 1, litra c,  bortset fra ejertidsbetingelsen, skal afgive en erklæring til det udloddende selskab om at indestå  for betaling af eventuel udbytteskat, hvis denne betingelse efterføglende ikke opfyldes.

              Tilbagesøgning af dansk udbytteskat efter visse overenskomster
              For så vidt angår udbytte i danske selskaber indgik told- og skattestyrelen med virkning fra 1. april 1992 en ordning med Værdipapircentralen (VP) om beregning af reduceret dansk udbytteskat for visse udenlandske investorer.

              Ordningen gælder for danske aktier, der er deponeret i et dansk pengeinstitut, og hvoraf deklareret udbytte retmæssigt tilkommer en fysisk person i Norge, Sverige, Tyskland, Holland, Belgien, Luxembourg eller USA.

              Med virkning fra 1. februar 1993 er ordningen udvidet til også at omfatte Canada, Irland, Schweiz, Grækenland og Storbritannien.

              Ordningen indebærer, at den udbytteskat på 28 pct. (2012: 27 pct.), som danske aktieselskaber efter kildeskattelovens § 65 indeholder, reduceres til den lavere kildeskattesats (typisk 15 pct.), som er aftalt i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med den pågældende stat.

              Investor skal lade sine aktier registrere i VP gennem en konto, åbnet i et dansk pengeinstitut, og dokumentere sine bopæls- og skatteforhold.

              Til dette brug er blanketterne 02.009-02.012 udarbejdet. Blanketterne skal attesteres af den udenlandske kompetente skattemyndighed. Dokumentationen er gyldig i 5 år. Blanketten foreligger i en engelsk, tysk og fransk udgave.

              For så vidt angår Storbritannien stilles der særlige krav til attestationen. De britiske skattemyndigheder skal attestere, at personen er skattepligtig af hele sin danske indkomst, uanset om denne er hjemtaget til eller modtaget i Storbritannien. Til brug for denne attestation kan anvendes en særlig blanket 02.012 (UK).

              For så vidt angår udbytte i udenlandske selskaber er der med virkning fra 4. september 1992 indgået en aftale mellem Finansrådet, Danske Pengeinstitutters Forening, og det svenske Riksskatteverket om tilbageholdelse af reduceret svensk udbytteskat for aktier i svenske selskaber registreret i VP og noteret på Københavns Fondsbørs.

              Danske skattepligtige VP-kontohavere, der tilmelder sig denne ordning, skal aflevere dokumentation for dansk skattepligt til det kontoførende pengeinstitut.

              Til dette brug kan føromtalte blanket 02.009 anvendes af told- og skatteforvaltningen, idet der ikke er aftalt udtrykkelige regler herom mellem Danmark og Sverige.

              Tilbagesøgning af dansk udbytteskat i øvrigt
              Hvor modtageren af dansk udbytte, som ikke er omfattet af nogen særordning, bor i et af de nedenfor anførte lande, skal der indeholdes 28 pct. (2012: 27 pct.) i kildeskat, jf. SEL § 2, stk. 1, litra c, og stk. 4, KSL § 2, stk. 1, nr. 6, og stk. 4, samt KSL §§ 65 og 65 A, stk. 1. Herefter kan eventuel for meget betalt kildeskat, i forhold til den skatteprocent der er aftalt i overenskomsten med den pågældende stat, søges tilbage, og der skal benyttes den for den pågældende stat gældende danske blanket, da den i blanketten anførte fremgangsmåde med attestation af den fremmede statsmyndighed er udtrykkeligt aftalt med det pågældende lands finansministerium.

              Ny tekst startEfter KSL § 67 A kan krav på tilbagesøgning af for meget indeholdt kildeskat ske inden for en 5 års frist. Denne frist på fem år gælder også, selv om tilbagesøgningen sker efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, som også har en bestemmelse om, at tilbagesøgning af for meget indeholdt kildeskat skal ske inden for en kortere frist end fem år. Personer og selskaber i fx Schweiz har således en 5 års frist til at søge om tilbagebetaling af for meget indeholdt kildeskat efter den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst, selv om denne overenskomsts artikel 26, stk. 3, angiver, at fristen for ansøgning om tilbagebetaling er 3 år.Ny tekst slut

              Hvor modtageren af udbyttet er et udenlandsk moderselskab, der ejer 20/15/10 pct. eller mere af aktiekapitalen i et dansk datterselskab, bortfalder beskatningen ligesom indeholdelsen af udbytteskat indstilles jf. ovenfor, hvis det fremgår, at beskatningen af udbyttet skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 90/435/EØF om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor selskabet er hjemmehørende.   Nedsættes den aftalte beskatning af udbyttet efter en dobbeltbeskatningsoverenskomt set i forhold til den danske udbytteskat 28 pct. (2012: 27 pct.), først ved en ejerandel på 25 pct. eller mere, bortfalder den begrænsede skattepligt for moderselskabet efter SEL § 2, stk. 1, litra c, først ved den opnåede ejerandel. Ejer moderselskabet 10 pct. eller mere, men mindre end 20 pct. af aktierne i det danske datterselskab, kan moderselskabet imidlertid i en periode frem til 2009 være begrænset skattepligtig til Danmark, men der kan være aftalt en anden beskatningsprocent, end den der gælder for almindelige aktionærer, med den stat, hvor moderselskabets er hjemmehørende. Beskatningsprocenten fremgår ligeledes af nedenstående oversigt. Der vil således kunne tilbagesøges differencen mellem den tilbageholdte udbytteskat 28 pct. (2012:27 pct.) samt den angivne procent under moderselskab (10-20 pct.).

              Oversigt over dansk beskatningsret vedr. aktieudbytte i medfør af indgåede overenskomster til undgåelse af dobbeltbeskatning:

              (Tallene er angivet i procent)

               LandAlm. aktionær 

              Moderselskab

              BLANKET
                
                  

              10-25 pct.

               
                Argentina15  15   06.003
                Australien15  15   06.003
                Bangladesh15  10   06.003
                Belgien15  15   06.003
                Brasilien25  25   06.003
                Bulgarien15  15   06.003
                Canada15  15 06.003
                Chile15 6)  15 6) 06.003
                Cypern15  15   06.003
                Egypten20  20   06.003
                England15  15   06.003
                Estland15  15   06.003
                Filippinerne15  15   06.003
                Finland15  0   06.003
                Frankrig0  0   06.007
                Færøerne15  0   06.003
                Georgien8)10  5 06.003
                Grækenland18  18   06.003
                Grønland       1)        1)  
                Holland15  0   06.003
                Indien25  25   06.003
                Indonesien20  20   06.003
                Irland15  15   06.003
                Island15  0   06.003
                Israel 12)15  15   06.003
                Italien15  15   06.003
                Jamaica15  15   06.003
                Japan15  15   06.003
                Jugoslavien15  15   06.003
                Kenya302)  302)   06.003
                (Forbundsrepublikken)  Kina10  10   06.003
                Korea15  15   06.003
                Kroatien9)10  5   06.003
                Letland15  15   06.003
                Litauen15  15   06.003
                Luxembourg15  15   06.003
                Makedonien15 3)  15   06.003
                Malaysia0 

               0

               06.003
                Malta15  15  06.003
                Marokko25  25   06.003
                Mexico15  15   06.003
                New Zealand15  15   06.003
                Norge15  0   06.003
                Pakistan15  15   06.003
               

               Polen)

              15  4)  15 4)  06.003
               

               Portugal

              10   10   06.003
                Rumænien15  15   06.003
                Rusland10  10   06.003
                Schweiz 14)15  0   06.002
                Serbien 13)15  5 06.003
                Singapore104)  10   06.003
                Slovakiet15  15   06.003
                Slovenien 15 5)  15  06.003 
                SNG-landene15  15   06.003
                Spanien15  15   06.003
                Sri Lanka15  15   06.003
                Sverige15  0   06.003
                Sydafrika15  15   06.003
                Taipei 7)10  10 06.003
                Tanzania15  15   06.003
                Thailand10  10  06.003
                Tjekkiet15  15   06.003
                Trinidad og Tobago20  20   06.003
                Tunesien15  15   06.003
                Tyrkiet20  20   06.003
                Tyskland15  5   06.005
                Uganda15  15  06.003
                Ukraine15  15   06.003
                Ungarn15  15   06.003
               

               USA11)

              15  5 

               06.003

                Venezuela15  15  06.003
                Vietnam15  15   06.003
                Zambia15  15   06.003
                Østrig 10)15  0 06.003

              Noter:

               1: 

              Der henvises til udbyttebestemmelsen i artikel 10 i den dansk-grønlandske overenskomst, jf. bek. nr. 1217 af 9. december 2002.

               2: 

              Som dansk kildeskat kan der dog højst indeholdes 28 pct., jf. SEL § 2, stk. 1, litra c og stk. 2, KSL § 2, stk. 1, nr. 6 og stk. 5 samt KSL §§ 65 samt 65 A, stk. 1.

               3: Hvis den berettigede ejer er en godkendt pensionskasse eller lignende er procenten 0. 
               4: 

              Hvis den berettigede ejer er en godkendt pensionskasse el. lignende er procenten 5.

               5: Dog 5 pct. af bruttobeløbet af udbyttet, hvis den retmæssige ejer er en anerkendt pensionsfond, jf. protokollens bestemmelser herom.
               6:  Har virkning fra 1. januar 2005.
               7: Loven trådte i kraft den 23. december 2005, jf.bekendtgørelse nr. 75 af 8. februar 2006, der ændrer bekendtgørelse nr. 1382 af 15. december 2005. Områdernes kompetente myndigheder skal ved gensidig aftale fastsætte de nærmere regler for gennemførelsen af begrænsningen 
               8: 

              0 pct. bruttobeløbet af udbyttet, hvis den retmæssige ejer er et selskab, som direkte eller indirekte ejer mindst 50 pct. at kapitalen i det selskab, somudbetaler udbyttet, og har investeret mere end to millioner Euro, eller tilsvarende i dansk eller georgisk valuta, i kapitalen i det selskab, der udbetaler udbyttet.

              0 pct. af bruttobeløbet af udbyttet, hvis den retmæssige ejer er den anden kontraherende stat eller denne stats centralbank eller nogen offentlig myndighed eller anden offentlig institution (herunder finansiel institution), som ejes eller kontrolleres af regeringen i denne anden stat.

              Overenskomsten er trådt i kraft den 23. december 2008, jf. bekendtgørelse nr. 47 af 28. november 2008

                9: Ny overenskomst, jf. lov nr. 87 af 20. februar 2008, der trådte i kraft den 22. februar 2009, jf. BKI nr 11 af 17. februar 2009.
                10: Ny overenskomst, jf. bekendtgørelse nr. 3 af 30. april 2008. Overenskomsten trådte i kraft den 27. marts 2008
                11: Se dog artikel artikel 10, stk. 3 og 4, som ændret ved artikel II i bekendtgørelse nr. 1 af 18. februar 2008 af protokol af 2. maj 2006
                12: Der er indgået en ny aftale med Israel, jf. lov nr. 1078 af 20. november 2009, der ændrer procentsatserne til henhodsvis 10% og 0%. Aftalen er endu ikke trådt i kraft.
              13:

              Aftalen med Serbien, jf. lov nr. 1079 af 20. november 2009, trådte i kraft den 18. december 2009.

               14: Ny protokol, jf. bekendtgørelse nr. 64 af 5. december 2010. Udbytte, hvis den retmæssige ejer er en anerkendt pensionsfond, kan ikke  beskatttes i kildestaten.

              Blanketterne omtalt i yderste højre kolonne fås hos told- og skatteforvaltningen eller på www.skat.dk.

              Tilbagebetaling af udenlandsk skat af udbytte, renter og royalties
              Hvis en stat, som kildestat, indeholder skat af udbytte, renter eller royalties med en højere sats end den sats, der er aftalt i DBO'en, kan den for meget betalte skat tilbagesøges. Opmærksomheden henledes i den forbindelse på SKL 9 B, stk. 1 vedrørende indberetning af udbytte af børsnoterede aktier for den, der som led i sin virksomhed modtager børsnoterede aktier i depot til forvaltning for en person. Indberetningen skal indeholde oplysninger om, i hvilket land den udbyttegivende aktie er udstedt samt indeholde oplysning om udbytte af aktien udloddet i årets løb. Denne oplysning giver grundlag for told- og skatteforvaltningens eventuelle korrektion for udbytteskat i udstedelseslandet efter reglerne i gældende overenskomster om dobbeltbeskatning. 

              Anmodning om tilbagebetaling skal indgives til skattemyndighederne i det pågældende land. Forinden skal anmodningen attesteres af told- og skatteforvaltningen. Attestationen går bl.a. ud på, at det attesteres, at modtageren er hjemmehørende i Danmark. Der har været rejst spørgsmål om, hvorvidt investeringsforeninger og pensionskasser er hjemmehørende i Danmark i overenskomstens forstand enten fordi sammenslutningen er transparent eller fordi sammenslutningen ikke betaler skat. Departementet har i TfS 2000, 394 DEP udtalt, at pensionskasser samt akkumulerende og udloddende investeringsforeninger kan betragtes som skattemæssigt hjemmehørende i Danmark. Tyskland og Schweiz har imidlertid ikke hidtil villet acceptere udloddende investeringsforeninger som skattemæsigt hjemmehørende i Danmark i overenskomstens forstand. De kompetente myndigheder i Danmark og Schweiz har nu indgået en gensidig aftale om danske og schweiziske investeringsforeningers mv. tilbagesøgning af rente- og udbytteskat i de respektive lande, jf.SKM2007.312.SKAT

              Til brug ved tilbagesøgningen har flere lande udarbejdet en særlig blanket. Enkelte lande har som Danmark en ordning, hvorefter skatten af udbytte, renter eller royalties indeholdes med aftalesatsen. Oplysninger herom må søges hos de kompetente skattemyndighederne i den pågældende stat herunder på den pågældende myndigheds hjemmeside eller eventuelt den pågældende stats ambassade her i landet, ligesom blanketten i givet fald også må rekvireres der. Se eventuelt under de enkelte lande under afsnit D.E.

              Østrig har meddelt, at tilbagesøgningsanmodning skal sendes til Finanzamt Eisenstadt, Neusiedler Strasse 46, A 7001 Eisenstadt. Der vil ikke ske tilbagebetaling af beløb under 14,53 euro, jf. TfS 2000, 520.

              Renter beskattes som udgangspunkt i den stat, hvor den retmæssige ejer af renterne er hjemmehørende. Vedrørende begrebet retmæssig ejer se under artikel 10.

              De kontraherende stater kan dog aftale, at renter under visse nærmere begrænsninger også beskattes i den stat, hvorfra de udbetales.

              I rundt regnet halvdelen af de af Danmark indgåede overenskomster er der aftalt kildestatsbeskatning på 10/15 pct. I en række andre tilfælde er der aftalt en højere eller lavere procent og i ca 1/3 af overenskomsterne er kildestatsbeskatningen 0 pct.

              Renter fra kilder her i landet medfører begrænset skattepligt efter SEL § 2, stk. 1, litra d, som indsat ved lov nr. 221  af 31. marts 2004, § 10, nr. 2 (renter af kontrolleret gæld). Se om et sådant tilfælde SKM2009.667.LSR

              Ny tekst startEfter KSL § 67 A kan krav på tilbagesøgning af for meget indeholdt kildeskat ske inden for en 5 års frist. Denne frist på fem år gælder også, selv om tilbagesøgningen sker efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, som også har en bestemmelse om, at tilbagesøgning af for meget indeholdt kildeskat skal ske inden for en kortere frist end fem år. Personer og selskaber i fx Schweiz har således en 5 års frist til at søge om tilbagebetaling af for meget indeholdt kildeskat efter den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst, selv om denne overenskomsts artikel 26, stk. 3, angiver, at fristen for ansøgning om tilbagebetaling er 3 år.Ny tekst slut

              Udtrykket rente betyder i modelkonventionens artikel 11 indkomst af gældsfordringer af enhver art, hvad enten de er sikrede ved pant eller ikke, og hvad enten de indeholder en ret til andel i debitors fortjeneste eller ikke, og indkomst fra statsgældsbeviser, obligationer eller forskrivninger, herunder gevinster og præmier, der er knyttet til sådanne værdipapirer. Straftillæg for for sen betaling anses ikke for renter i denne artikel.

