AL § 21 indeholder regler om beskatning af genvundne afskrivninger og fradrag for tab ved salg af afskrivningsberettigede bygninger og installationer.

Med salg sidestilles generelt andre former for afhændelse og afståelse, jf. AL § 47. Således behandles forsikrings- og erstatningssummer, herunder ekspropriationserstatninger som salgssummer, jf. AL § 48, ligesom erhvervelse og afståelse af aktiver ved gave, arv eller arveforskud sidestilles med køb henholdsvis salg, jf. AL § 49. Se afsnit C.C.2.4.1.5.

Det udløser ikke beskatning af genvundne afskrivninger eller fradrag for tab, at en bygning overgår til anvendelse til et ikke-afskrivningsberettiget formål. Genvundne afskrivninger henholdsvis tab beskattes henholdsvis fradrages først i forbindelse med et senere salg af bygningen.

I SKM2006.508.VLR skulle der ske beskatning af genvundne afskrivninger, jf. AL § 21, jf. AL §§ 47 og 48, i et tilfælde, hvor en landbrugsejendom på ekspropriationslignende vilkår blev solgt til et amt med henblik på nedrivning af bygningerne og anvendelse af en del af jorden til vejanlæg. Retten lagde vægt på, at driftsbygningerne på aftaletidspunktet havde økonomisk værdi for ejeren, da de gav ham lejeindtægter. I overensstemmelse med en skønserklæring blev en anslået handelsværdi, der oversteg de foretagne afskrivninger, i medfør AL § 45, stk. 3, henført til driftsbygningerne.

I SKM2008.682.SR havde en skatteyder fejlagtigt anset sig for berettiget til i medfør af KSL § 33 C at succedere i nogle afskrivninger foretaget af skatteyderens nu afdøde svigerfader. Der fandtes ikke at være hjemmel til at beskatte ham af genvundne afskrivninger i forbindelse med salg af ejendommen.

Fortjenesten opgøres som hidtil for hver bygning eller installation for sig som forskellen mellem salgssummen og den nedskrevne værdi. Den nedskrevne værdi opgøres som den afskrivningsberettigede anskaffelsessum tillagt forbedringer m.v. og med fradrag af samtlige foretagne afskrivninger, herunder forlods afskrivninger og forskudsafskrivninger, men ikke straksfradrag (tidligere straksafskrivning). Som genvundne afskrivninger kan højst beskattes de foretagne afskrivninger, herunder forlods afskrivninger og forskudsafskrivninger.

Ifølge praksis efter den tidligere afskrivningslov skulle værdien af mælkekvoter medregnes ved opgørelsen af anskaffelsessummen for landbrugets driftsbygninger, jf. SKM2001.440.VLR. Denne praksis har fortsat betydning for opgørelsen af genvundne afskrivninger for bygninger anskaffet forud for indkomståret 1999, idet værdien af mælkekvoten indgår i bygningens anskaffelsessum.

Det fremgår af AL § 21, stk. 2, 3.-5. pkt., hvorledes opgørelsen af genvundne afskrivninger efter AL § 21, stk. 2, 1. pkt., og tab efter AL § 21, stk. 3, skal foretages for blandet benyttede bygninger. For disse bygninger skal der ske en opgørelse af den gennemsnitlige andel af den samlede anskaffelsessum, som de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse og forbedringer udgør. Den andel, som de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse og forbedring m.v. udgør af den samlede anskaffelsessum, er også den andel, som skal medregnes af den samlede salgssum ved opgørelse af fortjeneste på bygningen efter AL § 21, stk. 2, 1. pkt., eller ved tab efter AL § 21, stk. 3. Til illustration af reglerne henvises til eksempel 1-6 nedenfor. Den gennemsnitlige andel af anskaffelsessummen kan dog altid fastsættes til mindst det beløb, der kunne være afskrevet, hvis der var blevet foretaget maksimale afskrivninger på bygningen i den periode, hvor den har været afskrivningsberettiget, jf. således AL § stk. 21, stk. 2, 4. pkt. Herved sikres, at der for blandet benyttede bygninger ikke sker beskatning af genvundne afskrivninger i tilfælde, hvor de genvundne afskrivninger overstiger salgssummen, fordi den nedskrevne værdi opgøres til et negativt beløb som følge af anvendelse af metoden med, at den gennemsnitlige del af anskaffelsessummen, danner grundlag for afskrivningerne.

AL § 21, stk. 2, beskriver udtømmende, hvorledes anskaffelsessummen ved opgørelse af genvundne afskrivninger skal fordeles mellem den afskrivningsberettigede og den ikke-afskrivningsberettigede del af en blandet benyttet bygning, jf. SKM2003.235.LSR. AL § 21, stk. 2, går således forud for AL § 45 om aftalt fordeling af overdragelsessummer, og der skal ikke foretages fordeling udfra en eventuel ejerboligværdi ansat i medfør af AL § 19, stk. 5.

Ved opgørelsen af de afskrivninger, der kunne være foretaget efter AL § 21, stk. 2, 4. pkt., indgår ikke straksfradrag, forskudsafskrivning og forlods afskrivning.

SKM2003.235.LSR illustrerer opgørelsen af genvundne afskrivninger ved salg af en blandet benyttet tidligere delvis afskrivningsberettiget bygning: Ved salg af bygningen i 1999 selvangav skatteyderen i et tab. Salgssummen for den afskrivningsberettigede del af bygningen var opgjort udfra ejendomsvurderingen pr . 1. januar 1998. Landsskatteretten fandt, at opgørelsen af de genvundne afskrivninger skulle foretages efter AL § 21, stk. 2. Herefter opgøres den afskrivningsberettigede andel af den samlede anskaffelsessum efter en gennemsnitsmetode, og den andel af den samlede salgssum, der skal henføres til den afskrivningsberettigede del af bygningen, udgøres af samme andel. Landsskatteretten fastslog, at AL § 21, stk. 2, går forud for AL § 45 om aftalt fordeling af overdragelsessummer, samt at der ikke skal foretages en fordeling ud fra en eventuel ejerboligværdi pr. 1. januar 1999 efter § 19, stk.5.

Tilsvarende udtaler Landsskatteretten i SKM2005.246.LSR, at særreglen i AL § 21, stk. 2, 3.-5. pkt., er en fordelingsregel for fordeling af overdragelsessummen ved salg af en såkaldt blandet bygning. Reglens formål er at sikre, at der sker beskatning af genvundne afskrivninger i tilfælde, hvor benyttelsen af den blandede bygning før salget f.eks. er overgået til ren beboelse. Derimod har reglen ikke til formål at regulere bygningens samlede værdiansættelse. Reglerne for denne værdiansættelse findes i AL § 45.

Genvundne afskrivninger opgøres under ét for en bygning, dvs. inkl. ombygning og forbedring af bygningen. Derfor skal en eventuel positiv nedskreven værdi for afholdte udgifter til ombygning og forbedring modregnes i en negativ nedskreven værdi for den oprindelige bygning. Det vil sige, at den gennemsnitlige andel altid kan fastsættes til det beløb, der kunne være afskrevet, såfremt der var foretaget maksimale afskrivninger på bygningen og forbedringer m.v. i den periode, hvor bygningen og forbedringen m.v. har været afskrivningsberettiget.

For bygninger som nævnt i AL § 19 skal der efter AL § 21, stk. 2, 3. pkt., ske opgørelse af den andel af den samlede anskaffelsessum, som de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse og forbedringer m.v. udgør. Andelen opgøres som et vægtet gennemsnit.

For blandet benyttede installationer (dvs. installationer omfattet af AL § 15, stk. 3) følger det af AL § 21, stk. 4, at fortjeneste eller tab skal opgøres som forskellen mellem salgssummen og den nedskrevne værdi ved salgsårets begyndelse forhøjet med eventuelle forbedringsudgifter, der er afholdt i salgsåret. Ved opgørelsen af den nedskrevne værdi ved salgsårets begyndelse skal de afskrivninger, der er beregnet for de enkelte indkomstår, fragå. Fortjeneste eller tab medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for salgsåret med en så stor del, som svarer til forholdet mellem de afskrivninger, der i alt er fratrukket ved indkomstopgørelsen, og de samlede beregnede afskrivninger. Som genvundne afskrivninger skal dog højst de foretagne afskrivninger, herunder forlods afskrivninger og forskudsafskrivninger på den solgte installation, medregnes.

Eksempel

Anskaffelsessummen for en blandet benyttet installation udgør 100.000 kr. Der er afskrevet i 4 år med 5 pct. årligt og i 1 år med 4 pct. De beregnede afskrivninger udgør 24.000 kr. Installationen anvendes for 75 pct.s vedkommende til et erhvervsmæssigt formål og de skattemæssige afskrivninger udgør 18.000 kr. I år 6 sælges installationen for 90.000 kr.

Salgssum90.000 kr.
Nedskreven værdi76.000 kr.
Fortjeneste14.000 kr.

Som genvundne afskrivninger medregnes:

18.000 af fortjenesten på 14.000 kr. eller i alt 10.500 kr.
24.000

Hvis salgssummen i stedet er på 125.000 kr. er opgørelsen således:

Salgssum125.000 kr.
Nedskreven værdi76.000 kr.
Fortjeneste49.000 kr.

Som genvundne afskrivninger medregnes:

18.000 kr./24.000 kr. af fortjenesten på 49.000 kr. eller i alt 36.750 kr. (maks. genvundne afskrivninger 18.000 kr.).

Der kan højst ske beskatning af et beløb svarende til de foretagne afskrivninger. Dermed vil der kun skulle ske beskatning af 18.000 kr. svarende til de foretagne afskrivninger.

Efter AL § 21, stk. 6, medregnes genvundne afskrivninger for personer med 90 pct. ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Beløbet indgår i den personlige indkomst, jf. PSL § 3. Med virkning fra og med indkomståret 2010 medregnes genvundne afskrivninger også for personer fuldt ud, jf. § 2, nr. 6, i lov nr. 525 af 12/6 2009.

SKM2006.70.LSR fastslog, at et selskab, der var stiftet ved skattefri virksomhedsomdannelse ved et efterfølgende salg af en afskrivningsberettiget ejendom, der var erhvervet ved virksomhedsomdannelsen, skulle medregne genvundne afskrivninger med 100 pct.

Et eventuelt tab opgøres efter AL § 21, stk. 3, som forskellen mellem den nedskrevne værdi og salgssummen, idet tab kun opstår, når salgssummen er lavere end den nedskrevne værdi. Tab fradrages med 100 pct.

Uanset ordlyden af AL § 21, stk. 1, er det ikke nogen forudsætning for at foretage tabsfradrag, at der er foretaget afskrivninger på den pågældende bygning eller installation, idet bestemmelsen ifølge SKM2003.440.LSR fortolkes således, at også den situation, hvor en bygning har opfyldt betingelserne for at kunne afskrives, men hvor skatteyderen har valgt ikke at afskrive et positivt beløb, er omfattet af AL § 21, stk. 1.

Bestemmelsen i AL § 20, hvorefter der ikke kan afskrives i det år, hvor en bygning eller installation sælges, er ikke til hinder for, at der kan foretages tabsfradrag, hvis en bygning købes og sælges i samme indkomstår, jf. SKM2003.440.LSR.

Det følger dog af AL § 21, stk. 5, at der i nogle nærmere bestemte situationer ikke indrømmes tabsfradrag. Sælges en bygning eller installation ejet af en eller flere personer til et selskab m.v., og har sælgerne bestemmende indflydelse på selskabets handlemåde på grund af aktiebesiddelse, anden form for ejerskab, vedtægtsbestemmelse, aftale eller fælles ledelse, kan der ikke opnås fradrag for tab på bygninger og installationer opgjort efter AL § 21, stk. 3 og 4. Efter bestemmelsen foretages afgrænsningen af den personkreds, der ikke kan opnå tabsfradrag, på samme måde som i AL § 40, stk. 5, der vedrører nedsættelse af erhververens afskrivningsgrundlag for goodwill ved handel mellem interesseforbundne parter.

Ved bestemmende indflydelse på grund af aktiebesiddelse forstås ifølge AL § 21, stk. 5, ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct af stemmerne. I øvrige tilfælde foreligger der bestemmende indflydelse ved ejerskab, såfremt der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. i ejerandel. Bestemmende indflydelse på grund af aktiebesiddelse vil således foreligge ved salg mellem en gruppe af personer og et selskab m.v., hvor der er sammenfald mellem aktionærer i selskabet og gruppen af personer, der opfylder kravet om bestemmende indflydelse. Salg fra et interessentskab til et selskab, er tilsvarende omfattet af bestemmelsen, såfremt den samme kreds af personer i forhold til såvel selskabet som interessentskabet besidder mere end 50 pct. i ejerandel/kapitalandel, eller er indehaver af mere end 50 pct. af stemmerne. Eksempelvis vil situationen, hvor et interessentskab med tre interessenter der hver ejer en andel på 1/3, sælger en bygning eller installation til et aktieselskab, hvor to af interessenterne ejer over 50 pct. af aktierne eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne, være omfattet af afskrivningslovens § 21, stk. 5.

Forinden de genvundne afskrivninger kan opgøres, skal salgssummen fordeles på de overdragne aktiver, jf. AL § 45, stk. 2-4. Har ejendommen været benyttet til både afskrivningsberettigede og ikke-afskrivningsberettigede formål, skal der foretages en opdeling af henholdsvis anskaffelses- og salgssummer, så kun den del, der kan henføres til den afskrivningsberettigede andel af bygningen, indgår i opgørelsen, jf. TfS 1988, 181.

Overgang til anden anvendelse
En bygnings overgang til anden anvendelse udløser ikke beskatning af genvundne afskrivninger, jf. LSRM 1968.124 og 1980.5.

Afskrivninger foretaget før indkomståret 1999
Ifølge overgangsbestemmelsen i AL § 56, stk. 1, skal samtlige foretagne afskrivninger, herunder forskudsafskrivninger og forlods afskrivninger, der er foretaget til og med indkomståret 1998 efter de regler, der gælder herfor, indgå i opgørelsen af afskrivninger, der er foretaget før indkomståret 1999. Det er således de faktisk foretagne afskrivninger for indkomståret 1998 og tidligere indkomstår, der skal indgå i opgørelsen af foretagne afskrivninger og opgørelsen af genvundne afskrivninger efter de nye regler, jf. dog AL § 56, stk. 2, der omtales nedenfor. Der skal således ikke ske nogen regulering af de afskrivninger m.v., der er foretaget før indkomståret 1999. Hvis der for aktiver anskaffet i indkomståret 1998 eller tidligere indkomstår har været andre satser eller afskrivningsforløb gældende end efter den gældende afskrivningslov, er det de faktisk foretagne afskrivninger m.v., der fremkommer ved anvendelsen af disse regler, der ved begyndelsen af indkomståret 1999 skal anses for at være foretaget.

I perioden fra 1. januar 1982 til og med indkomståret 1990 skulle der for bl.a. bygninger og installationer anskaffet i perioden og for afholdte udgifter til ombygning og forbedring af bygninger og installationer i perioden ske pristalsregulering af afskrivningsgrundlaget m.v. Fortjenesten skulle efter de dagældede regler opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen og på den anden side de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse m.v. pristalsreguleret indtil afståelsesåret med fradrag af de skattemæssige pristalsregulerede afskrivninger.

De pristalsreguleringer af anskaffelsessummen, der er foretaget i perioden 1. januar 1982 - indkomståret 1990, indgår dermed ved opgørelsen af fortjeneste eller tab efter AL § 21.

Det følger af AL § 56, stk. 3, at der ved opgørelsen af fortjeneste eller tab på en bygning eller installation, jf. AL § 21, skal ske pristalsregulering til og med indkomståret 1990 af de afskrivninger, der er foretaget på det pristalsregulerede afskrivningsgrundlag i perioden fra 1. januar 1982 til og med indkomståret 1990. Eventuelle forlods afskrivninger og forskudsafskrivninger pristalsreguleres fra året efter forlodsafskrivningen eller anskaffelsen til og med indkomståret 1990. I praksis kan de pristalsregulerede afskrivninger beregnes som en procentdel af det beløb, hvormed afskrivninger kunne foretages i året før afståelsesåret, idet dette beløb udgør det til og med indkomståret 1990 pristalsregulerede afskrivningsgrundlag. Den nævnte procentdel kan findes ved at sammentælle de efter anskaffelsen anvendte afskrivningsprocenter (den akkumulerede afskrivningsprocent).

Da der ikke er indført særlige overgangsbestemmelser, indebærer reglerne om beskatning af genvundne afskrivninger, at der også skal ske beskatning af ordinære bygningsafskrivninger foretaget forud for 1968, selv om der efter de dagældende regler alene skulle ske beskatning af genvundne afskrivninger for så vidt angik ekstraordinære afskrivninger og forlods afskrivninger.

Bestemmelsen i AL § 21 finder endvidere anvendelse på bygninger og installationer, hvorpå der er afskrevet efter afsnit IV i den tidligere afskrivningslov eller efter SL § 6, stk. 1, litra a.

Højest beskatning af foretagne afskrivninger
Det følger af AL § 21, at som genvundne afskrivninger på bygninger m.v. beskattes højest de foretagne afskrivninger (eventuelt pristalsregulerede afskrivninger), herunder forskudsafskrivninger og forlods afskrivninger. Kun beløb, der tidligere er fratrukket som skattemæssige afskrivninger ved indkomstopgørelsen, kan genvindes og beskattes efter den gældende afskrivningslov.

I det følgende illustreres reglerne om genvundne afskrivninger og tab ved nogle eksempler:

Eksempel 1

En bygning, der er anskaffet for en kontantomregnet anskaffelsessum på 1.500.000 kr., afstås for en kontantomregnet salgssum på 2.000.000 kr. Ved udgangen af indkomståret forud for salgsåret er bygningen nedskrevet til 900.000 kr.

Ved salget opnås følgende fortjeneste:

2.000.000 kr. - 900.000 kr. = 1.100.000 kr.

Heraf beskattes 600.000 kr. som genvundne afskrivninger, da der højest kan ske beskatning af et beløb svarende til de foretagne afskrivninger.

Hvis bygningen i stedet var blevet solgt for en kontantomregnet salgssum på 800.000 kr., var der et tab på 100.000 kr.

800.000 kr. - 900.000 kr. = - 100.000 kr.

Dette tab fradrages fuldt ud ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Eksempel 2

En bygning er i 1997 anskaffet for en kontantomregnet købesum på 1.500.000 kr.

Bygningen tages i anskaffelsesåret i brug til et afskrivningsberettiget formål.

I indkomståret 1998 straksafskrives forbedringsudgifter på 20.000 kr. jf. § 21, stk. 2, i den tidligere afskrivningslov, mens der i indkomståret 2000 sker straksfradrag af forbedringsudgifter på 15.000 kr.

I indkomstårene 1998-2008 inkl. foretages ordinære afskrivninger på bygningen på 630.000 kr.

Bygningen sælges i år 2009 for en kontantomregnet salgssum på 1.200.000 kr.

De genvundne afskrivninger opgøres som salgssummen fratrukket det beløb, som bygningen er nedskrevet til, idet der bortses fra de foretagne straksfradrag (straksafskrivninger), da der hverken efter den tidligere eller den gældende afskrivningslov foretages beskatning af genvundne afskrivninger.

Bygningen er i salgsåret nedskrevet til:

1.500.000 kr. - 630.000 kr. = 870.000 kr.

Ved salget opnås følgende fortjeneste:

1.200.000 kr. - 870.000 kr. = 330.000 kr.

Eksempel 3

En bygning, der for 60 pct.´s vedkommende er afskrivningsberettiget, anskaffes i indkomståret 1995 for en kontantomregnet anskaffelsessum på 2.000.000 kr. I indkomståret 1997 afholdes en forbedringsudgift på bygningen på 200.000 kr., idet der lægges nyt tag på bygningen. 80.000 kr. af denne udgift afskrives forlods ved frigivelse af investeringsfondsmidler. I indkomståret 1999 afholdes en ny forbedringsudgift på 50.000 kr., hvoraf 10.000 kr. straksfradrages, jf. AL § 18, stk. 2. Denne forbedringsudgift vedrører udelukkende den erhvervsmæssigt benyttede del af bygningen. I år 2009 sælges bygningen for 2.500.000 kr.

Der er tale om en bygning, der var omfattet af den tidligere afskrivningslovs § 18, stk. 1, litra a, hvorfor der til og med indkomståret 1998 kunne afskrives med 6 pct. om året på den afskrivningsberettigede del af bygningen. I perioden 1999-2007 kunne der afskrives med 5 pct. årligt på den afskrivningsberettigede del af bygningen og med virkning for indkomståret 2008 og senere kunne den afskrivningsberettigede del af bygningen afskrives med 4 pct. årligt, jf. AL § 17, stk. 1. Der er ikke foretaget ejerboligfordeling. I alle indkomstår foretages maksimale afskrivninger.

Der foretages følgende afskrivninger på bygningen:

Indkomstårene 1995-1998:

4 x 6 pct. x 60 

100

x 2.000.000 kr. = 288.000 kr.

Indkomstårene 1999-2007:

9 x 5 pct. x 60 

100

x 2.000.000 kr. = 540.000 kr.

Indkomståret 2008:

1 x 4 pct. x 60 

100

x 2.000.000 kr. = 48.000 kr.

Afskrivningsgrundlaget for den forbedringsudgift, der blev afholdt i indkomståret 1997, udgør 60 pct. af den samlede forbedringsudgift eller 120.000 kr., idet der efter den tidligere afskrivningslov kunne afskrives på den del af forbedringsudgiften, der svarede til den erhvervsmæssigt benyttede del af ejendommen. Da forlods afskrivninger fragår i grundlaget for de ordinære afskrivninger, udgør afskrivningsgrundlaget for forbedringsudgiften 40.000 kr.

Der er i indkomstårene 1997 - 2007 foretaget følgende ordinære afskrivninger på forbedringsudgiften:

2 x 6 pct. x 40.000 kr. + 9 x 5 pct. x 40.000 kr. + 1 x 4 pct. x 40.000 = 24.400 kr.

Da der tillige er forlods afskrevet 80.000 kr., er der på denne forbedringsudgift i alt afskrevet:

24.400 kr. + 80.000 kr. = 104.400 kr.

Den forbedringsudgift, der afholdes i indkomståret 1999, er fuldt ud afskrivningsberettiget, idet den udelukkende vedrører den afskrivningsberettigede del af bygningen. Der er på denne forbedringsudgift foretaget følgende afskrivninger, idet straksfradraget fragår i afskrivningsgrundlaget, jf. afsnit E.C.4.4.4.

9 x 5 pct. x (50.000 kr. - 10.000 kr.) + 1 x 4 pct. x (50.000 kr. - 10.000 kr.) = 19.600 kr.

Der er i alt foretaget følgende afskrivninger på bygningen inkl. forbedringer:

288.000 kr. + 540.000 kr. + 48.000 kr. + 104.400 kr. + 19.600 kr.= 1.000.000 kr.

Det bemærkes, at det straksafskrevne beløb på 10.000 kr. ikke indgår i opgørelsen af samlede afskrivninger, jf. AL § 18, stk. 4.

Anskaffelsessummen for den afskrivningsberettigede del af bygningen og forbedringsudgifterne udgør:

60 pct. x 2.000.000 kr. + 60 pct. x 200.000 kr. + 40.000 kr. = 1.360.000 kr.,

idet det straksafskrevne beløb på 10.000 kr. efter AL § 18, stk. 4, ikke indgår i anskaffelsessummen ved beregningen af genvundne afskrivninger.

Da salgssummen for den afskrivningsberettigede del af bygningen udgør samme andel af salgssummen, som anskaffelsessummen for den afskrivningsberettigede del udgør af den samlede anskaffelsessum, kan salgssummen for den afskrivningsberettigede del beregnes til følgende:

1.360.000 kr. x 2.500.000 kr. 

2.240.000 kr.

= 1.517.857 kr.

Ved salget opnås følgende fortjeneste:

1.517.857 kr. - (1.360.000 kr. - 1.000.000 kr.) = 1.157.957 kr.,

hvoraf 1.000.000 kr., svarende til de i alt foretagne afskrivninger, beskattes som genvundne afskrivninger.

Eksempel 4

En bygning er i indkomståret 1994 anskaffet for en kontantomregnet købesum på 2.000.000 kr. I indkomstårene 1994 og 1995 anvendes 60 pct. af bygningen til afskrivningsberettigede formål. I 1996 ændres den afskrivningsberettigede del af bygningen til 75 pct. I indkomståret 2009 sælges bygningen for en kontantomregnet salgssum på 3.000.000 kr.

Der er tale om en bygning, der var omfattet af bestemmelsen i § 18, stk. 1, litra a, i den tidligere afskrivningslov, hvorfor der til og med indkomståret 1998 kunne afskrives på bygningen med 6 pct. om året. I perioden 1999-2007 kunne der afskrives med 5 pct. årligt og med virkning for indkomståret 2008 og senere kan der afskrives med 4 pct. årligt. På intervallet 0-1.200.000 kr. (60 pct. af 2.000.000 kr. = 1.200.000 kr.) foretages følgende afskrivninger i indkomstårene 1994-2008:

5 x 6 pct. x 1.200.000 kr. + 9 x 5 pct. x 1.200.000 kr. + 1 x 4 pct. x 1.200.000 kr. = 948.000 kr.,

mens der i indkomstårene 1996-2008 foretages følgende afskrivninger på intervallet 1.200.000 kr. -1.500.000 kr.= 300.000 kr. (75 pct.- 60 pct.= 15 pct. og 15 pct. af 2.000.000 kr. = 300.000 kr.):

3 x 6 pct. x 300.000 kr. + 9 x 5 pct. x 300.000 kr. + 1 x 4 pct. x 300.000 kr. = 201.000 kr.

Summen af de samlede afskrivninger udgør 1.149.000 kr.

Idet den afskrivningsberettigede del af bygningen i 15 indkomstår (intervallet 0-1.200.000 kr.) har udgjort 60 pct. og i 13 indkomstår (intervallet 1.200.000 kr.-1.500.000 kr.) har udgjort 15 pct., har den afskrivningsberettigede del af bygningen i de 15 indkomstår, hvor der har kunnet afskrives, i gennemsnit udgjort:

15 x 60 pct. + 13 x 15 pct. 

15

= 73 pct.

Da den afskrivningsberettigede del af bygningen i gennemsnit har udgjort 73 pct., kan anskaffelsessummen for denne del af bygningen opgøres til:

73 pct. x 2.000.000 kr. = 1.460.000 kr.

Tilsvarende kan salgssummen for den afskrivningsberettigede del af bygningen opgøres som 73 pct. af den samlede salgssum:

73 pct. x 3.000.000 kr. = 2.190.000 kr.

Ved salget af den afskrivningsberettigede del af ejendommen opnås følgende fortjeneste:

2.190.000 kr. - (1.460.000 kr. - 1.149.000 kr.) = 1.879.000 kr., heraf beskattes 1.149.000 kr. som genvundne afskrivninger, da der højst kan ske beskatning af et beløb svarende til de foretagne afskrivninger.

Eksempel 5

I indkomståret 1992 anskaffes en bygning på 200 m2 for en kontantomregnet anskaffelsessum på 2.000.000 kr. I indkomstårene 1992-1994 anvendes 40 procent af bygningens areal eller 80 m2 til afskrivningsberettigede formål, mens 60 pct. af arealet eller 120 m2 anvendes til afskrivningsberettigede formål fra og med indkomståret 1995. Der er i indkomståret 1994 afholdt forbedringsudgifter på den afskrivningsberettigede del af bygningen på 200.000 kr. I år 1999 foretages en tilbygning på 20 m2, hvorved bygningens afskrivningsberettigede areal forøges til 140 m2. Udgifterne til tilbygningen udgør 250.000 kr. I år 2009 sælges bygningen for en kontantomregnet salgssum på 3.000.000 kr.

Der er tale om en bygning, der var omfattet af den tidligere afskrivningslovs § 18, stk. 1, litra b, og der kan frem til det indkomstår, hvor de samlede afskrivninger overskrider 40 pct., afskrives med 4 pct. om året på bygningen. Der er ikke foretaget ejerboligfordeling. I perioden 1999-2007 afskrives med 5 pct. om året. Fra og med indkomståret 2008 afskrives med 4 pct. om året. 

På intervallet 0-800.000 kr. (40 pct. af 2.000.000 kr. = 800.000 kr.) foretages følgende afskrivning i indkomstårene 1992-2007:

7 x 4 pct. x 800.000 kr. + 9 x 5 pct. x 800.000 kr. + 1 x 4 pct. x 800.000 kr. = 616.000 kr.,

mens der i indkomstårene 1995-2008 foretages følgende afskrivninger på intervallet 800.000 kr.-1.200.000 kr. = 400.000 kr. (60 pct. - 40 pct. = 20 pct. og 20 pct. af 2.000.000 = 400.000 kr.):

4 x 4 pct. x 400.000 kr. + 9 x 5 pct. x 400.000 kr.+ 1 x 4 pct. x 400.000 kr. = 260.000 kr.,

Da tilbygningen afskrives særskilt, påvirker opførelsen af denne ikke anskaffelsessummen for den oprindelige bygning.

På den forbedringsudgift, der er afholdt i indkomståret 1994, foretages i indkomstårene 1994-2008 følgende afskrivning på intervallet 0-80.000 kr. (40 pct. af 200.000 kr. = 80.000 kr.):

5 x 4 pct. x 80.000 kr. + 9 x 5 pct x 80.000 kr. + 1 x 4 pct. x 80.000 kr.= 55.200 kr.,

mens der i indkomstårene 1995-2008 foretages følgende afskrivning på intervallet 80.000 kr.-120.000 kr.= 40.000 kr. (60 pct.- 40 pct.= 20 pct. og 20 pct. af 200.000 kr. = 40.000 kr.):

4 x 4 pct. x 40.000 kr. + 9 x 5 pct. x 40.000 kr.+ 1 x 4 pct. x 40.000 kr.= 26.000 kr.

Endelig foretages i indkomstårene 1999-2008 følgende afskrivning på intervallet 120.000 kr. - 200.000 kr. = 80.000 kr. (100 pct.- 60 pct. = 40 pct. og 40 pct. af 200.000 kr. = 80.000 kr.):

9 x 5 pct. x 80.000 kr. + 1 x 4 pct. x 80.000 kr.= 36.000 kr.

Intervallet 120.000 kr.- 200.000 kr. opstår, fordi ombygnings- og forbedringsudgifter, der direkte kan henføres til den afskrivningsberettigede del af bygningen, fra og med indkomståret 1999 fuldt ud er afskrivningsbettigede, jf. AL § 19, stk. 2. Efter den tidligere afskrivningslov var der derimod kun adgang til at afskrive den del af afholdte ombygnings- og forbedringsudgifter, der svarede til det afskrivningsberettigede etageareals andel af det samlede etageareal.

På den forbedringsudgift (arealudvidelse), der er afholdt i 1999, er der i indkomstårene 1999-2008 foretaget følgende afskrivning:

9 x 5 pct. x 250.000 kr. + 1 x 4 pct. x 250.000 kr.= 122.500 kr.

Summen af de samlede afskrivninger udgør 1.052.900 kr.

Idet den afskrivningsberettigede del af bygningen i 17 indkomstår (intervallet 0-800.000 kr.) har udgjort 40 pct. og i 14 indkomstår (intervallet 800.000 kr. -1.200.000 kr.) har udgjort 60 pct., udgør den gennemsnitlige anskaffelsessum for den afskrivningsberettigede del af bygningen:

(17 x 40 pct. + 14 x 20 pct.) x 2.000.000 kr. 

17

= 1.129.412 kr.

Den afskrivningsberettigede del af den forbedringsudgift, der blev afholdt i indkomståret 1994, har for de 15 indkomstår, hvor udgiften har kunnet afskrives, i gennemsnit udgjort:

(15 x 40 pct. + 14 x 20 pct. + 10 x 40 pct.) x 200.000 kr.

 

15

= 170.667 kr.

Den arealudvidelse, der blev foretaget i indkomståret 1999, er fuldt ud afskrivningsberettiget, hvorfor afskrivningsgrundlaget har udgjort 250.000 kr.

Det samlede afskrivningsgrundlag for anskaffelsessum og forbedringer har i alt udgjort:

1.129.412 kr. + 170.667 kr. + 250.000 kr. = 1.550.079 kr.

Da den samlede anskaffelsessum for bygningen og forbedringerne udgør 2.000.000 kr. + 200.000 kr. + 250.000 kr. = 2.450.000 kr., beregnes den del af salgssummen, der kan henføres til bygningen og forbedringerne således:

1.550.079 kr. x 3.000.000 kr. 

2.450.000 kr.

= 1.898.056 kr.

Fortjenesten ved salget kan herefter opgøres således:

1.898.056 kr. - (1.550.079 kr. - 1.118.900 kr.) = 1.466.877 kr.

Heraf beskattes dog kun 1.118.900 kr. som genvundne afskrivninger, da der højst kan ske beskatning af et beløb svarende til de foretagne afskrivninger.

Eksempel 6

En bygning anskaffes i indkomståret 1999 for 2.000.000 kr. I indkomståret 1999 og indkomståret 2000 anvendes 60 pct af bygningen til et afskrivningsberettiget formål. I indkomståret 2001 ændres den afskrivningsberettigede del af bygningen til 75 pct., og endvidere foretages der en ombygning til 300.000 kr., der for 80 pct.´s vedkommende vedrører den afskrivningsberettigede del af bygningen. I indkomståret 2009 sælges bygningen for 2.500.000 kr.

Bygningen kan i perioden 1999-2007 afskrives med 5 pct. årligt. Fra og med indkomståret 2008 kan bygningen alene afskrives med 4 pct. årligt. I indkomstårene 1999-2008 foretages følgende afskrivninger på bygningen på intervallet 0-1.200.000 kr. (60 pct. af 2.000.000 kr.= 1.200.000 kr.):

9 x 5 pct. x 1.200.000 kr. + 1 x 4 pct. x 1.200.000 kr. = 588.000 kr.,

mens der i indkomstårene 2001-2008 på intervallet 1.200.000 kr. -1.500.000 kr. = 300.000 kr. (75 pct. - 60 pct. = 15 pct. og 15 pct. af 2.000.000 kr. = 300.000 kr.) foretages følgende afskrivning på bygningen:

7 x 5 pct.x 300.000 kr. + 1 x 4 pct. x 300.000 kr = 117.000 kr.

På ombygningsudgiften er der i årene 2001 - 2008 afskrevet følgende:

7 x 5 pct. x 80 pct. x 300.000 kr. + 1 x 4 pct. x 80 pct. x 300.000 kr= 93.600 kr.

Summen af de samlede afskrivninger udgør 798.600kr.

Anskaffelsessummen for den afskrivningsberettigede del af bygningen har for de 10 indkomstår, hvor der har kunnet afskrives på bygningen, opgjort som et gennemsnit, udgjort:

10 x 60 pct. x 2.000.000 kr. + 8 x 15 pct. x 2.000.000 kr.

 

10

= 1.440.000 kr.

Anskaffelsessummen for ombygningsudgiften har for de 8 indkomstår, hvor der har kunnet afskrives herpå, opgjort som et gennemsnit, udgjort:

8 x 80 pct. x 300.000 kr. 

             8

= 240.000 kr.
Det samlede afskrivningsgrundlag for bygningen og forbedringen opgjort som et gennemsnit har udgjort: 1.440.000 kr. + 240.000 kr. = 1.680.000 kr.

Summen af den fulde anskaffelsessum for den oprindelige bygning på 2.000.000 kr. og den samlede ombygningsudgift på 300.000 kr. udgør 2.300.000 kr.

Herefter opgøres hvor stor en del af salgssummen, der kan henføres til den afskrivningsberettigede del af bygningen inkl. ombygningen:

1.680.000kr. x 2.500.000 kr. 
2.300.000 kr.= 1.826.087 kr.

Beløbet på 1.826.087 kr. udgør den del af den samlede salgssum for bygningen, der vedrører den afskrivningsberettigede del.

Fortjenesten ved salget af bygningen opgøres herefter således:

1.826.087 kr. - (1.680.000 kr. - 798.600 kr.) = 944.687 kr.

Heraf beskattes dog kun 798.600 kr., som genvundne afskrivninger, da der højst kan ske beskatning af et beløb svarende til de foretagne afskrivninger.

Eksempel 7

En bygning erhverves for 1.000.000 kr. I år 1 - 10 anvendes den for 50 pct.'s vedkommende til et afskrivningsberettiget formål. I år 11 - 30 anvendes den til et afskrivningsberettiget formål for 25 pct.'s vedkommende.

Der foretages maksimale afskrivninger på bygningen, dvs. der afskrives i alt 375.000 kr., idet der på intervallet mellem 0-250.000 kr. afskrives 250.000 kr., mens der på intervallet mellem 250.000 kr. og 500.000 kr. i 10 år afskrives 125.000 kr. I år 21 til år 30 afskrives ikke på bygningen.

Anskaffelsessummen for den afskrivningsberettigede del af bygningen har, opgjort som et gennemsnit, udgjort:

30 x 25 pct. x 1.000.000 kr. + 10x25 pct. x 1.000.000 kr. 

30

= 333.333 kr.

Bygningen sælges for 50.000 kr.

Den del af salgssummen, der henføres til den afskrivningsberettigede del af bygningen, udgør:

50.000 kr. x 375.000 
1.000.000= 18.750 kr.

Da den gennemsnitlige anskaffelsessum ansættes til samme beløb som de afskrivninger, der kunne være foretaget, såfremt der var foretaget maksimale afskrivninger, er den nedskrevne værdi 0.

De genvundne afskrivninger opgøres som den gennemsnitlige salgssum fratrukket den nedskrevne værdi, dvs. til 18.750 kr.

Hvis bygningen sælges for 800.000 kr., opgøres den del af salgssummen, der kan henføres til den afskrivningsberettigede del af bygningen til:

800.000 kr. x 375.000 
1.000.000= 300.000 kr.

hvilket beløb beskattes som genvundne afskrivninger.

Hvis forudsætningerne i eksemplet ændres således, at der ikke foretages afskrivning i år 8 og 9, men til gengæld afskrives i år 21 og 22, udgør de foretagne afskrivninger 350.000 kr. Den del af anskaffelsessummen, der kan henføres til den afskrivningsberettigede del af bygningen, udgør fortsat 375.000 kr. Differencen på 25.000 kr. svarer til, at der ikke er foretaget afskrivninger i 2 år a 5 pct. på intervallet mellem 250.000 kr. og 500.000 kr. Den nedskrevne værdi udgør 375.000 kr. - 350.000 = 25.000 kr. Hvis bygningen nedrives, og salgssummen for materialerne er 0 kr., kan der følgelig opnås et nedrivningsfradrag på 25.000 kr.

Ved opgørelsen af genvundne afskrivninger på bygningen kan den gennemsnitlige andel af anskaffelsessummen dog altid ansættes til mindst det beløb, der kunne have været afskrevet, hvis der havde været foretaget maksimale afskrivninger på bygningen, dvs. til 375.000 kr., jf. AL § 21, stk. 2.

Eksempel 8

En bygning erhverves for 1.000.000 kr. I år 1 - 10 anvendes den for 50 pct.'s vedkommende til et afskrivningsberettiget formål og i år 11 - 30 for 75 pct.'s vedkommende til et afskrivningsberettiget formål.

Der er foretaget maksimal afskrivning på bygningen, dvs. der i alt er afskrevet 750.000 kr., idet der på intervallet 0 - 500.000 kr. over 20 år afskrives 500.000 kr., mens der på intervallet mellem 500.000 kr. og 750.000 kr. over 20 år afskrives 250.000 kr.

Anskaffelsessummen for den afskrivningsberettigede del af bygningen har, opgjort som et gennemsnit, udgjort:

30 x 50 pct. x 1.000.000 kr. + 20 x 25 pct. x 1.000.000 kr. 

30

= 666.667 kr.

Ved opgørelsen af genvundne afskrivninger på bygningen kan den gennemsnitlige andel af anskaffelsessummen altid ansættes til mindst det beløb, der kunne være afskrevet, hvis der havde været foretaget maksimale afskrivninger på bygningen. Den gennemsnitlige andel af anskaffelsessummen kan således ansættes til 750.000 kr.

Hvis bygningen sælges for 200.000 kr., kan den del af salgssummen, der kan henføres til den afskrivningsberettigede del, derfor opgøres til:

200.000 kr. x 750.000 kr. 
1.000.000 kr.= 150.000 kr.

Da den gennemsnitlige anskaffelsessum ansættes til samme beløb som de afskrivninger, der i alt kunne have været foretaget, er den nedskrevne værdi 0.

De genvundne afskrivninger opgøres som den gennemsnitlige salgsum fratrukket den nedskrevne værdi og opgøres således til 150.000 kr.

Hvis bygningen i stedet for at blive solgt for 200.000 kr. sælges for 800.000 kr., kan den del af salgssummen, der kan henføres til den afskrivningsberettigede del, derfor opgøres til:

800.000 kr. x 750.000 
1.000.000 kr.= 600.000 kr.

hvilket beløb beskattes som genvundne afskrivninger.

Hvis bygningen i stedet for sælges for 1.000.000 kr., opgøres den del af salgssummen, der kan henføres til den afskrivningsberettigede del til:

1.000.000 kr. x 750.000 
1.000.000

= 750.000 kr.

hvilket beløb beskattes som genvundne afskrivninger. I dette tilfælde genbeskattes de foretagne afskrivninger således fuldt ud.

Hvis bygningen i stedet for at blive solgt nedrives, og salgssummen for materialerne er 0 kr., vil der ikke kunne opnås nedrivningsfradrag.

Hvis der ikke foretages afskrivning i år 14 og 15, udgør de foretagne afskrivninger 725.000 kr. De afskrivninger, som den skattepligtige kunne have foretaget i år 14 og 15, udgør i alt 75.000 kr. I år 21 og 22 kunne der dog som følge af de undladte afskrivninger i år 14 og 15 fortsat afskrives på intervallet 0 til 500.000 kr. Herved "indhentes" 50.000 kr. af de undladte afskrivninger på 75.000 kr. Den del af anskaffelsessummen, der kan henføres til den afskrivningsberettigede del af anskaffelsessummen, udgør fortsat 750.000 kr. Den nedskrevne værdi udgør 750.000 kr. -725.000 kr. = 25.000 kr. De 25.000 kr. svarer til, at der ikke er foretaget afskrivninger i 2 år a 5 pct. på intervallet mellem 500.000 kr. og 750.000 kr.

Hvis bygningen nedrives, og salgssummen for materialerne udgør 0 kr., kan der opnås et nedrivningsfradrag på 25.000 kr.

Erhverver en lejer af lejede lokaler den bygning, hvori de lejede lokaler befinder sig, tillægges en uafskreven restsaldo på ombygningsudgifter vedrørende lejede lokaler ifølge AL § 39, stk. 5, anskaffelsessummen for bygningen og afskrives sammen med denne med de i AL § 17 nævnte satser, hvis den ikke indgår i købesummen. Den uafskrevne restsaldo, der efter AL § 39, stk. 5, tillægges afskrivningsgrundlaget, indgår i opgørelsen af fortjeneste og tab efter AL § 21, idet beløbet tillægges anskaffelsessummen for bygningen. De afskrivninger, der herefter foretages på restsaldoen, indgår ligeledes i denne opgørelse.

Den del af ombygningsudgifterne, der er afskrevet efter AL § 39, stk. 1 og 2, skal efter AL § 21, stk. 7, endvidere tillægges anskaffelsessummen og således principielt behandles som om der var tale om forbedringsudgifter afholdt i ejertiden, ligesom afskrivningerne efter AL § 39, stk. 1 og 2, medregnes ved opgørelsen af samtlige foretagne afskrivninger efter AL § 21. Der sker således først beskatning af de foretagne afskrivninger på ombygningsudgifterne ved salg af bygningen.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter