Ved lov nr. 1386 af 20. december 2004 blev AL §§ 40 A og 40 B (begge indsat ved lov nr. 464 af 9. juni 2004) ændret således, at bestemmelserne, der tidligere alene omfattede henholdsvis CO2-kvoter og sildekvoter, har fået et indhold, hvorved der sker en generel regulering af de skattemæssige forhold vedrørende kvoter. Ved samme ændringslov blev AL § 40 C indsat i afskrivningsloven. Denne bestemmelse indeholder i sin oprindelige affattelse alene regler for den skattemæssige behandling af betalingsrettigheder efter EU-landbrugsstøtteordninger og visse mælkekvoter. Ved lov nr. 1577 af 20. december 2006 blev AL § 40 C udvidet til også at omfatte regler om beskatning af leveringsrettigheder for sukkerroer (sukkerroekvoter).

I AL § 40 C omfatter mælkekvoter, som er erhvervet den 1. januar 2005 eller senere. AL § 40 C omfatter også mælkekvoter, der er erhvervet eller tildelt inden den 1. januar 2005, hvis der ved afståelsen ikke skal ske regulering af anskaffelsessummen for en fast ejendom med henholdsvis anskaffelses- og afståelsessummen for mælkekvoten efter ejendomsavancebeskatningsloven.

Leveringsrettigheder for sukkerroer var oprindeligt ikke været omfattet af AL §§ 40 B og 40 C, men er blevet behandlet efter doms- og landsskatteretspraksis som beskrevet under E.A.2.1.3 og E.E.4.9.4. Det følger nu af AL § 40 C, stk.3, at anskaffelsessummen for leveringsrettigheder for sukkerroer, som skatteyderen ejer eller erhverver den 4. oktober 2006 eller senere, skattemæssigt skal behandles på samme måde som betalingsrettigheder og mælkekvoter omfattet af AL § 40 C. De anskaffelsessummer for leveringsrettigheder for sukkerroer, der nævnes i AL § 40 C, stk. 3, skal indgå på saldoen allerede i det indkomstår, der omfatter den 4. oktober 2006.

AL § 40 A vedrører engangskvoter, mens AL § 40 B omhandler løbende kvoter. Loven omfatter både omsættelige kvoter, dvs. kvoter, som skatteyderen kan handle med, og kvoter, der ikke er omsættelige. De generelle regler for kvoter i AL §§ 40 A og 40 B har virkning fra og med 1. januar 2005. For så vidt angår sildekvoter, har AL § 40 B i sin oprindelige formulering virkning fra og med 1. januar 2003 til og med 31. december 2004.

De oprindelige regler i AL § 40 C blev indført med virkning fra og med 1. januar 2005, mens de ændringer af bestemmelsen, der blev gennemført ved lov nr. 1577 af 20. december 2006 har virkning fra og med den 4. oktober 2006.

Det bestemtes i § 5 i lov nr. 464 af 9. juni 2004, at skatteministeren fastsætter tidspunktet for lovens ikrafttræden, mens det i § 8 i lov nr. 1386 af 20. december 2004 bestemmes, at skatteministeren fastsætter tidspunktet for lovens eller dele af lovens ikrafttræden. I bekendtgørelse nr. 913 af 30. september 2005 har skatteministeren bestemt, at AL § 40 B som affattet ved § 1, nr. 1, i lov nr. 464 af 9. juni 2004, træder i kraft den 6. oktober 2005. Endvidere har han bestemt, at AL §§ 40 A og 40 B, som affattet ved § 1, nr. 1, i lov nr. 1386 af 20. december 2004, træder i kraft den 6. oktober 2005. Endelig har skatteministeren i bekendtgørelse nr. 589 af 12. juni 2006 bestemt, at AL § 40 C, som indsat ved § 1, nr. 2, i lov nr. 1386 af 20. december 2004, og som ændret ved lov nr. 426 af 6. juni 2005, træder i kraft den 15. juni 2006.

Engangskvoter/løbende kvoter

I almindelighed vil en kvote være en forudsætning for at drive erhvervsvirksomhed inden for det område, som kvoten vedrører. Dette er f.eks. tilfældet for fiskekvoter og CO2-kvoter.

Afskrivningsloven skelner mellem engangskvoter og løbende kvoter.

En engangskvote er en kvote, der - eventuelt inden for en afgrænset periode - kan bruges frit af den skattepligtige uden bindinger i forhold til delperioder som f.eks. pr. år eller pr. måned. Dette gælder også, selv om kvoterne er tildelt efter tidsbegrænsede ordninger, og selv om kvoterne ved udløb af ordningen ikke kan overføres til den følgende delperiode, f.eks. det følgende år. Sådanne kvoter er omfattet af AL § 40 A.

En løbende kvote har form af en løbende ret til at producere m.v. en vis mængde pr. periode, f.eks. pr. år eller pr. måned, hvor en uudnyttet del af kvoten pr. delperiode ikke kan overføres til den efterfølgende delperiode (se dog nedenfor). Sådanne kvoter - bortset fra mælkekvoter og leveringsrettigheder for sukkerroer - er omfattet af afskrivningslovens § 40 B.

Det er kvoteordningens overordnede struktur, der skal lægges til grund ved bedømmelsen af, hvilken kvotetype, der er tale om. Det vil sige, at eventuelle muligheder for at dispensere fra hovedreglerne i en kvoteordning ikke er afgørende ved klassifikationen. Ved afgrænsningen af, hvilken type kvote der er tale om, er det ikke afgørende, hvilken enhed rettigheden opgøres i. Der kan således både være tale om mængder af fysiske enheder som kg, ton m.v., relative fysiske enheder som f.eks. en mængde pr. kubikmeter eller rettigheder opgjort i pengemæssig værdi som f.eks. en ret til at fange for 100.000 kr. af en bestemt type fisk.