              Hvis ejeren af renten udøver erhvervsvirksomhed i den stat, hvorfra renten hidrører, gennem et fast driftssted eller udfører frit erhverv i denne stat fra et fast sted, anvendes bestemmelsen ikke. Det er en betingelse, at den fordring, der ligger til grund for den udbetalte rente, har direkte forbindelse med et sådant fast driftssted eller fast sted.

              Renter anses for at hidrøre fra en af staterne, såfremt de udbetales af den pågældende stat selv, en politisk underafdeling deraf, en lokal myndighed deri eller en i den pågældende stat hjemmehørende person. Såfremt denne person, der betaler renten - hvad enten den pågældende er hjemmehørende i en af de kontraherende stater eller ej - imidlertid i en anden stat end den, hvori han er hjemmehørende, har et fast driftssted eller fast forretningssted, i forbindelse med hvilket den gæld, hvoraf renten betales, blev stiftet, og renteudgiften afholdes af det pågældende faste driftssted eller faste forretningssted, skal sådan rente anses for at hidrøre fra den stat, i hvilken det faste driftssted eller faste forretningssted er beliggende.

              I tilfælde, hvor en særlig forbindelse mellem den, der erlægger, og den, der er berettiget til at modtage renten, eller mellem disse og en tredje person, har bevirket, at rentebeløbet set i forhold til den gældsfordring, hvorfor den er betalt, overstiger det beløb, som ville være blevet aftalt mellem parterne, såfremt den nævnte forbindelse ikke havde foreligget, finder bestemmelserne alene anvendelse på det sidstnævnte beløb. I så fald skal den overskydende del af beløbet kunne beskattes i overensstemmelse med lovgivningen i hver af staterne under behørig hensyntagen til de øvrige bestemmelser i modelkonventionen.


              Rådets direktiv 2003/48/EF af 3. juni 2003 om beskatning af indtægter fra opsparing i form af rentebetalinger, der konstituerer en indberetnings- og automatisk informationsudvekslingspligt, er omtalt under artikel 26.

              Royalties beskattes som udgangspunkt i den stat, hvor den person, der er den retmæssige ejer af beløbet, er bosat. Vedrørende begrebet retmæssig ejer se under artikel 10.

              Udtrykket royalties betyder i modelkonventionens artikel 12 betalinger af enhver art, der modtages som vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende enhver ophavsret til et litterært, kunstnerisk eller videnskabeligt arbejde, herunder spillefilm, ethvert patent, varemærke, mønster eller model, tegning, hemmelig formel eller fremstillingsmetode, eller for oplysninger om industrielle, kommercielle eller videnskabelige erfaringer.

              I 2008-opdateringen af OECD modeloverenskomsten er der knyttet yderligere kommentarer til royalty artiklen. Se kommentaren pkt. 8.2, 10.1. Kommentarerne knytter sig især til definitionen af royalties

              Det danske beskatningsgrundlag for royalty i KSL § 2, stk. 1, nr. 8, og SEL § 2, stk. 1, litra g, jf. KSL § 65 C, stk. 4, omfatter i modsætning til artikel 12 ikke betalinger for anvendelse af eller retten til at anvende enhver ophavsret til et litterært kunstnerisk eller videnskabeligt arbejde f.eks. forfatterroyalty samt royalty for brug af musik, spillefilm m.v. Grundlaget omfatter i lighed med artikel 12 heller ikke vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende industrielt, kommercielt eller videnskabeligt udstyr. Et sådant vederlag falder i stedet ind under reglerne for beskatning af fortjeneste ved erhvervsvirksomhed, jf. artikel 5 og 7. 

              I tilfælde, hvor ejeren af nævnte royalties udøver erhvervsvirksomhed i den stat, hvorfra de nævnte royalties hidrører, gennem et fast driftssted eller udfører frit erhverv i denne anden stat fra et fast sted, jf. SEL § 2, stk. 1, litra a, anvendes bestemmelserne ikke. Det er en betingelse, at den rettighed eller ejendom, som ligger til grund for de nævnte royalties, har direkte forbindelse med det faste driftssted eller faste forretningssted. I disse situationer anvendes bestemmelserne i artikel 7 eller artikel 14. Skattepligten omfatter ikke royalty, som er omfattet af direktiv 2003/49/EF om en fælles ordning for beskatning af renter og royalties, der betales mellem associerede selskaber i forskellige medlemsstater. Dette gælder dog kun, hvis det betalende selskab og det modtagende selskab er associeret som nævnt i dette direktiv i en sammenhængende periode på mindst 1 år, inden for hvilken betalingstidspunktet skal ligge

              I tilfælde, hvor en særlig forbindelse mellem den, der erlægger, og den, der er berettiget til at modtage nævnte royalties, eller mellem disse og en tredje person, har bevirket, at de erlagte royalties i betragtning af den anvendelse, rettighed eller oplysning, for hvilken de erlægges, overstiger det beløb, som ville være blevet aftalt mellem parterne, såfremt den nævnte forbindelse ikke havde foreligget, anvendes bestemmelserne i modelkonventionens artikel alene på det sidstnævnte beløb. I så fald skal den overskydende del af beløbet kunne beskattes i overensstemmelse med lovgivningen i hver af staterne under behørig hensyntagen til de øvrige bestemmelser i modelkonventionen.

              Det er et vanskeligt problem, om betalinger, der modtages som vederlag for computer-software, kan klassificeres som royalties. Software kan beskrives som et program, eller en serie af programmer, der indeholder instruktioner til en computer, og som erhverves enten til funktionel brug for computeren (operationel software) eller til opfyldelsen af andre opgaver (application software). Rettighederne til computer-software er en form for intellektuel ejendom. Stort set alle OECD-lande beskytter software under copyright-lovgivningen.

              Sondringen mellem royalties på den ene side og betaling for varer på den anden side, går mellem dispositioner over den immaterielle rettighed som sådan, og dispositioner over enhver form for kopi fremstillet på basis af den immaterielle rettighed. Rettighedshaveren har som udgangspunkt eneret til:

              • at fremstille eksemplarer af det ophavsretligt beskyttede værk,
              • at gøre det beskyttede værk tilgængelig for almenheden i oprindelig eller ændret skikkelse.

              Ønsker andre at opnå rettighedshaverens samtykke til at benytte det ophavsretsbeskyttede værk på en af de beskrevne måder, og denne benyttelse sker mod betaling, er der tale om royaltybetaling.

              Bemærkningerne til artikel 12 nævner tre situationer, der er taget under overvejelse:

              1. Hvor betalinger erlægges for en overførsel, der ikke omfatter samtlige rettigheder til den pågældende software. Et sådan tilfælde foreligger, når overdrageren er ophavsmanden til den pågældende software og vedkommende har stillet en del af sine rettigheder til disposition for en anden person for at sætte denne i stand til at udvikle og udnytte den pågældende sofware kommercielt. I sådanne situationer synes vederlaget kun at kunne anses for royalty i meget begrænsede tilfælde.

              2. Hvor vederlaget erlægges for afhændelsen af rettigheder, der er knyttet til den pågældende software. Der tænkes ikke på en fuldstændig afhændelse, men en omfattende men dog delvis overdragelse, der indebærer,

              • en udelukkende brugsret i et specifikt tidsrum eller inden for et afgrænset geografisk område;
              • yderligere vederlag sat i forhold til brugen;
              • vederlag i form af betydelig samlet sum.

              Generelt set vil der i disse situationer være tale om erhvervsmæssig indkomst omfattet af artikel 7.

              3. Hvor betalinger erlægges i henhold til blandede kontrakter, eksempelvis salg af computerhardware med indbygget software og indrømmelser af retten til at bruge software, kombineret med ydelse af service. I sådanne situationer må kontrakten eventuelt deles op i de enkelte dele.

              Royaltyskatten indeholdes med 25 pct. for udlodninger, der foretages den 1. april 2008 eller senere, jf. lov nr. 335 af 7/5 2008 af den samlede royalty uden fradrag for eventuelle udgifter i forbindelse med erhvervelsen af den rettighed, hvortil royaltyindtægten er knyttet. Indeholdelsen skal foretages af den, for hvis regning udbetalingen eller godskrivningen sker, jf. KSL § 65 C, stk. 1. Indkomstskattepligten er herved endeligt opfyldt, jf. KSL § 2, stk. 6.

              I de fleste af de af Danmark indgåede dobbeltbeskatningsaftaler findes bestemmelser om, at kildelandet enten overhovedet ikke eller kun i begrænset omfang har en beskatningsret til royalties, der betales til modtagere hjemmehørende i aftalestaten. I disse tilfælde bortfalder eller nedsættes den danske 25-pct.s-beskatning i overensstemmelse med den enkelte aftales bestemmelser herom. I henhold til KSL § 65 C, stk. 2, har SKAT ved bekendtgørelse nr. 1442 af 20/12 2005, fastsat regler om ikke-indeholdelse eller om indeholdelse med en lavere sats end 25 pct. i medfør af indgåede dobbeltbeskatningsaftaler. For at opnå nedsættelse af royaltyskatten i henhold til disse aftaler skal modtagerne over for told- og skatteforvaltningen dokumentere, at de er hjemmehørende i den pågældende aftalestat. Administrationen af royaltyskatten varetages af skattecenter Ballerup og foregår på den måde, at den udenlandske royaltymodtager over for skattecenter Ballerup dokumenterer sine bopæls- og skattepligtforhold i den fremmede stat, vel at mærke før royaltybeløbene må anvises fra den danske udbetaler. Det skal ske på en attestationsblanket 06.015, der kan rekvireres på http://ts-info.ccta.dk/blanketter/06015.pdf. Herefter træffer SKATafgørelse om, hvorvidt indeholdelse skal ske med en lavere procentsats end 25, og afgørelsen meddeles royaltyudbetaleren. Royaltyudbetaleren skal herefter indsende en royaltyerklæring til skattecenter Ballerup på blanket 06.013, der kan rekvireres på http://ts-info.ccta.dk/blanketter/06013.pdf. Blanketten angiver det udbetalte beløb, også i de tilfælde, hvor der på grund af dobbeltbeskatningsaftaler ikke skal indbetales royaltyskat.

              Ny tekst startEfter KSL § 67 A kan krav på tilbagesøgning af for meget indeholdt kildeskat ske inden for en 5 års frist. Denne frist på fem år gælder også, selv om tilbagesøgningen sker efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, som også har en bestemmelse om, at tilbagesøgning af for meget indeholdt kildeskat skal ske inden for en kortere frist end fem år. Personer og selskaber i fx Schweiz har således en 5 års frist til at søge om tilbagebetaling af for meget indeholdt kildeskat efter den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst, selv om denne overenskomsts artikel 26, stk. 3, angiver, at fristen for ansøgning om tilbagebetaling er 3 år.Ny tekst slut

              Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom beliggende i en anden stat - som omtalt i artikel 6 - beskattes i denne stat.

              Fortjeneste ved afståelse af aktiver, der ikke består af fast ejendom, og som udgør en del af erhvervsformuen i et fast driftssted, som et foretagende har i en anden stat, beskattes i denne anden stat. Det samme gælder ved afståelse af aktiver, der ikke består af fast ejendom, og som hører til et fast sted, som en person anvender til udøvelse af frit erhverv i en anden stat. I begge tilfælde gælder det samme for fortjeneste ved afståelse af selve det faste driftssted (særskilt eller sammen med hele foretagendet), eller ved afståelse af et fast sted.

              I 2008-opdateringen er der i kommentaren til artikel 13 indsat et nyt pkt. 28.10 vedrørede investering i REIT (Real Estate Investment Trust)

              Fortjeneste ved afståelse af skibe og luftfartøjer i international trafik, skibe, der benyttes til transport i indre farvande, eller aktiver, der ikke består i fast ejendom, og som hører til driften af sådanne skibe, beskattes kun i den stat, i hvilken foretagendets virkelige ledelse har sit sæde.

              Med 2003-opdateringen af OECD-modellen er der sket en ændring for så vidt angår ejendomsaktieselskaber. Hidtil har beskatningsretten til fortjeneste af aktier i ejendomsaktieselskaber været tillagt den stat, hvor afhænderen er hjemmehørende. Dette er nu ændret, idet artikel 13, stk. 4 giver kildestaten (den stat, hvor ejendommen er beliggende) ret til at beskatte aktieavancen på aktier i ejendomsselskaber, såfremt halvdelen af aktiernes værdi stammer fra selskabets besiddelse af fast ejendom.

              Fortjeneste ved afhændelse af alle andre aktiver beskattes i det land, hvor afhænderen er hjemmehørende.

              Ved afhændelse af aktiver, hvor avancen er undergivet beskatning her til landet efter reglerne om begrænset skattepligt, skal fortjenesten opgøres som forskellen mellem salgssummen og anskaffelsesprisen m.v. eller værdien i handel og vandel på tidspunktet for skattepligtens indtræden.

              Vedrørende beskatning af og lempelse for skatten af genvundne afskrivninger, se TfS 1985, 474 LSR og TfS 2000, 416 LSR, der følger førstnævnte afgørelse op. Landskatteretten lagde til grund, at genvundne afskrivninger på bygninger skulle behandles på samme måde som beskatning af kapitalgevinster ved salg af fast ejendom, samt at overenskomsten med Frankrig ikke omfattede kapitalgevinster ved salg af fast ejendom se i samme retning SKM2002.503.LSR, der tillader Danmark at beskatte kapitalgevinster efter pensionsafkastbeskatningsloven, idet der er intern hjemmel hertil, og idet de danske og franske myndigheder er enige om, at overenkomsten ikke omfatter kapitalgevinster (TfS 1984, 422). Denne praksis er stadfæstet med Østre Landsrets dom i SKM2009.3.ØLR

              Se endvidere TfS 1987, 269 ØLD, TfS 1989, 77 LR samt TfS 1995, 642 LSR. Om goodwill se TfS 1993, 80 LSR. Om opgørelse af indkomsten se afsnit D.C.3.3 og 4 

              Det bemærkes, at artikel 14 den 29. april 2000 er udgået af modeloverenskomsten på grundlag af en rapport "Issues Related to Article 14 of the OECD Model Tax Convention" Beslutningen afspejler det faktum, at der ikke er nogen bevidst forskel mellem fast driftssteds konceptet og fast steds konceptet eller mellem hvorledes fortjeneste opgøres og skat beregnes efter de pågældende artikler. Derudover var det ikke altid klart hvilke aktiviteter, der var omfattet af artikel 7 og hvilke, der var omfattet af artikel 14. Indkomst hidrørende fra professionelle tjenesteydelser eller andre aktiviteter af uafhængig karakter behandles nu under artikel 7 som fortjeneste ved forretningsvirksomhed. Da mange af de af Danmark indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster fortsat vil indeholde en bestemmelse svarende til modeloverenskomstens artikel 14 i flere år fremover, bibeholdes omtalen af denne bestemmelse.

              Fysiske personers indkomst ved frit erhverv eller andet arbejde af selvstændig karakter beskattes i den stat, hvor personen er hjemmehørende, medmindre der foreligger et fast sted, i en anden stat.

              Ved frit erhverv eller andet arbejde af selvstændig karakter forstås især selvstændig videnskabelig, litterær, uddannende eller undervisende virksomhed samt selvstændig virksomhed i forbindelse med liberale erhverv som læge, advokat, ingeniør, arkitekt, tandlæge og revisor. Opregningen er dog ikke udtømmende. Som øvrige omfattede eksempler kan nævnes konsulent- og servicepræget virksomhed, hvorimod industriel og handelsmæssig virksomhed ikke er omfattet af denne artikel, men derimod af artikel 5 om fast driftssted. Kunstneres og sportsfolks selvstændige virksomhed vil typisk være omfattet af en særskilt artikel, se modelaftalens artikel 17. Om afgrænsningen mellem honorar for selvstændig virksomhed og vederlag for arbejde i tjenesteforhold, henvises til LV Erhvervsdrivende 2004-1 afsnit E.A.4. og Indeholdelse af A-skat, AM-bidrag, afsnit B.1.1.1

              Ved et fast sted forstås, at der disponeres over en lokalitet, hvorfra virksomheden udøves, eller som danner udgangspunkt for udøvelse af virksomheden.

              Om fordelingen af indtægter og udgifter mellem virksomheden i bopælslandet og det faste sted i kildelandet henvises til principperne i modelaftalens artikel 7, der finder tilsvarende anvendelse.

              Vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold kan som udgangspunkt kun beskattes i den stat, hvor personen er hjemmehørende. Såfremt arbejdet er udført i den anden stat, kan vederlaget også beskattes dér (kildestaten).

              Medlemslandene i OECD har generelt forstået udtrykket "gage, løn og andre lignende vederlag" således, at det omfatter personalegoder, der modtages i forbindelse med ansættelsesforholdet (f.eks. aktieoptioner, anvendelse af bolig eller en bil, syge- eller livsforsikringsdækning og betaling af medlemsskab af foreninger, jf. bemærkninger til OECD modeloverenskomstens artikel 15, pkt. 2.1

              SKM2006.507.SR omhandler bl.a. beskatning af tildelte aktieoptioner under ansættelse i udlandet. Ifølge pkt. 2.2 i bemærkningerne til OECD modeloverenskomstens artikel 15 er kildestatens beskatningsret betinget af, at gage, løn og andet lignende vederlag hidrører fra arbejde, udført i denne stat. Dette er tilfældet, uanset hvornår indkomsten betales til eller krediteres arbejdstageren, eller på anden måde endeligt erhverves af denne. Artikel 15 tillader derfor at kildestaten beskatter den del af aktieoptionens værdi, der udgør vederlag, erhvervet i forbindelse med ansættelsesforholdet i denne stat, selv om skatten pålignes på et senere tidspunkt, hvor arbejdstageren ikke længere er ansat i denne stat, jf. bemærkningerne til artikel 15, pkt. 12.1. England beskatter aktieoptionen på udnyttelsestidspunktet, medens Danmark først beskatter optionen på salgstidspunktet med udgangspunkt i værdien af optionen på tilflytningstidspunktet. Hvis optionen stiger i værdi efter tilflytningen til Danmark og frem til udnyttelsestidspunktet, vil Danmark således kun kunne beskatte forskellen mellem værdien på udnyttelsestidspunktet og værdien på tiflytningstidspunktet. Danmark skal således indrømme lempelse for en evt. dobbeltbeskatning af værdistigningen fra tilflytningstidspunktet og indtil udnyttelsestidspunktet.

              Skatterådet fandt i SKM2010.50.SR, at der ikke var grundlag for at lempe skatten af avancen ved salg af aktieoptioner, idet det ikke var dokumenteret, at optionerne var knyttet til arbejde udført i Sverige.

              Spørgsmålet om indkomsten er erhvervet for arbejde for en arbejdsgiver i udlandet eller i Danmark kan give anledning til tvivl. I SKM2006.547.HR var spørgsmålet om en i Storbritannien bosiddende dansker var skattepligtig til Danmark af de beløb, han fik udbetalt af et engelsk selskab i forbindelse med, at han havde udført arbejde for et dansk søsterselskab. Højesteret fandt, at det danske søsterselskab var hans reelle arbejdsgiver, idet der ikke forelå en skriftlig ansættelseskontrakt med det engelske selskab, og at det engelske selskab alene havde udbetalt løn til danskeren i den periode, i hvilken han havde udført arbejde for det danske selskab, og at det danske selskab, for den periode sagen vedrørte, fuldt ud havde godtgjort det engelske selskab den udbetalte løn.

              Spørgsmålet om vederlaget er udbetalt for personligt arbejde i tjenesteforhold har i praksis også givet anledning til nogen tvivl. I SKM2001.454.LSR arbejdede A ved en grønlandsk kommune, men blev indlagt i maj måned på et dansk hospital for ikke senere at vende tilbage til Grønland. Det grønlandske ansættelsesforhold ophørte herefter den 30. juni. Arbejdsgiverens lønudbetaling i hospitalsindlæggelsesperioden frem til 30. juni blev anset for skattemæssigt at kunne henføres til arbejde udført i Grønland. Grønland havde følgelig beskatningsretten efter overenskomstens artikel 15, stk. 1.

              I TfS 1998, 652 LSR fik skatteyderen efter fratræden som følge af selskabets opsigelse i en 12 måneders periode udbetalt ca 58.000 kr. månedlig. Skatteyderen var i samme periode blevet fritstillet med hensyn til arbejdsforpligtelse samt tiltrædelse af nyt job. Skatteyderen fraflyttede til Schweiz. Landsskatteretten fandt, at de omhandlede beløb var erhvervet i overensstemmelse med  skatteyderens dirketørkontrakt, der af selskabet kunne opsiges med 12 måneders varsel. Beløbet var efter internretlige regler A-indkomst og omfattet af den begrænsede skattepligt, men Landsskatteretten fandt ikke, at Danmark havde beskatningsretten efter dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Schweiz artikel 15, idet der rent faktisk ikke var udført personlig tjenesteydelse i Danmark, som påkrævet for anvendelse af artikel 15. Indtægten blev derfor anset for omfattet af artikel 21 (anden indkomst).  Selv om den dansk/schweziske overenskomsts artikel 15 taler om personlige tjenesteydelser i stedet for personligt arbejde i tjenesteforhold, synes dette ikke i tilstrækkelig grad at kunne begrunde det afvigende resultat i SKM2004.53.LSR. Denne afgørelse må derfor antages at have ændret ovennævnte afgørelse. I SKM2004.53.LSR fraflyttede en skatteyder til England i opsigelsesperioden, hvor hun var fritstillet af arbejdsgiveren. Skatteyderen blev anset begrænset skattepligtig til Danmark af lønnen i opsigelsesperioden. Dette begrunder Landsskatteretten med, at skatteyderens løn i opsigelsesperioden skal henføres til indkomst for virksomhed her i landet. Der er herved henset til, at retten til løn i en opsigelsesperiode som udgangspunkt udspringer af det arbejde, der udføres i den pågældende opsigelsesperiode. I den situation, hvor en arbejdstager fritstilles, og arbejdsgiveren dermed giver afkald på arbejdsydelsen, udspringer både opsigelsesperiodens længde og den indkomst, der oppebæres i opsigelsesperioden, af det arbejde, der fysisk er udført i Danmark. Af samme årsag har Danmark derfor ifølge Landsskatteretten beskatningsretten til lønnen i opsigelsesperioden i henhold til artikel 15 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Storbritannien, idet vederlaget kan henføres til personligt arbejde i tjenesteforhold udført i Danmark. Afgørelsen blev indbragt for Landsretten, hvor Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle til trods for, at ministeriet materielt kunne tilslutte sig Landsskatterettens afgørelse. Begrundelsen for at tage bekræftende til genmæle var, at sagsøger efter ministeriets vurdering ville kunne støtte ret på den tidligere afgørelse TfS 1998, 652 - som er refereret uden kommentarer eller forbehold første gang i Ligningsvejledningen i 2001, som samtidig er det indkomstår, den aktuelle sag vedrører. Da retstilstanden som følge af  de to modsatrettede kendelser indtil nu kan have forekommet tvivlsom, er det skatteministeriets opfattelse, at praksis først fra og med indkomståret 2006 kan anses for ændret med SKM2004.53.LSR. Den ændrede praksis, jf. SKM2004.53.LSR, finder derfor først anvendelse på alle lønbeløb udbetalt fra og med indkomståret 2006, jf. SKM2005.411.DEP. Se eksempel herpå i Ny tekst startSKM2011.87.BRNy tekst slut.

              Skatterådet har i SKM2006.733.SR afgjort, at en skatteyder ikke var begrænset skattepligtig til Danmark af løn i opsigelsesperioden samt af fratrædelsesgodtgørelse udbetalt af et dansk selskab. Skatterådet lagde herved til grund, at skatteyderen i det år, hvor han blev opsagt fra sin stilling, ikke udførte arbejde her i landet, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, og hverken var fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark på dette tidspunkt. Afgørelsen var ikke i overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse i SKM2004.53.LSR og skatteministeriets opfattelse i SKM2005.411.DEP

              I Lov  nr. 345 af 18/4 2007 om ændring af skatteforvaltningsloven og forskellige andre love, blev der i KL § 2, stk. 1, nr. 1, indsat som 4. og 5. pkt. »Skattepligten omfatter endvidere fratrædelsesgodtgørelser, løn i en opsigelsesperiode og lignende ydelser, når sådan indkomst erhverves i forbindelse med ophør af et ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde udført her i landet, og lønindkomsten har været undergivet dansk beskatning. Vedrører en indkomst som nævnt i 4. pkt. arbejde udført såvel i som uden for Danmark, omfatter skattepligten kun den del, der forholdsmæssigt kan henføres til arbejde udført i Danmark.« Om baggrunden for lovændringen henvises der i bemærkningerne til lovforslaget L 143 til, at Skatterådets afgørelse i SKM2006.733.SR har skabt retsusikkerhed om, hvordan fratrædelsesgodtgørelser mv. skal behandles. Der var derfor behov for at præcisere dette i loven. Det tilføjes videre, at sådanne fratrædelsesgodtgørelser m.v. efter dansk opfattelse er omfattet af artikel 15 om beskatning af lønindkomst i OECD's model for dobbeltbeskatningsoverenskomster.

              Se også SKM2008.475.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at spørgeren var begrænset skattepligtig af en stay-on-bonus, som han fik udbetalt 12 måneder efter salg af aktiemajoriteten i arbejdsgiverselskabet. Skattepligten omfattede kun den del af bonussen, der kunne henføres til arbejde udført i Danmark i fastholdelsesperioden. Ingen del af bonussen kunne beskattes som vederlag for, at spørgeren havde fraskrevet sig en tidligere aftalt ret til fratrædelsesgodtgørelse i tilfælde af ejerskifte.

              Om beskatning af sign-on fee til sportsfolk, se SKM2007.370.SKAT, hvorefter betaling af sign-on fee anses for betaling af løn for det personlige arbejde, som personen påtager sig at udføre i det nye ansættelsesforhold. Beskatningsretten til sign-on feet må derfor afgøres efter artikel 15. Se også SKM2009.407.LSR, der bekræfter, at sign-on fee skal anses for A-indkomst i Danmark og samtidig at sign-on feet er bidragspligtigt efter arbejdsmarkedsfondloven 

              Om udbetaling af løn under barsel fra en offentlig arbejdsgiver se SKM 2006.353.LSR og SKM2008.679.VLR omtalt nedenfor under artikel 19

              183 dages-reglen
              I visse tilfælde vil bopælsstaten, til trods for at arbejdet udføres i den anden stat (kildestaten), være tillagt den udelukkende beskatningsret til vederlaget, nemlig hvis:

              • Modtageren opholder sig i den anden stat (arbejdsstaten) i en periode (eller måske flere), der ikke overstiger 183 dage i nogen 12-månedersperiode, der begynder eller slutter i det pågældende skatteår, og
              • Vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i den anden stat (arbejdsstaten), og
              • Vederlaget ikke udredes som sådant af et fast driftssted eller lignende, som arbejdsgiveren har i den anden stat (arbejdsstaten).

              Alle tre betingelser skal være opfyldt samtidig.

              Såfremt opholdet i arbejdsstaten overstiger 183 dage, tillægges arbejdsstaten beskatningsretten fra opholdets begyndelse. Tilsvarende gælder, hvis vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der er hjemmehørende i arbejdsstaten eller vederlaget udredes af et fast driftssted, som arbejdsgiveren har i arbejdsstaten. Formålet med denne bestemmelse er ifølge  kommentaren til artikel 15 pkt. 7, at sikre, at bopælsstaten ikke kan beskatte, hvis lønudgiften i henhold til principperne i artikel 7 belaster indkomstopgørelsen i det faste driftssted. I SKM2002.454.LR fortsatte skatteyderen med at arbejde i Danmark i en periode efter fraflytningen til Frankrig. Vederlaget i arbejdsperioden tillige med et vederlag på ca. 2 mio kr. udbetalt efter fraflytningen og betegnet som "opsparet løn" blev af Ligningsrådet anset som begrænset skattepligtig til Danmark, ligesom Danmark efter den tidligere gældende dansk/franske overenskomsts artikel 14 blev anset at have beskatningsretten til de udbetalte vederlag.

              Udtrykket arbejdsgiver er ikke nærmere defineret i modeloverenskomstens artikel 15. I kommentarerne til artiklen, pkt. 8 nævnes, at arbejdsgiveren er den person, der har rettighederne til det udførte arbejde, og som bærer ansvaret og risikoen. SKM2002.610.ØLR vedrørte en i Storbritannien bosiddende dansker, som fik udbetalt vederlag fra et engelsk selskab i forbindelse med, at han havde udført arbejde for et dansk søsterselskab. Landsretten fandt efter en konkret bevisførelse, at det danske søsterselskab var hans relle arbejdsgiver. Landsretten lagde i den forbindelse vægt på, at han over for Erhvervs- og Selskabsstyrelsen var blevet anmeldt som direktionsmedlem. Videre fandt Landsretten det godtgjort, at det vederlag, han havde fået udbetalt af det engelske selskab, var blevet faktureret til det danske søsterselskab, også for perioder, hvor han havde været syg. I tilfælde af arbejdsudleje må det derfor ud fra de faktiske forhold afgøres, om arbejdsgiverfunktionerne hovedsagelig udøves af formidleren/udlejeren eller brugeren af arbejdskraften. Om et tilfælde hvor arbejdsgiverfunktionerne forblev hos den hidtidige arbejdsgiver, se TfS 1994, 655 TSS. Sagen vedrørte beskatningsretten til en række britiske ansattes løn i 1991. Arbejdsgiveren A Ltd. fik i 1990 fast driftssted ifølge DBO'ens artikel 5, stk. 3. Dette medførte dansk beskatningsret efter overenskomstens artikel 15, stk. 2. Repræsentanterne for A Ltd. meddelte imidlertid, at der med virkning fra 1. jan. 1991 var indgået serviceaftale om arbejdsudleje med det 100% ejede datterselskab B Ltd., som derfor skulle anses som arbejdsgiver. B Ltd. havde ikke fast driftssted i Danmark. Med de kompetente myndigheder i Storbritannien blev der herefter indgået gensidig aftale (mutual agreement) om beskatningsretten. Under hensyn til serviceaftalens indhold og de faktiske forhold var der enighed om, at A Ltd. fortsat måtte anses for arbejdsgiver i 1991, og der forelå derfor fortsat dansk beskatningsret, jf. artikel 15, stk. 2. Der henvises i øvrigt til nedenstående afsnit om arbejdsudleje.

              Udtrykket fast driftssted er defineret i OECD-modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1, men speicelt hvor det drejer sig om bygge- og anlægsvirksomhed, kan der være forskelle i definitionen i indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster af, hvornår der foreligger et fast driftssted. Der opstår i den forbindelse spørgsmål om det er dobbeltbeskatningsoverenskomsten med den stat, hvor arbejdsgiveren, som har fast driftssted i Danmark, er hjemmehørende, eller om det er dobbeltbeskatningsoverenskomsten med den stat, hvor lønmodtageren, der arbejder i det faste driftssted, er hjemmehørende. Skatteministeriet har i TfS 1998, 439 tilkendegivet, at spørgsmålet om Danmarks mulighed for at beskatte lønmodtageren beror på om arbejdsgiveren har fast driftssted i Danmark, og at dette spørgsmål skal afgøres efter bestemmelserne i Danmarks  dobbeltbeskatningsoverenskomst med den stat, hvor arbejdsgiveren er hjemmehørende. I SKM2005.267.LSR udførte et schweizisk selskab aktiviteter på dansk kontinentalsokkel under anvendelse af arbejdskraft, der var hjemmehørende i en række andre lande. Ved fastlæggelsen af beskatningsretten til arbejdsvederlagene efter dobbeltbeskatningsoverenskomsterne skulle der henses til, om lønnen var udredet af et fast driftssted i Danmark. Bestemmelserne herom i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne med arbejdstagernes hjemlande skulle anvendes ved fastlæggelsen heraf. Afgørelsen er indbragt for Østre Landsret. Østre Landsret har i afgørelse af 2. maj 2006 stadfæstet Landsskatterettens afgørelse, jf.SKM2007, 27.ØLR.

              Opgørelsen af de 183 dage
              Ved anvendelsen af  183 dages-reglen medregnes samtlige opholdsdage i arbejdsstaten, uanset om der foreligger et ansættelsesforhold eller ej, og der medregnes såvel hele som brudte døgn i opholdsstaten (arbejdsstaten). Ved brudte døgn forstås, udover tilrejse- og afrejsedage, også løbende arbejdsdage uden overnatning i arbejdsstaten. Ferier, weekendophold eller andre ophold uden for arbejdsstaten skal ikke medregnes. Fridage, afspadseringsdage o.lign. arbejdsfrie dage, der tilbringes i arbejdsstaten, skal derimod medregnes til de 183 dage.

              Ved 2008-opdateringen af OECD modeloverenskomsten er det i kommentaren tydeliggjort, at dage, i hvilke personen er hjemmehørende i den stat, hvor han udfører arbejdet, ikke skal tages i betragtning ved beregnigen af 183-dage

              Hvis en i Danmark hjemmehørende person således arbejder (opholder sig) i fx Norge fra søndag aften til fredag eftermiddag vil alene den efter fredagen følgende lørdag i den pågældende uge fragå ved beregningen af opholdets længde i Norge, skd. 1983.65.34 Om brudte døgn ved opgørelsen af 183 dage samt tidsgrænserne i LL § 33A, se også TfS 1997, 556 ØLD. I SKM2001.26.LSR udgjorde dage med arbejde uden overnatning i Tyskland i årene 1995-97 henholdsvis 153, 117 og 107 dage. Dage uden arbejde i Tyskland udgjorde henholdsvis 39, 68 og 80 dage. Dage med overnatning udgjorde 9, 4 og 4 dage. Da opholdene i Tyskland i alle årene ovesteg 183 dage havde Tyskland beskatningsretten til lønnen fra den danske arbejdsgiver under arbejdet i Tyskland.

              I en række DBO'er gælder 183-dages reglen inden for et indkomstår i stedet for en 12-månedersperiode.

              I de tilfælde, hvor bopælsstatens og arbejdsstatens indkomstår (skatteår) afviger fra hinanden, er det arbejdsstatens indkomstår (skatteår), der er afgørende ved anvendelsen af 183-dages reglen. Fx kan lønindkomst, der udbetales af en dansk arbejdsgiver for arbejde udført i Pakistan, beskattes i Danmark, såfremt arbejdstageren ikke opholder sig der i en periode, der overstiger 183 dage inden for Pakistans skatteår, der løber fra 1. juli til 30. juni året efter.

              Ved anvendelsen af en DBO, der beregner 183-dagesperioden inden for en 12-måneders-periode, tages udgangspunkt i, om betingelsen er opfyldt på det tidspunkt, hvor overenskomsten anvendes. Heraf følger, at perioder før overenskomstens ikrafttræden skal medregnes. Dette gælder, uanset om en ny overenskomst har afløst en ældre overenskomst med beregning efter kalenderår, eller om der ikke hidtil har eksisteret en DBO mellem Danmark og den pågældende stat.

              Visse af de indgåede DBO'er afviger fra modelkonventionens 183-dages regel, idet der gælder andre frister, fx Grønland: 60 dage i sammenhæng og Malaysia: 183 dage i kalenderåret og ingen del af opholdet må være led i et sammenhængende ophold på mere end 183 dage.

              Betalingen af vederlag
              Det er en betingelse for kildestatens (arbejdstatens) beskatningsafkald, at lønnen ikke hidrører fra lokal arbejdsgiver. Som hovedregel er det derimod uden betydning om lønnen betales af en arbejdsgiver i bopælsstaten eller en tredje stat. Der er dog afvigelser herfra, idet kildestatsafkaldet i en række aftaler udtrykkelig er betinget af, at arbejdet er udført for et i Danmark hjemmehørende foretagende eller på dettes vegne (det gælder således aftalen med Malaysia ). Efter aftalen med Grønland er afkaldet betinget af at den pågældende fortsat er beskæftiget hos og vederlagt af den sædvanlige arbejdsgiver.

              Forundersø
              gelse, efterforskning mv.
              Ifølge den fælles nordiske DBO gælder der særlige regler for lønindtægt ved arbejde, der udføres ud for landets kyster for arbejdsgivere, som driver virksomhed med forundersøgelse, efterforskning eller udnyttelse af kulbrinteforekomster, og hvor det pågældende havbundsområde ikke hører til arbejdstagerens bopælsstat. Sådan lønindtægt kan normalt beskattes i arbejdsstaten, hvis arbejdet strækker sig over mere end 30 dage indenfor en 12-måneders-periode, se nærmere aftalens artikel 21, stk. 6 og 7.

              Der er lignende bestemmelser om beskatning af arbejdsgivere og lønmodtagere, beskæftiget ved forundersøgelse og efterforskning, i en række DBO'er. Se fx DBO'erne med Irland, Grønland og Italien, jf. afsnit D.E.

              Subsidiær beskatningsret
              Arbejdstatens beskatningsafkald er i nogle aftaler gjort betinget af, at lønnen beskattes i bopælsstaten (Australien, Norden og Malaysia). Arbejdsstaten har i disse tilfælde en subsidiær beskatningsret til lønnen. I aftalen med Tyskland har bopælsstaten subsidiær beskatningsret f.s.a. vederlag for udførelsen af offentligt hverv, såfremt arbejdsstaten ikke har intern hjemmel til at beskatte.

              Udnyttelse af en subsidiær beskatningsret
              Hvis Danmark efter en overenskomst er tillagt beskatningsretten til en lønindkomst fordi lønmodtageren opholder sig mere end 183 dage inden for kalenderåret i Danmark, kan Danmark kun udnytte beskatningsretten til den fra hjemstaten modtagne løn, såfremt den pågældende er fuldt skattepligtig efter KSL § 1. For personer omfattet af KBL gælder dog særlige regler. For så vidt alene KSL § 1, stk. 1, nr. 2 (opholdsbestemmelsen), kommer i betragtning, vil der imidlertid forekomme tilfælde, hvor Danmark ikke kan beskatte nogen del af lønnen, uanset beskatningsretten efter DBO'en tilkommer Danmark.

                 Et eksempel vil belyse dette:

              En udlænding bliver af sin udenlandske arbejdsgiver udstationeret til arbejde i Danmark i perioderne 15/1-1/6 og 1/10-15/12, medens han i perioden 2/6- 30/9 arbejder og holder ferie i sit hjemland.  Arbejdsgiveren har ikke fast driftssted i Danmark. Efter 183-dages reglen har Danmark beskatningsretten til den i Danmark indtjente løn; men da der ikke er indtrådt fuld skattepligt efter KSL § 1, stk. 1, nr. 2, idet den udstationerede ikke sammenhængende har opholdt sig i Danmark  i 6 måneder, og reglerne om begrænset skattepligt heller ikke finder anvendelse, kan Danmark ikke udnytte beskatningsretten.

              183-dages reglen fraviges endvidere, hvis det efter en DBO kan lægges til grund, at arbejdsstaten har beskatningsretten til vederlag til en arbejdsudlejet person, se D.A.2.3. Er det tilfældet, har arbejdsstaten beskatningsretten til lønindkomsten fra 1. dag. OECD's modeloverenskomst indeholder endnu ikke regler om arbejdsudleje, men der er opnået principiel enighed mellem OECD-landene om, at arbejdsudlejesynspunket bør indfortolkes i artikel 15 om vederlag for personlig arbejde i tjenesteforhold. Der henvises i øvrigt til kommentaren til OECD-modellens artikel 15 i pkt. 8.

              Dette er dog ikke ensbetydende med, at alle OECD-landene bilateralt anerkender arbejdsudlejebegrebet, jf. nedenfor.

              Særskilte regler om arbejdsudleje findes kun i enkelte af de af Danmark indgåede DBO'er, fx den nordiske DBO og DBO'en mellem Danmark og Storbritannien, hvor artikel 15 er ændret med virkning fra 1. januar 1992  samt DBO'en med Tyskland, hvor der er indføjet en regel i artikel 15, stk. 4, om indgåelse af aftale om arbejdsudleje. 

              Hvad angår de DBO'er, der ikke indeholder særskilte bestemmelser om arbejdsudleje, gælder, at arbejdsudlejebegrebet anvendes i forhold til de pågældende lande, hvilket betyder beskatning fra første dag i Danmark som arbejdsstat. Se TfS 1997, 356 TSS. 

              Schweiz mener, at kommentarerne i pkt. 8 til OECD-modellens artikel 15, kun skal anvendes på international udleje af arbejdskraft i tilfælde, hvor der foreligger dispositioner, der har karakter af misbrug.

              Ved retsforlig den 3. februar 2000 har Danmark anerkendt, at arbejdsudlejereglerne ikke i forhold til Østrig kan finde anvendelse på indkomstår, der ligger forud for 1992, SU 2000, 241.

              Ny tekst startOm beskatning efter KSL § 2, stk. 1, nr. 3 (arbejdsudleje), se D.A.2.3.Ny tekst slut

              I visse DBO'er er der en såkaldt professorregel - hvorefter en professor eller lærer, der er hjemmehørende i den ene stat og som modtager vederlag for undervisning ved et universitet, kollegium, skole eller anden undervisningsanstalt i det andet statsområde under et midlertidigt ophold af ikke over 2 år, skal være fritaget for at svare skat i dette andet statsområde af vederlaget. Se nærmere i den enkelte DBO. Det skal kunne dokumenteres, at der fortsat foreligger fuld skattepligt til hjemlandet.

              Om anvendelsen af professorreglen i den dansk-amerikanske DBO henvises til TfS 1992, 433 ØLD, som er stadfæstet af Højesteret, jf. TfS 1994, 184 HRD. DBO'ens krav om bopæl i USA og midlertidigt ophold i Danmark var ikke opfyldt. Om halv lempelse ifølge LL § 33 A, stk. 3, pga. dansk beskatningsret ifølge en professorregel, se TfS 1996, 472 LSR. Se også SKM2008.435.SR om anvendelsen af artikel 20 i den dansk-japanske DBO. Der henvises i øvrigt til artikel i SU 1996, 151, om professorreglen.

              Arbejde om bord på skib eller luftfartøj
              Vederlag for personligt arbejde, udført om bord på skib eller luftfartøj i international trafik, kan beskattes i den stat, i hvilken foretagendets virkelige ledelse har sit sæde. Er der tale om mandskab hjemmehørende i udlandet, har Danmark imidlertid kun intern hjemmel til at beskatte indkomst for arbejde udført her i landet eller ombord på luftfartøj eller skib med hjemsted her i landet, jf. KSL § 2, stk. 1, litra a og j. Beskatningsretten til arbejde om bord på skibe i international trafik, udført af en person hjemmehørende i UK som led i et ansættelsesforhold med et 100%-ejet datterselskab af DFDS A/S i Miami, tilkom UK, idet den daglige ledelse  foregik i datterselskabet i Miami, (TfS 1998, 265, forlig i HR)

              Der er indgået en aftale mellem Danmark og Sverige om beskatning af ansatte om bord på færger og tog i regelmæssig trafik mellem Danmark og Sverige, som afviger fra den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 15.

              SAS
              I de fleste DBO'er er der indført en bestemmelse, hvorefter personer, hjemmehørende i Danmark, som udfører arbejde for SAS bliver beskattet i Danmark. Se om den begrænsede skattepligt ved arbejde på luftfartøjer, jf. afsnit D.A.2.1.

              Vederlag, der modtages af en i en aftalestat hjemmehørende person, hvad enten det er en fysisk eller juridisk person, for arbejde som bestyrelsesmedlem i et selskab, kan beskattes i den stat, hvor selskabet, der udbetaler bestyrelseshonoraret, er hjemmehørende. Arbejdet behøver således ikke være udført i overenskomstens kildestat ligesom kildestaten kan beskatte selv om arbejdet er udført i domicilstaten. Det er alene honorar, der udbetales i personens egenskab af at være bestyrelsesmedlem, der beskattes. Udfører bestyrelsesemedlemmet andet arbejde (rådgivning, advokatarbejde arbejde i ansættelsesforhold mv.) behandles vederlaget efter andre bestemmelser i overenskomsten.

              Efter praksis kan bestyrelseshonorarer under visse omstændigheder indtægtsføres i selskaber, jf. TfS 1996, 337 TSS (advokatselskab) og SKM2002.108.LR (virksomhedskonsulentselskab). SEL § 2 indeholder imidlertid i modsætning til KSL § 2 ikke nogen klar intern hjemmel til at beskatte bestyrelseshonoraret som begrænset skattepligtig indkomst i selskabet og dermed mulighed for at udnytte beskatningsretten i medfør af artikel 16.

              Indkomst, der oppebæres som optrædende kunstner, såsom teater-, film-, radio- eller fjernsynskunstner, eller musiker, eller som sportsmand, beskattes i det land, hvori virksomheden udøves. Bestemmelsen letter "arbejdsstatens" beskatningsret, idet den er en fravigelse af kravet i artikel 14 om, at den selvstændige aktivitet skal have et fast sted, hvorfra aktiviteten udøves og kravet i artikel 15 om, at lønmodtageren skal opholde sig i 183 dage i arbejdslandet. Bestemmelsen gælder, hvad enten den kunstneriske/sportslige virksomhed udøves i et tjenesteforhold eller har selvstændig karakter og uden hensyn til opholdets længde og hvorfra aktiviteten foregår i arbejdslandet. De opremsede kunstneriske og sportslige aktiviteter er ikke udtømmende. Uden for bestemmelsen falder almindelig foredragsvirksomhed, administrativ virksomhed som assisterende kameramand, producer, filminstruktør eller som teknisk personale herunder medrejsende stab for en popgruppe m.v., jf. kommentaren til artikel 17, pkt. 3.  I SKM2003.577.LSR blev en her i landet boende musiker, der arbejdede som lønmodtager ved et koncerthus i Sverige, anset for omfattet af art. 17 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenkomst. Han kunne ikke anses for omfattet af art. 19, da koncerthuset blev drevet som et svensk aktieselskab, uanset aktierne var ejet af X kommune

              Begrebet sportsmand skal opfattes bredt, jf. kommentarens pkt. 5 og 6. Modtager den pågældende kunstner/-sportsmand også royalties, der ikke har direkte forbindelse med den offentlige optræden, skal dette vederlag behandles efter reglen i artikel 12. Reglen i artikel 15, stk. 2 tilsigter at modvirke forsøg på omgåelse af beskatningsretten efter stk. 1, ved at vederlaget placeres i et selskab, idet bestemmelsen i så fald åbner mulighed for, at kildestaten kan foretage beskatning af vederlaget. Se i øvrigt D.A.2.9 om intern hjemmel for beskatning i Danmark.

              Private pensioner beskattes som hovedregel i den stat, hvor modtageren er hjemmehørende.

              Private pensioner i medfør af artikel 18 omfatter pensioner, der står i forbindelse med tidligere personligt arbejde i tjenesteforhold, se f.eks. SKM2006.639.SR hvorimod andre pensionsordninger, som modtageren selv har oprettet, er omfattet af artikel 21 om anden indkomst. Anden indkomst beskattes også som hovedregel i bopælstaten. Det kan dog forekomme, at en DBO under artiklen om private pensioner også medtager pension, der ikke har været et led i et ansættelsesforhold.

              I henhold til den nordiske DBO er beskatningsretten til private pensioner tillagt udbetalingsstaten (kildestaten).

              Bestemmelsen omfatter også pensioner, der står i forbindelse med tjenesteydelser, til en stat eller dens politiske underafdelinger eller lokale myndigheder, når den pågældnde myndighed driver erhvervsmæssig virksomhed, jf. art. 19, stk. 3 og kommentaren til art. 18, pkt. 1 og art. 19, pkt. 6. Bestemmelsen omfatter de løbende udbetalinger og formentlig også sumudbetalinger, der træder i stedet for de løbende udbetalinger.

              For så vidt angår sociale pensioner, fx folkepension og ATP, er der i adskillige DBO'er taget udtrykkelig stilling til fordelingen af beskatningsretten, som typisk vil være tillagt udbetalingsstaten (kildestaten), se SKM2003.90.HR. Skatteyderen, der siden 1989 havde haft bopæl i Tyskland, modtog folkepension fra Danmark, og spørgsmålet var, om den i 1997 og senere udbetalte folkepension skulle beskattes i Danmark eller i Tyskland. Højesteret fandt i overensstemmelse med det af landsretten anførte, at folkepension er en social pension, der er omfattet af den begrænsede skattepligt til Danmark, og at artikel 18, stk. 4, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland efter sin ordlyd og efter bemærkningerne til lovforslaget vedrørende dobbeltbeskatningsoverenskomsten vedrører private pensioner og ikke sociale pensioner. Højesteret fandt videre, at sociale pensioner, som udbetales af Danmark til en person, som er bosat i Tyskland, ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 18, stk. 2, skal beskattes i Danmark, og at appellanten derfor skulle beskattes i Danmark af den udbetalte folkepension. Se også SKM2006.1.SKAT om tvungne tyske  sociale pensionsordninger, hvortil der indbetales af selvstændige læger, apotekere, advokater, arkitekter m.fl.

              Den nordiske DBO tillægger i artikel 18, stk. 1 på tilsvarende måde som den dansk-tyske DBO kildestaten beskatningsretten til sociale ydelser. I SKM2001.205.LSR blev dansk arbejdsløshedsunderstøttelse anset omfattet af  artikel 18, stk. 1 i den nordiske DBO. Se også SKM2007.123.ØLR. I denne sag modtog skatteyderen hver måned en ydelse i medfør af lov nr. 475 af 1. oktober 1945 om erstatning til besættelsestidens ofre. Formålet med loven var at yde økonomisk kompensation for at sikre de berettigede personers økonomiske forhold. Erstatningen skal således dække et forsørgelsesbehov. Ydelsen blev herefter karakteriseret som en social ydelse i henhold til artikel 18 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

              I SKM2001.234.TSS har Told- og skattestyrelsen tilkendegivet at både efterløn og overgangsydelse er sociale ydelser. Ny tekst startOm afgrænsningen af sociale pensioner overfor andre ydelser, se SKM2011.254.SKAT.Ny tekst slut  Vedrørende den dansk/engelske dobbeltbeskatningsoverenskomst se TfS 1998, 635 ØLD. Hvis en DBO ikke særskilt har nævnt sociale pensioner, vil disse være omfattet af artiklen om anden indkomst (typisk artikel 21). Der kan dog i enkelte DBO'er, fx den dansk-canadiske, være tale om, at der i artiklen om pensioner svarende til modelkonventionens artikel 18 er anvendt udtrykket, "enhver pension". Er det tilfældet, vil sociale pensioner være omfattet af artikel 18, medmindre andet fremgår af DBO'en eller en tilknyttet vejledning.

              Vedrørende afgift ved ophævelse af pensionsordninger henvises der til bemærkningerne til artikel 2.

              Vedrørende tilvækst/afkast på forsikringsordninger henvises til bemærkningerne til artikel 21

              Med hensyn til tjenestemandspension og lignende henvises der til artikel 19.

              Gage, løn og andet lignende vederlag, der udbetales for personligt arbejde og pensioner (tjenestemandspensioner og lignende), der udbetales for tidligere personligt arbejde fra en af de kontraherende stater, m.v., for varetagelse af hverv i den pågældende stats, politiske underafdelings eller lokale myndigheds tjeneste beskattes i den stat, der udbetaler vederlaget eller pensionen (kildestaten). Med modeloverenskomstens opdatering juli 2005 er der sket en tilføjelse til begrebet pension i artikel 19, stk. 2, idet der er tilføjet "og andet lignende vederlag". Det er hermed tilkedegivet, at begrebet også omfatter ikke periodiske ydelser, f.eks. en kapitaludbetaling, der afløser en ellers løbende udbetaling.

              Bestemmelsen omfatter også vederlag, der træder i stedet for løn, jf. SKM2006.353.LSR. I denne sag blev klageren anset for begrænset skattepligtig af lønindkomst udbetalt under barselsorlov i en periode, hvor hun og ægtefællen boede i USA ligesom Danmark blev anset for at have beskatningsretten til indkomsten efter overenskomstens artikel 19. Landsskatteretten lægger vægt på, at skatteyderen under barselsorloven har være ansat i og været aflønnet af X Amt, at det arbejde, der faktisk er udført  som led i ansættelsesforholdet, i det hele er udført her i landet, at den løn, som klageren har modtaget fra X Amt under barselsorloven, må anses at træde i stedet for løn for personligt arbejde i tjenesteforhold, og at klageren er dansk statsborger. Klageren blev derfor i henhold til de dagældende bestemmelser i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. § 43, stk. 1, begrænset skattepligtig til Danmark af lønindkomsten fra X Amt under barselsorloven i en periode fra 6. august til 31. december 2002.

              Under hensyntagen til, at klageren under barselsorloven havde været ansat i og været aflønnet af X Amt, som er en offentligretlig institution, at det arbejde, der faktisk var udført som led i ansættelsesforholdet, i det hele var udført her i landet, at den løn, som klageren havde modtaget fra X Amt under barselsorloven, måtte anses at træde i stedet for løn for personligt arbejde i tjenesteforhold, og at klageren var dansk statsborger, fandt retten herefter, at Danmark havde beskatningsretten til lønindkomsten i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 19.

              Landsskatteretten synes hermed at antage, at arbejdsgiverens udbetaling af løn under barselsorlov kan sidestilles med vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1. Kildeskattebekendtgørelsen indeholder imidlertid på det tidspunkt en særlig hjemmel i § 18, nr. 7, der gør løn mv. der udbetales under lønmodtagerens fravær fra arbejde på grund af f.eks. graviditet eller barsel til A indkomst. bestemmelsen er udstedt med hjemmel i kildeskattelovens § 43, stk. 2. Landsskatterettens antagelse synes således ikke korrekt omend resultatet må anses korrekt. Vestre Landsret når da også frem til, jf. SKM2008.679.VLR, at en skatteyder, der ligeledes modtog løn fra arbejdsgiveren under barsel var begrænset skattepligtig i henhold til dagældende kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra b, jf. § 43, stk. 2, litra g, jf. kildeskattebekendtgørelsens § 20, nr. 7. Da lønnen i barselsperioden var udbetalt i kraft af skatteyderens ansættelse skulle beskatningsretten imidlertid afgøres efter reglerne i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 19. Da der ikke var udført arbejde i barselsorlovsperioden i USA, tilkom beskatningsretten herefter Danmark som udbetalingsstat.

              Den begrænsede skattepligt følger efter ændringen af kildeskattelovens § 2 i 2005, jf. lov nr. 425 af 6. juni 2005 om ændring af forskellige love, formentlig af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 12 og ikke af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1. § 2, stk. 1, nr. 12 omtaler ganske vist "kun" barselspenge, som træder i stedet for lønindkomst (og ikke løn under barsel, der udbetales af en arbejdsgiver), men det fremgår af de specielle bemærkninger til bestemmelsen, at bl.a. løn m.v., der udbetales af en arbejdsgiver under lønmodtagerens fravær fra arbejdet på grund af sygdom eller graviditet, barsel og adoption er omfattet af bestemmelsen

              I SKM2003.397.ØLR har Landsretten fundet, at artikel 19 i den tidligere gældende dansk-spanske dobbeltbeskatningsoverenskomst (svarende til artikel 19 i OECD's modeloverenskomst) skal fortolkes således, at retten til beskatning af folketingspension tilkommer Danmark. Landsretten lagde herved vægt på bestemmelsens ordlyd sammenholdt med bestemmelsens formål, som er at udvise gensidig respekt mellem suveræne stater. Beskatningsretten til vederlag tilkommer dog kun den stat, hvor arbejdet er udført, såfremt modtageren enten er statsborger og hjemmehørende i denne stat, eller ikke blev hjemmehørende dér alene med det formål at udføre hvervet. Artikel 19 i de indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster kan have lidt forskellig formulering, idet der ud over OECD-modellens tekst kan være tiføjet "en offentlig selvstyrende institution i staten" eller "andre offentligretlige juridiske personer" eller bare "offentligretlige institutioner". Den konkrete formulering i overenskomsten vil efter Styrelsens opfattelse ikke være afgørende for om vederlaget fra en arbejdsgiver er omfattet af artikel 19 eller ej.

              Afgørende for om en institution tilhører den offentlige forvaltning, som en del af staten, er ifølge Juridisk Grundbog (J.G.), afsnittet vedr. forvaltningsmyndigheder, institutionens organisatoriske stilling og ikke dens funktioner (opgaver). Utvivlsomme forvaltningsmyndigheder er ministerierne og disse departementer, samt de under ministerierne hørende centrale direktorater og styrelser samt de fleste centraladministrative råd og nævn. Ved vurderingen af om en institution er en del af den offentlige forvaltning, kan der i øvrigt lægges vægt på,

              • at institutionen er oprettet ved lov eller i henhold til lov, og at lovgivningen må fortolkes således, at institutionen er en offentlig forvaltningsmyndighed, eller
              • at institutionen tildeles ressourcer (penge og personale) via en driftsbevilling på statens finanslov eller via en bevilling på de (amts)kommunale budgetter, hvor bevillingen er opført enten under overskriften "egne" institutioner eller under overskriften "andre offentlige myndigheder"

              Som eksempler på institutioner, der som arbejdsgiver efter dansk opfattelse anses for offentlig, kan f.eks. nævnes Det kongelige Teater, Odense Universitet, Københavns Universitet, Danmarks Radio (se TfS 1984, 65 TSS, TfS 1996, 338 TSS og TfS 1999, 733 LSR. I sidstnævnte afgørelse blev Danmarks Radio ikke anset for offentlig myndighed i relation til lempelse efter § 33 A, medens den blev anset for offentlig institution i relation til SL § 5 d), se også SKM2008.479.SR, hvor en medarbejder ved Danmarks Radio blev anset som udsendt af den danske stat, jf. KSL § 1, stk. 1, nr. 4 og i forhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsterne blev anset for omfattet af artikel 19 (offentligt erhverv). Der kan endvidere nævnes Nationalbanken, ATP og Lodsvæsenet herunder Lodspensionskassen, jf. LSRM 1978, 29 LSR, TfS 1986, ØLD og 1991, 37 TSS. For så vidt angår Lodspensionskassen er der lagt vægt på, at pensionskassens vedtægter er fastsat af Forsvarsministeriet, at den er en selvejende institution, der er underkastet Forsvarsministeriets tilsyn og kontrol og at pensionerne i alt væsentligt følger tjenestandspensionssystemet. Se også TfS 1989,26 LSR. I øvrigt vil Offentlighedslovens og Forvaltningslovens definitioner på offentlige myndigheder have vejledende betydning.

              Derimod er løn og pensioner fra bl.a., Lægernes pensionskasse, Dyrlægernes Pensionskasse, Forst- og Agronomforbundets Pensionskasse, Apotekervæsenets Pensionskasse og Hovedstadens Naturgasselskab I/S anset for udbetalt af private virksomheder og institutioner. Tilsvarende gælder pension udbetalt fra Nationalbankens Pensionskasse, idet der er tale om en pensionskasse under tilsyn af Finanstilsynet og omfattet af lov om firmapensionskasser. 

                Hvis staten eller en politisk underafdeling eller en lokal myndighed udbetaler gage, løn og andet lignende vederlag og pensioner for tjenesteydelser i forbindelse med en virksomhed, de driver, anvendes bestemmelsen i artikel 15, 16, 17 og 18 i stedet for. Se i øvrigt afsnittet om systemeksport i D.C.2.7. I SKM2002.55.LSR tiltrådte Landsskatteretten Ligningsrådets opfattelse af, at vederlag for arbejde på norske og svenske sygehuse, der i henhold til særlig aftale blev aflønnet gennem et dansk firma, ikke kunne anses for omfattet af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 19, stk. 1. Landsskatteretten lagde i den forbindelse vægt på, at det var det danske selskab, der modtog vederlag for rekruttering, udbetaling af løn m.v., at det er selskabet der udbetaler løn til de pågældende læger m.v., at selskabet påtager sig ansvaret for, at udbetalinger til lægerne og afregninger til det offentlige er korrekte, at det er selskabet der underskriver ansættelsesaftalen, hvilken aftale alene forefindes i to eksemplarer hos den ansatte og selskabet. I SKM2004.64.LR fandt Ligningsrådet derimod, at lægerne måtte anses for at være ansat på det svenske/norske sygehus, hvorfor de pågældende var omfattet af artikel 19 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Det var oplyst, at et dansk ApS påtog sig administration, management og servicering af de pågældendes stillinger overfor sygehusene. Lønnen blev imidlertid ifølge samarbejdsaftalen mellem ApS'et og sygehusene udbetalt af sygehusene.

              I SKM 2003.577.LSR arbejdede en her i landet boende musiker som lønmodtager ved et koncerthus i Sverige, der blev drevet som et svensk aktieselskab, og hvor en kommune ejede alle aktierne. Den udbetalte løn kunne ikke anses for omfattet af art. 19 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Lønnen blev i stedet anset for omfattet af art. 17 (kunstnere og sportsudøvere).

              For så vidt angår spørgsmålet om et vederlag er udbetalt af en udenlandsk offentlig myndighed eller ej se LSRM 1972, 2  LSR (dansk skole der modtog tilskud fra den amerikanske stat, ej offentlig myndighed), SKDM 1977, 86 (lønindkomst fra SIDA, Sverige, offentlig myndighed), U 1977, 214 ØLD (lønindtægt fra den Fransk Skole i København, ej offentlig myndighed), skd. 1982.63.90 (løn fra GTZ, tysk bistandsorganisation, offentlig myndighed), TfS 1984, 198 DEP (vederlag fra NORAD, Norge, offentlig myndighed), TfS 1985, 365 DEP (vederlag fra Stockholm Universitet, offentlig myndighed)

              For så vidt angår spørgsmålet om udenlandske pensionsordninger er offentlige eller ej se LSRM 1976, 90 LSR (fransk ordning, ikke offentlig tjenesteforhold), LSRM 1976, 94 LSR (amerikansk ordning, Railroad Retierment, offentlig pension) og TfS 1984, 197 DEP (tysk ordning i Hamburgische Landesbank, statsbank).

              Der henvises endvidere til SKM2003.484.VLR, hvor en statslig ydelse (DIC-ydelse), der udbetaltes af United Staters Treasury blev anset for en pensionslignende ydelse, der alene kunne beskattes i USA. Det fulgte imidlertid af den dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomst med USA, at Danmark kunne medregne pensionen ved indkomstopgørelsen og ved skatteberegningen.

              Studerende og lærlinge, der i studie- eller uddannelsesøjemed opholder sig i et aftalestat og som umiddelbart før påbegyndelsen af opholdet var hjemmehørende i den anden aftalestat, skal ikke beskattes i opholdsstaten af de beløb, der hidrører fra kilder uden for denne stat, ydet til den pågældendes underhold, undervisning eller uddannelse. Bestemmelsen finder ikke anvendelse, såfremt den studerende mv. flytter til studiestaten før vedkommende begynder sin egentlige uddannelse, jf. TfS 1996, 777 LSR. Se også SKM2005.420.LSR hvor en norsk studerende ikke blev anset for omfattet af artikel 20 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, da hun umiddelbart før studiets påbegyndelse var hjemmehørende i Danmark.

              I SKM2002.243.LSR rejste klageren og hendes ægtefælle til England, hvor ægtefællen fik arbejde. Klageren flyttede senere i løbet af året tilbage til Danmark, men vendte efter yderligere nogle måneder tilbage til England med henblik på at studere. Klageren fik i den forbindelse udbetalt SU. Da opholdet i England bl.a skyldtes, at ægtefællen fik arbejde der i tre år, fandt landsskatteretten ikke, at klageren udelukkende opholdt sig i England i studie- eller uddannelsesøjemed. Art. 20 i den dansk/engelske overenskomst kunne følgelig ikke finde anvendelse ved fordeling af beskatningsretten.

              Man kan godt være studerende selvom man allerede har gennemført en højere uddannelse. I LSRM 1978, 28 LSR var en studerende dimitteret som agronom fra Landbohøjskolen og fortsatte med et licentiatstudium samme sted med henblik på at blive plantepatolog. Landsskatteretten fandt, at den studerende under hele dette 8-årige studium var omfattet af bestemmelsen. I modsat retning TfS 1984, 265 LSR, vedrørende en islandsk ingeniør, der læste til arkitekt. Tilsvarende vedrørende en engelsk forsker, der under et såkaldt "postdoctoralt" ophold i Danmark, udførte forskning, TfS 1985, 44 DEP. Se også RR 1978, SM 6 vedrørende en islandsk professor og hans ægtefælle, der kom til Danmark for at studere. Gennemført HF- og studentereksamen og lignende uddannelser er ikke til hinder for at blive omfattet af studerende-bestemmelsen, jf. TfS 1992, 297 TSS.

              Da der i de forskellige DBO'er er en varierende ordlyd af denne bestemmelse, er det ordlyden i den enkelte DBO, der er afgørende for, hvilket land beskatningsretten tilfalder.

              For så vidt angår stipendier fra Statens Uddannelsesstøtte medfører fx den nordiske DBO artikel 20, at Danmark vil have beskatningsretten, hvis en dansker midlertidigt studerer i et andet nordisk land. Dette gælder dog ikke, hvis den studerende allerede ved studiets påbegyndelse var hjemmehørende i det andet nordiske land. Hvis der i en DBO ikke findes en artikel om studerende, vil S.U.-beløb være omfattet af artiklen om anden indkomst, jf. TfS 1992, 503 TSS.

              I en række dobbeltbeskatningsoverenskomster er det bestemt, at studerende, der udelukkende i studieøjemed opholder sig midlertidigt i Danmark, ikke skal beskattes her i landet af vederlag for arbejde udført her i landet, som er nødvendigt for deres underhold. Det beløb, der er nødvendigt for en studerendes ophold, benævnes gæstestuderendefradrag og er for indkomståret 2011 fastsat til 42.900 kr., jf. SKM2010.708.SKAT

              Fra og med indkomståret 2011 fastsættes fradraget til gæstestuderende til samme beløb som personfradraget i personskatteloven § 10, stk. 1. Studerende, der har påbegyndt studieophold i Danmark før 1. januar 2011, er berettiget til fortsat at anvende fradraget for 2010, 71.000 kr., så længe betingelserne herfor er opfyldt.

              Fradraget gives i personlig indkomst optjent under studieopholdet før beregning af arbejdsmarkedsbidrag og kan ikke være større end denne indkomst. Beløbet er fastsat på årsbasis og nedsættes i forholdet mellem studieopholdets længde i Danmark og hele kalenderåret.

              Gæstestuderendefradraget reduceres med beløb, der modtages fra udlandet til den studerendes underhold eller uddannelse, samt med beløb, der er skattefri her i landet, fx skattefri rejsegodtgørelse efter ligningslovens § 9 A. Fradraget reduceres ligeledes med indkomst, som er skattefri her i landet i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

              Hvis der i et indkomstår tages fradrag efter rejsereglerne i ligningslovens § 9 A, modregnes det samme beløb i gæstestuderendefradraget

              Gæstestuderendefradraget gives til studerende, der umiddelbart før studieopholdet i Danmark var hjemmehørende i et af de lande, der fremgår af SKM2010.708.SKAT.

              Gæstestuderendefradraget har særlig betydning for praktikanter (trainees), der modtager vederlag under deres ophold her i landet.

              Er opholdet af kortere varighed og modsvarer vederlaget ikke en egentlig arbejdsindsats i tjenesteforhold, vil der imidlertid ikke være intern hjemmel til at beskatte vederlaget, jf. TfS 1993, 67 TSS, der omhandlede nogle udenlandsk trainees, der opholdt sig i Danmark som led i et industrielt aktionsprogram. De modtog stipendier på 6.000 kr. pr. måned til dækning af udgifter til bolig, undervisning m.v. Beløbet udbetaltes ikke til praktikanten, men forvaltedes af projektet. Vederlaget var ikke A-indkomst, da der ikke var tale om vederlag for arbejde eller om understøttelse efter kildeskattebekendtgørelsen § 21, nr. 7-14 (daværende), jf. KSL § 43, stk. 2, litra e. Der forelå heller ikke begrænset skattepligt efter KSL § 2, stk. 1, litra a og b.

              Ved afgørelsen af om der er tale om en praktikant eller en almindelig lønmodtager må man formentlig lade sig vejlede af om praktikopholdet i Danmark er et led i uddannelse i hjemlandet. Er dette tilfældet er studerende-bestemmelsen formentlig anvendelig.

              I SKM2004.231.LSR kunne en islandsk læge, der havde arbejdet som reservelæge og praksisreservelæge i turnus- introduktions- og uddannelsesstillinger under et amts sygehusvæsen, og som var aflønnet i henhold til overenskomst for Foreningen af Yngre læger og dermed måtte anses som lønmodtager, ikke opnå fradrag gældende for studerende og praktikanter i henhold til den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst

              UdlændingeStyrelsen har oplyst, at praktikanter er personer mellem 18 og 30 år, der i uddannelsesøjemed i kortere tid ønsker beskæftigelse i Danmark. Opholds- og arbejdstilladelse som praktikant vil normalt blive givet, såfremt der findes ganske særlige uddannelsesmæssige grunde til, at praktikantarbejdet skal udføres af den pågældende udlænding. Praktikopholdet skal endvidere have en naturlig tilknytning til en i hjemlandet påbegyndt eller erhvervet uddannelse.

              Ophold- og arbejdstilladelse gives for højst 1 år med henblik på midlertidigt ophold. Tilladelsen kan forlænges for yderligere 6 måneder. Det vil blive anført i tilladelsen, at den pågældende udlænding er praktikant hos en bestemt praktikvirksomhed. Tilladelsen kan endvidere forlænges yderligere 6 måneder med henblik på deltagelse i et for praktikopholdet relevant fuldtids skoleophold, således, at opholdet maximalt vil andrage 2 år. For trainees gælder stort set tilsvarende regler.

              Trainees kaldes ofte også for praktikanter. For landbrugspraktikanter gælder særligt:

              • at disse aflønnes med min 6.500 kr. pr. måned og den ugentlig arbejdstid skal være omkring 37 timer,
              • at aflønningen, i det omfang praktikanten ydes fri kost og logi, reduceres med 2.000 kr. pr. måned (dvs. 4.500 kr. pr. måned) - efter retningslinier fastsat af Ligningsrådet,
              • at ansættelsesaftalen i øvrigt ikke må indeholde urimelige ansættelsesvilkår, der har karakter af udnyttelse af landbrugspraktikantens arbejdskraft, eller ansættelsesvilkår, der ikke er forenelig med praktikopholdets uddannelsesmæssige formål,
              • at der skal foreligge dokumentation for, at praktikstedet er godkendt som praktikvirksomhed enten i henhold til landbrugsuddannelsesloven eller i henhold til erhvervsuddannelsesloven (praktikpladsgodkendelse)
              • at der skal foreligge skriftlig ansættelsesaftale/arbejdsgiverklæring, der opfylder ovennævnte sædvanlige løn- og ansættelsesvilkår.

              Om orlovsydelser i forbindelse med uddannelsesophold i udlandet, se TfS 1994, 225 TSS og TfS 1998 640 LSR. Sidstnævnte afgørelse er fra og med 2006 ikke gældende for så vidt angår personfradrag i børnepasningsorlovsydelse, se afsnit D.B.6.2.

              .

              Der henvises i øvrigt til artikel i SU 1997, 301, om artikel 20, i de danske DBO'er.

              Opmærksomheden henledes på reglen i LL § 7 K, stk. 5, hvorefter legater er indkomstskattefri, når de ydes til en stipendiat under midlertidig ophold her i landet, såfremt stipendiaten, når denne påbegynder opholdet her i landet, både var statsborger og hjemmehørende i et udviklingsland. Ligningsrådet fatsætter , hvilke lande der skal anses for udviklingslande. Reglen er nærmere beskrevet i afsnit D.F.3

              Indkomster, der ikke er udtrykkeligt omtalt i de foregående artikler, beskattes kun i den stat, hvor modtageren er hjemmehørende.

              Med 2008-opdateringen af modeloverenskomsten er der givet eksempel på artiklens anvendelse på indkomst fra tredjestater. Hvis således en person er hjemmehørende i to stater, men kun anses for hjemmehørende i den ene stat i medfør af overenskomstens art. 4, stk. 2 og 3, kan den anden stat ikke beskatte indkomst fra en tredjestat, selvom om personen anses for hjemmehørende (fuldt skattepligtig) i den anden stat i henhold til national lovgivning.

              Kildestaten vil dog i enkelte overenskomster, som Danmark har indgået, og som følger FN-modelkonventionen, ligeledes være tillagt beskatningsretten. For så vidt angår forholdet mellem denne artikel og artikel 18, se Ny tekst startSKM2011.254.SKATNy tekst slut. I TfS 1998, 652 LSR var skatteyderens fulde skattepligt til Danmark ophørt. I den forbindelse ændredes skatteyderens direktørkontrakt samtidig med, at han blev fritstillet. Den tidligere arbejdsgiver udbetalte herefter i en 12 måneders-periode månedsvis et beløb svarende til skatteyderens gage med tillæg af naturalydelser. Ydelserne til direktøren ville bortfalde i tilfælde af direktørens død i 12 måneders-perioden bortset fra direktørkontraktens ydelser til enke og børn under 20 år - en såkaldt efterløn. Retten til ydelserne ansås først erhvervet når de forfaldt måned for måned. Art. 18 om pension blev ikke anset anvendelig. Ved spørgsmålet om det var artikel 15 eller artikel 21 i den dansk-schweiziske overenskomst, som svarer til OECD-modeloverenskomsten tilsvarende bestemmelser, der skulle finde anvendelse, blev det lagt til grund, at der ikke skulle præsteres et arbejde for at modtage udbetalingerne. Ydelserne blev ganske vist udbetalt som følge af et tidligere ansættelsesforhold, men ikke som følge af, at der konkret var udført et stykke arbejde i Danmark. Under disse omstændigheder fandt landsskatteretten, at artikel 21 om anden indkomst skulle finde anvendelse. Schweiz havde derfor som bopælsstat beskatningsretten. Såfremt artikel 15 i den dansk-schweziske overenskomst var blevet anvendt, ville dette have ført til det samme resultat nemlig at bopælsstaten Schweiz havde beskatningsretten, idet arbejdet ikke var udført i Danmark. Denne afgørelse er muligvis ændret ved SKM2004.53.LSR, se under artikel 15  

              Værditilvæksten på en livsforsikring omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A må antages at være omfattet af artikel 21, således det er bopælsstaten, der har beskatningsretten til tilvæksten beregnet som forskellen mellem på den ene side ordningens kapitalværdi ved indkomstårets udgang med tillæg af udbetalinger i årets løb og på den anden side ordningen kapitalværdi ved indkomstårets begyndelse med tillæg af indbetalinger i årets løb. Værditilvæksten på en livsforsikring tilhørende en person, der tilflyttede Danmark midt i et indkomstår kunne kun beskattes i Danmark for den del, der var optjent i perioden efter tilflytningen, jf. SKM2003.179.LSR.

              Artikel 22.
              Formue, bestående af fast ejendom - som omtalt i artikel 6 - beliggende i en anden stat, kan beskattes i denne anden stat.

              Det samme gælder formue, bestående af aktiver, bortset fra fast ejendom, der udgør en del af erhvervsformuen i et fast driftssted, som et foretagende i en af staterne har i den anden stat, samt formue bestående i aktiver, der hører til et fast sted, der er til rådighed for en person i den anden stat til udøvelse af frit erhverv.

              Formue, bestående af skibe og luftfartøjer, der benyttes i international trafik, og af skibe, der anvendes til tran-sport i indre farvande, og af aktiver - bortset fra fast ejendom - som anvendes ved driften af sådan skibs- og luftfartsvirksomhed, kan kun beskattes i den stat, i hvilken foretagendets virkelige ledelse har sit sæde.

              Alle andre arter af formue kan kun beskattes i den stat, hvor formueejeren er hjemmehørende.

              Formuebeskatningen er ophævet i Danmark

              Opmærksomheden henledes i den forbindelse dog på ejendomsværdiskatten efter ejendomværdiskatteloven. Ejendomsværdiskatten sidestilles efter lovmotiverne med en formueskat.

              I SKM2007.669.LSR ejede skatteyderen gennem det franske selskab SCI 99 % af en fast ejendom i Frankrig. Den 1 % var ejet af B ApS. Det franske selskab var transparent, således skatteyderen personlig ejede de 99 %, hvorfor det var med urette, at han var blevet beskattet af værdi af fri bolig efter LL § 16, stk. 9. Skatteyderen skulle i stedet betale ejendomsværdiskat. Skatteyderen var dobbeltdomicileret, men hjemmehørende i Frankrig fra den 1. august i 2001, hvorfor han kun skulle betale ejendomsværdiskat frem til 1. august. For tiden herefter skulle der gives lempelse efter exemption gl. metode, hvorfor der ikke skulle ske beskatning af værdien af boligen.

              Under forudsætning af at Danmark er bopælsstat, kan principperne for de forskellige metoder beskrives således:

              Denne metode giver Danmark ret til at medregne den udenlandske indtægt fuldt ud ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dobbeltbeskatningen ophæves herefter ved, at Danmark i de beregnede skatter giver et nedslag med det mindste af følgende to beløb:

              a) Den udenlandske skat af den udenlandske indtægt.

              b) Den del af den danske skat, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indtægt.

              Beløbet under a) benævnes fuld credit, medens beløbet under b) benævnes almindelig credit. Det vil ses, at dette system medfører, at der indrømmes fuld credit, når den udenlandske skat er mindre end den danske beregnet som anført under b), men kun almindelig credit, når den udenlandske skat er højere. Den skattepligtige skal fremlægge dokumentation for størrelsen af den i udlandet betalte skat.

              Nogle lande fx udviklingslande, som har en særlig interesse i udenlandske kapitalinvesteringer, har bestemmelser i deres interne lovgivning, hvorefter skatten i udenlandsk ejede virksomheder helt eller delvis kan bortfalde. DBO' en vil i sådanne tilfælde ofte indeholde bestemmelse om, at creditlempelsen skal beregnes med hensyntagen til den skat, som den udenlandske stat kunne have opkrævet, hvis de pågældende lempelsesregler ikke havde eksisteret. Det er dog en forudsætning, at der foreligger attestation fra det pågældende land for den der opgjorte indkomst og den skat, der kunne have været opkrævet.

              Se et eksempel på matching credit af indisk royaltyskat i SKM2009.309.SR.

              Den udenlandske indkomst medtages ikke i den skattepligtige indkomst, men medtages alene ved skatteberegningen, der i øvrigt foretages som efter den ny metode, jf. nedenfor.

              Den udenlandske indkomst medregnes i den skattepligtige indkomst, men der indrømmes et nedslag i de pålignede skatter svarende til den del af den samlede danske skat, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst uanset størrelsen af det beløb, der er betalt i udenlandsk skat af indkomsten.

              Fuld exemption
              Den udenlandske indkomst medtages hverken ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst eller ved skatteberegningen, der altså alene sker på grundlag af beregningen af indkomst i Danmark.

              Hovedparten af Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster med andre lande medfører, at Danmark skal lempe efter creditmetoden.

              Lempelsesberegningen
              Se afsnit D.C.3. I TfS 2000, 426 ØLD lagde landsretten vægt på, at det ifølge OECD's kommentarer til modelkonventionen er overladt til den nationale lovgivning og praksis at udforme nærmere detaljerede regler for, hvorledes lempelsen skal beregnes. Anvendelse af et nettoprincip jf. LL § 33 F, var derfor ikke i modstrid med dobbeltbeskatningsoverenskomsten med det pågældende land. I SKM2004.165.TSS har Told- og Skattestyrelsen tilsluttet sig de tyske myndigheders opfattelse, at der ikke i overenskomstens lempelsesbestemmelse er noget til hinder for, at at kildestaten ved beregningen af skatten anvender et progressionsprincip herunder, at kildestaten i den forbindelse medregner den indtjente indkomst i bopælsstaten i beregningsgrundlaget. Om fordeling af fradragsberettigede udgifter på den lempelsesberettigede indkomst efter LL § 33 F, stk. 2, se SKM2001.542.ØLR (bruttoindkomsten omfatter ikke skattefrie indtægter), SKM2002.24.LSR og SKM2002.364.LSR (vedrørende kurstab og konsolideringsfradrag for en fond.

              I SKM2005.306.ØLR gav landsretten skatteministeriet medhold i, at skatteyderens personfradrag skulle anvendes før lempelsen efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Herved tiltrådte Landsretten, at personfradraget er et beregningsfradrag, og at det heraf følger, at den beregnede skat først herefter skal reduceres efter lempelsesbestemmelsen i DBO'en.

              I SKM2006.459.LSR fandt Landsskatteretten, at personskattelovens § 13, stk. 5, fandt anvendelse uanset om den udenlandske indkomst medregnes ved den danske skatteberegning efter creditmetoden eller exemptionsmetoden. I SKM2006.507.SR bekræfter Skatterådet, at  Storbritannien har beskatningsretten til optioner tildelt som led i et ansættelsesforhold i Storbritannien, samt at Danmark vil give lempelse for den engelske beskatning uanset tidspunktet for henholdsvis den engelske og danske beskatning.

              Ifølge denne artikel må der ikke ske diskriminering af et lands statsborgere ved at disse i den anden stat pålægges en anderledes eller mere byrdefuld beskatning.

              Stk. 1 og 2 indeholder en beskyttelse mod diskrimination begrundet i statsborgerskab.
              Stk. 3 indeholder en beskyttelse mod diskrimination af et fast driftssted, som et foretagende i den ene kontraherende stat har i den anden kontraherende stat.
              Stk. 4 indeholder en beskyttelse mod diskrimination ved at renter, royalties og andre udbetalinger fra et foretagende i den ene kontraherende stat til en person, hjemmehørende i den samme stat tillades fradraget ved opgørelsen af foretagendets skattepligtige indkomst, medens dette ikke tillades, hvis personen er hjemmehørende i den anden kontraherende stat.
              Stk. 5 indeholder en beskyttelse mod diskrimination af personer, der er hjemmehørende i den pågældende stat, fordi de pågældende personer ejes eller kontrolleres af en eller flere personer, der er hjemmehørende i den anden stat.

              Fra praksis vedrørende diskriminationsbestemmelserne i de enkelte overenskomster se skd. 1979.50.69 (forhøjet pensionsbidrag), LSRM 1983, 62 LSR, TfS 1985, 173 DEP, TfS 1990, 61 DEP og TfS 1998, 221 LSR( fradrag for indbetaling til udenlandsk pensionsordning), TfS 1984, 204 DEP (indirekte opgørelse af F/S's indkomst), TfS 1987, 94 LSR (arbejdsløshedsunderstøttelse fra Tyskland), TfS 1989, 311 LSR (angestellte rente), TfS 1997, 560 LSR (barselsorlovsydelse fra Tyskland), TfS 1988, 203 DEP (sømand fra Færøerne), TfS 1994, 539 TSS (fradrag for uerholdeligt løntilgodehavende) og TfS 2000, 172 LSR (dagældende LL § 15, stk. 8 var diskriminerende overfor fransk moderselskab). I SKM2007.75.VLR udtalte Landsretten, at det hverken stred mod diskriminationsbestemmelsen i artikel 41 i den mellem Danmark og Tyskland indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomst eller mod EF-traktatens bestemmelser om ikke-diskriminering, at Danmark ved lov nr. 861 af 30. november 1999 ændrede princippet for lempelse fra eksemption til credit.

              Indenfor EU har EF-domstolen statureret, at filialer af udenlandske selskaber skal have samme mulighed som indenlandske selskaber for at blive underkastet en lavere beskatning, TfS 1999, 585 og TfS 2000, 86. EF-domstolen har endvidere statueret, at det er diskriminerende at betinge skattemæssige fordele ved sambeskatning mellem ægtefæller af, at begge bor i arbejdsstaten, TfS 2000, 627. Se endvidere TfS 2000, 84, 85, 87, 629, 773, 2001, 410 og 556. Fra seneste praksis se fx TfS 2003, 681 og 683 samt TfS 2004, 601 og 602. I SKM2002.62.LSR fandt Landsskatteretten på grundlag af EU-retlige regler, at delårsindkomstens omregning til helårsindkomst ville stille klageren ringere end en person, der er fuldt skattepligtig til Danmark i hele indkomståret. I SKM2002.138.LSR ændrede Landsskatteretten en bindende forhåndsbesked således der blev indrømmet fradrag for bidrag til fransk statspension, der svarede til en dansk pensionsordning med løbende udbetalinger, idet nægtelse heraf måtte anses for stridende mod EF-traktatens diskriminationsforbud. I SKM2001.203.LSR har Landsskatteretten ligeledes indrømmet fradrag for franske sociale bidrag, der var betalt før der var indført hjemmel for fradrag i LL § 8 M i 1997. Der blev lagt vægt på, at der var intern hjemmel til fradrag for danske arbejdsmarkedsbidrag. I SKM2009.452.LSR fandt Landsskatteretten ikke, at de danske regler om udbytteskat var diskriminerende i relation til EU's regler om arbejdskraftens frie bevægelighed, idet der ikke var grundlag for at antage, at den forskellige behandling af udbytter fra her i landet hjemmehørende selskaber til hhv udenlandsk invsteringsinstitut og en dansk udloddende investeringsforening, indebar en diskrimination af sammenlignelig situationer.

              Om ikke-diskrimineringsregler i international beskatning, se i øvrigt SU 1993. 306.

              Denne artikel beskriver den fremgangsmåde, der skal følges, når der opstår vanskeligheder eller tvivlsspørgsmål med hensyn til fortolkning eller anvendelse af en DBO.

              Den gensidige aftaleprocedure, som er beskrevet i artiklen, anvendes i praksis hovedsageligt til at fastlægge beskatningsretten i tilfælde, hvor der er opstået dobbeltbeskatning. Bestemmelsen indeholder 3 typer af gensidige aftaler:

              1. Konkrete beskatningssager (rejst på skatteyderens initiativ), jf. stk. 1 og 2
              2. Generelle fortolkningsspørgsmål (primært rejst på skattemyndighedernes initiativ), jf. stk. 3, 1. pkt.
              3. Rådføring om undgåelse af dobbeltbeskatning på områder, der ikke er omfattet af overenskomsten (primært rejst på initiativ af den kompetente myndighed), jf. stk. 3, 2. pkt.

              I Danmark var tidligere told- og skattestyrelsen tillagt bemyndigelse til at træffe afgørelser efter dobbeltbeskatningsoverenskomster, som den kompetente myndighed, jf. dagældende bekendtgørelse nr. 520 af 25/6 2002 om myndighedsinddeling og sagsudlægning. Bemyndigelsen var dog efter samme bekendtgørelses § 5, stk. 1, begrænset til afgørelser i konkrete sager, jf. ovenfor nr. 1.  Det følger nu af bekendtgørelse nr. 1029 af 24/10 2005 om den kompetente myndighed, at det er told- og skatteforvaltningen, som er kompetent myndighed til at træffe afgørelser efter dobbeltbeskatningsoverenskomster. Begrænsningen til, at det kun gælder afgørelser i konkrete sager er imidlertid bortfaldet. Det følger af bekendtgørelse nr. 1029, at afgørelser truffet af told- og skatteforvaltningen ikke kan påklages til anden administrativ myndigthed.

              Under sagbehandlingen i Danmark er anmodningen undergivet regler om aktindsigt i forvaltningsloven, jf. TfS 1993, 503 (Folketingets ombudsmand).

              I forbindelse med 2008 - opdateringen af modeloverenskomsten er der indsat et nyt stk. 5 i artikel 25 om voldgift i tilfælde, hvor en national ordinær domstol eller forvaltningsdomstol ikke allerede har taget stilling. Der er knyttet fyldige kommentarer til bestemmelsen

              Ad 1)

              Finder skatteyderen (person eller selskab), at foranstaltninger truffet af en eller begge de kontraherende stater fører til dobbeltbeskatning, kan vedkommende indbringe sin sag for SKAT. Sagen skal normalt indbringes inden tre år efter den første meddelelse, jf. art. 25, stk. 1, der resulterer i en dobbeltbeskatning. Fristen har til formål at beskytte administrationerne mod sene klager, jf. pkt. 17 i bemærkningerne til art. 25. Indgives sagen rettidigt, afbrydes interne forældelsesfrister herefter. Den enkelte overenskomst kan eventuel indeholde en længere frist. Efter artikel 21 i den tidligere overenskomst med Tyskland kunne skatteyderen uanset adgangen til at anvende et internt retsmiddel, rette henvendelse til de kompetente myndigheder. I SKM2002, 307.TSS blev det herefter fastslået, at der kunne ske ekstraordinær genoptagelse efter danske regler i tilfælde med dobbeltbeskatning, hvor det skønnes at være overflødig at gennemføre en mutual agreement forhandling. Se også SFL § 27, stk. 1, nr. 4, hvorefter der kan ske ekstraordinær genoptagelse i tilfælde hvor en udenlandsk skattemyndighed har truffet afgørelse, der har betydning for berskatnignen af den skattepligtige. Det er en betingelse, at den danske skattemyndighed anerkender afgørelsen. Bestemmelsen skal sikre, at en skattepligtig - i tilfælde, hvor en dansk skattemyndighed konstaterer, at der foreligger dobbeltbeskatning - kan få ændret skatteansættelsen efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist, uden at det vil være nødvendigt at gennemføre en for både skatteyder og myndigheder tidskrævende gensidig aftaleprocedure med det formål at skabe hjemmel for fristgennembrud. Reglen kan også anvendes for at hindre dobbelt ikke-beskatning. Indeholder overenskomsten ingen bemærkninger om frister, finder de interne forældelsesregler anvendelse. 

              Sagen skal indbringes for den kompetente myndighed i den stat, i hvilken skatteyderen er eller var hjemmehørende i det år hvor beskatningen har været eller vil blive pålagt. Skatteyderen skal påvise eller sandsynliggøre, at beskatningen ikke vil være i overensstemmelse med bestemmelserne i den pågældende dobbeltbeskatningsoverenskomst. Det vil også være muligt at indlede en gensidig procedure på baggrund af et bindende svar om en grænseoverskridende beskatningssituation, såfremt det kan sandsynliggøres, at den anden stat vil anlægge en anden fortolkning af dobbeltbeskatningsspørgsmålet end det, som fremgår af det bindende svar. I praksis er der indledt en gensidig aftaleprocedure i en sag, hvor der var tale om en beskatning, der kunne være i strid med bestemmelserne i overenskomsten, jf. 1994, 539 TSS.

              Der er ingen pligt til at nå frem til et resultat eller krav om at lade sagen afgøre af en uvildig instans i tilfælde af fortsat uenighed, jf. OECD's kommentarer til art. 25, pkt. 26. Se i modsætning hertil om voldgiftskonventionen indenfor Den Europæiske Union foran under artikel 9.

              En anmodning om gensidig aftaleprocedure kan indsendes til SKAT, selv om sagen verserer som klagesag efter reglerne i skatteforvaltningsloven. Viderebehandling af sagen vil dog for det meste afvente resultatet af klagesagen. TfS 2000, 815 ØLD vedrører et tilfælde af et østrigsk selskabs arbejdsudleje af østrigske og andre nationaliteters medarbejdere til et dansk casino. Efter dansk opfattelse havde det danske casino instruktionsbeføjelsen mv. over de pågældede personer, således Danmark efter artikel 15, stk. 2 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Østrig måtte anses for at være tillagt beskatningsretten. Efter stævning var udtaget, blev der mellem de danske og østrigske skattemyndigheder opnået enighed om, at Østrig havde beskatningsretten til lønindkomsten for indkomståret 1991, idet bemærkningerne om arbejdsudleje først blev indsat i OECD - modeloverenskomsten i 1992, hvor Østrig i øvrigt ikke tog forbehold. Før 1992 var det dansk praksis, at følge den kontraherende stats opfattelse af arbejdsudlejebegrebet. 

              Fra praksis i konkrete beskatningsssager kan henvises til TfS 1994, 313 DEP, TfS 1994, 535 TSS, TfS 1994, 536 TSS, TfS TfS 1994, 655 TSS, TfS 1996, 270 DEP, TfS 1996, 898 TSS. Der henvises endvidere til TfS 1994, 150 TSS, TfS 1998, 307 DEP, TfS 1999, 156 DEP

              Ad 2 og 3

              For så vidt angår indgåede generelle gensidige aftaler (2) kan fra praksis nævnes TfS 1997, 62 TSS og SKM 2001, 535.TSS. Begge vedrører fortolkningen af grænsegængerreglerne med Sverige i den nordisk dobbeltbeskatningsoverenskomst. Der kan endvidere henvises til SKM2004.270.TSS, hvori Danmark og Schweiz indgår aftale om at såvel schweiziske som danske udloddende og kontoførende investeringsforeninger under visse forudsætninger kan tilbagessøge udbytte- eller renteskat i den anden stat på deres medlemmers vegne.

              Der vil ikke kunne indgås en generel gensidig aftale, der ændrer eller udvider en dobbeltbeskatningsoverenskomst. En sådan ændring eller udvidelse skal ske ved en protokol, der gennemføres ved lov.

              Landsskatteretten har i nogle tilfælde haft mulighed for at tage stilling til en generel gensidig aftale. Se TfS 1985, 474 LSR, der vedrørte en skatteyder bosat i Frankrig. Skatteyderen var deltager i et interessentskab, der ejede fire udlejningsejendommei Danmark. De fire ejendomme blev solgt. Den tidligere dobbeltbeskatningsoverenskomst med Frankrig var fra 1957 og fortjeneste ved salg af fast ejendom var ikke direkte omtalt i overenskomsten. Landskatteretten lagde en skriftsveksling mellem det franske og danske skatteministerium til grund. De to ministerier var blevet enige om, at fortjeneste ved salg af fast ejendom ikke var omfattet af overenskomsten. Skatteyderen blev derfor beskattet i Danmark af salget, hvilket ikke var til hans fordel. Den indgåede aftale havde ikke været kundgjort. At skriftsvekslingen var afgørende for resultatet viser TfS 1995, 642, hvor Landskatteretten i en tilsvarende sag vedrørende dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Holland nåede frem til det modsatte resultat.

              Hvis en i Danmark fuldt skattepligtig skatteyder i forbindelse med indkomsterhvervelse i en anden stat bliver pålagt at betale skatter, som kan søges tilbage, fordi Danmark har beskatningsretten til den pågældende indkomst, må skatteyderen selv udfærdige en anmodning på en af den pågældende stat udfærdiget blanket, der herefter kan attesteres af det regionale skattecenter

              Det samme gælder, hvis en virksomhed, der udfører arbejde i udlandet, bliver pålagt at betale afgifter, der ikke er omfattet af en DBO, men som kan søges tilbage mod dokumentation af fuld skattepligt til Danmark.

              Artikel 26
              I medfør af artikel 26 skal de kontraherende stater under visse nærmere betingelser udveksle oplysninger, der er nødvendige for at gennemføre bestemmelserne i den indgåede DBO.

              Artikel 26 består af 5 stykker. Det følger af stk. 1, at bestemmelsen anvendes på skatter af enhver art altså både direkte og indirekte skatter. Det følger videre, at bestemmelsen kan anvendes til at indhente oplysninger om ikke-hjemmehørende personer og at oplysningerne ikke er begrænset til skatter omfattet af dobbeltbeskatningsaftalen. Stk. 2 indeholder regler, der sikrer fortroligheden omkring udveksling af oplysningerne. Bestemmelsen begrænser personkredsen, der kan modtage oplysninger, og specificerer de formål, som oplysningerne kan bruges til. Stk. 3 indeholder undtagelser fra pligten til at udveksle oplysninger. Stk. 4 og 5 fastsætter, at uanset undtagelserne i stk. 3 kan en stat ikke undlade at efterkomme en anmodning om udlevering af oplysninger, fordi den ikke selv er interesseret i disse oplysninger, eller fordi oplysningerne er undergivet regler om bankhemmelighed m.m. Den nuværende version af artikel 26 er godkendt af OECD's Committee on Fiscal Affairs i juli 2005.

              Udveksling af kontroloplysninger skal ske til følgende adresse:

              Skattecenter Randers
              Toldbodgade 3
              8900 Randers
              Fax: 7237 7150

              Udveksling af oplysninger finder sted på tre forskellige måder:

              1. Udveksling af oplysninger efter anmodning 
              2. Automatisk udveksling af kontroloplysninger
              3. Spontan udveksling af oplysninger

              Udveksling af kontroloplysninger skal altid foregå gennem den kompetente myndighed, jf. ovenfor for Danmarks vedkommende. Kun oplysninger, der er udvekslet gennem de kompetente myndigheder kan forventes at have retsgyldighed. Alle former for kontroloplysninger, som er modtaget fra en anden stat er undergivet særlig tavshedspligt og må ikke videregives til uvedkommende. Tavshedspligten fremgår foruden af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne af SFL § 17.

              Med virkning fra 1. januar 2006 er der i skattekontrollovens § 8 Y indsat hjemmel til, at told- og skatteforvaltningen under forbehold af gensidighed kan indgå aftaler med de dertil kompetente myndigheder i fremmede stater, Færøerne og Grønland om bistand i sager, der vedrører lovgivning, som administreres af told- og skatteforvaltningen. Aftalerne kan især omfatte følgende:

                1. Tilvejebringelse af oplysninger
                2. Opkrævning og inddrivelse af skat
                3. Overførsel af foreløbig og endelig skat
                4. Sikkerhedsstillelse for betaling af skattekrav
                5. Foranstaltninger til at hindre, at foreløbig skat trækkes i mere end én stat.
                6. Forkyndelse af dokumenter

              Told- og skatteforvaltningen skal bistå de kompetente myndigheder i fremmede stater, Færøerne og Grønland, i det omfang dette fremgår af en aftale, som nævnt ovenfor, af en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller af Danmarks forpligtelser i henhold til EU-retlige regler, jf. § 8 Y, stk. 2.

              Danmark har udover dobbeltbeskatningsaftalerne tiltrådt forskellige kollektive aftaler m.v. Disse regulerer i et vist omfang samme område som dobbeltbeskatningsaftalerne. I de situationer hvor der udveksles oplysninger både efter kollektiv aftale m.v. og en dobbeltbeskatningsaftale, har det ene udvekslingsgrundlag ikke forrang for det andet.

              • Danmark har tiltrådt EF-bistandsdirektiv 77/799/EØF med senere ændringer (2003/93/EF, jf bek. nr. 1186 af 12. december 2003) om gensidig bistand mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder inden for området direkte skatter og indirekte skatter, jf. lovbekendtgørelse nr. 1016 af 24. oktober 2005 og lov nr. 965 af 5. december 1986. Om forståelsen af direktivet se TfS 2000, 628 (EF-domstolen).
              • Rentebeskatningsdirektiv 2003/48/EF. Direktivet gennemfører en indberetningspligt til de kompetente myndigheder i etableringslandet for så vidt angår den etablerede betalende agents rentebetalinger til den retmæssige ejer, hjemmehørende i en anden medlemsstat. For så vidt angår Belgien, Luxembourg og Østrig erstattes indberetningspligten i stedet af en pligt til at tilbageholde kildeskat i en overgangsperiode (15% i 3 år, 20% de efterfølgende 3 år og derefter 35%). Indberetningspligten følges i direktivets artikel 9 op af en automatisk informationsudvekslingspligt til den medlemsstat, hvor den retsmæssige ejer er hjemmehørende i medfør af direktiv 77/799/EØF. Indberetningspligten er indsat i en ny bestemmelse i SKL § 8 X, jf. lov nr. 221 af 31. marts 2004. Indberetningspligten har virkning for indkomst der udbetales eller godskrives den 1. januar 2005 eller senere. En forudsætning for direktivets gennemførelse er, at der indgås aftaler med en række områder om automatisk udveksling af oplysninger om renter. Sådanne aftaler er herefter indgået med virkning fra 1. juli 2005 med Guernsey (BKI nr. 24 af 29. august 2005), Isle of Man (BKI nr. 25 af 29. august 2005), Jersey (BKI nr. 26 af 29. august 2005), De Britiske Jomfruøer (BKI nr. 29 af 29. august 2005) ogTurks and Caicos Islands (BKI nr. 32 af 29. august 2005). Med disse områder er der aftalt indeholdelse af kildeskat i en overgangsperiode og derefter automatisk informationsudveksling. Med følgende områder er der aftalt umiddelbar automatisk informationsudveksling: Aruba (BKI nr. 23 af 29. august 2005), De Nederlandske Antiller (BKI nr. 27 af 29. august 2005), Anguilla (BKI nr. 28 af 29. august 2005), Cayman Islands (BKI nr. 30 af 29. august 2005) og Montserrat (BKI nr. 31 af 29. august 2005.
              • Nordisk bistandsaftale af 7/12 1989, jf. bekendtgørelse nr. 42 af  30. april 1992 og overenskomst af 19. juni 1991 i henhold til artikel 20 i bistandsaftalen.
              • OECD og Europarådets konvention om gensidig administrativ bistand i skattesager, jf. lov nr. 132 af 26. februar 1992 og bekendtgørelse (international) nr. 8 af 6. februar 1996 som ændret ved bekendtgørelse (international) nr. 29 af 29. oktober 2001. Konventionen er ratificeret af Aserbajdsjan, Belgien, Danmark, Finland, Frankrig, Island, Italien, Nederlandene, Norge, Polen, Storbritannien, Sverige, USA og Tyskland. Canada og Ukraine har underskrevet konventionen, men der foreligger endnu ikke de fornødne ratifikationer. Konventionen omfatter Grønland, men ikke Færøerne. Konventionen omfatter skatter, moms og afgifter. Italien har med virkning fra 1. maj 2006 tiltrådt bistandskonventionen med visse reservationer, jf. SKM2006.660.SKAT. Polen har med virkning fra 14. februar 2006 ophævet en reservation i relation til bistandskonventionen, jf. SKM2006.661.SKAT. Med virkning fra 1. januar 2007 om fatter konventionen også Færøerne, jf. BKI nr 11 af 21/02/2007
              • Bilaterale underaftaler om udveksling af oplysninger med Holland, jf. BKI nr. 58 af 1. juli 1999, Letland, jf. BKI nr. 31 af 15. maj 2000, Rusland, jf. BKI nr. 15 af 22. april 2002, Polen, jf. BKI nr. 1 af 13. februar 2004, Litauen jf. BKI nr. 8 af 27. februar 2004, Tjekkiet, jf. BKI nr. 4 af 8. februar 2005,Tyskland, jf. BKI nr. 11 af 29. april 2005, Canada, jf. BKI nr. 42 af 2. december 2005, Belgien, jf. BKI nr. 49 af 9. december 2008,
              • Bilaterale aftaler (Skatteinformationsudvekslingsaftaler) med Isle of Man, jf. jf. BKI nr. 29 af 1. oktober 2008 (ikraftrædelse den 26. september 2008, ),  Guernsey, jf. BKI nr. 22 af 16. juni 2009 og Jersey, jf. BKI nr. 23 af 16. juni 2009 (ikrafttrædelse 6. juni 2009), Caymanøerne, jf. BKI nr. 9 af 12. januar 2010 (ikrafttrædelse 6. februar 2010), Bermuda, jf. BKI nr 49 af 9. december 2009 (ikrafttrædelse 24. december 2009), De Britiske Jomfruøer, Jf. BKI nr. 27 af 22. april 2010 (ikrafttrædelse 22. april 2010), Gibraltar, jf. BKI nr. 8 af 15. januar 2010) og San Marino, jf. BKI nr. 34 af 4. maj 2010 (ikrafttrædelse 23. april 2010). Der er endvidere indgået skatteinformationsudvekslingsaftaler med følgende lande/stater: Kongeriget Nederlandene for så vidt angår Aruba og De Nederlandske Antiller, St. Kitts og Nevis, St. Vincent og Grenadinerne, Anguilla, Antigua og Barbuda, Turks- og Caicosøerne, St. Lucia, Cookøerne, Samoa, San Marino, Andorra, Bahamas,Dominica og Grenada. Der er endnu ikke udstedt BKI'er desangående. Der henvises i øvrigt til intern vejledning K nr. 01 "kontroloplysninger - udveksling med udlandet; direkte skatter"

              Artikel 27
              Bestemmelsen er ny og er indsat i forbindelse med 2003-opdateringen.
              Stk. 1 fastslår, at staterne skal bistå hinanden ved opkrævning, og at denne bistand ikke er begrænset af art. 1 og 2.
              Stk. 2. definerer hvad et skattekrav er. Renter, straftillæg og inderivelsesomkostninger er en del af skattekravet.
              Stk. 3 fatsætter de betingelser, der skal være opfyldt for at inddrivelse kan ske. Betingelsen er, at kravet kan tvangsfuldbyrdes i den stat, der anmoder om bistand, og at skattyderen ikke kan forhindre en sådan tvangsfuldbyrdelse. Hvis en tvansfuldbyrdelse ikke kan ske, førend kravet er endeligt afgjort, kan der ikke fremsættes krav om inddrivelse i den anden stat. Den anden stat skal opkræve skatten efter de regler, der gælder i denne stat.
              Stk. 4 fastslår, at bistanden kan ske for så vidt angår foreløbige retsmidler (arrest). Dette kan også ske selv om kravet endnu ikke kan tvangsfuldbyrdes i den stat, som anmoder om bistand.
              Stk. 5 fastslår, at forældelsesreglerne i den stat, som har modtaget anmodningen, ikke finder anvendelse. Det er altså forældelsesreglerne i den stat, der anmoder om bistand, der skal anvendes. Videre bestemmes, at den fortrinsstilling, et lands skattekrav har, ikke kan orpetholdes i den stat, der modtager anmodningen.
              Stk. 6 fastslår, at den stat, der modtager en anmodning skal lægge skattekravet uprøvet til grund for inddrivelsen.
              Stk. 7 fastslår, at den stat, der fremsender anmodningen straks skal underrette den anden stat, såfremt kravet ikke længere kan tvangsfuldbyrdes. Anmodningen skal herefter enten suspenderes eller tilbagekaldes.
              Stk. 8 fastslår visse begrænsninger i forpligtelserne for den stat, som modtager anmodningen.

              Flere af de af Danmark indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster indeholder bestemmelser om bistand i forbindelse med inddrivelse. Fra den dansk-tyske overenskomst se TfS 1999, 807 VLK. Vedrørende inddrivelse af danske skattekrav i udlandet henvises der til T&S-cirkulære 1990-9.

              I SKM2007.31.ØLR modtog en skatteyder, der var bosiddende i Frankrig invalidepension fra en dansk pensionskasse. Selvom skatteyderen ikke længere var skattepligtig til Danmark blev Danmark anset for berettiget til at inddrive skatteyderens skatterestance ved at foretage indeholdelse efter kildeskattelovens § 73, stk. 4 i A-skatten, uden der af den grund var tale om dobbelteskatning omfattet af overenskomsten mellem Danmark og Frankrig. Dobbelbeskatningsoverenskomstens bestemmelser om gensidig bistand i forbindelse med skatteindrivelse udelukkede ikke, at de danske myndigheder selv foretog indeholdelse i udbetalingerne fra pensinskassen. 

              Fra den dansk-tyske overenskomst se endvidere SKM2005.117.HR, hvori Højesteret tiltrådte Østre Landsrets afgørelse om, at det rejste tyske skattekrav ikke var forældet efter dansk eller tysk ret.

              Som nævnt under artikel 26 er der med virkning fra 1. januar 2006 indsat en bestemmesle i skattekontrollovens § 8 Y, der bl.a. giver told- og skatteforvaltningen mulighed for under forbehold af gensidighed at indgå aftaler om opkrævning og inddrivelse af skat, overførsel af foreløbig og endelig skat, sikkerhedsstillelse for betaling af skattekrav, og foranstaltninger til at hindre, at foreløbig skat trækkes í mere end én stat. Samtidig er reglen i kildeskattelvoens § 88 ophævet. 

              Den indtil 1. januar 2006 gældende bestemmelse i KSL § 88, stk 1, der afløses af skattekontrollovens § 8 Y, er en udmøntning af artikel 25 i den dansk-grønlandske dobbeltbeskatningsaftale af 18. oktober 1979. Det er her aftalt, at når en person eller et selskab mv. i den ene del af riget udbetaler løn og pension, som kan beskattes i den anden del af riget, skal den pågældende foretage indeholdelse af kildeskat til den anden del af riget.

              Efter § 88, stk. 1, er skatteministeren bemyndiget til at indgå aftaler med Færøerne og Grønland om, at Danmark skal indeholde færøsk og grønlandsk kildeskat.Aftalerne skal være gensidige, så Færøerne og Grønland også skal indeholde dansk kildeskat. For så vidt angår den gældende aftale med Grønland, er der fastsat nærmere regler om kildeskat til Grønland i kildeskattebekendtgørelsen §§ 38-40.

              Efter § 88, stk. 2, er skatteministeren bemyndiget til at indgå aftaler med fremmede stater om overførsel af skat. Herefter kan danske skattemyndigheder overføre skatter, som de har opkrævet vedrørende en indkomst, der skal beskattes i en anden stat, til dækning af den anden stats skattekrav af samme indkomst. Det er en betingelse, at aftalerne er gensidige, så fremmede stater også kan overføre skatter, som de har opkrævet vedrørende en indkomst, der skal beskattes her i landet, til dækning af de danske skattekrav af samme indkomst.Aftaler om overførsel af skat kan dog kun indgås med fremmede stater, hvis skattemyndigheder arbejder sammen med danske skattemyndigheder i et særligt omfang, nemlig stater, som er omfattet af EF's bistandsdirektiv eller OECD/Europarådets bistandskonvention.

              Danmark har indgået en aftale af 19. juni 1991 med de andre nordiske lande om overførsel af forskudsskatter, som er opkrævet i én stat, men som vedrører lønindkomst, der beskattes i en anden stat. Denne aftale blev indgået med hjemmel i (den nu ophævede) lov nr. 74 af 31. marts 1953 om indgåelse af overenskomster med fremmede stater til undgåelse af dobbeltbeskatning mv. Aftalen gælder fortsat.

              Efter § 88, stk. 3, kan skatteministeren fastsætte nærmere regler om opkrævning og afregning af skatter, der er omfattet af aftaler, som nævnt i stk. 1 og 2.

              Vedrørende gensidig administrativ bistand til inddrivelse, se Den nordiske bistandsaftale af 7/12 1989, OECD og Europarådets bistandskonvention, som er nævnt ovenfor under artikel 26, Rådets direktiv 76/308/EØF om gensidig bistand ved inddrivelse af fordringer i forbindelse med visse bidrag, afgifter, skatter og andre foranstaltninger med senere ændringer jf. lovbekendtgørelse nr. 778 af 16. september 2002 af lov om gensidig bistand ved inddrivelse af visse EF-fordringer m.v. samt de ovenfor under artikel 26 nævnte bilaterale aftaler indgået med Holland, Letland, Rusland, Litauen og Belgien.

              Artikel 28
              De skattemæssige begunstigelser, som ansatte ved diplomatiske eller konsulære repræsentationer nyder, berøres ikke af en indgået DBO.

              Artikel 29
              Ifølge denne artikel kan en DBO udvides til at omfatte enhver stat eller ethvert område, for hvis internationale forbindelser en af de kontraherende stater er ansvarlig.

              Af denne artikel fremgår det, hvornår DBO'en skal ratificeres og fra hvilket tidspunkt DBO'en skal have virkning.

              DBO'en kan af parterne opsiges med mindst 6 måneders varsel før udgangen af et kalenderår. Om opsigelse af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne mellem Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien, se lov nr. 85 af 20. februar 2008 sammenholdt med SKM2008.530.SKAT

              skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter