Efter AL § 18, stk. 2, kan udgifter til ombygning og forbedring straksfradrages i det omfang årets udgift til ombygning, forbedring og vedligeholdelse ikke overstiger 5 pct. af afskrivningsgrundlaget for den bygning eller installation, som udgifterne vedrører. Udgifterne sættes i forhold til afskrivningsgrundlaget for året før det indkomstår, hvori udgiften kan fradrages.

AL § 18, stk. 2, indeholder ikke hjemmel til at straksfradrage udgifter til ombygning eller forbedring af accesessoriske anlæg (dvs. "udgravninger, veje, gårdspladser, parkeringspladser, hegn eller lignende" som opregnet i AL § 14, stk. 3). Dette fremgår af SKM2004.11.VLR.

Efter AL § 18, stk. 3, 2. pkt., kan udgifter til ombygning og forbedring ikke straksfradrages i indkomstår, hvori der ikke kan afskrives på bygningen eller installationen. Det gælder f.eks. år, hvor bygningen eller installationen sælges, nedrives eller lignende. Det følger endvidere af AL § 18, stk. 3, 2. pkt., at bestemmelsen om straksfradrag i AL § 18, stk. 2, ikke kan anvendes i det indkomstår, hvori (hoved)bygningen anskaffes.

Se hertil SKM2006.421.ØLR. Skatteyderen opførte en kyllingestald, der blev taget i brug i indkomståret 1999. I indkomståret 2000 blev kyllingestalden færdiggjort med sokkelpuds og montering af branddør. Da udgifterne til sokkelpuds og branddør var afholdt som et led i entreprisekontrakten om opførelse af kyllingestalden, kunne udgifterne hertil ikke anses for medgået til ombygning eller forbedring af en bygning og kunne derfor ikke straksafskrives efter AL § 18, stk. 2, i indkomståret 2000.

Det følger af AL § 18, stk. 4, at beløb, der straksfradrages, ikke indgår i afskrivningsgrundlaget for ombygningen eller forbedringen. Endvidere medregnes beløb, der er er straksfradraget, ikke ved opgørelsen af genvundne afskrivninger efter AL § 21. Det straksfradragne beløb anses således ikke som en afskrivning, og beløbet indgår ikke i bygningens anskaffelsessum ved beregningen af genvundne afskrivninger.

Ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for straksfradrag skal der ifølge AL § 18, stk. 2, 1. pkt., tages udgangspunkt i afskrivningsgrundlaget for året før det indkomstår, hvori udgiften kan fradrages. Beregningsgrundlaget udgør ifølge lovbestemmelsen afskrivningsgrundlaget for den bygning eller installation, som udgifterne vedrører. Heri indgår aktiverede afskrivningsberettigede udgifter til ombygning og forbedring herpå.

SKM2004.59.LSR angik et selskab, der i indkomståret 1999 købte en bygning for 1.000.000 kr. I indkomstårene 1999 og 2000 afholdt selskabet ombygningsudgifter vedrørende bygningen på henholdsvis 4.954.099 kr. og 1.233.713 kr. Selskabet kunne for indkomståret 2000 foretage straksfradrag på 297.704 kr., svarende til 5 pct. af afskrivningsgrundlaget for året før på 5.954.099 kr. På de i indkomståret 2000 afholdte byggeudgifter på i alt 1.233.713 kr. kunne selskabet foretage afskrivning med 46.800 kr., svarende til 5 pct. af ombygningeudgifterne på 1.233.713 kr. fratrukket straksfradraget på 297.704 kr., eller 936.009 kr.  

Forlods afskrivninger med investeringsfondsmidler eller etableringskontomidler skal ikke fragå ved opgørelsen af det beløb, der efter AL § 18, stk. 2, maksimalt kan straksfradrages, jf. SKM2003.178.LSR og SKM2004.284.LSR. I sidstnævnte kendelse ændrede Landsskatteretten det svar, som Ligningsrådet havde afgivet i SKM2003.149.LR (kommenteret i  SKM2003.148.TSS).

For sammenbyggede bygninger, der efter de hidtil gældende regler blev anset for én bygning, men som efter den nye afskrivningslov anses for selvstændige bygninger (f.eks. bygninger, der er forbundet med mellemgange og lignende), skal afskrivningsgrundlaget og de foretagne afskrivninger fordeles mellem bygningerne. Der kan også foretages straksfradrag for udgifter til ombygning eller forbedring af installationer, der afskrives særskilt, jf. AL § 18, stk. 2 og 3.

Det er ikke nogen forudsætning for at kunne foretage straksfradrag af udgifter til ombygning eller forbedring af en installation, at installationen befinder sig i en fuldt eller delvist afskrivningsberettiget bygning. Betingelserne for at kunne foretage straksfradrag af udgifter til ombygning eller forbedring af installationer svarer til dem, der gælder for straksfradrag af udgifter til ombygning eller forbedring af bygninger.

Beregningsgrundlaget for straksfradraget er alene afskrivningsgrundlaget for den bygning, som ombygges eller forbedres, jf. AL § 18, stk. 2, 1. pkt. Det vil sige, at det ved afgørelsen af, om en udgift til ombygning eller forbedring af en bygning kan straksfradrages eller skal aktiveres og afskrives på normal måde, er afgørende, om udgiften maksimalt udgør 5 pct. af afskrivningsgrundlaget for den pågældende bygning selv.

Beregningsgrundlaget for straksfradrag for blandet benyttede installationer er efter AL § 18, stk. 2, afskrivningsgrundlaget for den pågældende installation. Afskrives flere installationer vedrørende en bygning under ét efter AL § 15, stk. 2, 2. pkt. indgår afskrivningsgrundlaget for disse installationer ved opgørelsen af, om udgiften overstiger 5 pct.

Ved ombygning eller forbedring af installationer omfattet af AL § 15, stk. 3, fradrages alene den del af det beløb, der svarer til den erhvervsmæssige benyttelse i indkomståret. Det betyder, at der kun er straksfradrag for den del af de samlede udgifter til ombygning eller forbedring, der svarer til den erhvervsmæssige benyttelse i det pågældende indkomstår. Det følger af AL § 18, stk. 4, at udgifter vedrørende installationer omfattet af AL § 15, stk. 3, der er straksfradraget efter AL  § 18, stk. 2,  ikke anses for afskrivninger og ikke medregnes til anskaffelsessummen ved opgørelsen af skattepligtig fortjeneste eller tab på installationen. Bestemmelsen præciserer, at det er det beløb, der er opgjort efter § 18, stk. 2, 1. og 2. pkt., dvs. den samlede udgift til ombygning eller forbedring af installationen, der ikke skal medregnes til anskaffelsessummen ved opgørelsen af fortjeneste eller tab. Det betyder, at den del af den samlede udgift til ombygning og forbedring, der vedrører den privat benyttede del af installationen, og som derfor ikke kan straksfradrages, ikke kan anses for en del af anskaffelsessummen for installationen og dermed heller ikke er skattemæssig afskrivningsberettiget. Inden for maksimumsgrænsen på 5 pct. kan ejeren som hidtil frit vælge, hvor meget af en udgift, der ønskes fradraget som straksfradrag, og hvor meget der ønskes afskrevet på normal måde. Udgifter til vedligeholdelse skal dog under alle omstændigheder fradrages som driftsomkostninger.

I AL § 18, stk. 2, 1. pkt., er det med ordene "i stedet" fastslået, at en udgift til ombygning eller forbedring, der er straksfradraget, ikke tillige kan afskrives efter stk. 1. En uudnyttet straksfradragsmulighed kan ikke overføres til følgende år.

Hvis udgifterne til ombygning og forbedring udgør mere end 5 pct. af beregningsgrundlaget, kan de første 5 pct. straksfradrages, medens den del af udgiften, der overstiger 5 pct. af beregningsgrundlaget, skal aktiveres og afskrives på normal måde.

Det følger af  AL § 18 stk. 2, 2. pkt., at ved opgørelsen af, om årets udgifter overstiger 5 pct. af afskrivningsgrundlaget, medregnes først alle udgifter til vedligeholdelse før udgiften til ombygning og forbedring medregnes. Udgifter til vedligeholdelse fradrages således under alle omstændigheder som en driftsomkostning i det indkomstår, hvori de afholdes, på samme måde som udgifter til ombygning og forbedring kan straksfradrages i det indkomstår, hvor udgifterne er afholdt.

Eksempel 1

Afskrivningsgrundlaget for en bygning er 400.000 kr. I indkomståret afholdes udgifter til vedligeholdelse på 12.000 kr., svarende til 3 pct af afskrivningsgrundlaget, mens indkomstårets udgifter til ombygning og forbedring udgør 24.000 kr. De samlede udgifter til vedligeholdelse, ombygning og forbedring er således på  36.000 kr.

Straksfradrag efter § 18, stk. 2, kan højst andrage 5 pct. af 400.000 kr., svarende til 20.000 kr.

Da udgifterne til vedligeholdelse medregnes først ved opgørelse af det maksimale straksfradrag, kan der straksfradrages: 20.000 kr. - 12.000 kr. = 8.000 kr. af de afholdte udgifter til ombygning og forbedring.

Den resterende del af udgifterne til ombygning og forbedring, dvs. 16.000 kr., afskrives særskilt efter AL § 18, stk. 1. Udgifterne til vedligeholdelse fradrages som driftsudgifter efter § SL § 6 a.

Det er i AL § 18, stk. 5, bestemt, at en udgift til ombygning eller forbedring, der modsvares af en forsikringssum eller erstatningssum, ikke kan straksfradrages efter AL § 18, stk. 2, uanset om forsikringssummen eller erstatningen er beskattet efter AL § 21 eller ej.

Udgifter, der er straksfradraget i den skattepligtige indkomst, anses ikke som afskrivninger og indgår ikke i afskrivningsgrundlaget for bygningen eller installationen. Dette indebærer, at der ikke vil ske beskatning af genvundne afskrivninger for disse udgifter efter AL i § 21.

Eksempel 2

En installation er i sin tid anskaffet for 100.000 kr., og anvendes i det aktuelle indkomstår 50 pct. erhvervsmæssigt og 50 pct. privat.

I løbet af indkomståret afholdes der vedligeholdelsesudgifter og forbedringsudgifter vedrørende installationen på henholdsvis 2.000 kr. og 10.000 kr.

Opgørelsen efter AL § 18, stk. 1, 1. og 2. pkt. foretages således:

5 pct. af afskrivningsgrundlaget på 100.000 kr.

5.000 kr.

- vedligeholdelse

2.000 kr.

Beløb opgjort efter AL § 18, stk. 1, 1. og 2. pkt.

3.000 kr.

Da den erhvervsmæssige anvendelse af installationen er 50 pct., opgøres straksfradragets størrelse som 50 pct. af 3.000 kr. eller 1.500 kr., jf. AL § 18, stk. 2, 4. pkt., og vedligeholdelsesfradraget som 50 pct. af 2000 kr. eller 1.000 kr.

I henhold til AL § 18, stk. 1, og § 18, stk. 4, 2. pkt., opgøres et særskilt afskrivningsgrundlag for forbedringen:

Samlet forbedringsudgift

10.000 kr.

- Beløb opgjort efter AL § 18, stk. 2, 1. og 2. pkt.

3.000 kr.

Afskrivningsgrundlag 

7.000 kr.

Det følger af AL § 18, stk. 2, 3. pkt., at udgifter til tilbygning kun kan behandles som ombygnings- eller forbedringsudgifter, når tilbygningen udgør en naturlig del af den eksisterende bygning. Tilbygninger er herefter arealudvidelser af en eksisterende bygning. At tilbygningen udgør en naturlig del af den eksisterende bygning indebærer, at der fysisk skal være en sammenhæng, og at bygningen fungerer som et hele. Er tilbygningen derimod meget væsentlig, og kan den fungere selvstændigt, må tilbygningen behandles som en selvstændig ny bygning, hvorpå der skal afskrives efter de almindelige regler i AL § 14, uanset eventuel fysisk forbindelse til den eksisterende bygning ved mellemgange eller lignende. Bestemmelsen indebærer på dette punkt en stramning i forhold til tidligere praksis. Som et eksempel på at en tilbygning udgør en naturlig del af en eksisterende bygning, kan nævnes pakke- og kølerum, der opføres i forbindelse med væksthuse, idet der foregår en produktionsproces, der starter i væksthusene, fortsætter i pakkerummet og ender i kølerummet. Ofte foregår produktionen i et væksthusgartneri på den måde, at nye kulturer er placeret ét sted, mens ældre kulturer er placeret et andet sted. I løbet af produktionsprocessen flyttes kulturerne således fra et sted til et andet. Også i denne situation må kravet om, at den allerede eksisterende bygning og det nye tilbyggede væksthus fungerer som et hele anses for opfyldt. For så vidt angår udbygning med nye væksthuse, vil vurderingen afhænge af indretningen og anvendelsen af disse.

Hvis udgifterne til opførelse af tilbygningen ikke kan anses som ombygnings- eller forbedringsudgifter, skal udgifterne afskrives særskilt som vedrørende en selvstændig bygning. Nybygninger og selvstændige tilbygninger giver herefter alene adgang til at foretage ordinære afskrivninger, jf. AL § 14.

Fra praksis efter den tidligere afskrivningslov kan nævnes TfS 1987, 460 ØLD, hvor landsretten nægtede straksafskrivning af en udgift afholdt til opførelse af et drivhus, der bortset fra installationerne ikke var fysisk forbundet med de øvrige gartneribygninger på ejendommen. Uanset drivhusets driftsmæssige forbindelse med de øvrige bygninger og dets beliggenhed nær op ad disse, måtte det anses for en selvstændig bygning, og kunne ikke betragtes som en ombygning eller forbedring af de bestående bygninger. For at opførelse af et drivhus skal kunne betragtes som en tilbygning til en allerede eksisterende bygning kræves således, at der er gennemgang mellem enkelte drivhuse.

Endvidere kan nævnes TfS 2000, 590 LSR, hvor et nyt stuehus, der er tilbygget et afsnit af driftsbygningerne, ikke i relation til bestemmelsen i den tidligere AL § 20 kunne anses for en blandet bygning, idet der efter Landsskatterettens opfattelse var tale om opførelse af en nybygning. Der kunne således ikke foretages straksafskrivning (nu straksfradrag). Bygningerne havde et fælles murafsnit og indre gennemgang, men fremtrådte i øvrigt som to selvstændige bygninger.

Yderligere kan nævnes følgende afgørelser:

SKM2002.47.LSR: Et administrationsafsnit og en tidligere opført lagerhal, som administrationsafsnittet var blevet sammenbygget med, udgjorde én samlet bygningsmasse, der fremtrådte som et naturligt funktionelt hele. Administrationsafsnittet fandtes derfor at være en tilbygning, hvorfor der kunne foretages straksfradrag, jf. AL § 18, stk. 2.

SKM2002.589.LSR: Opførelse af en svinestald i tilknytning til en allerede eksisterende svinestald ikke blev anset for en tilbygning i afskrivningslovens forstand. Der blev lagt vægt på, at den eksisterende svinestald var på 690 m2, mens den nye svinestald var på 1.823 m2, at bygningerne ikke var naturligt sammenhængende, da de havde forskellig bredde, og at bygningerne kunne fungere selvstændigt i forhold til hinanden.

SKM2003.530.LSR: Ved opgørelsen af beregningsgrundlag for straksfradrag kunne afskrivningsgrundlagene for samtlige sammenbyggede driftsbygninger, inkl. gylletank, men ekskl. afskrivningsgrundlag for selvstændigt beliggende maskinhus og garage medregnes. Der blev ved afgørelsen bl.a. lagt vægt på, at der var naturlige indre gennemgange mellem bygningerne.

SKM2004.243.LSR: To bygninger, mellem hvilke der var en naturlig gennemgang, blev anset for én bygning i afskrivningslovens forstand. 

SKM2004.425.LSR: Udgifter til tilbygninger til eksisterende bygninger kunne straksafskrives. Derimod kunne udgifter til nybygninger, der alene var forbundet med hidtidige bygninger ved såkaldte "afskrivningsbroer" ikke straksafskrives, da der var tale om selvstændige nye bygninger.

SKM2004.448.LSR: Væsentlige tilbygninger til eksisterende svinestalde anerkendtes som tilbygninger, der gav adgang til straksfradrag, idet tilbygningerne ikke kunne fungere som selvstændige nye bygninger.

SKM2006.762.LSR blev en væsentlig tilbygning til en eksisterende administrationsbygning anset som en tilbygning, der berettigede til at foretage straksfradrag. Landsskatteretten lagde vægt på, at den tilbyggede bygningsdel fremtrådte med samme facade og taghældning, indvendige gennemgange, fælles installationer og fælleslokaler i begge bygninger. Tilbygningen blev således anset for at udgøre en naturlig del af den allerede eksisterende bygning, og hele bebyggelsen fremtrådte efter tilbygningen som et hele.

I SKM2008.257.LSR kunne der ikke foretages straksfradrag vedrørende udgifter til etablering af en plansilo, der alene var forbundet med ejendommens driftsbygninger ved køreflader etableret af materialer, der normalt på en landbrugsejendom bruges til vejfyld, anlæg af gårdsplads eller lignende. Plansiloen og kørefladerne hertil ansås derfor ikke for at have den fornødne fysiske sammenhæng med de oprindelige driftsbygninger til, at de kunne anses som en bygningsbestanddel hertil.

Efter praksis efter den tidligere afskrivningslov blev udgifter til opførelse af en gyllebeholder i tilknytning til en driftsbygning anset for afholdt til opførelse af en tilbygning, forudsat at gyllebeholderen var forbundet med driftsbygningen via en rørledning. Kravet om at en tilbygning skal udgøre en naturlig del af en eksisterende bygning for, at udgifter hertil kan anses som ombygnings- og forbedringsudgifter, indebærer ikke nogen ændring af denne praksis, der således fortsat er gældende.

Ved opførelse af en gylletank, der betjener flere selvstændige driftsbygninger, skal den færdigopførte gylletank anses for en bygningsbestanddel af alle bygninger, idet gylletanken ikke fungerer selvstændigt, men fungerer som et hele med hver af bygningerne. Afskrivningsgrundlaget for alle de bygninger, som gylletanken betjener, skal derfor indgå i opgørelsen af det beløb, som straksfradraget maksimalt kan udgøre. Det forudsættes dog, at gylletanken ikke betjener nogen af bygningerne i helt uvæsentligt omfang, se i det hele TfS 1999, 536.

Ombygnings- og forbedringsudgifter, bygninger på lejet grund
Udgifter til ombygning eller forbedring af bygninger på lejet grund, der er afskrivningsberettigede efter AL § 25, kan fradrages straks efter reglerne om straksfradrag i AL § 18, stk. 2, jf. SKM2003.107.LSR.

Det følger af AL § 18, stk. 3, 1. pkt., at straksfradraget foretages i det indkomstår, hvor udgiften er afholdt, uanset om ombygningen eller forbedringen endnu ikke er (færdig)opført og benyttes erhvervsmæssigt efter reglen i AL § 16, 2. pkt. Vurderingen af, hvorvidt en udgift kan anses for at være afholdt, skal foretages efter de almindelige periodiseringsregler vedrørende driftsudgifter på skatteområdet. Efter disse regler vil det normalt kræves, at der er opstået en endelig retlig forpligtelse til at betale det pågældende beløb, hvorimod beløbet normalt ikke behøver at være betalt. Selv om udgiften kan fradrages, uanset at ombygningen m.v. endnu ikke benyttes erhvervsmæssigt, er det dog som hidtil et krav, at (hoved)bygningen som sådan, hvorpå der ombygges eller forbedres, er opført og benyttes erhvervsmæssigt, jf. AL § 16.

Hvis en skatteyder selv udfører et ombygnings- eller forbedringsarbejde, anses udgifterne hertil for afholdt på det tidspunkt, hvor der foreligger en retlig forpligtelse til at betale for de indkøbte materialer.

 

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter