Fortjeneste ved erhvervsvirksomhed beskattes i den stat, hvor foretagendet er hjemmehørende. Artiklen må sammenholdes med artikel 5 og 9

Ved opdateringen i 2008 er indsat yderligere kommentarer til bestemmelsen med udgangspunkt i, at det faste driftssted skal anses for et selvstændigt og uafhængigt foretagende. Der er i den også forbindelse indsat ny kommentarer vedrørende renter. I erkendelse af de forskellige metoder til at henføre "fri" kapital til det faste driftssted kan give anledning til dobbeltbeskatning hvis, der anvendes forskellige metoder i de to stater, er der mellem OECD's medlemsstater opnået enighed om at indrømme dobbeltbeskatningslempelse for det rentebeløb, der er fratrukket i det land, hvori det faste driftssted er beliggende på betingelse af:

  • at forskellen i henføringen af kapital mellem den stat, hvori det fast driftssted er beliggende, og den stat, i hvilken foretagendet er hjemmehørende, er en følge af forskellig valg af metoder til henføring af kapital i henhold til den interne lovgivning i de to stater, og
  • at der er enighed om, at metoden giver et resultat, der er i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

Hvis foretagendet driver erhvervsvirksomhed i en anden stat gennem et dér beliggende fast driftssted, kan denne stat imidlertid beskatte den fortjeneste, der kan henføres til det faste driftssted. Til sådan fortjeneste henregnes også udbytte, renteindtægter og royalties, der har direkte forbindelse til det faste driftssted, jf. artiklerne 10, stk. 4, 11, stk. 4, og 12, stk. 3. Den stat, hvor erhvervsvirksomheden er hjemmehørende, må herefter som udgangspunkt indrømme lempelse for den skat, som det faste driftssted må udrede i den stat, hvor driftsstedet udfolder sin aktivitet

Udenlandske virksomheders faste driftssteder beskattes i Danmark efter KSL § 2, stk. 1, nr. 4, eller SEL § 2, stk. 1, litra a.

Danmark har ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 ændret grundlaget for beskatning af danske virksomheders faste driftssteder i udlandet, idet der er indført et territorialprincip til erstatning af globalindkomstprincippet. Principændringen har den konsekvens, at udenlandske faste driftssteder fra og med indkomståret 2005, som udgangspunkt, ikke længere skal medgå i dansk beskatning, jf. SEL § 8, stk. 2, 1. pkt. Se SKM2007.556.SR, hvor Skatterådet bekræfter, at et dansk anpartsselskab, der ejer en ejendom i Frankrig ikke, jf. SEL § 8, stk. 2, til den skattepligtige indkomst skal medregne løbende lejeindtægter og kapitalgevinster som vedrører ejendommen. Der er dog indføjet en undtagelse til dette udgangspunkt, jf. SEL § 8, stk. 2, 3. pkt., idet 1. pkt. ikke omfatter indkomst fra det fast driftssted, hvor Danmark i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller en anden international aftale er tildelt beskatningsretten til indkomsten i det udenlandske faste driftssted. Skatterådet har i SKM2006.625.SR taget stilling til hvilke krav der kan stilles til anden international aftale og hvornår denne kan siges at tildele Danmark beskatningsretten til indkomsten i det udenlandske faste driftssted. 

Ved fastlæggelsen af aktieavancebeskatningslovens anvendelsesområde var det tidligere i overensstemmelse med TfS 1988, 276 DEP, antaget, at loven i medfør af KSL § 2, stk. 1, litra d, ( nu § 2, stk. 1, nr. 4) og SEL § 2, stk. 1, litra a, alene fandt anvendelse på næringsaktier knyttet til en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet. Praksis på dette område blev ved SKM2002.20.TSS ændret, således at også ikke-næringsaktier med den fornødne tilknytning til en erhvervsvirskomhed med fast driftssted her i landet statuerede begrænset skattepligt med den virkning, at aktierne omfattes af aktieavancebeskatningsloven. Da praksisændringen i nogle tilfælde var bebyrdende, fik ændringen i disse tilfælde først virkning for statuering af begrænset skattepligt den 1. maj 2002 eller senere.

Med lov nr. 394 af 28/5 2003 er KSL § 2, stk. 1, litra d, (nu § 2, stk. 1, nr. 4) og SEL § 2, stk. 1, litra a ændret således, at det som udgangspunkt kun er næringsaktier, der tilknyttes et fast driftssted, som er omfattet af en af de to bestemmelser. I tilfælde hvor en person opgiver sin fulde skattepligt efter kildeskattelovens § 1, men bliver begrænset skattepligtig af det faste driftssted, kan den skattepligtige vælge, at visse ikke-næringsaktier også skal tilknyttes det faste driftssted. Tilsvarende gælder, hvis den skattepligtige bliver hjemmehørende i udlandet efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Valget skal foretages i forbindelse med fraflytningen. Modtager den skattepligtige aktier efter aktieavancebeskatningslovens § 11 eller § 11 A (succession ved aktieoverdragelse i levende live) eller dødsboskattelovens §§ 36 - 38 (succession fra dødsbo), vil der kunne foretages et tilsvarende valg på modtagelsestidspunktet. De ikke-næringsaktier, som vil kunne tilknyttes et fast driftssted, er aktier i selskaber m.v., hvis formål det er at fremme aktionærernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde som led i den skattepligtiges erhvervsmæssige virksomhed her i landet. Aktier, som er tilknyttet et fast driftssted, beskattes efter reglerne for fuldt skattepligtige. Reglen om beskatning af aktier i et fast driftssted, jf. SEL § 2, stk. 1, litra a gælder imidlertid ikke, hvis der er tale om et selskab omfattet af SEL § 1, eller § 2, som efter reglerne i i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland behandles som en transparent enhed, hvorved indkomsten i selskabet m.v. medregnes ved opgørelsen af koncernforbundne juridiske personers skattepligtige indkomst i denne fremmede stat m.v. jf. af SEL § 2 A. Et sådant selskab anses altid for at have  et fast driftssted i Danmark, jf. SEL § 2 A, stk. 6.

Ved lov nr. 525 af 12. juni 2009 ændres SEL § 2, stk. 1, litra a, atter, idet det nu fra indkomståret 2010 gælder, at skattepligten for udenlandske selskaber, der udøver erhverv med et fast driftssted i Danmark, ændres. Den begrænsede skattepligt er udvidet til at omfatte alle gevinster, tab og udbytter på selskabets aktier, når afkastet vedrører det faste driftssted. Baggrunden for ændringen er ønsket om harmonisering af beskatningen af selskabers aktieafkast. Ændringen skal således ses i lyset af den indførte fulde beskatning af porteføljeaktier uanset ejertid, idet der ikke er nogen begrundelse for, at udenlandske selskabers faste driftssteder i Danmark skal have en anderledes skattemæssig behandling end fuldt skattepligtige danske selskaber. Ændringen skal endvidere ses i lyset af den ændring af principperne for fordeling af overskud mellem selskabet og dets faste driftssted, der er opnået enighed om i OECD, og som forventes udmøntet i den udgave af OECD's Modeloverenskomst, der kommer i 2010.

Ved ansættelsen af et fast driftssteds fortjeneste kan der fradrages de udgifter, som er afholdt til gavn for det faste driftssted, herunder udgifter til ledelse og almindelig administration i øvrigt, hvad enten de afholdes i den stat, hvor det pågældende faste driftssted er beliggende, eller andre steder.

Ved opgørelsen af den begrænset skattepligtige indkomst for en borerig, hvor der var udført arbejde offshore i en skattepligtsperiode 14/9-17/11 1992, fandt Landsskatteretten, efter at der ved sagens behandling ved retten var blevet forelagt oplysninger om riggens aktiviteter i 1992, at det måtte anses for tilstrækkeligt godtgjort, at omkostninger, som var afholdt i perioden 29/8-21/11 1992, måtte anses for afholdt med henblik på at opnå fortjeneste i kontraktsperioden. Udgifterne måtte derfor anses for at have haft en nødvendig og funktionel sammenhæng med indkomsten fra det faste driftssted, TfS, 1999, 113 LSR.

Ved opgørelsen af den begrænset skattepligtige indkomst ved udførelse af seismisk efterforskning til søs havde et selskab fratrukket faste udgifter for ledighedsperioder udenfor den danske skattepligtsperiode. Ved ansættelsen var der godkendt fradrag for omkostninger for en periode fra ca. 14 dage før til ca. 14 dage efter kontraktsperioden, men nægtet fradrag for ledighedsperioder herudover. Landsskatteretten fandt, at den del af indkomstårets samlede faste udgifter, som kunne fragå i den danske begrænset skattepligtige indkomst, skulle beregnes på grundlag af et skøn over antal dage, der i løbet af indkomståret var medgået til udførelsen af indtægtsgivende kontrakter på dansk område. Landsskatteretten bemærkede, at selskabet ikke havde gjort gældende, at en større andel af ledighedsperioderne havde direkte tilknytning til den danske kontrakt, og stadfæstede derfor ansættelsen, TfS 1999, 128 LSR.

Der er dog betalinger, som ikke tillades fradraget ved opgørelsen af det faste driftssteds skattepligtige fortjeneste. Det gælder fx betalinger under betegnelsen renter eller royalties, som foretages af et fast driftssted til dets hovedkontor til gengæld for lånte beløb eller til gengæld for patenter, som er stillet til rådighed for det faste driftssted af hovedkontoret. Se herom TfS 1993, 7 HRD.

Særlige hensyn tages imidlertid til rentebetalinger foretaget indbyrdes af forskellige dele af et finansforetagende (fx en bank) og hidrørende fra kortvarige lån, idet det at yde og modtage kortvarige lån er snævert knyttet til disse foretagenders almindelige forretning.

Om et tilfælde, hvor en bankfilial ikke kunne fradrage renter og kurstab af indskudskapital, der var stillet til rådighed af selskabet, samt indskudskapital i form af lån fra en søsterfilial, se TfS 1993 288 LSR. Kendelsen var indbragt for domstolene for så vidt angår spørgsmålet om indskudskapital lånt af søsterfilialen. Sagen er hævet efter ØL's tilkendegivelse af, at retten tiltræder Landsskatterettens afgørelse i det omfang den er indbragt for domstolene. TfS 1996, 715 ØLD.

Om begrebet finansforetagende, se TfS 1994, 552 LR.

SKM2007.201.LSR omhandlede overdragelse af en dansk filial (D) af et svensk selskab (E AB) til en dansk filial (B) af et andet svensk selskab (A AB). Transaktionen omfattede 3 led: Allokering af aktiver fra D til E AB, overdragelse af aktiverne fra E AB til A AB efter de svenske regler om underprisoverdragelse og allokering af aktiverne fa A AB til B.Landsskatteretten lagde til grund, at ved allokering af aktiver til det faste driftssted skal som udgangspunkt anvendes aktivernes markedsværdi. Den faktiske anskaffelsessum antoges dog at danne et maksimum for værdiansættelsen af aktiverne. Aktiverne måtte derfor ved den påtænkte disposition anses for erhvervet af B til et beløb svarende til A AB's faktiske anskaffelsessummer, der efter de svenske regler om underprisoverdragelse udgjorde de regnskabsmæssige værdier. At D i henhold til SEL § 7 A, stk. 2, skulle anvende markedsværdierne som afståelsessum ændrede ikke herved.

I SKM2007.237.SR kunne Skatterådet ikke bekræfte, at valutakursgevinster- og tab på et varemellemværende mellem hovedkontoret og dets udenlandske faste driftssted skulle medtages ved opgørelsen af hovedkontorets skattepligtige indkomst. Skatterådet bekræftede derimod, at valutakursgevinster- og tab på almindelige finansielle mellemværender mellem parterne ikke skulle medtages i hovedkontorets skattepligtige indkomst.

Om indkomstopgørelsen for udenlandske selskaber, der er begrænset skattepligtige her i landet, se også LV S.C.6.2.

Hvis her i landet fuldt skattepligtige personer har indkomst fra udenlandske kommanditselskaber, og disse selskaber anses for selvstændige skattesubjekter i de pågældende stater, foreligger der som udgangspunkt ikke juridisk dobbeltbeskatning, fordi det ifølge dansk ret er kommanditisterne, der beskattes. Der  har derfor som udgangspunkt ikke hidtil kunnet gives lempelse efter DBO'erne. Danmark har til gengæld indrømmet creditlempelse efter LL § 33, idet kommanditselskabsskatten betragtes som betalt af de enkelte deltagere.

Ved 2000-opdateringen af kommentarerne til OECD-modeloverenskomsten er der imidlertid foretaget ændringer som følge af OECD's rapport "The application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships", idet rapportens konklusioner er indarbejdet i kommentarerne, jf. især artikel 1 pkt. 2ff. Danmark har ikke taget forbehold for de ændrede kommentarer. Ifølge kommentarerne til art. 4 punkt 8.4 kan de enkelte deltagere i et kommanditselskab påberåbe sig overenskomstens bestemmelser, uanset kommanditselskabet som sådan ikke er skattepligtigt. Dette vil også være gældende i de situationer, hvor kommanditselskabet i henhold til den nationale lovgivning i kildestaten behandles som en selvstændig skattemæssig enhed. Endvidere fremgår det af kommentarens punkt 69. 2 til artikel 23, at bopælsstaten, der beskatter deltageren af hans andel af interessentskabets indkomst, er forpligtet til at indrømme creditlempelse for den skat, kildestaten har opkrævet hos interessentskabet, se i den forbindelse SKM2002.513.LR. Se også SKM2007.300.SR vedrørende kommanditselskab i Frankrig. 

Om tilfælde, hvor kommanditselskabet efter DBO'en anses for et selskab, se TfS 1995, 905 LSR.

En person, der er bosiddende i udlandet og modtager forpagtningsafgifter fra en virksomhed i Danmark uden at tage aktivt del i driften, anses for at have driftssted her, således at Danmark vil have beskatningsretten til forpagtningsafgiften, uanset hvorledes denne er beregnet, se Skattedepartementets udtalelse iTfS 1987, 639 DEP. Se også TfS 1999, 274 LR der omhandler begrænset skattepligt af overskud af advokatinteressentskab, der også drev advokatvirksomhed i Tyskland gennem en filial.

Endvidere vil en person bosat i udlandet, der modtager løbende ydelser beregnet som en andel af overskuddet af virksomheden fra et interessentskab i Danmark, som han tidligere har været medejer af og taget del i driften af, være sidestillet med en person, der driver virksomhed gennem et fast driftssted i Danmark, jf. TfS 1989, 38 HRD. Danmark vil således have beskatningsretten til den løbende ydelse. Det var således uden betydning, at personen ikke længere selv drev virksomhed eller på anden måde deltog i en aktiv erhvervsrisiko. Hvis personen ikke længere er medejer af virksomheden, må det dog formentlig i alle tilfælde kræves, at den løbende ydelse beregnes som en del af overskuddet eller omsætningen, uanset dette ikke er en betingelse for at beskatte efter interne regler i KSL § 2, stk. 1, nr. 4, henholdsvis SEL § 2, stk. 1, litra a. 

I SKM2005.16.LR blev betalinger af forskellige løbende ydelser fra et dansk selskab til en i Spanien hjemmhørende person kvalificeret som erhvervsindkomst, men da den pågældende ikke havde etableret fast driftssted i Danmark, havde Spanien efter art. 7 beskatningsretten.

Hvis der er tale om en egentlig pensionsydelse, se artikel 18 (tjenesteforhold) og artikel 21 (selvstændigt erhvervsdrivende).