Afskrivningslovens kap. 5 om andre afskrivninger omhandler bl.a. følgende afskrivninger, der indtil indkomståret 1999 har haft hjemmel i praksis eller i regler uden for afskrivningsloven:

  • Afskrivning af den værdiforringelse, der sker på en ejendom som følge af udnyttelse af forekomster af grus, ler, kalk m.v. (substansforbrug), AL § 38. Den tidligere gældende praksis havde hjemmel i statsskatteloven.
  • Afskrivning på goodwill og andre immaterielle aktiver, AL § 40. Reglerne var tidligere indeholdt i LL § 16 E og § 16 F.
  • Straksafskrivning af udgifter til erhvervelse af knowhow eller patentrettigheder, AL § 41. Reglerne var tidligere indeholdt i LL § 8 L.
  • Afskrivning på tilslutningsafgifter, AL § 43. Reglerne var tidligere indeholdt i LL § 8 C.
  • Straksafskrivning på formuegoder, der er anskaffet ved hjælp af visse nærmere opregnede tilskud, AL § 44. Reglerne var tidligere indeholdt i LL § 27 B.

Endvidere indeholder afskrivningslovens kap. 5 regler om:

  • Afskrivning på kvoter og betalingsrettigheder efter EU-landbrugsstøtteordninger, AL §§ 40 A, 40 B, 40 C og 40 D.
  • Afskrivning på udgifter til ombygning og forbedring af værelser til landboturisme, AL § 42.
  • Afskrivning af udgifter til kunstnerisk udsmykning, AL §§ 44 A og 44 B.

Afskrivning på udgifter til ombygning, forbedring eller indretning af lejede lokaler, der tidligere blev afskrevet med hjemmel i SL § 6, stk. 1, litra a, afskrives med hjemmel i AL § 39, der omtales i afsnit E.C.4.9.

Udover afskrivning af udgifter, der kan afskrives efter afskrivningslovens kap. 5, omtales i E.C.5 afskrivning af udgifter til dræningsanlæg og markvandingsanlæg på jordbrugsbedrifter.

Der kan med hjemmel i SL § 6, stk. 1, litra a, foretages afskrivninger, der ikke er reguleret i afskrivningsloven eller anden særlovgivning. Udgifter til anskaffelse og forbedring af aktiver, der benyttes erhvervsmæssigt af den skattepligtige, må dog antages at være udtømmende reguleret i afskrivningsloven, jf. AL § 1, se SKM2009.479.VLR. Derimod er det i praksis blevet anerkendt, at der med hjemmel i SL § 6, stk. 1, litra a, kan afskrives på udgifter vedrørende aktiver, der tilhører en anden end den skattepligtige, se således afsnit E.C.5.11.1 om afskrivning på bidrag til udgifter ved anlæg af gågader og offentlige parkeringspladser samt om afskrivning på udgifter til opførelse af en sluse.

I AL § 38 lovfæstes visse af de forud for gennemførelsen af afskrivningsloven gældende principper for afskrivning på grus, ler og kalk m.v. Bestemmelsen omfatter også forekomster af moler, tørv og brunkul og lignende forekomster, idet opremsningen i bestemmelsen ikke er udtømmende.

Der kan efter bestemmelsen ske afskrivning på den værdiforringelse af ejendommen, der sker ved selve forbruget eller udnyttelsen af forekomsterne af grus, ler, kalk  m.v.

Afskrivningen skal ske i takt med, at ejendommens værdi forringes. Der kan således ikke ske afskrivning, når der ikke sker udnyttelse af forekomsterne.

Der kan alene afskrives på den merpris, som ejeren har givet ved anskaffelsen af ejendommen, der kan henføres til forekomsterne. I det tilfælde, hvor ikke nogen del af ejendommens anskaffelsessum kan henføres til forekomsterne, kan ejeren derfor ikke afskrive på nogen udgift.

Der er ikke adgang til at afskrive på bygningerne på ejendommen, selv om disses værdi måtte falde på grund af udnyttelsen af grusforekomsterne m.v. Er bygningerne derimod afskrivningsberettigede, kan de dog afskrives efter de almindelige regler herom.

Forud for gennemførelsen af den gældende afskrivningslov var der efter praksis fradrag for tab som følge af den vedvarende forringelse af den faste ejendoms landbrugsmæssige værdi efter endt udgravning.

Med reglerne i AL § 38 er praksis vedrørende fradrag for det varige tab af landbrugsmæssig værdi på ejendommen ikke videreført. Det skyldes, at der på fradragstidspunktet ikke er konstateret et tab, og at der desuden ikke kan være sikkerhed for, at et sådant (fremtidigt) tab vil fremkomme. I tilfælde af, at der ved afståelse af ejendommen opstår et tab, skal et sådant tab behandles efter de almindelige regler i ejendomsavancebeskatningsloven.

AL § 38 indeholder ikke hjemmel til afskrivning på udgifter til reetablering af arealet. Hvorvidt virksomheden kan fradrage sådanne udgifter afgøres efter SL § 6, litra a, om driftsomkostninger.

Der har fra og med indkomståret 1999 ikke kunnet foretages fradrag for substansforbrug, hvis der ikke er blevet betalt en merpris for ejendommen, som kan henføres til forekomsterne.

AL indeholder i § 40, stk. 1-5, regler om afskrivning af goodwill og andre immaterielle aktiver mv. Erhverver kan afskrive fuldt ud i aftaleåret, mens han ikke har afskrivningsret i afståelsesåret, jf. AL § 40, stk. 1 og 4.

Afskrivningerne efter AL § 40, er som for de øvrige afskrivninger efter afskrivningsloven, ubundne. For personer fragår foretagne afskrivninger i den personlige indkomst, se dog PSL § 4, stk. 1, nr. 10 og 12 (anpartsreglerne).

Om beskatning af fortjeneste og tab ved overdragelse af goodwill, andre immaterielle aktiver og godtgørelser i form af engangsvederlag henvises til DJV Erhvervsbeskatning, afsnit C.C.6.4.

Efter AL § 40, stk. 1, kan der ske afskrivning af det kontantomregnede vederlag for goodwill. Om definitionen af goodwill i skattemæssig henseende, se afsnit DJV Erhvervsbeskatning, afsnit C.C.6.4.1.1. Reglerne for goodwill er nærmere beskrevet i cirkulære nr. 97 af 26. juni 1995 om beskatning af goodwill mv. og i cirkulære nr. 133 af 19. august 1996.

Efter AL § 40, stk. 1, kan afskrivning ske fra og med det indkomstår, hvori der er indgået endelig aftale om overdragelsen. Tidspunktet for påbegyndelse af afskrivningen er en fravigelse fra det almindelige princip i afskrivningsloven om, at afskrivningen er betinget af en (igangværende) erhvervsmæssig benyttelse af aktivet, jf. AL § 1.

SKM2006.641.HR vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt der allerede i indkomståret 2000 - og ikke først i indkomståret 2001 - var indgået en endelig og bindende aftale om køb af et revisionsfirma, således at der fra og med dette indkomstår kunne afskrives på den erhvervede goodwill, jf. AL § 40, stk. 1. Efter en konkret vurdering af de indgåede aftaler samt henset til en af samtlige parter underskrevet pressemeddelelse om overdragelse af revisionsvirksomheden fandt Højesteret, at endelig og bindende aftale blev indgået inden udgangen af 2000, således at der kunne afskrives fra og med indkomståret 2000. 

Goodwill afskrives på grundlag af anskaffelsessummen med indtil 1/7 årligt. Afskrivningen er ubunden, hvor den efter de tidligere gældende regler har været bunden.

Afskrivningsperioden er ved lov nr. 1105 af 29. december 1997 om afkortning af afskrivningsperioden for goodwill m.v. for aktiver erhvervet den 1. januar 1998 eller senere afkortet fra 10 til 7 år. Efter AL § 60 kan goodwill, der er erhvervet før den 1. januar 1998, og som er afskrivningsberettiget efter den tidligere bestemmelse i LL § 16 F, som affattet ved lovbekendtgørelse nr. 819 af 3. november 1997, fortsat kun afskrives med indtil 10 pct. årligt. Afskrivningen er dog i forhold til de tidligere gældende regler ubunden fra og med indkomståret 1999.

AL § 40, stk. 2, omhandler afskrivning af den kontantomregnede anskaffelsessum for en række immaterielle aktiver, som f.eks. særlig fremstillingsmetode (knowhow) eller lignende, patentret, forfatter- og kunstnerret, ret til mønster eller varemærke samt afskrivning af anskaffelsessummen for erhvervelse af retten ifølge en udbytte-, forpagtnings - eller lejekontrakt. Forfatter- og kunstnerret omfatter rettigheder, der er beskyttede i henhold til ophavsretsloven og dermed principielt også retten til edb-programmer. Udgifter til anskaffelse af tidsubegrænset brugsret til edb-programmer afskrives dog efter reglerne i AL kap. 2 om driftsmidler og skibe, se afsnit E.C.2.

Generelt om immaterielle rettigheder og afgrænsningen heraf, se afsnit DJV Erhvervsbeskatning, afsnit C.C.6.4.2.1.

Som hovedregel kan anskaffelsessummen for disse aktiver m.m. afskrives fra og med aftaleåret med indtil 1/7 årligt, idet afskrivningsperioden for aktiver erhvervet den 1. januar 1998 eller senere som nævnt under E.C.5.3.2 er 7 år. Efter AL § 60 kan andre immaterielle aktiver, der er erhvervet før den 1. januar 1998 dog kun afskrives med indtil 10 pct. årligt, idet afskrivningen dog i forhold til de hidtil gældende regler er ubunden fra og med indkomståret 1999. Ved erhvervelse før den 1. januar 1998 af rettigheder, der er beskyttet efter anden lovgivning, og hvor den resterende beskyttelsesperiode på aftaletidspunktet er mindre end 10 år, afskrives med en sats, der svarer til, at anskaffelsessummen afskrives med lige store årlige beløb over den resterende beskyttelsesperiode.

Afskrivningen efter AL § 40, stk. 2, er ubunden. Endvidere er der fuld afskrivning i aftaleåret og ingen afskrivning i afståelsesåret, jf. AL § 40, stk. 2 og 4.

Med virkning fra og med indkomståret 2008 finder den nævnte hovedregel ikke anvendelse for udgifter til bevilling, tilladelse eller rettighed til forundersøgelse, efterforskning og indvinding af kulbrinter, idet anskaffelsessummen afskrives med lige store årlige beløb over rettighedsperioden. Dette fremgår af AL § 40, stk. 2, 2. pkt., der ved lov nr. 540 af 6. juni 2007, blev indsat i afskrivningsloven. 

Den nævnte hovedregel finder endvidere ikke anvendelse for immaterielle aktiver (rettigheder), som er beskyttet efter f.eks. ophavsretsloven, patentloven eller lignende love, og hvor beskyttelsesperioden på aftaletidspunktet er mindre end 7 år. For sådanne aktiver erstattes afskrivningssatsen på 1/7 med en sats, der svarer til, at anskaffelsessummen afskrives med lige store årlige beløb over beskyttelsesperioden. Bestemmelsens formulering indebærer, at afskrivningssatsen er den samme ved erhvervelse af tidsbegrænsede rettigheder under 7 år, uanset om  rettigheden erhverves midt i beskyttelsesperioden eller op til beskyttelsesperiodens udløb. Reglen kan illustreres med følgende eksempel: En rettighed er beskyttet efter lov om ophavsret i 70 år. Hvis rettigheden i år 20 erhverves for en rådighedsperiode på 3 år, vil erhververen kunne afskrive med 1/3 pr. år. Selv om et afskrivningsberettiget aktiv erhverves for en kortere periode end den civilretlige beskyttelsesperiode, vil erhververen således kunne fordele afskrivningerne over rådighedsperioden. For så vidt angår rettigheder beskyttet efter anden lovgivning, der er erhvervet før den 1. januar 1999, se det tilsvarende afsnit i LV 2007-4.

Erhververen af en løbende ydelse kan efter AL § 40, stk. 2, 3. pkt., ikke afskrive på anskaffelsessummen, når erhververen er identisk med yderen af den løbende ydelse, dvs. når afståelsen/erhvervelsen er omfattet af bestemmelsen i LL § 12 B, stk. 7.

Et aktieselskab havde i medfør af en overenskomst med en arkitekt forpligtet sig til opførelse af et prøvehus og dermed opnået ret til produktion og salg af huset for en årrække, der ikke var tidsbestemt. Selskabet havde i forbindelse med udvikling af det i overenskomsten omhandlede byggesystem til opførelse af parcelhuse afholdt udgifter til projektering mv. samt udgifter til opførelse af prøvehuset på tilsammen 620.304 kr. ud over den pris, der opnåedes ved salg af prøvehuset. Selskabet blev anset berettiget til at afskrive den samlede udgift over 10 år i henhold til LOSI § 15 - nu AL § 40, stk. 2, idet udgiften måtte anses som betaling for den erhvervede udnyttelsesret. Et beløb på 20.000 kr., som en skatteyder betalte for at opnå en eneforhandlingskontrakt, der blandt andet indeholdt mulighed for at sælge eneforhandlingsretten, blev anset som et vederlag for en rettighed og dermed afskrivningsberettiget i medfør af LOSI § 15 - nu AL § 40, stk. 2, LSRM 1983.88. Et vederlag på 200.000 kr., som indehaveren af et varehus havde betalt ejeren af en nabogrund for at opnå en tinglyst vej- og færdselsret på grunden, anså Landsskatteretten som et vederlag for at opnå en leje- eller forpagtningskontrakt som omhandlet i § 2, nr. 5 i LOSI, - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2, og da der var tale om en ikke-tidsbegrænset rettighed, kunne vederlaget afskrives over 10 år i medfør af LOSI § 15, - nu AL § 40, stk. 2, jf. LSRM 1986.8. Om afskrivning af vederlag for afholdte produktudviklingsomkostninger, se LSRM 1983.85.

I SKM2002.7.ØLR blev der i forbindelse med en revisors udtræden af et revisionsselskab bl.a. indgået en aftale om, at revisionsselskabet hvert år i de følgende 12 år havde krav på 10 pct. af de honorarindtægter, som den udtrædende revisor modtog fra tidligere klienter. Landsskatteretten fandt ikke, at værdien af den afståede klientporteføjle kunne sidestilles med vederlag/udgifter til erhvervelse af en udbyttekontrakt, hvorfor selskabet ikke var afskrivningsberettiget i henhold til den dagældende LOSI § 15 (nu AL § 40, stk. 2,), ligesom Landsskatteretten ikke fandt, at selskabet kunne foretage afskrivninger med hjemmel i SL § 6, stk. 1, litra a.

SKM2009.561.ØLR havde et selskab, der solgte goodwill og var blevet vederlagt med 15 pct. af bruttohonorarindtægterne fra de overdragne klienter, ikke ret til at foretage skattemæssige afskrivninger i henhold til den dagældende bestemmelse i LL § 16 F, stk. 2, (nu AL § 40, stk. 2), idet der ikke var blevet ydet vederlag for erhvervelsen af en allerede bestående udbyttekontrakt. Der kunne heller ikke afskrives efter SL § 6, stk. 1, litra a.

SKM2012.17.VLR (tidligere instans SKM2010.87.LSR) fandt Landsskatteretten, at "working interests" skal bedømmes som ejerandele i amerikanske olieudvindingsvirksomheder og ikke som udbyttekontrakter, der kan afskrives efter AL § 40, stk. 2. Selv om Landsskatteretten og Skatterådet tidligere har anset tilsvarende "working interests" for udbyttekontrakter omfattet af AL § 40, stk. 2, jf. SKM2002.131.LSR, SKM2002.132.LSR og SKM2007.351.SR er landsrettens dom ikke udtryk for en praksisskærpelse med tilbagevirkende kraft, da der ikke blev ført tilstrækkeligt bevis for en sådan administrativ praksis, at skattemyndighederne er forpligtet til at rubricere "working interests" som udbyttekontrakter, der kan afskrives efter AL § 40, stk. 2.

For så vidt angår Landsskatterettens kendelser fra 2002 bemærkes, at der ikke blev fokuseret på karakteren af "working interests", mens det for så vidt angår SKM2007.351.SR bemærkes, at afgørelsen må antages at være baseret på ufuldstændige eller urigtige oplysninger om karakteren af "working interests". Ved Vestre Landsrets dom foretages således alene en ændret bedømmelse af de faktiske forhold vedrørende working interests og disses karakter. Der foretages ikke en ændret skatteretlig bedømmelse af, hvornår der er tale om en udbyttekontrakt omfattet af AL § 40, stk. 2.

I SKM2010.464.LSR ansås investeringer i amerikanske olie- og gasrettigheder ligeledes ikke for erhvervelse af en udbyttteret efter AL § 40, stk. 2, men for erhvervelse af en ejerandel i en erhvervsmæssig virksomhed omfattet af anpartsreglerne i PSL § 4, stk. 1, nr. 10. Se om afgørelsen DJV Erhvervsbeskatning, afsnit C.C.3.1.4.

Betaling for ulempeerstatning/brugsret for et areal, der blev ydet i forbindelse med opførelse af en vindmølle, fandtes i SKM2003.406.VLR ikke at være betaling for en tidsmæssigt ubegrænset rettighed. Der blev herved lagt vægt på, at der var blevet indgået en aftale om brugsret, der begrænsede sig til opførelse af én bestemt vindmølle, idet det fremgik af aftalen, at brugsretten skulle udnyttes inden 5 år fra, at byggetilladelse forelå, og at beløbet skulle betales, når fundamentstøbningen til den enkelte vindmølle blev påbegyndt. Der blev herefter tilladt afskrivning på det betalte beløb efter den tidligere bestemmelse i LL § 16 F.

I SKM2005.47.LSR fandtes det ikke dokumenteret, at der var sket erhvervelse af en navneret. Det udtaltes i øvrigt i afgørelsen, at retten til at vælge repræsentanter og suppleanter til et repræsentantskab ikke er omfattet af AL § 40, stk. 2. Der blev herved lagt vægt på, at stemmerettigheder ikke er direkte nævnt i AL § 40, stk. 2, og at stemmerettigheder ikke kan sidestilles med de eksempler på rettigheder, der er nævnt i bestemmelsen.

SKM2005.500.HR angik bl.a. spørgsmålet om, hvorvidt en skatteyder havde købt det jordareal, hvorpå en vindmøllen skulle stilles, eller om det betalte beløb var ydet for en midlertidig rådighedsindskrænkning. Højesteret fandt, at hele det omstridte beløb måtte anses som vederlag for det overdragne areal, idet opstillingen og driften af vindmøllen reelt ikke påførte ejeren af den omliggende ejendom gener. 

SKM2008.544.SR vedrørte bl.a. det situation, at bortforpagterne ønskede at overdrage en landbrugsvirksomhed til en ny ejer. Forpagtningsaftalen var indgået inden 1. januar 2006, og forpagteren havde vederlagsfrit modtaget betalingsrettigheder ved førstegangstildelingen i 2005 på grundlag af det forpagtede areal. Ifølge forpagtningsaftalen skulle forpagter senest ved forpagtningens ophør vederlagsfrit levere betalingsrettigheder til bortforpagterne. Overdragelsen skulle finde sted inden levering af betalingsrettigheder til bortforpagterne, og den nye ejer skulle indtræde i forpagtningsaftalen. En betaling fra den nye ejer af bortforpagternes landbrugsvirksomhed til bortforpagterne, for at indtræde i retten til at modtage betalingsrettigheder vederlagsfrit fra forpagteren, fandtes at skulle behandles efter AL § 40, stk. 2.

I SKM2009.734.LSR afviste  Landsskatteretten, at et selskab ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kunne foretage fradrag for afskrivninger på overfartsrettigheder omfattet af tonnageskatteordningen efter AL § 40, stk. 2. Det blev herved lagt til grund, at fradragsbegrænsningen i tonnageskattelovens § 15, stk. 3, 1 pkt., også omfatter aktiver omfattet af tonnageskatteloven.

I SKM2011.327.BR havde et selskab foretaget indbetalinger til en fodboldklub mod andel af et eventuelt provenu, hvis to navngivne spillere blev solgt inden for kontraktperioden. Selskabet drev virksomhed med køb og salg af aktier og obligationer, og selskabets eneanpartshaver var formand for bestyrelsen i fodboldklubben. Byretten fandt, at udgifterne til fodboldklubben ikke var foretaget som led i selskabets erhvervsmæssige virksomhed, med derimod var afholdt i hovedanpartshaverens interesse. Udgifterne kunne derfor fradrages som en driftsudgift efter statsskattelovens § 6, ligesom der ikke var afskrivningsret efter AL § 40, jf. §1.

Ny tekst startI SKM2012.62.SR kunne køberen af en ret til en andel af en eventuel transfersum i tilfælde af, at en fodboldklub solgte en bestemt spiller inden for en nærmere angivet periode, ikke afskrive efter AL 40, jf. AL § 1. Der blev herved lagt vægt på, at den skattepligtiges formål med købet var at foretage en passiv kapitalanbringelse, hvorfor rettighederne ikke kunne anses for anskaffet med erhvervsmæssigt formål.Ny tekst slut

Ny tekst startSKM2012.370.SR En aftale om bl.a. køb af ret til andel i omsætningen for en koncerns omsætning blev efter en konkret vurdering af de indgåede aftaler ikke anset for en udbyttekontrakt. Udgiften til køb af denne var derfor ikke afskrivningsberettiget for en personlig dansk investor i henhold til AL § 40, stk. 2. Aftalen blev anset for en finansiel kontrakt.Ny tekst slut

For så vidt angår den skattemæssige behandling af udgifter afholdt til erhvervelse af filmrettigheder og begrænsede brugsrettigheder til filmrettigheder henvises til omtalen heraf i afsnit DJV Erhvervsbeskatning, afsnit C.C.6.4.2.1.

Generelt om definition af andre immaterielle aktiver end goodwill og afgrænsningen heraf overfor goodwill, se DJV Erhvervsbeskatning, afsnit C.C.6.4.2.1.

AL § 40, stk. 3, indeholder regler om afskrivning af godtgørelse, der er ydet i anledning af opgivelse af agentur eller lignende, visse vederlag ydet for påtagelse af konkurrenceklausuler samt vederlag for afløsning af visse pensionstilsagn.

Om godtgørelser mv. og afgrænsningen heraf, se DJV Erhvervsbeskatning, afsnit C.C.6.4.2.1. Sådanne godtgørelser og vederlag afskrives af yderen med indtil 1/7 årligt, idet dog godtgørelser og ydelser, hvor pligten til at udrede de pågældende ydelser er indtrådt før den 1. januar 1998, kun kan afskrives med indtil 10 pct. årligt. Afskrivningen er i modsætning til tidligere regler ubunden.

Der er dog efter AL § 40, stk. 3, 2. pkt., adgang til at straksfradrage sådanne ydelser, når ydelserne tilsammen udgør en andel fastsat som mindre end 5 pct. af den samlede lønudgift i yderens virksomhed.

AL § 40, stk. 4, indeholder en regel om, at der ikke kan foretages afskrivning på goodwill og andre immaterielle aktiver samt retten ifølge en udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakt i det indkomstår, hvor et aktiv som nævnt i AL § 40, stk. 1 og 2, sælges eller opgives. Udløb af en rettighed sidestilles ikke med rettighedens opgivelse, jf. SKM2001.189.LR. Reglen er en konsekvens af, at der er adgang til fuld afskrivning i aftaleåret, jf. ovenfor under Afsnit E.C.5.3.

Anskaffelsessum på goodwill, andre immaterielle aktiver, godtgørelse for opgivelse af agentur eller lignende samt vederlag for påtagelse af en konkurrenceklausul, når vederlaget ydes én gang for alle, og vederlag for afløsning af pensionstilsagn, skal kontantomregnes, jf. AL § 45.

De nærmere retningslinier for, hvorledes kontantomregningen skal ske, er beskrevet i afsnit E.C.1.2.1. Afskrivning på vederlag for rettigheder mv., som måtte være erhvervet før den 19. maj 1993, sker efter de tidligere regler i LOSI. Se herom LV 1993, afsnit E.C.8.

For rettigheder mv., hvorom der før den 19. maj 1993 er indgået endelig aftale om overdragelse, foretages der afskrivning på grundlag af den nominelle købesum, mens købesummen skal kontantomregnes for så vidt angår rettigheder, der erhverves den 19. maj 1993 eller senere.

Ved afskrivning på de i AL § 40, stk. 3, nævnte ydelser, dvs. godtgørelse for opgivelse af agentur og lignende samt vederlag for påtagelse af konkurrenceklausuler, skal der dog kun foretages kontantomregning, hvis de pågældende godtgørelser og vederlag er erhvervet den 18. november 1993 eller senere. De omkostninger, der har været i forbindelse med erhvervelsen af rettigheden, f.eks. udgift til advokat, revisor og lignende, indgår i afskrivningsgrundlaget. Opnås der senere en dekort i købesummen, skal afskrivningsgrundlaget nedsættes med den opnåede dekort, hvis den opnåede dekort har hjemmel i den oprindelige købeaftale, UfR 1966.493 ØLD.

Om afskrivningsgrundlaget, når vederlaget helt eller delvis ydes i form af en løbende ydelse, se afsnit DJV Erhvervsbeskatning, afsnit C.C.6.8.3. Er en rettighed erhvervet som gave eller arveforskud benyttes den værdi, der er lagt til grund ved beregning af gaveafgift eller indkomstskat ved erhvervelsen, som anskaffelsessum. Har erhvervelsen ikke været afgifts- eller indkomstskattepligtig anvendes det pågældende formuegodes værdi i handel og vandel på erhvervelsestidspunktet som anskaffelsessum. Om afskrivningsgrundlaget for rettigheder, der er erhvervet ved arv, se LSRM 1968.128 (afskrivning på anskaffelsessummen for en arvet udbyttekontrakt).

Efter AL § 40, stk. 5, sker der en nedsættelse af afskrivningsgrundlaget i tilfælde af overdragelse af goodwill mellem parter, hvor den ene part har bestemmende indflydelse på den anden parts handlemåde. Det kan være mellem et selskab mv. og en person eller mellem selskaber mv. indbyrdes. Formålet med bestemmelsen er at hindre, at der ved overdragelse af goodwill kan opnås skattemæssige fordele på grund af det forhold, at erhververen som udgangspunkt kan afskrive på den fulde anskaffelsessum, medens overdrageren alene beskattes af en opnået fortjeneste.

Erhververens afskrivningsgrundlag opgøres i sådanne tilfælde som anskaffelsessummen med fradrag af et beløb svarende til den ikke- afskrivningsberettigede del af overdragerens anskaffelsessum, hvilket beløb svarer til overdragerens skattepligtige fortjeneste med tillæg af den uafskrevne del af overdragerens afskrivningsberettigede anskaffelsessum. Bestemmelsen gælder alene for overdragelse af goodwill. I bestemmelsen er anvendt udtrykket selskaber mv., hvormed menes den type af selskaber mv., som er nævnt i SEL §§ 1 og 2 og FBL § 1, uanset om disse måtte være fuldt skattepligtige, begrænset skattepligtige eller uden skattepligt her til landet.

Et dansk moderselskab havde spurgt Ligningsrådet om de afskrivningsmæssige konsekvenser i forbindelse med moderselskabets erhvervelse af goodwill fra nogle udenlandske datterselskaber. Ligningsrådet svarede, at moderselskabets erhvervelse af goodwill fra et udenlandsk datterselskab ville medføre, at moderselskabets afskrivningsgrundlag i henhold til LL § 16 F, stk. 4, - nu AL § 40, stk. 5, skulle nedsættes med hele anskaffelsessummen for den fra datterselskabet erhvervede goodwill, idet ingen del af datterselskabets goodwill havde kunnet afskrives efter danske regler, da datterselskabet ikke havde været skattepligtigt til Danmark. Svaret blev påklaget til Landsskatteretten. Landsskatteretten fandt, at det danske moderselskabs afskrivningsgrundlag skulle nedsættes med det udenlandske selskabs ikke afskrivningsberettigede del af anskaffelsessummen opgjort efter danske regler, hvorved overdragerens skattepligtsforhold var uden betydning, TfS 2000, 65 LSR.

Overdragelse mellem personer er ikke omfattet. Bestemmelsens afgrænsning af interesseforbundne parter afviger fra den sædvanlige forståelse af begrebet, jf. om den sædvanlige forståelse heraf, DJV Erhvervsbeskatning, afsnit C.C.6.4.1.3.

Afgrænsningen i AL § 40, stk. 5, omhandler overdragelser, hvor den ene af parterne i overdragelsen som følge af aktiebesiddelse, vedtægtsbestemmelse, aftale eller fælles ledelse har bestemmende indflydelse på den anden parts handlemåde. Ved bestemmende indflydelse på grund af aktiebesiddelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. I øvrige tilfælde foreligger der bestemmende indflydelse ved ejerskab, såfremt der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. i ejerandel. Ved indirekte ejerskab forstås ejerskab via andre selskaber mv., hvori den pågældende personkreds ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen.

Overdragelser mellem moder- og datterselskaber og mellem søsterselskaber vil således være omfattet af bestemmelsen. Eksempelvis vil overdragelser mellem moder- og datterselskaber, hvor moderselskabet ejer mere end 50% af aktiekapitalen, være omfattet af bestemmelsen. Bestemmende indflydelse - direkte eller indirekte - vil også foreligge ved overdragelse mellem selskaber m.v., hvor aktionærkredsen i hvert af selskaberne samlet opfylder kravet om bestemmende indflydelse i begge selskaber samt ved overdragelse mellem en gruppe af personer og et selskab m.v., hvor der er sammenfald mellem aktionærer og personerne fra gruppen, der opfylder kravet om bestemmende indflydelse. Eksempelvis vil overdragelse fra et interessentskab til et selskab eller omvendt være omfattet af AL § 40, stk. 5, hvis den samme kreds af personer i forhold til såvel interessentskabet som selskabet besidder mere end 50% i ejerandel/kapitalandel eller råder over mere end 50% af stemmerne.

En overdragelse fra et interessentskab til et A/S, hvor tre interessenter i I/S'et ejer en andel på 1/3 hver, og hvor to af interessenterne tilsammen ejer mere end 50% af aktierne og/eller råder over mere end 50% af stemmerne, vil være omfattet af AL § 40, stk. 5. Ligningsrådet blev spurgt, hvorvidt overdragelsen af tandlægevirksomhed fra et af tandlægerne X og Y hver især 50% ejet tandlæge-ApS til et nystiftet ApS eller til et nystiftet interessentskab, ejet af tandlægerne X og Z med hver 50%, ville være omfattet af værnsreglen i LL § 16 F, stk. 4, -nu AL § 40, stk. 5. Ligningsrådet fandt, således som sagen forelå oplyst, at ingen af overdragelsens parter kunne anses for at have bestemmende indflydelse i LL § 16 F, stk. 4's forstand, TfS 1997, 87.

I SKM2005.434.LSR, der angik overdragelse af en virksomhed mellem to selskaber med identisk anpartshaverkreds, skulle afskrivningsgrundlaget for goodwill nedsættes i medfør af AL § 40, stk. 5. 

 

 

Det følger af AL § 40, stk. 6, 1. og 2. pkt., at fortjeneste eller tab ved salg eller opgivelse af goodwill og andre immaterielle aktiver skal medregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst. Fortjeneste eller tab opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen med fradrag for samtlige foretagne afskrivninger, herunder forlods afskrivninger. Hvis der i forbindelse med afståelse af en udbytteret sker beskatning efter bestemmelserne i LL § 12 B, stk. 6, anvendes AL § 40, stk. 6, 1. og 2. pkt., dog ikke. Dette skyldes, at der i LL § 12 B er fastsat regler, der regulerer beskatningen ved de oprindelige parters afståelse af en løbende ydelse. Disse regler hænger sammen med bestemmelsens regler om opgørelse af saldo m.v. Senere erhververes afståelse af udbytteretter er derimod omfattet af AL § 40, ligesom en sådan erhverver kan afskrive efter AL § 40, stk. 2.

SKM2011.407.HR. Et selskab havde overdraget sine rettigheder til nogle lejede arealer på en havn og i den forbindelse modtaget et vederlag på 17,5 mio. kr. Det var et led i lejeaftalen, at selskabet forpligtede sig til at nedrive bygningerne på den lejede grund. Selskabet ønskede fradragsret for nedrivningsudgifterne på ca. 1,1 mio. kr. Højesteret fandt, at afståelsessummen på 17,5 mio. kr. var aftalt under hensyn til, at den også skulle give dækning for udgifterne til opfyldelse af forpligtelsen til nedrivning, som fulgte af overdragelsesaftalen. Selskabet var derfor berettiget til at fratrække udgiften til nedrivning i fortjenesten ved salget af lejerettighederne til arealerne efter afskrivningslovens § 40, stk. 6.

 

Se nu afsnit E.C.5.11.1 

 

Ved lov nr. 1386 af 20. december 2004 blev AL §§ 40 A og 40 B (begge indsat ved lov nr. 464 af 9. juni 2004) ændret således, at bestemmelserne, der tidligere alene omfattede henholdsvis CO2-kvoter og sildekvoter, har fået et indhold, hvorved der sker en generel regulering af de skattemæssige forhold vedrørende kvoter. Ved samme ændringslov blev AL § 40 C indsat i afskrivningsloven. Denne bestemmelse indeholder i sin oprindelige affattelse alene regler for den skattemæssige behandling af betalingsrettigheder efter EU-landbrugsstøtteordninger og visse mælkekvoter. Ved lov nr. 1577 af 20. december 2006 blev AL § 40 C udvidet til også at omfatte regler om beskatning af leveringsrettigheder for sukkerroer (sukkerroekvoter).

I AL § 40 C omfatter mælkekvoter, som er erhvervet den 1. januar 2005 eller senere. AL § 40 C omfatter også mælkekvoter, der er erhvervet eller tildelt inden den 1. januar 2005, hvis der ved afståelsen ikke skal ske regulering af anskaffelsessummen for en fast ejendom med henholdsvis anskaffelses- og afståelsessummen for mælkekvoten efter ejendomsavancebeskatningsloven.

Leveringsrettigheder for sukkerroer var oprindeligt ikke været omfattet af AL §§ 40 B og 40 C, men er blevet behandlet efter doms- og landsskatteretspraksis som beskrevet under E.A.2.1.3 og E.E.4.9.4. Det følger nu af AL § 40 C, stk.3, at anskaffelsessummen for leveringsrettigheder for sukkerroer, som skatteyderen ejer eller erhverver den 4. oktober 2006 eller senere, skattemæssigt skal behandles på samme måde som betalingsrettigheder og mælkekvoter omfattet af AL § 40 C. De anskaffelsessummer for leveringsrettigheder for sukkerroer, der nævnes i AL § 40 C, stk. 3, skal indgå på saldoen allerede i det indkomstår, der omfatter den 4. oktober 2006.

AL § 40 A vedrører engangskvoter, mens AL § 40 B omhandler løbende kvoter. Loven omfatter både omsættelige kvoter, dvs. kvoter, som skatteyderen kan handle med, og kvoter, der ikke er omsættelige. De generelle regler for kvoter i AL §§ 40 A og 40 B har virkning fra og med 1. januar 2005. For så vidt angår sildekvoter, har AL § 40 B i sin oprindelige formulering virkning fra og med 1. januar 2003 til og med 31. december 2004.

De oprindelige regler i AL § 40 C blev indført med virkning fra og med 1. januar 2005, mens de ændringer af bestemmelsen, der blev gennemført ved lov nr. 1577 af 20. december 2006 har virkning fra og med den 4. oktober 2006.

Det bestemtes i § 5 i lov nr. 464 af 9. juni 2004, at skatteministeren fastsætter tidspunktet for lovens ikrafttræden, mens det i § 8 i lov nr. 1386 af 20. december 2004 bestemmes, at skatteministeren fastsætter tidspunktet for lovens eller dele af lovens ikrafttræden. I bekendtgørelse nr. 913 af 30. september 2005 har skatteministeren bestemt, at AL § 40 B som affattet ved § 1, nr. 1, i lov nr. 464 af 9. juni 2004, træder i kraft den 6. oktober 2005. Endvidere har han bestemt, at AL §§ 40 A og 40 B, som affattet ved § 1, nr. 1, i lov nr. 1386 af 20. december 2004, træder i kraft den 6. oktober 2005. Endelig har skatteministeren i bekendtgørelse nr. 589 af 12. juni 2006 bestemt, at AL § 40 C, som indsat ved § 1, nr. 2, i lov nr. 1386 af 20. december 2004, og som ændret ved lov nr. 426 af 6. juni 2005, træder i kraft den 15. juni 2006.

Engangskvoter/løbende kvoter

I almindelighed vil en kvote være en forudsætning for at drive erhvervsvirksomhed inden for det område, som kvoten vedrører. Dette er f.eks. tilfældet for fiskekvoter og CO2-kvoter.

Afskrivningsloven skelner mellem engangskvoter og løbende kvoter.

En engangskvote er en kvote, der - eventuelt inden for en afgrænset periode - kan bruges frit af den skattepligtige uden bindinger i forhold til delperioder som f.eks. pr. år eller pr. måned. Dette gælder også, selv om kvoterne er tildelt efter tidsbegrænsede ordninger, og selv om kvoterne ved udløb af ordningen ikke kan overføres til den følgende delperiode, f.eks. det følgende år. Sådanne kvoter er omfattet af AL § 40 A.

En løbende kvote har form af en løbende ret til at producere m.v. en vis mængde pr. periode, f.eks. pr. år eller pr. måned, hvor en uudnyttet del af kvoten pr. delperiode ikke kan overføres til den efterfølgende delperiode (se dog nedenfor). Sådanne kvoter - bortset fra mælkekvoter og leveringsrettigheder for sukkerroer - er omfattet af afskrivningslovens § 40 B.

Det er kvoteordningens overordnede struktur, der skal lægges til grund ved bedømmelsen af, hvilken kvotetype, der er tale om. Det vil sige, at eventuelle muligheder for at dispensere fra hovedreglerne i en kvoteordning ikke er afgørende ved klassifikationen. Ved afgrænsningen af, hvilken type kvote der er tale om, er det ikke afgørende, hvilken enhed rettigheden opgøres i. Der kan således både være tale om mængder af fysiske enheder som kg, ton m.v., relative fysiske enheder som f.eks. en mængde pr. kubikmeter eller rettigheder opgjort i pengemæssig værdi som f.eks. en ret til at fange for 100.000 kr. af en bestemt type fisk.

Hvis en kvoteindehaver f.eks. benytter sig af en mulighed for efter ansøgning at overføre en uudnyttet del af en løbende kvote til et efterfølgende år, giver det ikke umiddelbart anledning til skattemæssigt at omklassificere den konkrete kvote fra løbende kvote til engangskvote. I et sådant tilfælde vil den skattemæssige afskrivningsprofil for løbende kvoter blive anvendt, indtil anskaffelsessummen er afskrevet fuldt ud. Det kan dog ikke udelukkes, at en kvotetype, der formelt og overordnet fremtræder som en løbende kvote, men som ved meget udbredt anvendelse af dispensationsmuligheder i praksis administreres som en engangskvote, skattemæssigt vil blive klassificeret som en engangskvote.

Betalingsrettigheder
For at kunne få udbetalt støtte efter enkeltbetalingsordningen er det en forudsætning, at ansøgeren råder over betalingsrettigheder, jf. nærmere herom i afsnit E.C.5.4.3.

 

Ifølge AL § 40 A, stk. 1, kan afskaffelsessummen til erhvervelse af en kvote, der giver ret til at producere, levere, anvende, udnytte eller fange en bestemt mængde af et produkt eller en ressource eller at udlede en bestemt mængde af produkter eller ressourcer, herunder forurenende affaldsprodukter, og som kun kan bruges én gang (en engangskvote), fradrages i det indkomstår, hvori kvoten er anvendt i produktionen.

Fradragsretten gælder tilsvarende for andele af engangskvoter, der er anvendt i produktionen. Således fradrages anskaffelsessummen for en kvote eller andel heraf med en forholdsmæssig andel i takt med, at kvoten anvendes i produktionen. Som et eksempel på en kvotetype, der er omfattet af bestemmelsen, kan nævnes CO2-kvoter, jf. lovbek. nr. 348 af 9. maj 2008 om CO2-kvoter. Disse kvoter tildeles gratis af økonomi- og erhvervsministeren, jf. nærmere herom i kapitel 4 i lov om CO2-kvoter, og giver ret til udledning af COfra en produktionsenhed i den periode, for hvilken den er tildelt. En CO2-kvote kan kun bruges én gang.

Et andet eksempel på en kvotetype omfattet af bestemmelsen er skrotningsbeviser, som giver ret til at modtage en merpris ved leveringen af el fra vindmøller. Skrotningsbeviset kan kun bruges indtil en samlet produktion svarende til 12.000 fuldlasttimer.

Rettigheder knyttet til andelsbeviser m.v.

Ifølge AL § 40 A, stk. 6, er rettigheder, der er knyttet til andelsbeviser m.v. i foreninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 og 4, ikke omfattet af AL § 40 A, stk. 1-5.

Fortjeneste eller tab ved salg eller udløb af en engangskvote eller en andel heraf medregnes ifølge AL § 40 A, stk. 2, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori kvoten eller en andel heraf sælges eller udløber uden at være anvendt i produktionen. Fortjeneste eller tab opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen.

Hvis en skatteyder forud for virkningstidspunktet for AL § 40 A, dvs. før 1. januar 2007, har erhvervet en kvote, hvoraf en del er anvendt forud for virkningstidspunktet, er det den resterende del af kvoten, der i årene fra og med 2007 kan foretages fradrag for.

Succession
Fortjeneste ved salg af engangskvoter er omfattet af de almindelige regler om succession ved familiehandler og handler til nære medarbejdere, jf. KSL § 33 C, succession fra dødsboer til arvingerne, jf. DBSL § 36, skattefri virksomhedsomdannelse til selskab, jf. lov om skattefri virksomhedsomdannelse, samt de almindelige regler om indskud på ophørspension, jf. PBL § 15 A.

Principperne for opgørelse af anskaffelsessummer og afståelsessummer efter AL § 40 A, stk. 1 og 2, er beskrevet i AL § 40 A, stk. 3 og 4.

Anskaffelsessummen for en engangskvote eller en andel heraf, der tildeles vederlagsfrit, sættes til nul, mens anskaffelsessummen for en købt engangskvote eller en andel heraf sættes til købssummen.

Afståelsessummen sættes til nul for en engangskvote eller en andel heraf, der er anvendt i produktionen. Afståelsessummen for en engangskvote eller en andel heraf, der udløber uden at være anvendt i produktionen, sættes ligeledes til nul.

Hvis en skattepligtig ejer engangskvoter eller andele af sådanne kvoter med samme rettigheder, anses de først erhvervede kvoter eller kvoteandele for de først afståede, jf. AL § 40 A, stk. 5.

Værdien af kvoter, der er tildelt vederlagsfrit, medregnes ikke ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige indkomst, jf.  LL § 7 Y, stk. 1.

AL § 40 B omfatter de skattemæssige forhold vedrørende løbende kvoter. Se om definitionen heraf afsnit E.C.5.4.

Som eksempel på kvotetyper, der er omfattet af bestemmelsen, kan nævnes silde- og makrelkvoter, som giver ret til at fange/levere en vis mængde fisk om året. Det har i denne forbindelse ingen betydning, at en sildekvote er individuelt omsættelig, mens en makrelkvote kun kan omsættes sammen med fiskefartøjet. Et andet eksempel er torskekvoter, hvorom gælder at de ikke kan omsættes, men skal returneres til myndighederne, når de ikke benyttes mere. Endvidere anses produktionstilladelser til et bestemt antal dyreenheder for omfattet af afskrivningslovens § 40 B om løbende kvoter, jf. SKM2007.365.SR.

Mælkekvoter og leveringsrettigheder for sukkerroer

Hverken mælkekvoter eller leveringsrettigheder for sukkerroer er omfattet af AL § 40 B, stk. 1-6.

Rettigheder knyttet til andelsbeviser m.v.

Rettigheder, der er knyttet til andelsbeviser m.v., omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3 og 4, er ikke omfattet af reglerne i AL § 40 B, stk. 1-6.

Ifølge AL § 40 B, stk. 1, 1. pkt., kan anskaffelsessummen til erhvervelse af en kvote, der giver ret til løbende i nærmere afgrænsede perioder at producere, levere, anvende, udnytte eller fange en bestemt mængde af et produkt eller en ressource eller at udlede en bestemt mængde af produkter eller ressourcer, herunder forurenende affaldsprodukter, pr. periode (en løbende kvote), fra og med det indkomstår, hvori der er indgået aftale om overdragelsen (aftaleåret), afskrives med indtil 1/7 årligt. Dette indebærer, at anskaffelsessummen for løbende kvoter, der kan udnyttes i 7 år eller mere, kan afskrives med 1/7 af anskaffelsessummen pr. indkomstår, indtil anskaffelsessummen er afskrevet fuldt ud. Hvis en skatteyder med et indkomstår, der følger kalenderåret, f.eks. køber en kvote den 1. januar i kalenderår 1, og kvoten udløber den 31. december i kalenderår 10, kan den skattepligtige afskrive med 1/7 for de 7 første indkomstår. For de derpå følgende indkomstår kan der ikke afskrives, idet anskaffelsessummen efter de første 7 indkomstårs afskrivninger er nedskrevet til nul.

Hvor den periode, som rettigheden kan udnyttes i, på aftaletidspunktet er mindre end 7 år, erstattes satsen på 1/7 med en sats, der svarer til, at anskaffelsessummen afskrives med lige store årlige beløb over den periode, som kvoten kan udnyttes i, regnet fra og med aftaleåret. Dette fremgår af AL § 40 B, stk. 2. Hvis en skattepligtig med indkomstår, der følger kalenderåret, f.eks. køber en kvote den 1. januar i kalenderår 1, og kvoten udløber den 31. december i kalenderår 5, kan den skattepligtige afskrive med 1/5 for hvert af de 5 indkomstår.

Fortjeneste eller tab ved salg eller udløb af en løbende kvote eller en andel heraf medregnes ifølge AL § 40 B, stk. 3, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori kvoten eller en andel heraf sælges eller udløber. Fortjenesten eller tabet opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og den nedskrevne værdi (anskaffelsessummen med fradrag af samtlige foretagne afskrivninger).

I SKM2007.365.SR skulle sælger i medfør af AL § 40 B, stk. 3, beskattes af en eventuel avance i forbindelse med overdragelse af produktionstilladelser til et bestemt antal dyreenheder, da de pågældende produktionstilladelser blev anset for omfattet af AL § 40 B om løbende kvoter.

Succession

Fortjenester ved salg af løbende kvoter er omfattet af de almindelige regler om succession ved familiehandler og handler til nære medarbejdere, jf. KSL § 33 C, succession fra dødsboer til arvingerne, jf. DBSL § 36, skattefri virksomhedsomdannelse til selskab, jf. lov om skattefri virksomhedsomdannelse, samt de almindelige regler om indskud på ophørspension, jf. PBL § 15 A.

Principperne for opgørelse af anskaffelsessummer og afståelsessummer efter AL § 40 B, stk. 1-3, er beskrevet i AL § 40 B, stk. 4 og 5.

Anskaffelsessummen for en løbende kvote eller en andel heraf, der tildeles vederlagsfrit, sættes til nul, jf. AL § 40 B, stk. 4.

Afståelsessummen for en løbende kvote eller en andel af en løbende kvote, der er udløbet, sættes til nul, jf. AL § 40 B, stk. 5. Hvis f.eks. en løbende kvote, der er erhvervet primo indkomstår 1, kan udnyttes i 5 år og udløber ultimo indkomstår 5, sættes kvotens afståelsessum til nul for indkomstår 5.

Hvis en skattepligtig ejer løbende kvoter eller andele af sådanne kvoter, med samme rettigheder, anses de først erhvervede kvoter eller kvoteandele for de først afståede, jf. AL § 40 B, stk. 6.

Værdien af kvoter, der er tildelt vederlagsfrit, medregnes ikke ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige indkomst, jf.  LL § 7 Y, stk. 1.

Fartøjskvote-
andele
Ved lov nr. 317 af 31. marts 2007 om ændring af fiskeriloven m.v. gennemførtes en ordning, der bl.a. betyder, at der tildeles fartøjskvoteandele (FKA), som hvert år giver ret til at fange en årsmængde for det enkelte fartøj.

Bl.a. er der gennemført følgende ordninger for det demersale fiskeri, dvs. fiskeri efter arter, der lever og søger føde på eller tæt på havbunden: 

  • En "oprydningsrunde", hvor fartøjerne kan bytte kvoteandele (FKA) primært med henblik på at samle fartøjets fiskeri i færre farvande. 
  • En "bytteordning", hvor fiskerne inden for det enkelte kvoteår kan bytte årsfangstmængder mellem fartøjerne.

Oprydningsrunden gennemføres i 3 perioder:

Den skattemæssige behandling af fartøjskvoteandele er beskrevet i meddelelsen SKM2008.531.SKAT.

 

For så vidt angår oprydningsrunden fremgår det af meddelelsen, at flytning/bytte af FKA mellem fiskere i oprydningsrunden (alle 3 perioder) skattemæssigt skal behandles som et led i førstegangstildelingen af FKA. Derfor får omfordelingerne ved flytning/bytte af FKA via Fiskeridirektoratet ikke skattemæssige konsekvenser for de involverede fiskere, idet gratis tildelte kvoter eller kvoteandele ikke skal beskattes ved tildelingen, jf. LL § 7 Y, stk. 1.

Hvad angår bytteordningen fremgår det af meddelelsen, at bytte af årlige fangstmængder (tildelt på grundlag af FKA) behandles som køb/salg. Det betyder, at begge fiskere skal beskattes af fortjenesten vedrørende de ved byttet afgivne årlige fangstmængder (kvoter), jf. AL § 40 B, stk. 3. Begge fiskere kan fuldt ud afskrive de ved byttet modtagne årlige fangstmængder (kvoter) i det indkomstår, hvor aftalen om bytte er indgået, jf. AL § 40 B, stk. 1 og 2. De kan afskrives fuldt ud, fordi der er tale om årlige fangstmængder (kvoter), jf. AL § 40 B, stk. 2.

Ved lov nr. 464 af 9. juni 2004 blev § 40 B indsat i afskrivningsloven. Der blev hermed indført særlige regler for den skattemæssige behandling af sildekvoter. Reglerne blev indført med virkning fra og med den 1. januar 2003 og gælder til og med den 31. december 2004, idet AL § 40 B ved lov nr. 1386 af 20. december 2004 blev omformuleret, således at bestemmelsen med virkning fra og med den 1. januar 2005 omfatter løbende kvoter generelt, herunder sildekvoter. De særlige regler for sildekvoter fra og med den 1. januar 2003 til og med den 31. december 2004 har følgende indhold:

Afskrivning på sildekvoter

Ifølge AL § 40 B, stk. 1, jf. lov nr. 464 af 9. juni 2004, kan der afskrives på anskaffelsessummen til erhvervelse af en sildekvote eller en andel af en sådan kvote fra og med det indkomstår, hvori der er indgået aftale om overdragelsen (aftaleåret), med indtil 1/7 om året. Hvis kvotens eller kvoteandelens varighed på aftaletidspunktet er mindre end 7 år, kan der i stedet afskrives med en sats, der svarer til, at anskaffelsessummen afskrives med lige store årlige beløb over den periode, som kvoten eller kvoteandelen gælder for, regnet fra og med aftaleåret. Dette følger af AL § 40 B, stk. 2, jf. lov nr. 464 af 9. juni 2004. Der kan eksempelvis afskrives med 1/5 pr. år, hvis kvoten eller kvoteandelen gælder i 5 år.

Salg eller udløb af sildekvoter

Fortjeneste eller tab ved salg eller udløb af en sildekvote eller en andel heraf medregnes ifølge AL § 40 B, stk. 3, jf. lov nr. 464 af 9. juni 2004, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori kvoten eller en andel heraf sælges eller udløber. Fortjenesten eller tabet opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og den nedskrevne værdi (anskaffelsessummen med fradrag af samtlige foretagne afskrivninger, herunder forlods afskrivninger). Anskaffelsessummen for en kvote eller kvoteandel, der er tildelt vederlagsfrit, sættes til nul, jf. AL § 40 B, stk. 4, jf. lov nr. 464 af 9. juni 2004. Endvidere sættes afståelsessummen for en kvote eller kvoteandel som nævnt i AL § 40 B, stk. 3, jf. lov nr. 464 af 9. juni 2004, som er udløbet, til nul. Hvis den skattepligtige afstår sildekvoter eller kvoteandele med samme rettigheder, skal de først erhvervede kvoter eller andele heraf anses for de først afståede. Dette følger af AL § 40 B, stk. 6, jf. lov nr. 464 af 9. juni 2004.

I lighed med hvad der gælder for øvrige kvoter medregnes værdien af sildekvoter, der er tildelt vederlagsfrit, ikke ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige indkomst.

Enkeltbetaling efter enkeltbetalingsordningen udbetales på grundlag af betalingsrettigheder. Betalingsrettigheder kan opdeles i almindelige betalingsrettigheder, udtagningsrettigheder og særlige betalingsrettigheder. Betalingsrettigheder kan overdrages til andre. Overdragelsen kan være endelig (ved salg) eller midlertidig (ved udlejning). Betalingsrettighederne kan sælges med eller uden jord, men kan kun udlejes, hvis det sker sammen med et landbrugsareal, der svarer til antallet af betalingsrettigheder. De skattemæssige forhold vedrørende en række betalingsrettigheder er reguleret i AL § 40 C, der har virkning fra og med indkomståret 2005.

 

AL § 40 C omfatter betalingsrettigheder efter EU-landbrugsstøtteordningen, eksisterende mælkekvoter, der afstås på et tidspunkt, hvor den skattepligtige ikke ejer en landbrugs- eller skovbrugsejendom, samt mælkekvoter, der erhverves den 1. januar 2005 eller senere. Bestemmelsen omfatter således ikke eksisterende mælkekvoter, der afstås før eller sammen med landbrugs- eller skovbrugsejendommen. Disse kvoter skal ved salg fortsat behandles efter de gældende regler i ejendomsavancebeskatningsloven.

 

AL § 40 C omfatter udover eksisterende betalingsrettigheder også fremtidige betalingsrettigheder. Dette skyldes, at der i § 40 C henvises generelt til betalingsrettigheder efter EU-landbrugsstøtteordningen. Hvis anden form for EU-støtte på landbrugsområdet i fremtiden omdirigeres til betalingsrettigheder, og hvis eksisterende betalingsrettigheder forhøjes eller nedsættes, vil disse også blive omfattet af reglerne i AL § 40 C. Efter lovteksten omfatter bestemmelsen således ikke alene de konkrete betalingsrettigheder, der udstedes med hjemmel i Rådets Forordning (EF) nr. 1782/2003 af 29. september 2003, men også alle fremtidige betalingsrettigheder, der udstedes efter EU-landbrugsstøtteordningen.

 

Endelig omfatter AL § 40 C også leveringsrettigheder for sukkerroer, som den skattepligtige ejer eller erhverver den 4. oktober 2006 eller senere.

 

Vederlagsfri tildeling af betalingsrettigheder, herunder eventuelle fremtidige betalingsrettigheder og eventuelle fremtidige forhøjelser af eksisterende betalingsrettigheder, er også omfattet af bestemmelsen i LL § 7 Y, stk. 1. Ifølge denne bestemmelse skal værdien af vederlagsfrit tildelte kvoter og betalingsrettigheder og forhøjelser heraf, der er omfattet af AL § 40 A - 40 C, ikke medregnes ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige indkomst. Værdien af mælkekvoter, der tildeles vederlagsfrit den 1. januar 2005 eller senere, er ligeledes omfattet af skattefriheden efter LL § 7 Y, stk. 1.

 

LL § 7 Y, stk. 1, omfatter ikke kvoter og betalingsrettigheder, der overdrages vederlagsfrit mellem personer eller virksomheder i f.eks. et gavemiljø. Sådanne overdragelser er omfattet af AL § 49.

 

 

Efter § 40 C, stk. 1, skal anskaffelsessummen ved erhvervelse og afståelsessummen ved afståelse af en betalingsrettighed efter EU-landbrugsstøtteordningen indgå på en samlet saldo, som føres af den skattepligtige. På saldoen skal efter § 40 C, stk. 2, 1. pkt., tillige indgå anskaffelsessummen og afståelsessummen for en mælkekvote, der erhverves den 1. januar 2005 eller senere. Endelig omfatter § 40 C leveringsrettigheder for sukkerroer, som den skattepligtige ejer eller erhverver den 4. oktober 2006 eller senere.

Hvis der ved afståelse af en mælkekvote, der er erhvervet eller tildelt inden den 1. januar 2005, ikke efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven skal ske regulering af anskaffelsessummen for en fast ejendom med henholdsvis anskaffelses- og afståelsessummen for mælkekvoten, skal mælkekvotens anskaffelses- og afståelsessum i stedet indgå på saldoen i det indkomstår, hvor den pågældende mælkekvote afstås, jf. AL § 40 C, stk. 2, 2. pkt. Hvis der ikke sker beskatning af mælkekvoten efter ejendomsavancebeskatningsloven - f.eks. fordi kvoten sælges efter salget af den faste ejendom - omfattes kvoten således af beskatning via saldoen.

Hvis den skattepligtige er blevet beskattet af mælkekvotens værdi ved tildelingen, kan det beskattede beløb tillægges, jf. AL § 40 C, stk.  2, 3. pkt.

Reglerne i AL § 40 C, stk. 2, 2. og 3. pkt., finder kun anvendelse for mælkekvoter, hvis mælkekvoten er købt eller tildelt den 19. maj 1993 eller senere, jf. AL § 40 C, stk. 2, 4. pkt. Denne regel skal ses på baggrund af, at kvotens anskaffelsessum er anset for en del af ejendommens anskaffelsessum, hvis kvoten er anskaffet inden den 19. maj 1993. Mælkekvoter behandles på tilsvarende måde i forhold til ejendomsavancebeskatningsloven, jf. EBL § 5, stk. 3, 5. pkt.

Værdierne ved bytte af betalingsrettigheder og mælkekvoter omfattet af § 40 C indgår på saldoen med henholdsvis anskaffelsessum og afståelsessum til markedsprisen.

Efter AL § 40 C, stk. 4, indgår anskaffelsessummen for en vederlagsfrit tildelt betalingsrettighed som nævnt i AL § 40 C, stk. 1, en vederlagsfrit tildelt mælkekvote, som nævnt i AL § 40 C, stk. 2, og en vederlagsfrit tildelt leveringsrettighed for sukkerroer, som nævnt i AL § 40 C, stk. 3, på saldoen med værdien nul.

I mælkekvoteordningen foretages der i visse tilfælde en toldning af kvoten, specielt når den sælges sammen med en ejendom til en landmand, som i forvejen har en kvægejendom. Den toldede mælkekvote anses for afstået til værdien nul.

Det følger af AL § 40 C, stk. 12, at de først erhvervede mælkekvoter eller andele af mælkekvoter anses for de først afståede, hvis en skattepligtig både ejer mælkekvoter eller andele af mælkekvoter anskaffet før 1. januar 2005 og mælkekvoter eller andele af mælkekvoter anskaffet den 1. januar 2005 eller senere. Med reglen sikres det, at der ikke opstår tvivl om, hvorvidt en mælkekvote, der afstås, skal behandles efter ejendomsavancebeskatningsloven eller AL § 40 C, når den skattepligtige både ejer mælkekvoter omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven og mælkekvoter omfattet af AL § 40 C.

På saldoen efter AL § 40 C, stk. 1, skal ifølge AL § 40 C, stk. 3, også indgå anskaffelsessummen for leveringsrettigheder for sukkerroer (sukkerkvoter), som den skattepligtige ejer eller erhverver den 4. oktober 2006. Hvis anskaffelsessummen er opgjort særskilt for leveringsrettigheder for sukkerroer, som den skattepligtige ejer den 4. oktober 2006, skal denne anskaffelsessum anvendes. Er anskaffelsessummen derimod ikke opgjort særskilt for leveringsrettigheder, som skatteyderen ejer den 4. oktober 2006, benyttes enten en anskaffelsessum, som fastsættes skønsmæssigt på grundlag af den samlede anskaffelsessum for leveringsrettigheden og jorden eller ejendommen, eller en værdi på 2.500 kr. pr. ton polsukker. "Polsukker" er udtryk for den faktiske mængde sukker, som en given mængde roer indeholder.

Hvis den skattepligtige anvender reglen om en skønsmæssig fastsættelse eller reglen om en værdi på 2.500 kr. pr. ton polsukker for anskaffelsessummer for leveringsrettigheder for sukkerroer, som ejes pr. 4. oktober 2006, betyder det ikke, at anskaffelsessummer efter ejendomsavancebeskatningsloven og afskrivningsloven skal ændres.

Afståelsessummen for leveringsrettigheder for sukkerroer, som skatteyderen afstår den 4. oktober 2006 eller senere, skal indgå på saldoens indtægtsside.

Hvis en forpagter overdrager betalingsrettigheder vederlagsfrit til bortforpagteren efter reglerne i LL § 7 Y, stk. 2, indgår værdien heraf på forpagterens saldo med en afståelsessum på nul og på bortforpagterens saldo med en anskaffelsessum på nul. Betalingsrettigheder, mælkekvoter og leveringsrettigheder for sukkerroer omfattet af AL § 40 C, stk. 1-3, der er udløbet, indgår på saldoen med en afståelsessum på nul for det indkomstår, hvori aktivet udløber.

Saldoværdien skal opgøres ved udgangen af indkomståret, jf. AL § 40 C, stk. 5. Denne værdi opgøres som saldoværdien ved indkomstårets begyndelse med tillæg af anskaffelsessummer og fradrag af afståelsessummer, der i indkomstårets løb er indgået på saldoen efter reglerne i AL § 40 C, stk. 1-4. Saldoværdien ved indkomstårets begyndelse udgør et beløb, der består  af tidligere indkomstårs anskaffelsessummer med fradrag af tidligere indkomstårs afståelsessummer reguleret i tidligere indkomstår efter de nedenfor beskrevne regler i AL § 40 C, stk. 6-11.

Saldoværdien bliver positiv, hvis de regulerede anskaffelsessummer overstiger afståelsessummerne. En positiv saldoværdi repræsenterer et underskud ved indkomstårets udgang, og kan hverken fradrages eller afskrives ved opgørelsen af årets skattepligtige indkomst, jf. § 40 C, stk. 6. Tab kan dog efter AL § 40 C, stk. 11, fradrages i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori det sidste af saldoens underliggende aktiver er afstået eller udløber, jf. nærmere nedenfor. Saldoværdien bliver negativ, hvis afståelsessummerne overstiger de regulerede anskaffelsessummer.

Den skattepligtige skal indtægtsføre en negativ saldoværdi ved indkomstårets udgang, jf. AL § 40 C, stk. 7. Det vil sige, at beløbets positive værdi medregnes ved opgørelsen af årets skattepligtige indkomst. Beløbet indtægtsføres som positiv kapitalindkomst.

I det indkomstår, hvor den skattepligtige afstår det sidste af saldoens underliggende aktiver, eller det sidste af saldoens underliggende aktiver udløber, og hvor den skattepligtige således ikke ejer flere betalingsrettigheder, leveringsrettigheder for sukkerroer eller mælkekvoter ved indkomstårets udgang, medregnes fortjeneste eller tab ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for dette indkomstår, jf. AL § 40 C, stk. 11. Fortjeneste eller tab opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen for de betalingsrettigheder og mælkekvoter, der er solgt i årets løb, og på den anden side saldoværdien ved årets begyndelse med tillæg af beløb, der i årets løb er anvendt til køb af betalingsrettigheder og mælkekvoter.

Nedenstående eksempel viser, hvorledes den beskrevne saldometode virker. Som det fremgår, er der af hensyn til overskueligheden regnet med ens fiktive værdier på betalingsrettighederne/mælkekvoterne.

                                Kr.

Indkomstår 1:

1. Saldoværdi, primo

0

2. Tildeles 2 stk. vederlagsfrit

0

3. Køb af 4 stk. a 3.700 kr.

 14.800

4. Salg af 1 stk. a 3.700 kr.

- 3.700

5. Saldoværdi, ultimo indkomstår 1

11.100

6. Indtægtsføres ikke, jf. stk. 5

0

7. Ingen udligning, jf. stk. 5

11.100

Indkomstår 2:

8. Saldoværdi, primo, positiv værdi er overført

11.100

9. Køb af 12 stk. a 3.700 kr.

44.400

10. Salg af 16 stk. a 3.700 kr.

- 59.200

11. Saldoværdi, ultimo indkomstår 2

- 3.700

12. Indtægtsføres som positiv kapitalindkomst, jf. stk. 6

3.700

13. Udligning, jf. stk. 6

0

Indkomstår 3:

14. Saldo, primo, aldrig negativ, da negativ saldo altid er udlignet

0

15. Ingen køb

0

16. Salg af 1 stk. a 3.700 kr.

- 3.700

17. Saldoværdi, ultimo indkomstår 3

- 3.700

18. Indtægtsføres som positiv kapitalindkomst, jf. stk. 6

3.700

19. Udligning, jf. stk. 6

0

Indkomstår 4:

20. Saldoværdi, primo

0

SKM2008.544.SR vedrørte bl.a. det situation, at bortforpagterne ønskede at overdrage landbrugsvirksomheden til en ny ejer. Forpagtningsaftalen var indgået inden 1. januar 2006, og forpagteren havde vederlagsfrit modtaget betalingsrettigheder ved førstegangstildelingen i 2005 på grundlag af det forpagtede areal. Ifølge forpagtningsaftalen skulle forpagter senest ved forpagtningens ophør vederlagsfrit levere betalingsrettigheder til bortforpagterne. Overdragelsen skulle finde sted inden levering af betalingsrettigheder til bortforpagterne, og den nye ejer skulle indtræde i forpagtningsaftalen. Skatterådet fandt, at en ny ejer af bortforpagternes landbrugsvirksomhed, som er indtrådt i forpagtningsaftalen efter den 31. december 2005, kan modtage betalingsrettigheder efter LL § 7 Y, stk., 1. punktum, fra forpagteren. Betalingen fra den nye ejer af bortforpagternes landbrugsvirksomhed til bortforpagterne, for at indtræde i retten til at modtage betalingsrettigheder vederlagsfrit fra forpagteren, skal behandles efter AL § 40, stk. 2. En eventuel betaling fra forpagteren til bortforpagterne for at annullere aftalen om at levere betalingsrettigheder vederlagsfrit til bortforpagterne ved forpagtningsaftalens ophør, vil kunne indgå på bortforpagternes saldo efter AL § 40 C, stk. 1, som en afståelsessum.

Spørgsmål 2 og 4 i afgørelsen blev indbragt for Landsskatteretten, der i en ikke offentliggjort kendelse af 7. juli 2011 (j. nr. 08-022797) tiltrådte Skatterådets svar.

SKM2008.546.SR vedrørte bl.a. den situation, at en forpagter ønskede at overdrage sin landbrugsvirksomhed. Forpagtningsaftalen var indgået inden 1. januar 2006, og forpagteren havde vederlagsfrit modtaget betalingsrettigheder ved førstegangstildelingen i 2005 på grundlag af det forpagtede areal. Ifølge forpagtningsaftalen skulle forpagter senest ved forpagtningens ophør vederlagsfrit levere betalingsrettigheder til bortforpagterne. Skatterådet fandt, at en ny ejer af forpagterens landbrugsvirksomhed, som indtrådte i forpagtningsaftalen efter den 31. december 2005, ikke kunne levere betalingsrettigheder efter LL § 7 Y, stk. 2, 1. punktum, til bortforpagterne. Det ændrer ikke herved, hvis den nye ejer har fået tildelt betalingsrettigheder ved førstegangstildelingen på grundlag af et andet areal. Ved fastsættelsen af betalingen for betalingsrettighederne, fra den nye ejer til sælger/forpagteren, kan der tages hensyn til, at der påhviler en vederlagsfri leveringspligt til bortforpagterne ved forpagtningsaftalens ophør.

Spørgsmål 6 og 7 blev indbragt for Landsskatteretten, der i en ikke offentliggjort kendelse af 17. november 2011 (j. nr. 08-02796) afviste at besvare spørgmålene, da de efter en samlet vurdering fandtes at gå ud over grænserne for, hvad der kan besvares inden for ordningen om bindende svar.

SKM2011.705.SR: Skatterådet fandt, at et konkret vederlag samlet set kunne betragtes som kompensation for afståelse af leveringsrettigheder for sukkerroer, således at det kunne indgå på saldoen efter AL § 40 C.

 

AL § 40 C, stk. 8, indeholder en særregel  vedrørende salg af ejendomme, der på afståelsestidspunktet helt eller delvis benyttes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage, jf. VURDL § 33, stk. 1, eller til skovbrug, jf. VURDL § 33, stk. 7. Hvis en skatteyder løbende har indtægtsført saldoværdier og sælger en sådan ejendom med tab opgjort efter ejendomsavancebeskatningsloven, følger af bestemmelsen, at der i denne situation skal ske modregning af summen af et indtægtsført beløb for det indkomstår, hvori ejendommen sælges, og de foregående indkomstårs indtægtsførte beløb som nævnt i § 40 C, stk. 7, i det omfang summen af de indtægtsførte beløb kan rummes i tabet på ejendommen. Da det er skatteyderen selv, der skal føre saldoen efter AL § 40, stk. 1, er det også skattteyderen selv, der over for myndighederne skal dokumentere, hvad der skal modregnes efter reglerne i  § 40 C, stk. 8.

 

Skatteværdien af modregningen, der beregnes med 25 pct. af det beløb, som modregnes i tabet på ejendommen (satsen blev ved lov nr. 540 af 6. juni 2007 med virkning fra og med indkomståret 2007 fra 28 pct.), anses for indbetalt acontoskat vedrørende det indkomstår, hvori tabet på ejendommen er realiseret. Ved skatteberegningen for det indkomstår, hvori tabet på ejendommen er realiseret, fradrages beløb, der anses for indbetalt acontoskat efter AL § 40 C, stk. 8, i den skattepligtiges slutskat med tillæg af eventuel restskat m.v. Dette følger af AL § 40 C, stk. 9. Et herefter resterende beløb, som ikke kan rummes i årets slutskat m.v., udbetales kontant, jf. dog AL § 40 C, stk. 10, der omtales i afsnit E.C.5.4.3.3.

 

A conto skatten som nævnt i AL § 40 C,  stk. 8-10, fordeles mellem stat og kommune efter reglerne i kommuneskattelovens § 16, stk. 4.

Fortjenester ved salg af betalingsrettigheder og mælkekvoter er omfattet af de almindelige regler om succession ved familiehandler og handler til nære medarbejdere, jf. KSL § 33 C, succession fra dødsboer til arvingerne, jf. DBSL § 36, skattefri virksomhedsomdannelse til selskab, jf. virksomhedsomdannelsesloven, samt de almindelige regler om indskud på ophørspension, jf. PSL § 15 A. 

Et resterende a conto beløb som nævnt i § 40 C, stk. 8, skal ifølge AL § 40 C, stk. 10, fradrages i en ægtefælles slutskat m.v. i tilfælde, hvor en virksomhed overdrages efter successionsreglerne i KSL § 33 C eller DBL § 39. Det er en betingelse herfor, at den skattepligtige var gift og samlevende med ægtefællen ved udgangen af indkomståret forud for overdragelsen. Et herefter resterende beløb fremføres til fradrag i den beregnede slutskat m.v. i de følgende indkomstår.

SKM2008.544.SR (Appelleret) vedrørte bl.a. den situation, at bortforpagterne ønskede at overdrage landbrugsvirksomheden til en ny ejer med succession efter KSL § 33 C. Forpagtningsaftalen var indgået inden 1. januar 2006, og forpagteren havde vederlagsfrit modtaget betalingsrettigheder ved førstegangstildelingen i 2005 på grundlag af det forpagtede areal. Ifølge forpagtningsaftalen skulle forpagter senest ved forpagtningens ophør vederlagsfrit levere betalingsrettigheder til bortforpagterne. Overdragelsen med succession skulle finde sted inden levering af betalingsrettigheder til bortforpagterne, og den nye ejer skulle indtræde i forpagtningsaftalen. Skatterådet fandt, at der også kan succederes efter KSL § 33 C i retten til at modtage betalingsrettigheder efter LL § 7 Y, stk. 2, hvis der i øvrigt kan succederes efter KSL § 33 C.

SKM2008.546.SR (Appelleret) vedrørte bl.a. den situation, at en forpagter ønskede at overdrage sin landbrugsvirksomhed med succession efter KSL § 33 C. Forpagtningsaftalen var indgået inden 1. januar 2006, og forpagteren havde vederlagsfrit modtaget betalingsrettigheder ved førstegangstildelingen i 2005 på grundlag af det forpagtede areal. Ifølge forpagtningsaftalen skulle forpagter senest ved forpagtningens ophør vederlagsfrit levere betalingsrettigheder til bortforpagterne. Overdragelsen med succession skulle finde sted inden levering af betalingsrettigheder til bortforpagterne, og den nye ejer skulle indtræde i forpagtningsaftalen. Skatterådet fandt, at der også kunne succederes efter KSL § 33 C, i retten til at levere betalingsrettigheder efter LL § 7Y, stk. 2, hvis der i øvrigt kan succederes efter KSL § 33 C. Skatterådet udtalte i denne forbindelse, at det er saldoens størrelse på salgstidspunktet fratrukket salgssummen for betalingsrettigheder, der er afgørende for om der kan succederes i saldoen efter afskrivningslovens (AL) § 40C. Ved succession efter KSL § 33 C, i en ideel andel eller en del af virksomheden, der i sig selv udgør en selvstændig erhvervsvirksomhed, skal opgørelsen af hvorvidt der på overdragelsestidspunktet foreligger en fortjeneste på saldoen efter AL § 40C, foretages på grundlag af henholdsvis den ideelle andel af saldoens størrelse eller en forholdsmæssig andel af saldoens størrelse. Den forholdsmæssige andel skal svare til den overtagne andel af virksomheden. Det kan ikke kan succederes efter kildeskattelovens § 33 C i retten til at levere betalingsrettigheder efter LL § 7Y, stk. 2, hvis den del af virksomheden der overdrages ikke i sig selv udgør en selvstændig erhvervsvirksomhed.

Ved lov nr. 335 af 7. maj 2008 indførtes med virkning fra og med den 5. december 2007 regler om beskatning af betalingsrettigheder, mælkekvoter og sukkerroer ved flytning til og fra Danmark.

Indtræden af skattepligt
Det følger af AL § 40 D, stk. 1, 1. pkt., at en betalingsrettighed, mælkekvote eller leveringsrettighed for sukkerroer, der bliver omfattet af skattepligt her i landet, og som ikke i forvejen er omfattet af skattepligt her i landet, skal indgå på saldoen som nævnt i § 40 C med en anskaffelsessum, der opgøres til handelsværdien på tilflytningstidspunktet, jf. SEL § 4 A og KSL § 9. Ved anvendelse af denne regel sidestilles det med indtræden af skattepligt her i landet, når en person eller et selskab m.v. efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland bliver hjemmehørende i Danmark.

Ophør af skattepligt
I det indkomstår, hvor skatteyderen afstår det sidste af saldoens underliggende aktiver, eller det sidste af saldoens underliggende aktiver udløber, medregnes fortjeneste eller tab ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for afståelsesåret. Dette følger af AL § 40 C, stk. 11, jf. nærmere afsnit E.C.5.4.3.1. For skatteydere omfattet af reglerne i § 40 C finder denne bestemmelse ifølge AL § 40 D, stk. 2, 1. pkt., tilsvarende anvendelse ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori dansk beskatningsret er ophørt, forudsat at den danske beskatningsret er ophørt af en anden grund end den skatteyderens død. Værdien ved skattepligtens ophør træder dog i stedet for afståelsessummen. Ved anvendelse af reglen i AL § 40 D, stk. 2, 1. pkt., sidestilles det ifølge AL § 40 D, stk. 2, 2. pkt., med ophør af skattepligt, når en person eller et selskab m.v. efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland bliver hjemmehørende uden for Danmark. For selskaber m.v., der er skattepligtige efter SEL § 2, stk. 1, litra a, finder SEL § 7 tilsvarende anvendelse i den situation, hvor der indtræder skattepligt efter AL § 40 D, stk. 2, 1. pkt., fordi betalingsrettigheder, mælkekvoter eller leveringsrettigheder for sukkerroer, som indgår som en del af erhvervsvirksomheden med fast driftssted her i landet, ophører med at være en del af denne erhvervsvirksomhed, uden at erhvervsvirksomheden med fast driftssted i øvrigt ophører.

Skat, der er betalt til fremmed stat, Færøerne eller Grønland af gevinst ved afståelse af betalingsrettigheder, mælkekvoter og leveringsrettigheder for sukkerroer, kan efter AL § 40 D, stk. 3, fradrages i den beregnede skat efter AL § 40 D, stk. 2, i det omfang den skattepligtige godtgør, at den betalte skat vedrører den gevinst, der er beskattet her i landet. Fradragsbeløbet kan dog ikke overstige den beregnede danske skat af denne gevinst. Hvis der er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den fremmede stat, Færøerne eller Grønland, gives der dog ikke fradrag for et større skattebeløb end det, som denne stat, Færøerne eller Grønland efter overenskomsten har et ubetinget krav på at oppebære. Hvis skatten nedsættes efter AL § 40 D, stk. 3, tilbagebetales eventuel for meget betalt skat efter anmodning med en rentegodtgørelse på 6 pct. årligt fra betalingstidspunktet. Rentegodtgørelsen medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Det følger af reglerne i KSL § 73 E, at personer kan få henstand med betaling af skatter beregnet efter AL § 40 D, stk. 2, 1. pkt., når betalingen skyldes ophør af skattepligt efter KSL § 1, ligesom personer kan få henstand med betaling af skatter beregnet efter AL § 40 D, stk. 2, 2. pkt.

Efter AL § 41, stk. 1, 1. pkt., kan udgifter til erhvervelse af knowhow (viden om særlig fremstillingsmetode og lign.) og patentrettigheder i tilknytning til den skattepligtiges erhverv i stedet for at skulle afskrives efter AL § 40, stk. 2, med indtil 1/7 årligt, fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori udgifterne er afholdt. Der er således valgfrihed mellem at afskrive udgifterne efter reglerne i AL § 40 over en periode med indtil 1/7 årligt som nævnt i afsnit E.C.5.3 eller straksafskrive udgiften efter AL § 41. Valgfriheden gælder dog kun for knowhow eller patentrettigheder, der er erhvervet i tilknytning til den skattepligtiges erhverv.

Know-how om fremstillingsmetode vedrørende et anpartsprojekt, der udbydes til passive investorer, kan ikke anses for et aktiv, der falder ind under de immaterielle aktiver, der er nævnt i AL § 41, jf. SKM2008.389.SR.

Efter AL § 41, stk. 1, 2. pkt., kan også udgifter til erhvervelse af licens- eller brugsrettigheder til knowhow eller patentrettigheder straksafskrives. Straksafskrivning vil kunne foretages af virksomheder inden for forskning, der fremfor at sælge knowhow og/eller patenter indgår i fælles forskningsprojekter og/eller tilbyder interessenter en licens- eller brugsret til at udnytte virksomhedens knowhow og/eller patenter. Også udgifter til erhvervelse af licens- eller brugsrettigheder til knowhow eller patentrettigheder kan straksafskrives. Efter AL § 41, stk. 2, skal salgssummen for salg af knowhow eller patentrettigheder eller licens- eller brugsrettigheder hertil i tilfælde, hvor anskaffelsesudgiften er fradraget fuldt ud i den skattepligtige indkomst efter AL § 41, stk. 1, medregnes i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori salget finder sted. I øvrigt om beskatning af fortjeneste og tab ved overdragelse af knowhow og patentrettigheder henvises til DJV Erhvervsbeskatning, afsnit C.C.6.4.2.1.

Har en virksomhed afholdt udgifter til erhvervelse af licens- eller brugsrettigheder til knowhow eller patentrettigheder i indkomståret 1998 eller tidligere, kan restbeløbet ikke straksafskrives i indkomståret 1999 eller senere efter den gældende regel i AL § 41, stk. 1, 2. pkt. Betingelsen for straksfradrag, der går ud på, at straksfradraget foretages i det indkomstår, hvori udgifterne er afholdt, kan i denne situation ikke anses for at være opfyldt.

AL § 42 indeholder regler om afskrivning af udgifter til ombygning og forbedring af værelser i landbrugesejendomme, når værelserne anvendes til udlejning til turister.

Afskrivningsadgangen gælder alene for udgifter afholdt til ombygning og forbedring af værelser i eksisterende bygninger på landbrugsejendommen.

Den skattepligtige kan kun afskrive de udgifter, som vedkommende har afholdt. Derimod kan der ikke ske afskrivning på den del af anskaffelsessummen for en erhvervet landbrugsejendom, der kan henføres til værelser, som allerede inden erhvervelsen er ombygget og indrettet til landboturisme.

Adgangen til afskrivning af de nævnte udgifter kan i øvrigt kun ske i landbrugsejendomme, der kan anses for erhvervsmæssigt drevet efter skattelovgivningens almindelige regler og praksis herfor.

Efter AL § 42, stk. 1, kan de nævnte udgifter afskrives med indtil 20 pct. årligt, jf. dog nedenfor om AL § 42, stk. 3 og 4.

Efter AL § 42, stk. 2, kan afholdte udgifter, der ikke overstiger et samlet beløb i indkomståret på henholdsvis 12.300 kr. og 12.300 kr. for 2011 og 2012, straksafskrives.

Efter AL § 42, stk. 3, kan en skattepligtig kun foretage afskrivning af udgifter, hvis den pågældende udlejning er momspligtig. Det indebærer, at langtidsudlejning af værelser ikke giver adgang til afskrivning, idet en sådan udlejning ikke er momspligtig. Det er tilstrækkeligt, at værelserne kun i en del af året anvendes til momspligtig udlejning. Egen benyttelse af værelserne i en del af året hindrer ikke adgang til afskrivning.

Også den, der forpagter en landbrugsejendom vil kunne foretage afskrivning af de nævnte udgifter, jf. AL § 42, stk. 1, sidste pkt.

Efter AL § 42, stk. 4, kan de årlige afskrivninger ikke overstige årets skattepligtige indtægter.

AL § 42, stk. 5, indeholder en regel om, at ved afståelse af værelser som nævnt i AL § 40, stk. 1, medregnes fortjeneste eller tab på ombygnings- og forbedringsudgifter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Værelser vil normalt kun kunne afstås ved afståelse af den bygning, hvori de pågældende værelser befinder sig. Fortjenesten opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen og på den anden side de afskrivningsberettigede udgifter til ombygning og forbedring med fradrag af samtlige foretagne afskrivninger.

Som genvundne afskrivninger medregnes højst de foretagne afskrivninger, herunder forlods afskrivninger, jf. således AL § 42, stk. 5, sidste pkt.

Værelser til landboturisme afstås i forbindelse med, at selve den faste ejendom afstås. Derfor skal der ved salg af den bygning, hvori de afskrivningsberettigede værelser til landboturisme befinder sig, ske en opgørelse af fortjeneste eller tab vedrørende ombygning og forbedring af de pågældende værelser.

Til brug for opgørelsen af fortjeneste og tab på ombygnings- og forbedringsudgifterne må der for at kunne opgøre ombygningens og forbedringens andel af salgssummen ske en fastlæggelse af det beløb, som salgssummen ville have udgjort uden de afholdte udgifter til ombygning og forbedring. Fortjeneste eller tab opgøres herefter som forskellen mellem salgssummen og den nedskrevne udgift.

En skattepligtig, der allerede i indkomståret 1998 eller i et tidligere indkomstår har afholdt udgifter til  ombygning og forbedring af værelser til landboturisme, kan afskrive disse udgifter fra og med indkomståret 1999. Afskrivningsgrundlaget herfor er de oprindeligt afholdte faktiske udgifter til ombygningen og forbedringen.

Efter AL § 43, stk. 1, kan der ske afskrivning af de afgifter, som den skattepligtige afholder i anledning af en virksomheds tilslutning til offentligt eller privat ejede anlæg, som har erhvervsmæssig betydning for virksomheden.

Hvilke anlæg
Af anlæg, som har erhvervsmæssig betydning, kan nævnes vandforsyningsanlæg, herunder installation af vandforbrugsmålere, kloakanlæg, elektricitetsanlæg, vindmøller og andre former for kraftforsyningsanlæg, fjernvarmeanlæg og telefonanlæg. Og som anlæg vedrørende forurening eller støjulemper kan nævnes vand- og luftrensningsanlæg og anlæg til afskærmning mod støjulemper.

Endvidere er følgende tilfælde anset for omfattet af LL § 8 C nu AL § 43: 

  • Installation af telefonanlæg og opstilling af omstillingsbord. Installation af telefonsvarer. Oprettelse af telex.   
  • Udlejningsejendoms tilslutning til fællesantenneanlæg, LSRM 1980, 39 LSR.   
  • Tilslutning til Securitas med signaloverføring.   
  • Lodsejerbidrag til afvandingsanlæg.

Derimod er et vejanlæg og en gennemsejlingssluse samt en åregulering ikke anset for et anlæg i lovens forstand. Heller ikke bidrag til parkeringsfonds, der skal anvendes til etablering af offentlige parkeringspladser er omfattet af den dagældende LL § 8 C nu AL § 43, skd. 1979.51.264. Det samme gælder brandsikringsudgifter, LSRM 1979, 41 LSR, og udgifter til anlæg af en gågade (pålignet grundejerne), jf. Vestre Landsrets dom af 17. maj 1982 (skd. 1983.64.80), men udgifterne kan eventuelt afskrives efter SL § 6 a, se afsnit E.C.5.11.1 og E.K.2.13.

Udgifter til regulering af en privat vej i forbindelse med dennes tilslutning til offentlig vej kunne ikke fradrages efter LL § 8 C (nu AL § 43), Vestre Landsrets dom af 25. maj 1983 (skd. 1983.67.406) og Vestre Landsrets dom af 6. juni 1984 (skd. 1984.71.768).

En éngangsudgift i forbindelse med tilslutning til en fodercentral kunne ikke fradrages efter AL § 43, da der ikke var nogen fysisk forbindelse mellem skatteyderens faste ejendom og fodercentralens produktionsanlæg. Udgiften ansås for en ikke-fradragsberettiget etableringsudgift, jf. TfS 1989, 95 VLD, om den tidligere gældende LL § 8 C.

Kun anlæg der ejes af andre
Bestemmelsen kan kun anvendes, når der sker tilslutning til anlæg, der ejes af andre.

I LSRM 1984, 132 LSR blev et kloakanlæg, der var ejet af en grundejerforening, anset for at være et anlæg, ejet af andre end grundejerne, som herefter kunne opnå fradrag for afgift, betalt til foreningen.

Et selskab havde lejet et havneareal uopsigeligt i 23 år og havde fået udført og betalt forskellige afløb fra de bygninger, der var opført på arealet, herunder fra toiletter, kantiner samt for regnvand på taget. Arealet var i forvejen forsynet med vand- og kloakledninger. Landsskatteretten fandt ikke, at selskabets udgifter kunne fratrækkes ifølge den dagældende LL § 8 C nu AL § 43, idet anlægget blev anset som et selvstændigt anlæg, der tilhørte selskabet som tilbehør til de på grunden opførte bygninger, LSRM 1985, 34 LSR.

Hvilke udgifter
Alle éngangsudgifter i forbindelse med tilslutninger er omfattet af AL § 43, jf. LSRM 1979, 157 LSR, om den tidligere gældende LL § 8 C. Løbende bidrag er ikke omfattet af bestemmelsen, selv om bidragene delvis medgår til finansiering af anlægsudgifter, jf. LSRM 1978, 31 LSR og LSRM 1982, 120 LSR.

Når der i forbindelse med tilslutningen betales for aktiver, som skatteyderen bliver ejer af, kan denne del af udgiften ikke fradrages i medfør af AL § 43.

Bestemmelsen anvendes ikke blot ved den første tilslutning, men også når der senere opkræves éngangsbidrag, jf. bl.a. LSRM 1985, 123 LSR. Éngangsudgifter til forøgelse af el-tilførelsesledningers kapacitet er således omfattet af AL § 43.

Erhvervsmæssig betydning
Efter AL § 43 er der kun afskrivningsret for udgifter i anledning af "en virksomheds" tilslutning til anlæg, "som har erhvervsmæssig betydning for virksomheden".

Se TfS 1995, 156 TSS om betingelserne for fradragsret for en afgift, som en vindmølleejer skal betale til elselskabet for tilslutning af møllen til elnettet.

Tilslutningsafgifter vedrørende ubebyggede grunde er ikke anset omfattet af AL § 43, medmindre der foreligger en klar intention om erhvervsmæssig benyttelse af den pågældende ejendom, og denne intention ikke er afkræftet på anden vis.

I TfS 1985, 747 HRD nægtes fradrag for kloakbidrag og betalinger for tilslutning til fjernvarmeværk for en ubebygget industrigrund. Grunden blev købt af et A/S i 1967 med henblik på udvidelse og udflytning af den bestående produktion, der var spredt på flere forskellige lokaliteter. Selskabet fandt imidlertid i 1969 en mere velegnet grund og solgte i 1980 den oprindelige grund. Udgiften blev først afholdt længe efter, at den erhvervsmæssige anvendelse af grunden var opgivet. Under hensyn til at selskabet ikke på noget tidspunkt havde udøvet erhvervsmæssig virksomhed på den ubebyggede grund fandt retten ikke, at de omhandlede beløb kunne fradrages i medfør af den dagældende LL § 8 C nu AL § 43 eller SL § 6, stk. 1, litra a.

Tjener tilslutningen såvel et erhvervsmæssigt som et privat formål, kan kun den til den erhvervsmæssige anvendelse svarende del af tilslutningsafgiften fradrages eller afskrives.

Der er således ikke fradragsret for tilslutningsafgifter af rent privat karakter, - det vil først og fremmest sige tilslutningsafgifter vedrørende ejerens private beboelse.

Landsskatteretten har således statueret, at en læge, der havde afholdt udgifter til etablering af et securitasanlæg på sin private bopæl på grund af opbevaring af smertestillende medicin m.v., ikke kunne fradrage disse udgifter i medfør af AL § 43, idet retten anførte, at tyverialarmer i private boliger måtte anses for installeret med henblik på at bevare private indbo- og værdigenstande mod tyveri og hærværk.

Benyttes et enfamilies- eller et tofamilieshus delvis erhvervsmæssigt, kan en forholdsmæssig del af udgiften fradrages, se f.eks. LSRM 1980, 156 LSR.

Funktionærboliger er erhvervsmæssigt anvendt, og tilslutningsafgifter kan derfor fuldt ud fradrages eller afskrives.

Et stuehus på en landbrugsejendom er ikke erhvervsmæssigt anvendt, og udgifter til kloakering og indlæggelse af vand på landbrugsejendommen må derfor fordeles, da der kun er fradragsret for den til den erhvervsmæssige anvendelse svarende del af tilslutningsafgiften. Den erhvervsdrivende kan dog som minimum altid fratrække den fulde forskelsværdi mellem tilslutningsafgiften for landbrug og for private husstande uden hensyn til vandforbruget i bedriften og privat, se TfS 1992, 478 VLD.

Ved LSRM 1984, 42 LSR nægtedes fradrag for den del af tilslutningsafgiften til et kloak- og renseanlæg, der vedrørte en aftægtsbolig, som var knyttet til en landbrugsejendom, idet aftægtsboligen ikke ansås at indgå i en erhvervsmæssig virksomhed.

Drift af en udlejningsejendom til beboelse er erhvervsmæssig virksomhed, og hele tilslutningsafgiften kan derfor fradrages, selv om ejeren bebor en af lejlighederne. Dette gælder også, hvor der kun er 3 lejligheder i ejendommen. Fradrag indrømmes dog ikke for ejendomme omfattet af EVSL § 4, stk. 1, nr. 6-8.

Oprettelsesafgift for en erhvervsmæssig anvendt telefon og lign., der ikke vedrører selve ejendommen, kan fradrages helt eller delvist.

Fradragstidspunktet - hvornår er udgiften afholdt
Tilslutningsafgiften kan  afskrives, når den er forfalden til betaling.

I TfS 1993, 9 LSR fandt Landsskatteretten, at udgiften til el-tilslutning var omfattet af den dagældende LL § 8 C nu AL § 43, da den skulle beregnes på baggrund af faktiske anlægsomkostninger og derfor først kunne opgøres ved byggeriets afslutning. Endvidere blev en særlig kloakafgift anset for afskrivningsberettiget, da den endelige forpligtelse til at afholde den var direkte knyttet til selskabets erhvervelse af grunden fra kommunen med henblik på opførelse af det projekterede fabrikationsanlæg.

Betalingsregler for spildevandsanlæg er tidligere fremgået af lovbekendtgørelse nr. 923 af 5. december 1997 om betalingsregler for spildevandsanlæg m.v. Herefter var det kommunalbestyrelsen, der fastsatte de nærmere regler om betaling i en betalingsvedtægt.

Tilslutningsbidrag efter loven blev fastsat som et engangsbeløb, der forfaldt, når ejendommen tilsluttedes eller kunne tilsluttes spildevandsanlægget.

Ved salg af parceller med påhvilende pligt til tilslutning til spildevandsanlæg ansås tilslutningsafgiften som et tillæg til købesummen uanset om afgiften var indeholdt i den samlede købesum eller opkrævedes særskilt.

For erhvervsejendomme fastsattes tilslutningsafgiften i forhold til den afledningsret, der blev tillagt ud fra ejendommens grundareal og udnyttelse. Minimumsbidrag for erhvervsejendomme, der ejedes af kommunen, ansås for afholdt af kommunen, og ved salg af grunden ansås bidraget som et tillæg til købesummen. Et skønnet tilslutningsbidrag på salgstidspunktet, ud over minimumsbidraget, ansås også som et tillæg til købesummen.

Supplerende tilslutningsbidrag, der undtagelsesvis blev pålignet efter lovens § 3, stk. 3, kunne afskrives efter AL § 43.

Betalingsreglerne for spildevandsanlæg fremgår nu af lovbekendtgørelse nr. 633 af 7. juni 2010 af lov om betalingsregler for spildevandsregler for spildevandsanlæg m.v. Hvor der er tale om andre tilslutningsafgifter, må det afgøres ud fra det konkrete retsforhold, hvornår skatteyderen er blevet retligt forpligtet til at udrede afgiften.

Oprettelsesafgiften for telefon anses først forfalden ved installationen.

Ved oprettelse af et privat vandværk blev tilslutningsafgiften anset for at være afholdt/forfalden på tidspunktet for den stiftende generalforsamling, hvor det blev vedtaget at opkræve bidrag.

TfS 1997, 221 HRD. Et selskab fik fradragsret efter den dagældende LL § 8 C nu § 43 i afskrivningsloven, da den retlige forpligtelse til at betale tilslutningsafgift til et offentligt kloak-og rensningsanlæg ikke var opstået før selskabet blev ejer af ejendommen. Tilslutningsbidraget var pålignet ved landvæsenskommisionens kendelse på et tidspunkt, hvor ejendommen var ejet af kommunen, og hvor kommunen udlagde udgifter til kloak- og rensningsanlæg, hvorefter kommunen solgte ejendommen ekskl. bidrag til kloak- og rensningsanlæg. Endvidere blev udgifterne efterfølgende opkrævet hos køberen i henhold til den kommunale betalingsvedtægt.

Dommen udtrykker ikke positivt, hvornår forpligtelsen er opstået, men dommen tilsidesætter alligevel hidtidig praksis, hvorefter den  retlige forpligtelse til at betale tilslutningsafgift til offentligt ejede anlæg ansås for opstået allerede, når det offentlige havde besluttet at etablere det pågældende anlæg, under forudsætning af, at der samtidig blev fastsat betalingsregler, der muligjorde en endelig beregning af tilslutningsafgiften. SKAT er af den opfattelse, at Højesterets dom tillige finder anvendelse, hvor det er kommunalbestyrelsen, der har den endelige kompetence til at påligne tilslutningsafgiften.

Det må herefter afgøres konkret, hvornår den retlige forpligtelse til at betale og dermed fradragsretten opstår, i forbindelse med godkendelsen af en kommunes forslag til en betalingsvedtægt for et område, hvor der skal etableres kloak- og rensningsanlæg.

Afskrivning kan ske med indtil 20 pct. årligt. Hvis tilslutning til det pågældende anlæg både tjener et erhvervsmæssigt og privat formål, er det alene den del af tilslutningsafgiften, der svarer til den erhvervsmæssige anvendelse, som der kan afskrives på.
Efter AL § 43, stk. 2, kan den skattepligtige i det tilfælde, hvor tilslutningsafgiften ikke overstiger et beløb, der for indkomsårene 2011 og 2012 udgør henholdsvis 12.300 kr. og 12.300 kr., vælge at fradrage (straksafskrive) hele afgiften i den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori afgiften afholdes.
Efter AL § 43, stk. 3, anses tilslutningsafgiften for afholdt efter AL § 43, stk. 1 og 2, når den er forfalden til betaling.

AL § 43, stk. 4, indeholder en regel for det tilfælde, hvor det aktiv, som er blevet tilsluttet anlægget, sælges, inden tilslutningsafgiften er afskrevet fuldt ud. I denne situation kan den skattepligtige fradrage restbeløbet i den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori salget af aktivet sker.

AL § 43, stk. 5, indeholder en regel, hvorefter tilslutningsafgiften i forbindelse med opgørelsen af skattepligtig fortjeneste eller tab ved et salg af et aktiv, der omfatter tilslutningen til anlægget, ikke kan tillægges anskaffelsessummen for det solgte aktiv. Der skal således ikke ske opgørelse af genvundne afskrivninger. Tilslutningen til anlægget repræsenterer ikke et formuegode, der kan afstås særskilt, og der er derfor ikke tale om, at der opnås en afståelsessum for tilslutningsafgiften som sådan og dermed heller ikke om, at der kan opnås genvundne afskrivninger eller tab.

Køberen kan ikke afskrive på tilslutningsafgiften, da køberen ikke har afholdt den pågældende tilslutningsafgift. Dette gælder, selv om køberen overtager restgælden på en tilslutningsafgift, der afdrages over en årrække. Restgælden er en del af købesummen - også hvor den overtages uden for købesummen - og restgælden må ligesom den øvrige del af købesummen fordeles forholdsmæssigt på grund, bygninger og andre aktiver ved opgørelsen af afskrivningsgrundlag m.v. Har tilslutningsafgiften forøget værdien af et afskrivningsberettiget aktiv, indgår denne værdiforøgelse i den anskaffelsessum for aktivet, som køberen vil kunne afskrive på.

Hvis en del af en afståelsessum for et aktiv anses som betaling for værdien af en tilslutning som nævnt i AL, § 43, stk. 1, skal denne del efter AL § 43, stk. 6, medregnes til afståelsessummen for det aktiv, der er blevet tilsluttet anlægget, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori aktivet sælges.

Den gældende afskrivningslov har virkning fra og med indkomståret 1999. I lovens ikrafttrædelsesregler i kapitel 7, er der ikke fastsat særlige regler for ikrafttræden af AL § 43. Tilslutningsafgifter, der afholdes i indkomståret 1999 eller senere indkomstår, vil derfor skulle afskrives med indtil 20 pct. årligt. Afgifter, der er afholdt i indkomståret 1998 eller tidligere indkomstår, og som ikke er fuldt afskrevet eller straksfradraget efter de hidtil gældende regler i LL § 8 C, skal derfor fra og med indkomståret 1999 afskrives efter AL § 43.

Reglerne i AL § 43, stk. 4 og 5, finder også anvendelse for tilslutningsafgifter, der er afholdt i indkomståret 1998 eller tidligere indkomstår, ved salg i indkomståret 1999 og senere af det aktiv, som er tilsluttet anlægget.

AL § 44 indeholder regler om adgang til straksfradrag for anskaffelse af afskrivningsberettigede aktiver, når udgiften helt eller delvis er betalt ved visse nærmere opregnede tilskud. Henvisningerne til de enkelte tilskudsordninger er ajourført ved lov nr. 335 af 7. maj 2008.

Det drejer sig om følgende tilskud:

    1. Finansieringstilskud, der er ydet til danske dagblade af Dagbladsnævnet.
    2. Tilskud, der er ydet efter lov om strukturforanstaltninger vedrørende fiskerisektoren. Det gælder dog ikke tilskud, der er ydet efter lovens bestemmelser om støtte til fiskerfartøjers endelige ophør i dansk erhvervsfiskeri.
    3. Tilskud, der er ydet efter fiskeriudviklingsloven. Det gælder dog ikke tilskud, der er ydet efter lovens bestemmelser om støtte til fiskerfartøjers endelige ophør i dansk erhvervsfiskeri.
    4. Tilskud, der er ydet efter lov om statstilskud til energibesparelser m.v. i erhvervsvirksomheder.
    5. Tilskud fra EU's strukturfonde under målet om regional konkurrenceevne og beskæftigelse og under målet om europæisk territorialt samarbejde samt tilhørende national medfinansiering. 
    6. Mål 2-tilskud, der er ydet af EU's strukturfonde til områder i industriel tilbagegang, samt tilhørende nationale tilskud, der er ydet i henhold til lov om administration af tilskud fra Den Europæiske Regionalfond og tilhørende statslig medfinansiering.   
    7. Interreg-tilskud, der er ydet af EU's strukturfonde til samarbejdsprojekter, der rækker over landegrænser, samt tilhørende nationale tilskud, der er ydet i henhold til lov om administration af tilskud fra Den Europæiske Regionalfond og tilhørende statslig medfinansiering.
    8. Tilskud, der er ydet efter landdistriktsloven. 
    9. Tilskud, der er ydet til forbedring af forarbejdningen og afsætningen af jordbrugs- og skovbrugsprodukter (strukturprojekter) efter landdistriktsstøtteloven.
    10. Tilskud, der er ydet til fremme af tilpasningen og udviklingen af landdistrikterne (artikel 33-ordningen) efter landdistriktsstøtteloven. 
    11. Tilskud, der er ydet i forbindelse med Fællesskabsinitiativet LEADER+ efter landdistriktsstøtteloven, der er ydet efter lov om statstilskud til energibesparelser m.v. i erhvervsvirksomheder.

Efter AL 44, stk. 2, kan udgifter til anskaffelse af afskrivningsberettigede aktiver - uanset reglerne i AL - straksafskrives i den skattepligtige indkomst for anskaffelsesåret i det omfang, udgiften er betalt ved tilskud som nævnt ovenfor. Ved anskaffelsesåret forstås det indkomstår, hvor det pågældende aktiv er anskaffet i afskrivningslovens forstand, se f.s.v. angår driftsmidler og skibe AL § 3, som omtalt i afsnit E.C.2.2.

Efter AL § 44, stk. 3, behandles straksafskrivninger, der er foretaget efter AL § 44, stk. 2, som afskrivninger.

I AL § 44, stk. 4, er fastsat, at når der er foretaget straksafskrivning på anskaffelsessummen for et aktiv efter AL § 44, stk. 2, kan afskrivning på dette aktiv kun foretages på anskaffelsessummen efter fradrag af det straksafskrevne beløb.

Definitioner
Ved jordbrugsbedrifter forstås bedrifter, der anvendes til skovbrug, landbrug, erhvervsgartneri, erhvervsfrugtavl, planteskole eller lignende jordbrugsvirksomhed.

Markvandingsanlæg består henholdsvis af jordfaste dele og ikke jordfaste dele. Ved jordfaste dele af markvandingsanlæg forstås de dele af et mekanisk vandingsanlæg, der ved nedgravning i jorden eller på anden måde bringes i varig forbindelse med ejendommen. Disse dele består hovedsagelig af jordledninger, inklusive hydratanter, brønde, boringer og elinstallationer (bortset fra motor og pumpe).

Henlæggelser til investeringsfonds eller etableringskonti kan anvendes til forlods afskrivning på dræningsanlæg.

Udgifter til rørlægning af åbne vandløb kan afskrives som dræningsudgifter, såfremt den skattepligtige er ejer af vandløbet, jf. LSRM 1986.5.

Udgifter til etablering af drænings- og vandingsanlæg på jordbrugsbedrifter kan afskrives efter AL § 27, jf. nærmere nedenfor. I SKM2009.479.VLR blev det afvist, at sådanne udgifter til dræning- og vandinganlæg vedrørende en golfbane, kan afskrives efter den nævnte bestemmelse. Retten henviste herved til, at det alene er jordbrugsbedrifter, der har adgang til afskrivning for sådanne udgifter. De pågældende anlæg kunne ikke anses for driftsmidler, og derfor heller ikke afskrives efter afskrivningslovens kapitel 2.

Udgifter afholdt til opførelse af dræningsanlæg og jordfaste dele af markvandingsanlæg på jordbrugsbedrifter kan afskrives med indtil 20 pct. årligt fra og med det indkomstår, hvori anlægget er færdiggjort og benyttes erhvervsmæssigt, jf. AL § 27, stk. 1. Til opførelse henregnes dels nyopførelse af anlæg, dels renovering og forbedring af et bestående anlæg. Det fremgår af bestemmelsen, at der er tale om en ubunden afskrivning.

Det er som udgangspunkt en betingelse, at anlægget og den bedrift, som anlægget skal tjene, har samme ejer, men i henhold til AL § 27, stk. 2, kan forpagteren af ejendommen afskrive på udgifter til anlæg på samme vilkår som ejeren. Det er dog en forudsætning herfor, at forpagteren selv har afholdt udgiften til anlægget.

Vedligeholdelse
Almindelig vedligeholdelse af eksisterende anlæg kan som hidtil fratrækkes som en driftsomkostning efter SL § 6. Se TfS 1987, 308 LSR.

Udgifter til ikke jordfaste dele af markvandingsanlæg kan afskrives som driftsmidler efter AL kap. 2.

Reglen i AL § 18, stk. 2, om straksfradrag af ombygnings- og forbedringsudgifter gælder ikke for dræningsanlæg på jordbrugsbedrifter.

Ved salg af den ejendom, hvor anlægget findes, inden udgiften er afskrevet fuldt ud, indtræder erhververen i overdragerens skattemæssige stilling vedrørende afskrivningen, jf. successionsreglen i AL § 27, stk. 3. Dette indebærer, at erhververen fortsætter afskrivningerne for den del af udgiften, der endnu ikke er afskrevet af sælgeren. Erhververen skal anvende den udgift, som sælgeren har afholdt, som sit afskrivningsgrundlag. Successionsreglen gælder, selv om anlæggene er anskaffet i indkomståret 1998 eller tidligere. AL § 27, stk. 4, 1. pkt., er en tilsvarende regel om adgang til succession i tilfælde af ophør af forpagtningsaftalen, således at det forpagtede går tilbage til ejeren. Efter bestemmelsen opnår ejeren adgang til at succedere i forpagterens afskrivninger på udgifter til anlæg, som forpagteren har afholdt i forpagtningsperioden. Ejeren fortsætter således forpagterens afskrivninger på samme måde som beskrevet ovenfor vedrørende AL § 27 stk. 3. AL § 27, stk. 4, 2. pkt., er en tilsvarende bestemmelse om succession i de tilfælde, hvor der sker videreforpagtning fra en forpagter til en ny forpagter. Den ny forpagter fortsætter afskrivningerne på samme vilkår som nævnt ovenfor vedrørende AL § 27, stk. 3.

Dræningsanlæg anskaffet i indkomståret 1998 eller tidligere
Efter AL § 59 afskærer bestemmelsen i AL § 27 ikke adgangen til at foretage afskrivning på dræningsanlæg anskaffet i indkomståret 1998 eller tidligere, hvis der efter de tidligere gældende regler i AL § 29 S, jf. lovbekendtgørelse nr. 932 af 24. oktober 1996, kunne afskrives på dræningsanlægget. Tilsvarende afskærer AL § 27 heller ikke adgangen til at foretage afskrivning på jordfaste dele af et markvandingsanlæg anskaffet i indkomståret 1998 eller tidligere, hvis der efter de hidtil gældende regler i AL § 18, stk. 1, litra c, eller SL § 6, stk. 1, litra a, har kunnet afskrives på de jordfaste dele af markvandingsanlægget.

En skattepligtig, der for indkomtsåret 1998 eller tidligere kan afskrive på et anlæg, selv om vedkommende ikke selv har opført eller renoveret anlægget, kan således fortsat afskrive på anlægget i 1999 og følgende indkomstår. Afskrivningen skal dog ske efter reglerne i AL § 27. Det vil sige, at der kan afskrives med indtil 20 pct. årligt, hvor der for indkomståret 1998 og tidligere indkomstår kun kan afskrives med indtil 10 pct. årligt og for markvandingsanlæg med satsen for bygningsafskrivninger m.v. Der skal heller ikke ske beskatning af genvundne afskrivninger. Om opgørelsen af afskrivningsgrundlaget for indkomståret 1998 og tidligere, henvises til Ligningsvejledningen for 1998, E.E.3.1 (dræningsanlæg) og E.E.3.4 (markvandingsanlæg).

Andre former for grundforbedring falder i overensstemmelse med hidtidig praksis uden for afskrivningsloven, se nærmere E.E.4.1.1.

Ved lov nr. 1287 af 20. december 2000 blev der indført regler om adgang til under nærmere angivne betingelser at afskrive på udgifter afholdt til kunstnerisk udsmykning, jf. AL § 44 A. De oprindelige regler i AL § 44 havde virkning for udgifter afholdt til kunstnerisk udsmykning af en bygning den 1. januar 2001 eller senere, hvor opførelsen, ombygningen og tilbygningen af bygningen, som den kunstneriske udsmykning er en del af eller knytter sig til, påbegyndes den 1. januar 2001 eller senere. Ved lov nr. 391 af 6. juni 2002 blev reglerne for afskrivning på kunstnerisk udsmykning ændret væsentligt, idet der bl.a. blev indsat en ny bestemmelse i AL § 44 B  om afskrivning på udgifter afholdt til kunstnerisk udsmykning, der ophænges eller opstilles i udelukkende erhvervsmæssigt benyttede bygninger, bortset fra beboelsesbygninger. De regler, der blev indført i 2002, har virkning for udgifter afholdt til kunstnerisk udsmykning, når udsmykningen er erhvervet i indkomståret 2002 eller senere. For så vidt angår reglerne for afskrivning m.v. på udgifter til kunstnerisk udsmykning afholdt forud for indkomståret 2002 henvises til omtalen heraf i LV 2002, afsnit E.C.5.9. Ved lov nr. 1389 af 20. december 2004 blev adgangen til at afskrive på udgifter til kunstnerisk udsmykning yderligere udvidet, således at virksomheder fremover også kan foretage afskrivninger på kunstkøb, når virksomheden er beliggende i en ejendom, hvor der både findes virksomheder og boliger. For at imødegå en sammenblanding mellem privat- og erhvervssfæren er en- og tofamiliehuse dog ikke omfattet af udvidelsen. De nye regler har virkning for udgifter afholdt til kunstnerisk udsmykning, når udsmykningen er erhvervet i indkomståret 2005 eller senere.

Reglerne i AL §§ 44 A og 44 B udgør undtagelsesbestemmelser til hovedreglen i AL § 2, stk. 3, hvorefter der ikke kan afskrives på aktiver, der efter deres art og anvendelse normalt ikke udsættes for værdiforringelse.

Fravigelsen af denne  hovedregel skyldes et ønske om at støtte kunstnere og skal ikke ses som en generel fravigelse af grundprincippet. I de situationer, hvor der sker en værdiforringelse af den kunstneriske udsmykning som følge af erhvervsmæssig benyttelse, vil der kunne afskrives efter de almindelige regler - f.eks. om afskrivning på driftsmidler i afskrivningslovens kap. 2. For at undgå at der kan foretages dobbelt afskrivning, er afskrivning efter de særlige regler AL §§ 44 A og 44 B udelukket i de situationer, hvor der kan afskrives efter andre bestemmelser i afskrivningsloven.

Adgangen til at afskrive efter AL §§ 44 A og 44 B omfatter ikke fonde, der foretager vedtægtsmæssige uddelinger ved at afholde udgifter til udsmykning af erhvervsvirksomheder, jf. SKM2006.533.SR.

Kunst indføjet i bygningen m.v.
AL § 44 A, stk. 1, giver under visse betingelser adgang til at afskrive på udgifter til kunstnerisk udsmykning af bygninger.

For så vidt angår kunstnerisk udsmykning erhvervet forud for indkomståret 2005 kan der alene afskrives på udgifter afholdt på bygninger, der udelukkende anvendes erhvervsmæssigt. Der kan ikke afskrives på udgifter, der afholdes på beboelsesbygninger, jf. AL § 14, stk. 2, nr. 4.

For så vidt angår udsmykning, der erhverves i 2005 eller senere, stilles der ikke længere krav om, at bygningen udelukkende anvendes erhvervsmæssigt. Der kan  også afskrives på udgifter, der afholdes til kunstnerisk udsmykning, når virksomheden er beliggende i en ejendom, hvor der både er virksomhed og boliger, dog ikke hvis der er tale om et en- og tofamiliehus. Afskrivningsretten gælder ikke for den del af bygningen, der anvendes til beboelse, jf. AL § 14, stk 2, nr. 4.

Afskrivningsretten efter § 44 A er betinget af, at den kunstneriske udsmykning indføjes i bygningen eller i dens nære omgivelser. Den kunstneriske udsmykning skal således være muret, fastnagler eller på anden vis fastgjort til bygningen eller dens nære omgivelser. Kunstnerisk udsmykning, der ikke er indføjet i bygningen eller dens nære omgivelser, vil evt. kunne afskrives efter AL § 44 B, der omtales nedenfor.

I modsætning til hvad fulgte af de oprindelige regler i AL § 44 A, der gælder for afskrivning på udgifter til kunstnerisk udsmykning erhvervet forud for indkomståret 2002, er det ikke længere et krav, at der er tale om kunstnerisk udsmykning, der udføres i tilknytning til en opførelse, ombygning eller tilbygning af en bygning.

Kunst, der ophænges eller opstilles
Efter AL § 44 B, kan der efter nærmere fastsatte regler afskrives på udgifter til kunstnerisk udsmykning, der ophænges eller opstilles i  bygninger.

For så vidt angår kunst, der erhverves forud for indkomståret 2005, kan der alene afskrives på kunst, der ophænges eller opstilles i bygninger, der udelukkende anvendes erhvervsmæssigt. Der kan ikke afskrives på kunst, der placeres i bygninger, der anvendes til beboelse, jf. AL § 14, stk. 2, nr. 4.

SKM2007.728.LSR angik et tilfælde, hvor der i indkomståret 2002 var afholdt udgifter til ophængning af billeder i en ejerlejlighed, der blev 100 pct. anvendt erhvervsmæssigt. Afskrivning var både udelukket, fordi ejerlejligheden var placeret i en bygning, der ikke udelukkende anvendtes erhvervsmæssigt, og fordi der var tale om en bygning, der var omfattet af AL § 14, stk. 2, nr. 4.  

For så vidt angår kunst, der erhverves i 2005 eller senere, stilles der ikke længere krav om, at bygningen udelukkende anvendes erhvervsmæssigt. Der kan således også afskrives på udgifter til kunst, der opstilles eller ophænges bygningen, når virksomheden er beliggende i en ejendom, hvor der både er virksomhed og boliger, dog ikke hvis der er tale om et en- eller tofamiliehus. Afskrivningsretten gælder ikke for den del af bygningen, der anvendes til beboelse, jf. AL § 14, stk. 2, nr. 4.

Modsat hvad der er tilfældet for kunstnerisk udsmykning omfattet af AL § 44 A, vil kunstnerisk udsmykning omfattet af § 44 B være umiddelbar flytbar.

For at kunne afskrive udgifter til kunstnerisk udsmykning efter de særlige regler i AL §§ 44 A og 44 B skal følgende betingelser, udover de betingelser, der nævnes i afsnit E.C.5.10.1, være opfyldt:

  1. Der skal være tale om et orginalt billedkunstværk, såsom maleri, skulptur, grafik, fotografisk kunst, installationskunst m.v., jf. Lovbekendtgørelse nr. 1004 af 29. november 2003 om billedkunst. Grafiske værker er omfattet af afskrivningsretten, idet det dog er en betingelse, at disse værker er nummererede og fremstillede i begrænset oplag samt signeret af kunstneren. Det grafiske værk skal være individuelt fremstillet og designet af kunstneren. Der stilles samme krav til fotografiske kunstværker som til grafiske kunstværker. Reproduktioner er ikke omfattet af afskrivningsadgangen.

    Der gøres ikke i lovforarbejderne til AL §§ 44 A og 44 B forsøg på at definere, hvad der er kunst i afskrivningslovens forstand. Hvis skattemyndighederne er i tvivl om, hvorvidt en udsmykning kan kvalificeres som kunst, kan myndighederne indhente en vurdering fra Akademiraadet, jf. AL § 44 A, stk. 3, 2. punktum, og § 44 B, stk. 3, 2. punktum. En sådan vurdering er ikke bindende for myndighederne, men der udtrykkes i lovforarbejderne forventning om, at skattemyndighederne vil følge Akademiraadets vurdering. Endvidere kan Akademiraadet vurdere værdien af den kunstneriske udsmykning, når kunstværket anses for afstået, uden at der foreligger en afståelsessum. I helt særlige tilfælde kan Akademiraadet tillige spørges om, hvorvidt et kunstværk er originalt.
  2. Afskrivning skal være udelukket efter andre bestemmelser i afskrivningsloven, jf. AL § 44 A, stk. 2, og § 44 B, stk. 2.
  3. Der kan ikke afskrives, hvis den skattepligtige køber kunst af en kunstner, der er nærtstående til den skattepligtige. Hvis den skattepligtige er et selskab, kan selskabet ikke afskrive, hvis kunstneren selv eller kunstnerens nærtstående udøver en bestemmende indflydelse over selskabet, jf. LL § 2, stk. 2. Som nærtstående anses ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter disse personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtsforhold. Der kan alene ske afskrivning på førstegangkøb af originale kunstværker, jf. AL § 44 A, stk. 3, 1. pkt. og AL § 44 B, stk. 3, 1. pkt. Der kan således kun afskrives på kunstværker, der enten er købt direkte af kunstneren, eller som er købt gennem gennem andre formidlere af billedkunst, der har kunstværket i kommission fra kunstnere.

Udgifter afholdt til kunstnerisk udsmykning af erhvervsmæssigt benyttede bygninger, bortset fra en- eller tofamilieshuse og bortset fra den del af en bygning, der anvendes til beboelse, jf. AL § 14, stk. 2, nr. 4, kan fra og med anskaffelsesåret afskrives med indtil 5 pct. af årligt af den kontantomregnede anskaffelssum for den kunstneriske udsmykning, jf. AL § 44 A, stk. 1, stk. 1, og AL § 45, stk. 1. Med virkning fra og med indkomståret 2008 nedsættes den maksimale afskrivningssats fra 5 til 4 pct., jf. § 2, nr. 4, og § 14, stk. 5, i lov nr. 540 af 6. juni 2007. Afskrivningsforløbet er således lineært, svarende til hvad der gælder for bygninger. Hver kunstneriske udsmykning skal afskrives særskilt, jf. AL § 44 A, stk. 4.

SKM2008.416.BR: Indkøbt kunst blev anbragt i rum i en beboelsesejendom, hvorfor den dagældende AL § 44 B ikke gav mulighed for afskrivning.

Kunst, der ophænges eller opstilles
Udgifter til kunstnerisk udsmykning, der ophænges eller opstilles i erhvervsmæssigt benyttede bygninger,  afskrives ifølge AL § 44 B, stk. 1, 1. pkt., efter reglerne i afskrivningslovens kapitel 2. Dog finder reglerne om delvist erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler i AL §§ 11, 12 og 13 ikke anvendelse. Der afskrives således efter saldometoden med indtil 25 pct. af den til enhver tid værende saldoværdi. Der skal anvendes en særskilt saldo for afskrivning på kunstnerisk udsmykning, jf. AL § 44 B, stk. 1, 3. pkt. Dette betyder, at negativ værdi på saldiene for driftsmidler og kunstnerisk udsmykning ikke kan udlignes ved overførsel mellem de to saldi. Også anskaffelsessummen for kunst, der ophænges eller opstilles, skal kontantomregnes, jf. AL § 45, stk. 1. 

For så vidt angår skade på kunst, der indføjes i erhvervbygninger og disses nære omgivelser, følges reglerne i AL § 24, stk. 1-5, hvis den skattepligtige har modtaget erstatnings- eller forsikringssum som følge af skaden. Dette fremgår af AL § 44 A, stk. 8. Der henvises i denne forbindelse til beskrivelsen af disse regler i afsnit E.C.4.7.1 - E.C.4.7.4. Hvis der sker en skade på den kunstneriske udsmykning, der ikke kan udbedres ved normal vedligeholdelse, reguleres afskrivningen af den kunstneriske udsmykning ifølge AL § 44 A, stk. 7, efter reglerne i AL § 23, se E.C.4.7.

Hvad angår skade på kunstnerisk udsmykning, der afskrives efter AL § 44 B, dvs. udsmykning, der ophænges eller opstilles i erhvervsmæssigt benyttede bygninger, bortset fra en- eller tofamiliehuse og bortset fra den del af en bygning, der anvendes til beboelse, jf. AL § 14, stk. 2, nr. 4,  anvendes reglerne for skade på udelukkende erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler i afskrivningslovens kapitel 2, dvs. reglerne i AL § 7, se afsnit E.C.2.4.7.

Der kan ikke foretages afskrivninger på den kunstneriske udsmykning i det indkomstår, hvor bygningen, som den kunstneriske udsmykning er indføjet i eller knytter sig til efter AL § 44 A, stk. 1, 2. pkt., sælges eller nedrives, idet dette - ligesom andre former for ophør med den kunstneriske udsmykning - sidestilles med salg, jf. AL § 44 A, stk. 9, 2. pkt. Tilsvarende kan der ikke foretages afskrivning i det indkomstår, hvor den kunstneriske udsmykning sælges, nedrives eller bortskaffes på anden vis, jf. AL § 44 A, stk. 6, 1. pkt. Med bortskaffelse på anden vis tænkes på situationer, hvor den kunstneriske udsmykning ophører med at anvendes som udsmykning for bygningen, destrueres, ophugges, bortsmides eller på anden vis fjernes fra bygningen.

Såfremt den kunstneriske udsmykning fjernes fra den bygning, den er indføjet i eller knytter sig til efter AL § 44 A, stk. 1, 2. pkt., sidestilles dette også med salg, uanset om den kunstneriske udsmykning fjernes for en kortere periode, eller om der er tale om en mere permanent flytning af den kunstneriske udsmykning. Dette følger af AL § 44 A, stk. 5. Der foreligger dog ikke salg i de situationer, hvor den kunstneriske udsmykning fjernes for en kortere periode med henblik på reparation, vedligeholdelse eller lignende. Derimod vil overflytning fra virksomhedssfæren til privatsfæren skulle sidestilles med salg. Ifølge AL § 44 A, stk. 6, bortfalder afskrivningsretten endvidere fra og med det indkomstår, hvor bygningen overgår til ikke at blive benyttet 100 pct erhvervsmæssigt. Også denne situation sidestilles med salg af den kunstneriske udsmykning, jf. AL § 44 A, stk. 9, 2. pkt.

Retten til afskrivning retableres ikke, hvis bygningen på et senere tidspunkt igen overgår til 100 pct. erhvervsmæssig benyttelse.

For så vidt angår kunstnerisk udsmykning, der afskrives efter AL § 44 B, dvs. udsmykning, der ophænges eller opstilles i erhvervsmæssigt benyttede bygninger, bortset fra en- eller tofamiliehuse og bortset fra den del af en bygning, der anvendes til beboelse, jf. AL § 14, stk. 2, nr. 4, anses den kunstneriske udsmykning for at være solgt, hvis den bygning, hvori den kunstneriske udsmykning er ophængt eller opstillet, ophører med udelukkende at være anvendt erhvervsmæssigt, jf. AL § 44 B, stk. 4.

I tilfælde hvor den kunstneriske udsmykning bortskaffes, eller den skattepligtige ændrer benyttelsen, således at afskrivningsretten ophører, vil kunstværket blive anset som solgt. Såfremt kunstværket fjernes fra den erhvervmæssigt benyttede bygning, anses kunstværket ligeledes ikke længere for at være anvendt udelukkende erhvervsmæssigt, hvilket vil medføre, at kunstværket anses for solgt. Som salgssum anvendes handelsværdien på tidspunktet for bortskaffelsen eller den ændrede benyttelse.

Opgørelse af fortjeneste eller tab
Fortjeneste eller tab ved salg af kunstneriske udsmykning, der indføjes i erhvervbygninger og disses nære omgivelser (dvs. bygninger omfattet af AL § 44 A), medregnes ifølge AL § 44 A, stk. 9, i den skattepligtige indkomst for salgsåret efter reglerne i AL §§ 21, stk. 2, 1. og 2. pkt. og stk. 3 og 5. Ved salg menes alle former for salg af den kunstneriske udsmykning, hvad enten den kunstneriske udsmykning sælges separat eller sammen med den bygning, som den kunstneriske udsmykning er en del af eller knytter sig til.

Ved nedrivning og bortskaffelse på anden vis af en kunstnerisk udsmykning medregnes eventuelle salgssummer for materialer mv. Hvis f.eks. en statue sælges som gammelt jern, skal salgssummen for jernet således medregnes ved opgørelsen af fortjeneste eller tab. Fortjenesten skal opgøres for den enkelte kunstneriske udsmykning som forskellen mellem salgssummen og den nedskrevne værdi.

Som anført i AL § 21, stk. 2, 2. pkt., skal den nedskrevne værdi opgøres som de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse, forbedringer m.v. med fradrag af samtlige foretagne afskrivninger. Da der ikke kan foretages skattemæssige afskrivninger på udgifter til kunstnerisk udsmykning før anskaffelsesåret, skal der ikke tages højde for forlods afskrivninger og forskudsafskrivninger i opgørelsen af fortjeneste eller tab. Tab opgøres efter reglen i AL § 21, stk. 3, hvorefter tabet skal opgøres for den enkelte kunstneriske udsmykning, som forskellen mellem den nedskrevne værdi og salgssummen for den enkelte kunstneriske udsmykning. 

Såfremt en kunstnerisk udsmykning, der er ejet af en eller flere personer, sælges til et selskab m.v., og har sælgerne bestemmende indflydelse på selskabets handlemåde på grund af aktiebesiddelse, anden form for ejerskab, vedtægtsbestemmelse, aftale eller fælles ledelse, kan der ikke opnås fradrag for tabet. Dette følger af AL § 21, stk. 5, se herom afsnit E.C.4.6.

Ved salg af kunstnerisk udsmykning, der afskrives efter AL § 44 B, fradrages salgssummen i saldoen, jf. AL § 5, stk. 2. I det omfang, der opstår en negativ saldo, gælder reglerne i AL § 8, se afsnit E.C.2.4.8.1. Ved salg eller ophør af virksomheden anvendes reglerne i AL § 9.

Selv om hensigten med gennemførelsen af den gældende afskrivningslov bl.a. har været at samle alle afskrivninger i denne lov, er der stadig visse afskrivninger, der foretages med hjemmel uden for afskrivningsloven. Først og fremmest kan der afskrives med hjemmel i SL § 6, stk. 1, litra a. Derudover er der adgang til at afskrive forsøgs- og forskningsudgifter med hjemmel i LL § 8 B, stk. 1.

Efter SL § 6, stk. 1, litra a, kan bl.a. ordinære afskrivninger fradrages ved indkomstopgørelsen. Bestemmelse var indtil 1957, hvor den første afskrivningslov blev gennemført, hovedhjemlen til at foretage skattemæssige afskrivninger.

Det må antages, at en ejers adgang til at afskrive på et aktiv, der benyttes erhvervsmæssigt, alene er reguleret i afskrivningsloven og ikke tillige af SL § 6, stk. 1, litra a, jf. SKM2009.479.VLR, hvor det blev afvist, at der kunne afskrives på en golfbane. I dommen udtales følgende:

"Særligt efter indførelsen af den seneste afskrivningslov i 1998 er anvendelsesområdet for statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, til at foretage skattemæssige afskrivninger blevet begrænset. Det fremgår af forarbejderne til 1998-afskrivningsloven (lov nr. 433 af 26. juni 1998), at formålet med loven bl.a. var at overflytte en række regler for afskrivninger, der fandtes andre steder i skattelovgivningen, til afskrivningsloven, således at afskrivningsreglerne som udgangspunkt blev samlet i én lov, jf. Folketingstidende 1997-98, 2. samling, tillæg A, side 2487. Det fremgår af afskrivningslovens § 1, at der efter reglerne i denne lov kan foretages skattemæssig afskrivning på udgifter til anskaffelse og forbedring af aktiver, der benyttes erhvervsmæssigt af den skattepligtige. På denne baggrund må en ejers adgang til at foretage sådanne afskrivninger på et aktiv, der benyttes erhvervsmæssigt, anses for alene at være reguleret af reglerne i afskrivningsloven og ikke tillige af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. De afskrivninger, som H1 Golf A/S har foretaget på selskabets golfbaneanlæg, har derfor ikke hjemmel i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a."

Følgende gennemgang af praksis illustrerer, hvilke typer udgifter, der kan afskrives med hjemmel i SL § 6, stk. 1, litra a.

Fradrag indrømmet
I TfS 1985,6 HRD (Slusedommen) besluttede et skibsværft på grund af afsætningsvanskeligheder at omlægge produktionen fra fiskekuttere til mindre fragtskibe, hvilket nødvendiggjorde en udbygning af en kommunalt ejet sluse. Skibsværftet påtog sig at afholde en del af anlægsudgifterne til bygningen af en ny sluse og påtog sig yderligere visse forpligtelser med hensyn til slusens drift og nedrivning. Højesteret fandt, at udgiften udelukkende var en erhvervsmæssig udgift, der tjente til sikring af værftets fremtidige indkomst, og at udgiften derfor ikke havde en sådan karakter, at den kunne fratrækkes fuldt ud som en driftsomkostning i afholdelsesåret. Efter det oplyste om værftets forpligtelser med hensyn til drift og eventuel nedrivning af slusen fandtes udgiften derimod at have en sådan forbindelse med værftets fremtidige indtægtserhvervelse, at udgiften kunne afskrives efter SL § 6, stk. 1, litra a, idet det fandtes uden betydning, at værftet ikke var ejer af slusen, hvilket alene skyldtes bestemmelse truffet af en anden offentlig myndighed.   

Efter Højesterets dom TfS 1985, 6 HRD, må erhvervsdrivendes bidrag til anlæg af offentlige gågader og parkeringspladser anses for afskrivningsberettigede efter SL § 6, stk. 1, litra a. Afskrivningsperioden kan i almindelighed sættes til 30 år. Det forudsættes, at anlæggene er udsat for en sådan fysisk forringelse, at værdien ikke kan opretholdes gennem normal vedligeholdelse, se TfS 1987.125 DEP og TfS 1987, 109 DEP, hvor selskaber, der som lejere afholdt udgifter til udskibningsanlæg og udgifter til forbedringer af en sejlrende, kunne afskrive udgifterne over 10 år i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a. 

I TfS 1987, 315 HRD blev et vognmandsfirmas udgifter til indskud i en fragtmandshal anset for afskrivningsberettigede efter SL § 6, stk. 1, litra a.

I TfS 1987, 559 ØLD havde et selskab afholdt udgifter til anlæg af en rørledning og et jernbanespor i tilslutning til selskabets tanklager, der blev anvendt til opbevaring af flydende ammoniak. Projektet måtte imidlertid opgives bl.a. som følge af miljømæssige protester. Landsretten lagde til grund, at anlægget, herunder projekteringsudgifterne, i fuldført stand ville have været afskrivningsberettiget. Da selskabet desuden havde afholdt udgifterne ud fra berettigede forventninger om at kunne opnå de fornødne tilladelser fra myndighederne til projektets gennemførelse, og da alene kommunens ændrede holdning til projektet havde hindret dets udførelse, fandt Landsretten, at selskabet kunne afskrive de forgæves afholdte udgifter i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a.

TfS 1993, 54 LSR. Landsskatteretten fandt, at en forpagters udgifter til miljøforbedrende foranstaltninger på den forpagtede landbrugsejendom ikke var omfattet af den dagældende AL § 21 A om straksafskrivning, men at udgifterne kunne afskrives efter SL § 6, stk. 1, litra a.

SKM2001.209.LSR. En skatteyder var berettiget til at fradrage udgifter, der medgik til vedligeholdelse og renovering af et vejanlæg som driftsomkostning. Landsskatteretten henviste til, at skatteyder var forpligtet til at afholde udgiften over for grundejerforeningen, at vejanlægget var en forudsætning for, at der kunne udøves erhvervsmæssig virksomhed på ejendommene og, at udgiften derfor ansås for at have en driftsmæssig betydning for skatteyders løbende indtjening. Da skatteyder ikke ejede vejanlægget var det uden betydning for fradragsretten, om udgiften var medgået til dækning af grundejerforeningens drifts- eller anlægsudgifter.

SKM2010.229.SR. Et erstatningsbeløb, der i henhold til § 6 i lov nr. 1392 af 27/12 2008 om fremme af vedvarende energi, skulle betales af en vindmølleejer for værdiforringelse på naboejendommen, fandtes at have en sådan tilknytning til den løbende indkomsterhvervelse, at udgiften kunne afskrives efter SL § 6, stk. 1, litra a. Længden af afskrivningsperioden fandtes at kunne fastsættes til 10 år.

Fradrag nægtet
I TfS 1988, 444 SD blev en virksomhed nægtet afskrivningsadgang på bidrag til offentlige parkeringspladser. Kommunens vedligeholdelsesforpligtelse var her ikke begrænset til vedligeholdelse i dette begrebs skattemæssige forstand, men bestod reelt i, at kommunen skulle sørge for, at parkeringspladserne var til stede og kunne benyttes af virksomhedens kunder i en ubestemt fremtid. Statsskattedirektoratet fandt, at de afholdte udgifter, der tilførte virksomheden et »aktiv« i form af en nytteværdi for driften af virksomheden, bevarede sin værdi for indkomsterhvervelsen i en ubestemt fremtid, hvorfor der ikke indtrådte nogen værdiforringelse af »aktivet«. Der kunne derfor ikke foretages skattemæssige afskrivninger på nogen del af de afholdte udgifter.

SKM2003.578.LSR. Et selskab kunne ikke afskrive på et tilskud til etablering af en rundkørsel på offentlig vej.

SKM2008.615.LSR. Et selskab manglede kapacitet til drift af it-systemer for kunder og afholdt udgifter i forbindelse med planlægningen af et byggeri. Da selskabet skiftede ejere, blev kapacitetsbehovet løst, og det planlagte byggeri blev opgivet. Landsskatteretten konkluderede, at udgiften ikke kunne fradrages eller afskrives efter SL § 6, stk. 1, litra a. Udgiften havde ikke en direkte forbindelse med indkomsterhvervelsen og vedrørte ikke indtjeningen på det eksisterende indkomstgrundlag.

SKM2009.479.VLR. Der var ikke hjemmel i § 6, stk. 1, litra a, til at afskrive på et golfbaneanlæg. Landsretten fastslog, at en ejers adgang til at foretage skattemæssige afskrivninger på et aktiv, der benyttes erhvervsmæssigt, alene må anses at være reguleret af reglerne i afskrivningsloven og ikke tillige af SL § 6, stk. 1, litra a. Retten begrunder dette med, at særligt efter indførelsen af den seneste afskrivningslov i 1998 er anvendelsesområdet for SL § 6, stk. 1, litra a, til at foretage skattemæssige afskrivninger blevet begrænset. Det fremgår af forarbejderne til 1998-afskrivningsloven (lov nr. 433 af 26. juni 1998), at formålet med loven bl.a. var at overflytte en række regler for afskrivninger, der fandtes andre steder i skattelovgivningen, til afskrivningsloven, således at afskrivningsreglerne som udgangspunkt blev samlet i én lov, jf. Folketingstidende 1997-98, 2. samling, tillæg A, side 2487. Det fremgår af AL § 1, at der efter reglerne i denne lov kan foretages skattemæssig afskrivning på udgifter til anskaffelse og forbedring af aktiver, der benyttes erhvervsmæssigt af den skattepligtige.

Rationaliseringsudgifter
Rationaliseringsudgifter tillades normalt belastet driftsregnskabet og således fradraget i indkomstopgørelsen for det enkelte år. Udgifter, der i forhold til virksomhedens omfang er betydelige, afskrives efter skøn i det enkelte tilfælde over en periode på 5-10 år og undtagelsesvis over et kortere åremål.  De af et selskab afholdte rationaliseringsugifter blev af Landsskatteretten anset for så betydelige i forhold til selskabets størrelse, at de kunne afskrives over en 5-årig periode, TfS 1997, 126 LSR. Bygninger samt om- og tilbygninger til bygninger, maskiner og andre afskrivningsberettigede genstande, der anskaffes eller forbedres i tilslutning til en rationalisering, behandles efter afskrivningslovens regler. Se afsnit E.C.4.9 om afskrivning af ombygningsudgifter for lejede lokaler.

SKM2011.602.HR vedrørte et selskab, der blev omstruktureret derved, at en del af det indskydende selskab ved en grenspaltning var blevet videreført i et nyt selskab. Det indskydende selskab havde i forbindelse med en børsnotering af det nye selskab solgt nogle aktier i den nye selskab. Højesteret fastslog, at sagen angik udgifter til advokater, revisorer, investeringsbanker, projektskrivning og ejendomsopmåling m.v. afholdt med henblik på gennemførelse af en udskillelse af en afdeling fra det indskydende selskab i det nye selskab og det nye selskabs børsnotering samt et herved forbundet aktiesalg. Højesteret fastslog, at der således ikke var tale om udgifter vedrørende driften, herunder dennes rationalisering, men udgifter vedrørende ændring af selskabsstruktur, børsnotering og aktiesalg. Udgifterne var således ikke driftsudgifter efter SL § 6, stk. 1, litra a. (Tidligere instans SKM2010.151.ØLR).

 

Forsøgs- og forskningsudgifter kan fradrages eller afskrives efter den skattepligtiges valg efter LL § 8 B, se afsnit E.B.3.11.

Om afskrivning på multimedier omfattet af LL § 16, se under afsnit E.C.2.3, E.C.2.4, E.C.2.5.2 og E.C.2.5.7.