Hvis en kvoteindehaver f.eks. benytter sig af en mulighed for efter ansøgning at overføre en uudnyttet del af en løbende kvote til et efterfølgende år, giver det ikke umiddelbart anledning til skattemæssigt at omklassificere den konkrete kvote fra løbende kvote til engangskvote. I et sådant tilfælde vil den skattemæssige afskrivningsprofil for løbende kvoter blive anvendt, indtil anskaffelsessummen er afskrevet fuldt ud. Det kan dog ikke udelukkes, at en kvotetype, der formelt og overordnet fremtræder som en løbende kvote, men som ved meget udbredt anvendelse af dispensationsmuligheder i praksis administreres som en engangskvote, skattemæssigt vil blive klassificeret som en engangskvote.

BetalingsrettighederFor at kunne få udbetalt støtte efter enkeltbetalingsordningen er det en forudsætning, at ansøgeren råder over betalingsrettigheder, jf. nærmere herom i afsnit E.C.5.4.3.

 

Ifølge AL § 40 A, stk. 1, kan afskaffelsessummen til erhvervelse af en kvote, der giver ret til at producere, levere, anvende, udnytte eller fange en bestemt mængde af et produkt eller en ressource eller at udlede en bestemt mængde af produkter eller ressourcer, herunder forurenende affaldsprodukter, og som kun kan bruges én gang (en engangskvote), fradrages i det indkomstår, hvori kvoten er anvendt i produktionen.

Fradragsretten gælder tilsvarende for andele af engangskvoter, der er anvendt i produktionen. Således fradrages anskaffelsessummen for en kvote eller andel heraf med en forholdsmæssig andel i takt med, at kvoten anvendes i produktionen. Som et eksempel på en kvotetype, der er omfattet af bestemmelsen, kan nævnes CO2-kvoter, jf. lovbek. nr. 348 af 9. maj 2008 om CO2-kvoter. Disse kvoter tildeles gratis af økonomi- og erhvervsministeren, jf. nærmere herom i kapitel 4 i lov om CO2-kvoter, og giver ret til udledning af COfra en produktionsenhed i den periode, for hvilken den er tildelt. En CO2-kvote kan kun bruges én gang.

Et andet eksempel på en kvotetype omfattet af bestemmelsen er skrotningsbeviser, som giver ret til at modtage en merpris ved leveringen af el fra vindmøller. Skrotningsbeviset kan kun bruges indtil en samlet produktion svarende til 12.000 fuldlasttimer.

Rettigheder knyttet til andelsbeviser m.v.

Ifølge AL § 40 A, stk. 6, er rettigheder, der er knyttet til andelsbeviser m.v. i foreninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 og 4, ikke omfattet af AL § 40 A, stk. 1-5.

Fortjeneste eller tab ved salg eller udløb af en engangskvote eller en andel heraf medregnes ifølge AL § 40 A, stk. 2, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori kvoten eller en andel heraf sælges eller udløber uden at være anvendt i produktionen. Fortjeneste eller tab opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen.

Hvis en skatteyder forud for virkningstidspunktet for AL § 40 A, dvs. før 1. januar 2007, har erhvervet en kvote, hvoraf en del er anvendt forud for virkningstidspunktet, er det den resterende del af kvoten, der i årene fra og med 2007 kan foretages fradrag for.

SuccessionFortjeneste ved salg af engangskvoter er omfattet af de almindelige regler om succession ved familiehandler og handler til nære medarbejdere, jf. KSL § 33 C, succession fra dødsboer til arvingerne, jf. DBSL § 36, skattefri virksomhedsomdannelse til selskab, jf. lov om skattefri virksomhedsomdannelse, samt de almindelige regler om indskud på ophørspension, jf. PBL § 15 A.

Principperne for opgørelse af anskaffelsessummer og afståelsessummer efter AL § 40 A, stk. 1 og 2, er beskrevet i AL § 40 A, stk. 3 og 4.

Anskaffelsessummen for en engangskvote eller en andel heraf, der tildeles vederlagsfrit, sættes til nul, mens anskaffelsessummen for en købt engangskvote eller en andel heraf sættes til købssummen.

Afståelsessummen sættes til nul for en engangskvote eller en andel heraf, der er anvendt i produktionen. Afståelsessummen for en engangskvote eller en andel heraf, der udløber uden at være anvendt i produktionen, sættes ligeledes til nul.

Hvis en skattepligtig ejer engangskvoter eller andele af sådanne kvoter med samme rettigheder, anses de først erhvervede kvoter eller kvoteandele for de først afståede, jf. AL § 40 A, stk. 5.

Værdien af kvoter, der er tildelt vederlagsfrit, medregnes ikke ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige indkomst, jf.  LL § 7 Y, stk. 1.

AL § 40 B omfatter de skattemæssige forhold vedrørende løbende kvoter. Se om definitionen heraf afsnit E.C.5.4.

Som eksempel på kvotetyper, der er omfattet af bestemmelsen, kan nævnes silde- og makrelkvoter, som giver ret til at fange/levere en vis mængde fisk om året. Det har i denne forbindelse ingen betydning, at en sildekvote er individuelt omsættelig, mens en makrelkvote kun kan omsættes sammen med fiskefartøjet. Et andet eksempel er torskekvoter, hvorom gælder at de ikke kan omsættes, men skal returneres til myndighederne, når de ikke benyttes mere. Endvidere anses produktionstilladelser til et bestemt antal dyreenheder for omfattet af afskrivningslovens § 40 B om løbende kvoter, jf. SKM2007.365.SR.

Mælkekvoter og leveringsrettigheder for sukkerroer

Hverken mælkekvoter eller leveringsrettigheder for sukkerroer er omfattet af AL § 40 B, stk. 1-6.

Rettigheder knyttet til andelsbeviser m.v.

Rettigheder, der er knyttet til andelsbeviser m.v., omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3 og 4, er ikke omfattet af reglerne i AL § 40 B, stk. 1-6.

Ifølge AL § 40 B, stk. 1, 1. pkt., kan anskaffelsessummen til erhvervelse af en kvote, der giver ret til løbende i nærmere afgrænsede perioder at producere, levere, anvende, udnytte eller fange en bestemt mængde af et produkt eller en ressource eller at udlede en bestemt mængde af produkter eller ressourcer, herunder forurenende affaldsprodukter, pr. periode (en løbende kvote), fra og med det indkomstår, hvori der er indgået aftale om overdragelsen (aftaleåret), afskrives med indtil 1/7 årligt. Dette indebærer, at anskaffelsessummen for løbende kvoter, der kan udnyttes i 7 år eller mere, kan afskrives med 1/7 af anskaffelsessummen pr. indkomstår, indtil anskaffelsessummen er afskrevet fuldt ud. Hvis en skatteyder med et indkomstår, der følger kalenderåret, f.eks. køber en kvote den 1. januar i kalenderår 1, og kvoten udløber den 31. december i kalenderår 10, kan den skattepligtige afskrive med 1/7 for de 7 første indkomstår. For de derpå følgende indkomstår kan der ikke afskrives, idet anskaffelsessummen efter de første 7 indkomstårs afskrivninger er nedskrevet til nul.

Hvor den periode, som rettigheden kan udnyttes i, på aftaletidspunktet er mindre end 7 år, erstattes satsen på 1/7 med en sats, der svarer til, at anskaffelsessummen afskrives med lige store årlige beløb over den periode, som kvoten kan udnyttes i, regnet fra og med aftaleåret. Dette fremgår af AL § 40 B, stk. 2. Hvis en skattepligtig med indkomstår, der følger kalenderåret, f.eks. køber en kvote den 1. januar i kalenderår 1, og kvoten udløber den 31. december i kalenderår 5, kan den skattepligtige afskrive med 1/5 for hvert af de 5 indkomstår.

Fortjeneste eller tab ved salg eller udløb af en løbende kvote eller en andel heraf medregnes ifølge AL § 40 B, stk. 3, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori kvoten eller en andel heraf sælges eller udløber. Fortjenesten eller tabet opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og den nedskrevne værdi (anskaffelsessummen med fradrag af samtlige foretagne afskrivninger).

I SKM2007.365.SR skulle sælger i medfør af AL § 40 B, stk. 3, beskattes af en eventuel avance i forbindelse med overdragelse af produktionstilladelser til et bestemt antal dyreenheder, da de pågældende produktionstilladelser blev anset for omfattet af AL § 40 B om løbende kvoter.

Succession

Fortjenester ved salg af løbende kvoter er omfattet af de almindelige regler om succession ved familiehandler og handler til nære medarbejdere, jf. KSL § 33 C, succession fra dødsboer til arvingerne, jf. DBSL § 36, skattefri virksomhedsomdannelse til selskab, jf. lov om skattefri virksomhedsomdannelse, samt de almindelige regler om indskud på ophørspension, jf. PBL § 15 A.

Principperne for opgørelse af anskaffelsessummer og afståelsessummer efter AL § 40 B, stk. 1-3, er beskrevet i AL § 40 B, stk. 4 og 5.

Anskaffelsessummen for en løbende kvote eller en andel heraf, der tildeles vederlagsfrit, sættes til nul, jf. AL § 40 B, stk. 4.

Afståelsessummen for en løbende kvote eller en andel af en løbende kvote, der er udløbet, sættes til nul, jf. AL § 40 B, stk. 5. Hvis f.eks. en løbende kvote, der er erhvervet primo indkomstår 1, kan udnyttes i 5 år og udløber ultimo indkomstår 5, sættes kvotens afståelsessum til nul for indkomstår 5.

Hvis en skattepligtig ejer løbende kvoter eller andele af sådanne kvoter, med samme rettigheder, anses de først erhvervede kvoter eller kvoteandele for de først afståede, jf. AL § 40 B, stk. 6.

Værdien af kvoter, der er tildelt vederlagsfrit, medregnes ikke ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige indkomst, jf.  LL § 7 Y, stk. 1.

Fartøjskvote-
andele
Ved lov nr. 317 af 31. marts 2007 om ændring af fiskeriloven m.v. gennemførtes en ordning, der bl.a. betyder, at der tildeles fartøjskvoteandele (FKA), som hvert år giver ret til at fange en årsmængde for det enkelte fartøj.

Bl.a. er der gennemført følgende ordninger for det demersale fiskeri, dvs. fiskeri efter arter, der lever og søger føde på eller tæt på havbunden: 

  • En "oprydningsrunde", hvor fartøjerne kan bytte kvoteandele (FKA) primært med henblik på at samle fartøjets fiskeri i færre farvande. 
  • En "bytteordning", hvor fiskerne inden for det enkelte kvoteår kan bytte årsfangstmængder mellem fartøjerne.

Oprydningsrunden gennemføres i 3 perioder:

Den skattemæssige behandling af fartøjskvoteandele er beskrevet i meddelelsen SKM2008.531.SKAT.

 

For så vidt angår oprydningsrunden fremgår det af meddelelsen, at flytning/bytte af FKA mellem fiskere i oprydningsrunden (alle 3 perioder) skattemæssigt skal behandles som et led i førstegangstildelingen af FKA. Derfor får omfordelingerne ved flytning/bytte af FKA via Fiskeridirektoratet ikke skattemæssige konsekvenser for de involverede fiskere, idet gratis tildelte kvoter eller kvoteandele ikke skal beskattes ved tildelingen, jf. LL § 7 Y, stk. 1.

Hvad angår bytteordningen fremgår det af meddelelsen, at bytte af årlige fangstmængder (tildelt på grundlag af FKA) behandles som køb/salg. Det betyder, at begge fiskere skal beskattes af fortjenesten vedrørende de ved byttet afgivne årlige fangstmængder (kvoter), jf. AL § 40 B, stk. 3. Begge fiskere kan fuldt ud afskrive de ved byttet modtagne årlige fangstmængder (kvoter) i det indkomstår, hvor aftalen om bytte er indgået, jf. AL § 40 B, stk. 1 og 2. De kan afskrives fuldt ud, fordi der er tale om årlige fangstmængder (kvoter), jf. AL § 40 B, stk. 2.

Ved lov nr. 464 af 9. juni 2004 blev § 40 B indsat i afskrivningsloven. Der blev hermed indført særlige regler for den skattemæssige behandling af sildekvoter. Reglerne blev indført med virkning fra og med den 1. januar 2003 og gælder til og med den 31. december 2004, idet AL § 40 B ved lov nr. 1386 af 20. december 2004 blev omformuleret, således at bestemmelsen med virkning fra og med den 1. januar 2005 omfatter løbende kvoter generelt, herunder sildekvoter. De særlige regler for sildekvoter fra og med den 1. januar 2003 til og med den 31. december 2004 har følgende indhold:

Afskrivning på sildekvoter

Ifølge AL § 40 B, stk. 1, jf. lov nr. 464 af 9. juni 2004, kan der afskrives på anskaffelsessummen til erhvervelse af en sildekvote eller en andel af en sådan kvote fra og med det indkomstår, hvori der er indgået aftale om overdragelsen (aftaleåret), med indtil 1/7 om året. Hvis kvotens eller kvoteandelens varighed på aftaletidspunktet er mindre end 7 år, kan der i stedet afskrives med en sats, der svarer til, at anskaffelsessummen afskrives med lige store årlige beløb over den periode, som kvoten eller kvoteandelen gælder for, regnet fra og med aftaleåret. Dette følger af AL § 40 B, stk. 2, jf. lov nr. 464 af 9. juni 2004. Der kan eksempelvis afskrives med 1/5 pr. år, hvis kvoten eller kvoteandelen gælder i 5 år.

Salg eller udløb af sildekvoter

Fortjeneste eller tab ved salg eller udløb af en sildekvote eller en andel heraf medregnes ifølge AL § 40 B, stk. 3, jf. lov nr. 464 af 9. juni 2004, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori kvoten eller en andel heraf sælges eller udløber. Fortjenesten eller tabet opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og den nedskrevne værdi (anskaffelsessummen med fradrag af samtlige foretagne afskrivninger, herunder forlods afskrivninger). Anskaffelsessummen for en kvote eller kvoteandel, der er tildelt vederlagsfrit, sættes til nul, jf. AL § 40 B, stk. 4, jf. lov nr. 464 af 9. juni 2004. Endvidere sættes afståelsessummen for en kvote eller kvoteandel som nævnt i AL § 40 B, stk. 3, jf. lov nr. 464 af 9. juni 2004, som er udløbet, til nul. Hvis den skattepligtige afstår sildekvoter eller kvoteandele med samme rettigheder, skal de først erhvervede kvoter eller andele heraf anses for de først afståede. Dette følger af AL § 40 B, stk. 6, jf. lov nr. 464 af 9. juni 2004.

I lighed med hvad der gælder for øvrige kvoter medregnes værdien af sildekvoter, der er tildelt vederlagsfrit, ikke ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige indkomst.

Enkeltbetaling efter enkeltbetalingsordningen udbetales på grundlag af betalingsrettigheder. Betalingsrettigheder kan opdeles i almindelige betalingsrettigheder, udtagningsrettigheder og særlige betalingsrettigheder. Betalingsrettigheder kan overdrages til andre. Overdragelsen kan være endelig (ved salg) eller midlertidig (ved udlejning). Betalingsrettighederne kan sælges med eller uden jord, men kan kun udlejes, hvis det sker sammen med et landbrugsareal, der svarer til antallet af betalingsrettigheder. De skattemæssige forhold vedrørende en række betalingsrettigheder er reguleret i AL § 40 C, der har virkning fra og med indkomståret 2005.

 

AL § 40 C omfatter betalingsrettigheder efter EU-landbrugsstøtteordningen, eksisterende mælkekvoter, der afstås på et tidspunkt, hvor den skattepligtige ikke ejer en landbrugs- eller skovbrugsejendom, samt mælkekvoter, der erhverves den 1. januar 2005 eller senere. Bestemmelsen omfatter således ikke eksisterende mælkekvoter, der afstås før eller sammen med landbrugs- eller skovbrugsejendommen. Disse kvoter skal ved salg fortsat behandles efter de gældende regler i ejendomsavancebeskatningsloven.

 

AL § 40 C omfatter udover eksisterende betalingsrettigheder også fremtidige betalingsrettigheder. Dette skyldes, at der i § 40 C henvises generelt til betalingsrettigheder efter EU-landbrugsstøtteordningen. Hvis anden form for EU-støtte på landbrugsområdet i fremtiden omdirigeres til betalingsrettigheder, og hvis eksisterende betalingsrettigheder forhøjes eller nedsættes, vil disse også blive omfattet af reglerne i AL § 40 C. Efter lovteksten omfatter bestemmelsen således ikke alene de konkrete betalingsrettigheder, der udstedes med hjemmel i Rådets Forordning (EF) nr. 1782/2003 af 29. september 2003, men også alle fremtidige betalingsrettigheder, der udstedes efter EU-landbrugsstøtteordningen.

 

Endelig omfatter AL § 40 C også leveringsrettigheder for sukkerroer, som den skattepligtige ejer eller erhverver den 4. oktober 2006 eller senere.

 

Vederlagsfri tildeling af betalingsrettigheder, herunder eventuelle fremtidige betalingsrettigheder og eventuelle fremtidige forhøjelser af eksisterende betalingsrettigheder, er også omfattet af bestemmelsen i LL § 7 Y, stk. 1. Ifølge denne bestemmelse skal værdien af vederlagsfrit tildelte kvoter og betalingsrettigheder og forhøjelser heraf, der er omfattet af AL § 40 A - 40 C, ikke medregnes ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige indkomst. Værdien af mælkekvoter, der tildeles vederlagsfrit den 1. januar 2005 eller senere, er ligeledes omfattet af skattefriheden efter LL § 7 Y, stk. 1.

 

LL § 7 Y, stk. 1, omfatter ikke kvoter og betalingsrettigheder, der overdrages vederlagsfrit mellem personer eller virksomheder i f.eks. et gavemiljø. Sådanne overdragelser er omfattet af AL § 49.

 

 

Efter § 40 C, stk. 1, skal anskaffelsessummen ved erhvervelse og afståelsessummen ved afståelse af en betalingsrettighed efter EU-landbrugsstøtteordningen indgå på en samlet saldo, som føres af den skattepligtige. På saldoen skal efter § 40 C, stk. 2, 1. pkt., tillige indgå anskaffelsessummen og afståelsessummen for en mælkekvote, der erhverves den 1. januar 2005 eller senere. Endelig omfatter § 40 C leveringsrettigheder for sukkerroer, som den skattepligtige ejer eller erhverver den 4. oktober 2006 eller senere.

Hvis der ved afståelse af en mælkekvote, der er erhvervet eller tildelt inden den 1. januar 2005, ikke efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven skal ske regulering af anskaffelsessummen for en fast ejendom med henholdsvis anskaffelses- og afståelsessummen for mælkekvoten, skal mælkekvotens anskaffelses- og afståelsessum i stedet indgå på saldoen i det indkomstår, hvor den pågældende mælkekvote afstås, jf. AL § 40 C, stk. 2, 2. pkt. Hvis der ikke sker beskatning af mælkekvoten efter ejendomsavancebeskatningsloven - f.eks. fordi kvoten sælges efter salget af den faste ejendom - omfattes kvoten således af beskatning via saldoen.

Hvis den skattepligtige er blevet beskattet af mælkekvotens værdi ved tildelingen, kan det beskattede beløb tillægges, jf. AL § 40 C, stk.  2, 3. pkt.

Reglerne i AL § 40 C, stk. 2, 2. og 3. pkt., finder kun anvendelse for mælkekvoter, hvis mælkekvoten er købt eller tildelt den 19. maj 1993 eller senere, jf. AL § 40 C, stk. 2, 4. pkt. Denne regel skal ses på baggrund af, at kvotens anskaffelsessum er anset for en del af ejendommens anskaffelsessum, hvis kvoten er anskaffet inden den 19. maj 1993. Mælkekvoter behandles på tilsvarende måde i forhold til ejendomsavancebeskatningsloven, jf. EBL § 5, stk. 3, 5. pkt.

Værdierne ved bytte af betalingsrettigheder og mælkekvoter omfattet af § 40 C indgår på saldoen med henholdsvis anskaffelsessum og afståelsessum til markedsprisen.

Efter AL § 40 C, stk. 4, indgår anskaffelsessummen for en vederlagsfrit tildelt betalingsrettighed som nævnt i AL § 40 C, stk. 1, en vederlagsfrit tildelt mælkekvote, som nævnt i AL § 40 C, stk. 2, og en vederlagsfrit tildelt leveringsrettighed for sukkerroer, som nævnt i AL § 40 C, stk. 3, på saldoen med værdien nul.

I mælkekvoteordningen foretages der i visse tilfælde en toldning af kvoten, specielt når den sælges sammen med en ejendom til en landmand, som i forvejen har en kvægejendom. Den toldede mælkekvote anses for afstået til værdien nul.

Det følger af AL § 40 C, stk. 12, at de først erhvervede mælkekvoter eller andele af mælkekvoter anses for de først afståede, hvis en skattepligtig både ejer mælkekvoter eller andele af mælkekvoter anskaffet før 1. januar 2005 og mælkekvoter eller andele af mælkekvoter anskaffet den 1. januar 2005 eller senere. Med reglen sikres det, at der ikke opstår tvivl om, hvorvidt en mælkekvote, der afstås, skal behandles efter ejendomsavancebeskatningsloven eller AL § 40 C, når den skattepligtige både ejer mælkekvoter omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven og mælkekvoter omfattet af AL § 40 C.

På saldoen efter AL § 40 C, stk. 1, skal ifølge AL § 40 C, stk. 3, også indgå anskaffelsessummen for leveringsrettigheder for sukkerroer (sukkerkvoter), som den skattepligtige ejer eller erhverver den 4. oktober 2006. Hvis anskaffelsessummen er opgjort særskilt for leveringsrettigheder for sukkerroer, som den skattepligtige ejer den 4. oktober 2006, skal denne anskaffelsessum anvendes. Er anskaffelsessummen derimod ikke opgjort særskilt for leveringsrettigheder, som skatteyderen ejer den 4. oktober 2006, benyttes enten en anskaffelsessum, som fastsættes skønsmæssigt på grundlag af den samlede anskaffelsessum for leveringsrettigheden og jorden eller ejendommen, eller en værdi på 2.500 kr. pr. ton polsukker. "Polsukker" er udtryk for den faktiske mængde sukker, som en given mængde roer indeholder.

Hvis den skattepligtige anvender reglen om en skønsmæssig fastsættelse eller reglen om en værdi på 2.500 kr. pr. ton polsukker for anskaffelsessummer for leveringsrettigheder for sukkerroer, som ejes pr. 4. oktober 2006, betyder det ikke, at anskaffelsessummer efter ejendomsavancebeskatningsloven og afskrivningsloven skal ændres.

Afståelsessummen for leveringsrettigheder for sukkerroer, som skatteyderen afstår den 4. oktober 2006 eller senere, skal indgå på saldoens indtægtsside.

Hvis en forpagter overdrager betalingsrettigheder vederlagsfrit til bortforpagteren efter reglerne i LL § 7 Y, stk. 2, indgår værdien heraf på forpagterens saldo med en afståelsessum på nul og på bortforpagterens saldo med en anskaffelsessum på nul. Betalingsrettigheder, mælkekvoter og leveringsrettigheder for sukkerroer omfattet af AL § 40 C, stk. 1-3, der er udløbet, indgår på saldoen med en afståelsessum på nul for det indkomstår, hvori aktivet udløber.

Saldoværdien skal opgøres ved udgangen af indkomståret, jf. AL § 40 C, stk. 5. Denne værdi opgøres som saldoværdien ved indkomstårets begyndelse med tillæg af anskaffelsessummer og fradrag af afståelsessummer, der i indkomstårets løb er indgået på saldoen efter reglerne i AL § 40 C, stk. 1-4. Saldoværdien ved indkomstårets begyndelse udgør et beløb, der består  af tidligere indkomstårs anskaffelsessummer med fradrag af tidligere indkomstårs afståelsessummer reguleret i tidligere indkomstår efter de nedenfor beskrevne regler i AL § 40 C, stk. 6-11.

Saldoværdien bliver positiv, hvis de regulerede anskaffelsessummer overstiger afståelsessummerne. En positiv saldoværdi repræsenterer et underskud ved indkomstårets udgang, og kan hverken fradrages eller afskrives ved opgørelsen af årets skattepligtige indkomst, jf. § 40 C, stk. 6. Tab kan dog efter AL § 40 C, stk. 11, fradrages i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori det sidste af saldoens underliggende aktiver er afstået eller udløber, jf. nærmere nedenfor. Saldoværdien bliver negativ, hvis afståelsessummerne overstiger de regulerede anskaffelsessummer.

Den skattepligtige skal indtægtsføre en negativ saldoværdi ved indkomstårets udgang, jf. AL § 40 C, stk. 7. Det vil sige, at beløbets positive værdi medregnes ved opgørelsen af årets skattepligtige indkomst. Beløbet indtægtsføres som positiv kapitalindkomst.

I det indkomstår, hvor den skattepligtige afstår det sidste af saldoens underliggende aktiver, eller det sidste af saldoens underliggende aktiver udløber, og hvor den skattepligtige således ikke ejer flere betalingsrettigheder, leveringsrettigheder for sukkerroer eller mælkekvoter ved indkomstårets udgang, medregnes fortjeneste eller tab ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for dette indkomstår, jf. AL § 40 C, stk. 11. Fortjeneste eller tab opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen for de betalingsrettigheder og mælkekvoter, der er solgt i årets løb, og på den anden side saldoværdien ved årets begyndelse med tillæg af beløb, der i årets løb er anvendt til køb af betalingsrettigheder og mælkekvoter.

Nedenstående eksempel viser, hvorledes den beskrevne saldometode virker. Som det fremgår, er der af hensyn til overskueligheden regnet med ens fiktive værdier på betalingsrettighederne/mælkekvoterne.

                                Kr.

Indkomstår 1:

1. Saldoværdi, primo

0

2. Tildeles 2 stk. vederlagsfrit

0

3. Køb af 4 stk. a 3.700 kr.

 14.800

4. Salg af 1 stk. a 3.700 kr.

- 3.700

5. Saldoværdi, ultimo indkomstår 1

11.100

6. Indtægtsføres ikke, jf. stk. 5

0

7. Ingen udligning, jf. stk. 5

11.100

Indkomstår 2:

8. Saldoværdi, primo, positiv værdi er overført

11.100

9. Køb af 12 stk. a 3.700 kr.

44.400

10. Salg af 16 stk. a 3.700 kr.

- 59.200

11. Saldoværdi, ultimo indkomstår 2

- 3.700

12. Indtægtsføres som positiv kapitalindkomst, jf. stk. 6

3.700

13. Udligning, jf. stk. 6

0

Indkomstår 3:

14. Saldo, primo, aldrig negativ, da negativ saldo altid er udlignet

0

15. Ingen køb

0

16. Salg af 1 stk. a 3.700 kr.

- 3.700

17. Saldoværdi, ultimo indkomstår 3

- 3.700

18. Indtægtsføres som positiv kapitalindkomst, jf. stk. 6

3.700

19. Udligning, jf. stk. 6

0

Indkomstår 4:

20. Saldoværdi, primo

0

SKM2008.544.SR vedrørte bl.a. det situation, at bortforpagterne ønskede at overdrage landbrugsvirksomheden til en ny ejer. Forpagtningsaftalen var indgået inden 1. januar 2006, og forpagteren havde vederlagsfrit modtaget betalingsrettigheder ved førstegangstildelingen i 2005 på grundlag af det forpagtede areal. Ifølge forpagtningsaftalen skulle forpagter senest ved forpagtningens ophør vederlagsfrit levere betalingsrettigheder til bortforpagterne. Overdragelsen skulle finde sted inden levering af betalingsrettigheder til bortforpagterne, og den nye ejer skulle indtræde i forpagtningsaftalen. Skatterådet fandt, at en ny ejer af bortforpagternes landbrugsvirksomhed, som er indtrådt i forpagtningsaftalen efter den 31. december 2005, kan modtage betalingsrettigheder efter LL § 7 Y, stk., 1. punktum, fra forpagteren. Betalingen fra den nye ejer af bortforpagternes landbrugsvirksomhed til bortforpagterne, for at indtræde i retten til at modtage betalingsrettigheder vederlagsfrit fra forpagteren, skal behandles efter AL § 40, stk. 2. En eventuel betaling fra forpagteren til bortforpagterne for at annullere aftalen om at levere betalingsrettigheder vederlagsfrit til bortforpagterne ved forpagtningsaftalens ophør, vil kunne indgå på bortforpagternes saldo efter AL § 40 C, stk. 1, som en afståelsessum.

Spørgsmål 2 og 4 i afgørelsen blev indbragt for Landsskatteretten, der i en ikke offentliggjort kendelse af 7. juli 2011 (j. nr. 08-022797) tiltrådte Skatterådets svar.

SKM2008.546.SR vedrørte bl.a. den situation, at en forpagter ønskede at overdrage sin landbrugsvirksomhed. Forpagtningsaftalen var indgået inden 1. januar 2006, og forpagteren havde vederlagsfrit modtaget betalingsrettigheder ved førstegangstildelingen i 2005 på grundlag af det forpagtede areal. Ifølge forpagtningsaftalen skulle forpagter senest ved forpagtningens ophør vederlagsfrit levere betalingsrettigheder til bortforpagterne. Skatterådet fandt, at en ny ejer af forpagterens landbrugsvirksomhed, som indtrådte i forpagtningsaftalen efter den 31. december 2005, ikke kunne levere betalingsrettigheder efter LL § 7 Y, stk. 2, 1. punktum, til bortforpagterne. Det ændrer ikke herved, hvis den nye ejer har fået tildelt betalingsrettigheder ved førstegangstildelingen på grundlag af et andet areal. Ved fastsættelsen af betalingen for betalingsrettighederne, fra den nye ejer til sælger/forpagteren, kan der tages hensyn til, at der påhviler en vederlagsfri leveringspligt til bortforpagterne ved forpagtningsaftalens ophør.

Spørgsmål 6 og 7 blev indbragt for Landsskatteretten, der i en ikke offentliggjort kendelse af 17. november 2011 (j. nr. 08-02796) afviste at besvare spørgmålene, da de efter en samlet vurdering fandtes at gå ud over grænserne for, hvad der kan besvares inden for ordningen om bindende svar.

SKM2011.705.SR: Skatterådet fandt, at et konkret vederlag samlet set kunne betragtes som kompensation for afståelse af leveringsrettigheder for sukkerroer, således at det kunne indgå på saldoen efter AL § 40 C.

 

AL § 40 C, stk. 8, indeholder en særregel  vedrørende salg af ejendomme, der på afståelsestidspunktet helt eller delvis benyttes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage, jf. VURDL § 33, stk. 1, eller til skovbrug, jf. VURDL § 33, stk. 7. Hvis en skatteyder løbende har indtægtsført saldoværdier og sælger en sådan ejendom med tab opgjort efter ejendomsavancebeskatningsloven, følger af bestemmelsen, at der i denne situation skal ske modregning af summen af et indtægtsført beløb for det indkomstår, hvori ejendommen sælges, og de foregående indkomstårs indtægtsførte beløb som nævnt i § 40 C, stk. 7, i det omfang summen af de indtægtsførte beløb kan rummes i tabet på ejendommen. Da det er skatteyderen selv, der skal føre saldoen efter AL § 40, stk. 1, er det også skattteyderen selv, der over for myndighederne skal dokumentere, hvad der skal modregnes efter reglerne i  § 40 C, stk. 8.

 

Skatteværdien af modregningen, der beregnes med 25 pct. af det beløb, som modregnes i tabet på ejendommen (satsen blev ved lov nr. 540 af 6. juni 2007 med virkning fra og med indkomståret 2007 fra 28 pct.), anses for indbetalt acontoskat vedrørende det indkomstår, hvori tabet på ejendommen er realiseret. Ved skatteberegningen for det indkomstår, hvori tabet på ejendommen er realiseret, fradrages beløb, der anses for indbetalt acontoskat efter AL § 40 C, stk. 8, i den skattepligtiges slutskat med tillæg af eventuel restskat m.v. Dette følger af AL § 40 C, stk. 9. Et herefter resterende beløb, som ikke kan rummes i årets slutskat m.v., udbetales kontant, jf. dog AL § 40 C, stk. 10, der omtales i afsnit E.C.5.4.3.3.

 

A conto skatten som nævnt i AL § 40 C,  stk. 8-10, fordeles mellem stat og kommune efter reglerne i kommuneskattelovens § 16, stk. 4.

Fortjenester ved salg af betalingsrettigheder og mælkekvoter er omfattet af de almindelige regler om succession ved familiehandler og handler til nære medarbejdere, jf. KSL § 33 C, succession fra dødsboer til arvingerne, jf. DBSL § 36, skattefri virksomhedsomdannelse til selskab, jf. virksomhedsomdannelsesloven, samt de almindelige regler om indskud på ophørspension, jf. PSL § 15 A. 

Et resterende a conto beløb som nævnt i § 40 C, stk. 8, skal ifølge AL § 40 C, stk. 10, fradrages i en ægtefælles slutskat m.v. i tilfælde, hvor en virksomhed overdrages efter successionsreglerne i KSL § 33 C eller DBL § 39. Det er en betingelse herfor, at den skattepligtige var gift og samlevende med ægtefællen ved udgangen af indkomståret forud for overdragelsen. Et herefter resterende beløb fremføres til fradrag i den beregnede slutskat m.v. i de følgende indkomstår.

SKM2008.544.SR (Appelleret) vedrørte bl.a. den situation, at bortforpagterne ønskede at overdrage landbrugsvirksomheden til en ny ejer med succession efter KSL § 33 C. Forpagtningsaftalen var indgået inden 1. januar 2006, og forpagteren havde vederlagsfrit modtaget betalingsrettigheder ved førstegangstildelingen i 2005 på grundlag af det forpagtede areal. Ifølge forpagtningsaftalen skulle forpagter senest ved forpagtningens ophør vederlagsfrit levere betalingsrettigheder til bortforpagterne. Overdragelsen med succession skulle finde sted inden levering af betalingsrettigheder til bortforpagterne, og den nye ejer skulle indtræde i forpagtningsaftalen. Skatterådet fandt, at der også kan succederes efter KSL § 33 C i retten til at modtage betalingsrettigheder efter LL § 7 Y, stk. 2, hvis der i øvrigt kan succederes efter KSL § 33 C.

SKM2008.546.SR (Appelleret) vedrørte bl.a. den situation, at en forpagter ønskede at overdrage sin landbrugsvirksomhed med succession efter KSL § 33 C. Forpagtningsaftalen var indgået inden 1. januar 2006, og forpagteren havde vederlagsfrit modtaget betalingsrettigheder ved førstegangstildelingen i 2005 på grundlag af det forpagtede areal. Ifølge forpagtningsaftalen skulle forpagter senest ved forpagtningens ophør vederlagsfrit levere betalingsrettigheder til bortforpagterne. Overdragelsen med succession skulle finde sted inden levering af betalingsrettigheder til bortforpagterne, og den nye ejer skulle indtræde i forpagtningsaftalen. Skatterådet fandt, at der også kunne succederes efter KSL § 33 C, i retten til at levere betalingsrettigheder efter LL § 7Y, stk. 2, hvis der i øvrigt kan succederes efter KSL § 33 C. Skatterådet udtalte i denne forbindelse, at det er saldoens størrelse på salgstidspunktet fratrukket salgssummen for betalingsrettigheder, der er afgørende for om der kan succederes i saldoen efter afskrivningslovens (AL) § 40C. Ved succession efter KSL § 33 C, i en ideel andel eller en del af virksomheden, der i sig selv udgør en selvstændig erhvervsvirksomhed, skal opgørelsen af hvorvidt der på overdragelsestidspunktet foreligger en fortjeneste på saldoen efter AL § 40C, foretages på grundlag af henholdsvis den ideelle andel af saldoens størrelse eller en forholdsmæssig andel af saldoens størrelse. Den forholdsmæssige andel skal svare til den overtagne andel af virksomheden. Det kan ikke kan succederes efter kildeskattelovens § 33 C i retten til at levere betalingsrettigheder efter LL § 7Y, stk. 2, hvis den del af virksomheden der overdrages ikke i sig selv udgør en selvstændig erhvervsvirksomhed.

Ved lov nr. 335 af 7. maj 2008 indførtes med virkning fra og med den 5. december 2007 regler om beskatning af betalingsrettigheder, mælkekvoter og sukkerroer ved flytning til og fra Danmark.

Indtræden af skattepligtDet følger af AL § 40 D, stk. 1, 1. pkt., at en betalingsrettighed, mælkekvote eller leveringsrettighed for sukkerroer, der bliver omfattet af skattepligt her i landet, og som ikke i forvejen er omfattet af skattepligt her i landet, skal indgå på saldoen som nævnt i § 40 C med en anskaffelsessum, der opgøres til handelsværdien på tilflytningstidspunktet, jf. SEL § 4 A og KSL § 9. Ved anvendelse af denne regel sidestilles det med indtræden af skattepligt her i landet, når en person eller et selskab m.v. efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland bliver hjemmehørende i Danmark.

Ophør af skattepligtI det indkomstår, hvor skatteyderen afstår det sidste af saldoens underliggende aktiver, eller det sidste af saldoens underliggende aktiver udløber, medregnes fortjeneste eller tab ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for afståelsesåret. Dette følger af AL § 40 C, stk. 11, jf. nærmere afsnit E.C.5.4.3.1. For skatteydere omfattet af reglerne i § 40 C finder denne bestemmelse ifølge AL § 40 D, stk. 2, 1. pkt., tilsvarende anvendelse ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori dansk beskatningsret er ophørt, forudsat at den danske beskatningsret er ophørt af en anden grund end den skatteyderens død. Værdien ved skattepligtens ophør træder dog i stedet for afståelsessummen. Ved anvendelse af reglen i AL § 40 D, stk. 2, 1. pkt., sidestilles det ifølge AL § 40 D, stk. 2, 2. pkt., med ophør af skattepligt, når en person eller et selskab m.v. efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland bliver hjemmehørende uden for Danmark. For selskaber m.v., der er skattepligtige efter SEL § 2, stk. 1, litra a, finder SEL § 7 tilsvarende anvendelse i den situation, hvor der indtræder skattepligt efter AL § 40 D, stk. 2, 1. pkt., fordi betalingsrettigheder, mælkekvoter eller leveringsrettigheder for sukkerroer, som indgår som en del af erhvervsvirksomheden med fast driftssted her i landet, ophører med at være en del af denne erhvervsvirksomhed, uden at erhvervsvirksomheden med fast driftssted i øvrigt ophører.

Skat, der er betalt til fremmed stat, Færøerne eller Grønland af gevinst ved afståelse af betalingsrettigheder, mælkekvoter og leveringsrettigheder for sukkerroer, kan efter AL § 40 D, stk. 3, fradrages i den beregnede skat efter AL § 40 D, stk. 2, i det omfang den skattepligtige godtgør, at den betalte skat vedrører den gevinst, der er beskattet her i landet. Fradragsbeløbet kan dog ikke overstige den beregnede danske skat af denne gevinst. Hvis der er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den fremmede stat, Færøerne eller Grønland, gives der dog ikke fradrag for et større skattebeløb end det, som denne stat, Færøerne eller Grønland efter overenskomsten har et ubetinget krav på at oppebære. Hvis skatten nedsættes efter AL § 40 D, stk. 3, tilbagebetales eventuel for meget betalt skat efter anmodning med en rentegodtgørelse på 6 pct. årligt fra betalingstidspunktet. Rentegodtgørelsen medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Det følger af reglerne i KSL § 73 E, at personer kan få henstand med betaling af skatter beregnet efter AL § 40 D, stk. 2, 1. pkt., når betalingen skyldes ophør af skattepligt efter KSL § 1, ligesom personer kan få henstand med betaling af skatter beregnet efter AL § 40 D, stk. 2, 2. pkt.