Efter VSL § 1 kan fuldt og begrænset skattepligtige personer, som driver selvstændig erhvervsvirksomhed, benytte virksomhedsordningen. Det er som hovedregel ikke muligt at holde en del af de erhvervsmæssige aktiver uden for virksomhedsordningen, hvis den skattepligtige har valgt denne ordning. I VSL § 1 er der dog opregnet aktiver, som udtrykkeligt ikke kan indgå i virksomhedsordningen. Efter VSL § 1 kan visse aktiver indgå i virksomhedsordningen eller holdes uden for ordningen efter den skattepligtiges eget valg. 

Reglerne om virksomhedsordningen gælder ikke for dødsboer, idet virksomhedsordningen kun kan anvendes af fysiske personer. Virksomhedsordningen kan heller ikke anvendes i mellemperioden i de tilfælde, hvor boet skiftes. For en beskrivelse af reglerne i forbindelse med dødsfald i forhold til virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen henvises til LV Beskatning ved dødsfald.

Efter VSL § 1, stk. 1, 1. pkt., kan skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, anvende reglerne om virksomhedsordningen på indkomst fra virksomheden.

Denne bestemmelse indebærer, at det er en betingelse for at anvende virksomhedsordningen, at den skattepligtige er selvstændigt erhvervsdrivende, og at lønindkomst ikke kan indgå i virksomhedsordningen. Visse honorarer med direkte tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed kan indgå i virksomhedsordningen.

Hverken virksomhedsskatteloven eller anden lovgivning, herunder personskatteloven, indeholder en definition af begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed, men det er forudsat, at begrebet i overensstemmelse med hidtidig praksis fortolkes ens i alle skattemæssige relationer.

Den grundlæggende afgrænsning af indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed (selvstændigt erhvervsdrivende) i forhold til indkomst i et tjenesteforhold (lønmodtagere) er beskrevet nærmere i E.A.4. Der er opregnet eksempler på selvstændig erhvervsvirksomhed i afsnit E.A.4.3 og eksempler, hvor der ikke forelå selvstændig erhvervsvirksomhed i afsnit E.A.4.3.1.

Se også vejledningen om Indeholdelse af A-skat og AM-bidrag, afsnit B.1.1.1.

I SKM2008.943.SR fandt Skatterådet, at udlejning af frijord ikke kunne anses for en selvstændig erhvervsvirksomhed, der kunne indgå i virksomhedsordningen. Dette skyldtes, at størrelsen af det forventede overskud var af en så beskeden størrelse, at virksomheden ikke kunne anses for erhvervsmæssig.

I SKM2008.741.SR fandt Skatterådet, at der var tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, der kunne indgå i virksomhedsordningen, hvis en skatteyder i en tidsmæssig afgrænset periode overlod udnyttelse af en patentrettighed til en større butikskæde. Dette uagtet, at skatteyder havde udviklet produktet i sin fritid og udviklingsarbejdet ikke havde været forbundet med nævneværdige omkostninger.

I/S eller K/S
Ejes en virksomhed af flere personer, f.eks. i interessentskabsform, kan de enkelte personer uafhængigt af hinanden vælge, om de vil anvende virksomhedsordningen. En interessent kan således uafhængigt af de andre interessenters beslutning om udbetaling af interessentskabets overskud vælge at lade sin andel af overskuddet forblive i sin egen virksomhed. Ny tekst startSe SKM2010.610.SRNy tekst slut. Denne virksomhed består af interessentens andel af aktiver og passiver i interessentskabet samt de eventuelle aktiver og passiver, der i øvrigt indgår i virksomheden. Tilsvarende gælder for kommanditister, når kommanditselskabsformen anvendes. Der henvises dog til VSL § 1, stk. 1, 2. pkt., hvorefter virksomhedsordningen ikke kan anvendes på anpartsvirksomhed omfattet af PSL § 4, stk. 1, nr. 10 eller 12. Se nærmere i E.G.2.1.3, herunder om ophævelsen af den tidligere gældende bestemmelse i PSL § 4, stk. 1, nr. 12, ved lov nr. 425 af 6. juni 2005.

 

Når den skattepligtige har valgt at anvende virksomhedsordningen for et indkomstår, skal reglerne anvendes for hele virksomheden. Det er således som hovedregel ikke muligt at holde en del af de erhvervsmæssige aktiver eller passiver uden for ordningen. Efter VSL § 1 gælder der dog særlige regler for anpartsvirksomhed, konkurs, aktier, andelsbeviser m.v. og blandet benyttede aktiver. Se nærmere herom i E.G.2.1.3, E.G.2.1.4, E.G.2.1.5 og E.G.2.1.6.

Når virksomhedsordningen anvendes, skal alle erhvervsmæssige aktiver som udgangspunkt indgå i ordningen. 

Aktiverede forsknings- og udviklingsomkostninger, patenter, licenser, varemærker, goodwill og lignende immaterielle aktiver skal indgå i virksomheden. Tilsvarende gælder for erhvervsmæssigt benyttede grunde, bygninger, tekniske anlæg, maskiner, driftsmateriel og inventar. Aktiverede udgifter til ombygning af lejede lokaler indgår ligeledes i virksomheden. Varelagre, beholdninger og igangværende arbejder for fremmed regning - opgjort efter gældende skattemæssig praksis - indgår også i virksomheden. Finansielle aktiver som forudbetalt husleje, deposita og forudbetalinger vedrørende ovennævnte aktiver indgår i virksomheden. Tilgodehavender vedrørende salg af varer og tjenesteydelser, investeringsfondskonti og periodeafgrænsningsposter indgår ligeledes.

Da det er vanskeligt at afgøre, om øvrige finansielle aktiver - f.eks. en kontantbeholdning eller en obligationspost - er erhvervsmæssig eller ej, må den skattepligtiges fordeling/placering som udgangspunkt lægges til grund. Der henvises dog til E.G.2.1.2.3 nedenfor angående skattemyndighedernes adgang til at efterprøve og eventuelt tilsidesætte den skattepligtiges fordeling. 

I SKM2008.786.SR vurderede Skatterådet, at et indekseret og uforrentet kontoprodukt ikke kunne anses for at være omfattet af virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2. Kontoproduktet kunne derfor indgå i virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1.

SKM2007.351.SR vedrørte en "working interest", der gav sin indehaver ret til en løbende nettoandel af indtjeningen fra et olie- og gasfelt i USA. Den skattepligtiges fordeling mellem privat og erhverv var som udgangspunkt afgørende for, om aktivet skulle anses for erhvervsmæssigt og indgå i virksomhedsordningen.

Fordringer, som har karakter af f.eks. periodiske lån og lign., og som er et normalt led i virksomhedens drift, kan indgå i virksomheden. Dog kan fordringer, der har karakter af personlige udlån, og andre private aktiver ikke indgå i virksomheden, se SKM2001.201.LR og SKM2001.202.LR som er nærmere gennemgået i E.G.2.6.9.

Hele den skattepligtiges erhvervsmæssige gæld skal indgå i virksomheden. Det er vanskeligt at definere, hvad der er erhvervsmæssig gæld. Blandt typiske gældsposter, der skal indgå i virksomhedsordningen, kan blandt andet nævnes leverandørkreditter, forudbetalinger og påløbne eller forfaldne renter af gæld, der indgår i virksomheden. 

Endvidere skal lån, der alene kan ydes til eller optages af selvstændigt erhvervsdrivende eller af selvstændige i bestemte brancher, normalt indgå i virksomheden. Dette gælder f.eks. for lån ydet eller garanteret af staten og statslige institutioner efter erhvervsfremmeordninger m.v. Også lån, hvortil der ydes statslige tilskud til betaling af renter eller afdrag, skal indgå i virksomheden. Hvad angår udlandslån, jordbrugslån m.v. henvises til E.G.2.4.5 om nulstilling af negativ indskudskonto. 

For øvrige gældsposter og lån, herunder almindelige realkreditlån, må den skattepligtiges fordeling normalt lægges til grund. Der henvises dog til E.G.2.1.2.3 om skattemyndighedernes adgang til at efterprøve og eventuelt tilsidesætte den skattepligtiges fordeling.

Ved indtræden i virksomhedsordningen kan der opstå et afgrænsningsproblem med hensyn til opdelingen af aktiver og gæld i en erhvervsmæssig og en privat del, jf. E.G.2.1.2.1 og E.G.2.1.2.2 ovenfor.    

Det er som hovedregel kun erhvervsmæssige aktiver, der kan indgå i virksomheden. Private aktiver, som f.eks. privat indbo, værdien af en livsforsikringspolice og de finansielle aktiver, der er nævnt i VSL § 1, stk. 2, jf. E.G.2.1.5, kan ikke indgå i virksomheden. Fra praksis kan i denne forbindelse henvises til TfS 1990, 186 LSR, hvor en statsautoriseret revisor, hvis revisionsvirksomhed var indgået under virksomhedsordningen, ikke blev anset for berettiget til også at henføre 2 parcelhuse under denne ordning, da husene var stillet vederlagsfrit til rådighed for forældre og svigerforældre. 

I SKM2010.96.LSR blev et udlån anset for at være uden forbindelse med den virksomhed, der var drevet i virksomhedsordningen. Tilgodehavendet kunne derfor ikke indgå i virksomhedsordningen.  Der blev særligt henset til, at klageren ikke drev udlånsvirksomhed, at fordringen ikke udsprang af virksomhedens almindelige drift, og at der var tale om et meget usædvanligt udlånskoncept, hvor forrentningen blev sikret via spil hos bookmakers. Udlånet blev anset for ydet af klageren som privatperson, og var dermed en hævning i virksomhedsordningen, jf. VSL § 5.

Beregning af kapitalafkast, jf. E.G.2.8, E.G.2.9 og E.G.2.10, og rentekorrektion, jf. E.G.2.13, bevirker, at det som udgangspunkt er af mindre betydning, om finansielle aktiver og passiver, der ikke er nævnt i VSL § 1, stk. 2, indgår i virksomheden eller holdes udenfor. Derfor vil skattemyndighederne som udgangspunkt ikke have anledning til at undersøge den regnskabsmæssige opdeling, som den skattepligtige har foretaget, hvis indskudskontoen i åbningsbalancen er positiv eller 0, og de åbenbart erhvervsmæssige aktiver og gældsposter er medtaget.

SKM2007.588.LSR vedrørte hvorvidt et privat realkreditlån kunne medtages i virksomhedsordningen. Prioritetsgælden godkendtes indskudt i virksomhedsordningen mod, at der skete en rentekorrektion jf. VSL § 11, stk. 1 og 3, uanset om provenuet ved optagelsen af prioritetsgælden i overvejende grad ansås for at være anvendt til private formål.

Der kan imidlertid være forskel på den beregnede kapitalafkastsats og den faktiske rente i forhold til kontantværdien af fordringer og gæld. Hvis der er tale om store beløb, og forskellen mellem den faktiske rente- og kapitalafkastsats ligeledes er stor, kan der være en skattemæssig fordel af nogen betydning ved, at de finansielle aktiver og passiver indgår under virksomhedsordningen. 

I de tilfælde, hvor der klart kun foreligger en skattemæssig begrundelse for at medtage en stor post finansielle aktiver og/eller passiver i virksomheden, kan der være anledning til at foretage en nærmere efterprøvelse af, om disse finansielle aktiver og/eller passiver kan karakteriseres som erhvervsmæssige eller private, med henblik på at afgøre, om de pågældende aktiver og/eller passiver kan medtages i virksomhedsordningen. 

I SKM2010.110.SR fandt Skatterådet, at en valutaswap ikke kunne indgå i virksomhedsordningen. Det var oplyst, at valutaswappen hverken havde tilknytning til virksomhedens drift eller til virksomhedens gæld. Skatterådet fandt, at der ved vurderingen af, om en swap er et erhvervsmæssigt aktiv kan henses til praksis for, hvornår tab på en swap-kontrakt er omfattet af kursgevinstlovens § 32, stk. 1. Efter en konkret vurdering blev det derfor lagt til grund, at der var tale om et ikke-erhvervsmæssigt aktiv, der ikke kunne indgå i virksomhedsordningen.

SKM2007.573.SR vedrørte en "renteswapaftale", hvor der skulle optages lån i en valuta, og i den forbindelse betale en (lav) rente, samtidig med at der ville blive købt en anden valuta for et tilsvarende beløb, hvorfra en (højere) rente vil blive modtaget. Låneaftalen ansås ikke at være omfattet af VSL § 1, stk.1, 1.pkt. , og dermed ikke afskåret fra at indgå i virksomhedsordningen, idet den kunne anses for et erhvervsmæssigt aktiv. Se også SKM2009.152.SR.

Selv om beregning af kapitalafkast og rentekorrektion i et vist omfang er et værn mod, at privat gæld medtages i virksomheden, er dette ikke ensbetydende med, at skattemyndighederne i omgåelsestilfælde er afskåret fra at tilsidesætte sådanne dispositioner. Dette følger af skattemyndighedernes generelle adgang til at efterprøve virksomhedernes regnskaber.

Anpartsreglerne er nærmere beskrevet i afsnit E.F.1.

Efter VSL § 1, stk. 1, 2. pkt., kan virksomhedsordningen ikke anvendes på indkomst, der er kapitalindkomst efter anpartsreglerne i PSL § 4, stk. 1, nr. 10 eller 12. Se nedenfor om ophævelse af den tidligere gældende bestemmelse i PSL § 4, stk. 1, nr. 12). Dvs. at virksomhedsordningen ikke kan benyttes på:

  • indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, når antallet af ejere er større end 10, og den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang, samt indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed efter LL § 8 K, stk. 2, når antallet af personlige ejere er større end 2, og den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang. LL § 8 K, stk. 2, omhandler plantning af træer bestemt til erhvervsmæssig anvendelse som juletræer eller pyntegrønt i kort omdrift samt frugttræer og frugtbuske.
  • indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe uanset antal ejere, når den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang.

Skattepligtige, der anvender virksomhedsordningen på indkomst fra anden virksomhed end anpartsvirksomhed, kan således ikke anvende virksomhedsordningen på indkomsten fra anpartsvirksomheden. For virksomheder, der i løbet af et indkomstår bliver omfattet af anpartsreglerne, gælder, at virksomhedsordningen ikke kan anvendes for det pågældende indkomstår, jf. VSL § 2, stk. 2.

I de tilfælde, hvor den skattepligtige kun har en sådan virksomhed, finder reglerne i VSL § 15 b anvendelse. Der henvises til E.G.2.15.1.7 om VSL § 15 b.

I de tilfælde, hvor den skattepligtige fortsætter med at anvende virksomhedsordningen på sin øvrige erhvervsmæssige virksomhed, anses virksomheden, som bliver omfattet af anpartsreglerne, for overført til den skattepligtige i hæverækkefølgen.

Hvis Skatterådet meddeler dispensation for reglerne i PSL § 4, stk. 1, nr. 12, således at indkomst fra virksomheden ikke er kapitalindkomst, vil den skattepligtige kunne anvende virksomhedsordningen, når betingelserne i øvrigt er opfyldt. Om dispensation for PSL § 4, stk. 1, nr. 12 se E.F.1.6.1. Virksomhedsordningen kan heller ikke anvendes på skibsvirksomhed, der er den skattepligtiges bierhverv, når virksomheden er anskaffet før 12. maj 1989.

Ophævelse af den tidligere bestemmelse i PSL § 4, stk. 1, nr. 12
Ved lov nr. 425 af 6. juni 2005 ophævedes den tidligere bestemmelse i PSL § 4, stk. 1, nr. 12. Den ophævede bestemmelse i PSL § 4, stk. 1, nr. 12 indebar, at virkomhedsordningen ikke kunne benyttes på indkomst ved udlejning af afskrivningsberettiget fast ejendom og inventar heri uanset antal ejere, når formidling eller administration af udlejning varetages af en anden virksomhed for flere end 10 personer, og den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang. Tilsvarende gælder, når flere end 10 personer som led i fælles udlejning udlejer afskrivningsberettiget fast ejendom til samme lejer, og den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang. PSL § 4, stk. 1, nr. 13, blev herefter til PSL § 4, stk. 1, nr. 12. Loven indeholdt som en konsekvens heraf en ændring af VSL § 1, stk. 1, 2. pkt., hvorefter virksomhedsordningen ikke kan anvendes, hvis indkomst fra virksomheden er kapitalindkomst efter PSL § 4, stk. 1, nr. 10 eller 12.

Lovændringerne har virkning for indkomst fra en virksomhed eller en del af en virksomhed, som den skattepligtige erhverver i indkomståret 2006 eller senere indkomstår, jf. § 18, stk. 3, i lov nr. 425 af 6. juni 2005.

Indkomst fra en virksomhed eller en del af en virksomhed, som den skattepligtige erhverver i indkomståret 2006 eller senere indkomstår, og som ville være omfattet af den ophævede PSL § 4, stk. 1, nr. 12, beskattes således fremover efter de almindelige regler for selvstændigt erhvervsdrivende. Endvidere kan virksomhedsordningen fremover anvendes for sådanne virksomheder.

Har en skattepligtig i indkomståret 2005 eller tidligere indkomstår erhvervet en virksomhed, hvorfra indkomsten for indkomståret 2005 eller tidligere indkomstår er omfattet af den dagældende PSL § 4, stk. 1, nr. 12, kan den skattepligtige i forbindelse med selvangivelsen for indkomståret 2006 eller senere indkomstår tilkendegive, at de almindelige regler for selvstændigt erhvervsdrivende skal finde anvendelse for virksomheden fra og med det pågældende indkomstår, jf. § 18, stk. 4, i lov nr. 425 af 6. juni 2005. I så fald kan virksomhedsordningen anvendes for virksomheden.

Har en skattepligtig i indkomståret 2005 eller tidligere indkomstår erhvervet en virksomhed, hvorfra indkomsten i 2006 eller senere indkomstår bliver omfattet af PSL § 4, stk. 1, nr. 12, som affattet ved lovbekendtgørelse nr. 772 af 29. august 2003, kan den skattepligtige i forbindelse med selvangivelsen for det pågældende indkomstår tilkendegive, at de almindelige regler for selvstændigt erhvervsdrivende skal finde anvendelse for virksomheden fra og med det pågældende indkomstår, jf. § 18, stk. 5, i lov nr. 425 af 6. juni 2005. I så fald kan virksomhedsordningen anvendes for virksomheden.

§ 18, stk. 6, i lov nr. 425 af 6. juni 2005 indeholder regler for virksomhed eller en del af en virksomhed erhvervet ved arv eller gave i indkomståret 2006 eller senere indkomstår.

Efter VSL § 1, stk. 1, 3. pkt., kan virksomhedsordningen ikke anvendes på konkursindkomst

Når en virksomheds indkomst bliver konkursindkomst, bliver tidligere indbetalt virksomhedsskat endelig, jf. VSL § 15 b, stk. 2, som er behandlet i E.G.2.15.1.8. I så fald medregnes eventuelt opsparet overskud ikke ved opgørelsen af den personlige indkomst, således som det ellers er tilfældet ved ophør med at anvende virksomhedsordningen, jf. VSL § 15 b, stk. 1, som er behandlet i E.G.2.15.1.7

Hvis en skattepligtig erklæres konkurs, får det ikke nogen betydning for en eventuel ægtefælles muligheder for at anvende virksomhedsordningen på selvstændig virksomhed, som den pågældende ejer og driver. 

For så vidt angår de almindelige regler ved konkurs m.v. kan henvises til E.L.1.

Efter VSL § 1, stk. 2, kan aktier m.v. omfattet af aktieavancebeskatningsloven (ABL), uforrentede indeksobligationer, uforrentede obligationer og præmieobligationer ikke indgå i virksomhedsordningen, medmindre den skattepligtige driver næring med sådanne aktiver f.eks. som vekselerer. Afkastet af sådanne aktiver kan heller ikke indgå i virksomhedsordningen.

Ved lov nr. 724 af 25. juni 2010 er VSL § 1, stk. 2, ændret, hvorefter forrentede indeksobligationer erhvervet den 27. januar 2010 eller senere kan indgå i virksomhedsordningen. Indeksobligationer erhvervet før 27. januar 2010 kan ikke indgå i virksomhedsordningen medmindre den skattepligtige driver næring med indeksobligationerne, eller de beskattes efter reglerne for finansielle kontrakter.

Uforrentede indeksobligationer og uforrentede obligationer kan derimod ikke indgå i virksomhedsordningen. Uforrentede indeksobligationer og uforrentede obligationer erhvervet den 27. januar 2010 eller senere kan dog indgå i virksomhedsordningen, hvis den skattepligtige driver næring med obligationerne, eller de beskattes efter reglerne for finansielle kontrakter. Uforrentede obligationer erhvervet før 27. januar 2010 kan indgå i virksomhedsordningen, hvis den skattepligtige driver næring med obligationerne.

I SKM2007.203.SR fandt Skatterådet, at en aktielejlighed ikke kunne indgå under virksomhedsskatteordningen, idet aktier omfattet af aktieavancebeskatningsloven ikke kan indgå i virksomhedsskatteordningen, medmindre den skattepligtige driver næring med sådanne aktiver, eller der er tale om aktier udstedt af visse investeringsselskaber.

Ifølge ABL § 1, stk. 2, finder reglerne i aktieavancebeskatningsloven tilsvarende anvendelse på anparter i anpartsselskaber, andelsbeviser, omsættelige investeringsforeningsbeviser og lignende værdipapirer. I SKM2007.351.SR ansås en "working interest" (retten til en løbende nettoandel af indtjeningen fra et olie- og gasfelt i USA) ikke for et "lignende værdipapir", da der ikke var tale om en omsættelig ejerandel i et selskab. Bestemmelsen i VSL § 1, stk. 2, var således ikke til hinder for, at en sådan rettighed kunne indgå i virksomhedsordningen.

I virksomhedsordningen kan dog indgå konvertible obligationer omfattet af aktieavancebeskatningsloven og andele i foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3 og 4. Med virkning fra og med indkomståret 2005 kan indeksobligationer, der beskattes efter reglerne for finansielle kontrakter, samt aktier og investeringsbeviser m.v., når aktier og investeringsbeviser m.v. er udstedt af et investeringsselskab, jf. ABL § 19 (tidligere ABL § 2 a, stk. 7), endvidere indgå i virksomhedsordningen, jf. lov nr. 407 af 1. juni 2005.

Hvis en skattepligtig investerer midler fra virksomheden i aktier eller andre værdipapirer, der ikke kan indgå i virksomhedsordningen, anses et beløb svarende til værdipapirernes værdi for overført til den skattepligtige efter den almindelige hæverækkefølge i VSL § 5, jf. SKM2006.405.LSR hvor anmodning om omgørelse i forbindelse med køb af aktier i virksomhedsordningen ikke blev imødekommet. Se dog SKM2006.404.LSR hvor en skatteyder der anvendte virksomhedsordningen, placerede overskudslikviditet i investeringsbeviser. Landsskatteretten tillod omgørelse, således at midlerne blev anbragt i obligationer i stedet, og dermed kunne indgå i virksomhedsordningen. Se også SKM2001.289.LR, hvor Ligningsrådet meddelte tilladelse til at omgøre en sådan disposition. Tilsvarende gælder, hvis den skattepligtige modtager værdipapirerne som vederlag. Der gælder dog specielle regler for tilfælde, hvor den skattepligtige modtager aktier som vederlag i forbindelse med skattefri virksomhedsomdannelse efter VSL § 16 a, jf. E.G.2.15.2.2.

En skatteyder, som anvendte virksomhedsordningen, agtede at afhænde sin virksomhed, på vilkår af at købesummen blev berigtiget i form af en opsat livsbetinget ydelse, som skulle udbetales så længe skatteyderen eller hans hustru var i live. Landsskatteretten fandt, at

  • værdiansættelsen af den løbende ydelse skulle ske efter bekendtgørelse nr. 996 af 8. november 2000
  • den løbende ydelse indgik under virksomhedsordningen
  • kapitalværdien af den løbende ydelse indgik som kapitalafkastgrundlag i virksomhedsordningen
  • kapitalværdien betragtedes ikke som et finansielt aktiv

jf. SKM2004.480.LSR (tidligere SKM2003.419.LR) og afsnit E.I.2.4.

I SKM2006.307.SR blev Skatterådet spurgt, om alle former for strukturerede obligationer kan indgå i virksomhedsordningen. Skatterådet svarede, at obligationer der er omfattet af KGL § 29 stk. 3, 1. pkt. er omfattet af definitionen indeksobligationer, og kan derfor som udgangspunkt indgå i virksomhedsskatteordningen. Hvis obligationen er omfattet af KGL § 29, stk. 3, 2. eller 3. pkt., kan obligationen ikke indgå i virksomhedsskatteordningen, medmindre den også bliver reguleret efter et andet grundlag omfattet af § 29, stk. 3, 1. pkt., eller den reguleres efter et valuta og prisindeks, der ikke vedrører samme område, jf. § 29, stk. 3, 4. pkt. I SKM2009.34.SR bekræftede Skatterådet, at investering i obligationer, hvor indfrielseskursen delvis blev reguleret af udviklingen i værdipapirer på el- og energimarkedet, var omfattet af KGL § 29, stk. 3. Obligationerne kunne derfor indgå i virksomhedsordningen, jf. VSL § 1, stk. 2. 

Skatterådet fandt i SKM2009.640.SR og SKM2009.746.SR at obligationer, hvis afkast var afhængigt af blandt andet kursudviklingen på fire aktier, var omfattet af KGL § 29, stk. 3, 1. pkt., og derfor kunne indgå i virksomhedsordningen, jf. VSL § 1, stk. 2.

I SKM2008.449.SR fandt Skatterådet, at et struktureret indlån var omfattet af reglerne i KGL § 29, stk. 3, og at de derfor kunne indgå i virksomhedsordningen jf. VSL § 1, stk. 2.

I SKM2005.239.LR fandt Ligningsrådet, at begrebet indeksobligation dækker over flere obligationer end dem, der er nævnt i KGL § 38, stk. 3, og at begrebet indeksobligation i VSL § 1, stk. 2 ikke kan fortolkes således, at begrebet i denne bestemmelse alene omfatter indeksobligationer, som nævnes i KGL § 38, stk. 3. 

Konvertible obligationer
Konvertible obligationer kan indgå i virksomhedsordningen, sålænge de ikke er konverteret til aktier. Hvis de konverteres til aktier, kan aktierne ikke indgå i virksomheden, og et beløb svarende til aktiernes værdi anses for overført til den skattepligtige i hæverækkefølgen.

Andelsbeviser
Efter Skatteministeriets opfattelse har den skattepligtige valgfrihed med hensyn til at lade andele i andelsbeskattede og aktieselskabsbeskattede andelsselskaber indgå i virksomhedsordningen, således at den skattepligtige kan vælge f.eks. at lade en eller flere af andelene indgå i virksomhedsordningen, mens andre andele holdes udenfor. Valgfriheden indebærer også, at den skattepligtige kan vælge at placere andele erhvervet i et indkomstår i virksomhedsordningen, mens andele erhvervet i et andet indkomstår holdes uden for virksomhedsordningen.

Andelsbeviser er finansielle aktiver, hvilket indebærer, at flytning af andelsbeviser mellem den skattepligtiges privatøkonomi og virksomhedsøkonomien i virksomhedsordningen kun kan bogføres med virkning fra indkomstårets udløb, jf. VSL § 2, stk. 5, som er beskrevet i E.G.2.2.1

Andelsbeviser kan således ikke sidestilles med kontante beløb, der efter VSL § 4 a kan indskydes på mellemregningskontoen, jf. definitionen af mellemregningskontoen i E.G.1.2.2.1. Reglerne om mellemregningskontoen er beskrevet nærmere i E.G.2.5

Fortjeneste/tab ved afhændelse af andelsbeviser, som er indskudt i virksomhedsordningen, skal indgå i virksomhedens skattepligtige overskud, jf. E.G.2.7.1 og E.G.2.15

Skatterådet bekræftede i SKM2009.122.SR, at et andelsbevis omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, kunne indgå i virksomhedsordningen. Indskuddet i andelsforeningen kunne derfor foretages med midler opsparet i virksomhedsordningen.

Efter en overgangsbestemmelse i § 18, stk. 2, i lov nr. 374 af 18. maj 1994 kan andelsbeviser eller andele i selskaber og foreninger m.v., der inden for de seneste 10 år har været omfattet af ABL § 2 b som affattet i lovbekendtgørelse nr. 753 af 15. september 1993, fortsat indgå i virksomhedsordningen. 

Baggrunden for overgangsbestemmelsen er, at andele omfattet af bestemmelsen i ABL § 2 b som affattet før ikrafttræden af reglerne i lov nr. 374 af 18. maj 1994 kunne indgå i virksomhedsordningen. Der var dels tale om andele i andelsselskaber, dels om andele m.v. i selskaber, der inden for de seneste 10 år havde været andelsselskaber. 

Uden den nævnte overgangsbestemmelse ville kun andele i andelsselskaber omfattet af reglerne i SEL § 1, stk. 1, nr. 3 og 4, kunne indgå i virksomhedsordningen. Dette ville indebære, at andele m.v. i selskaber, der befinder sig i ovennævnte 10-årsperiode ikke ville kunne indgå i virksomhedsordningen. For at undgå dette blev der i den nævnte overgangsbestemmelse i § 18, stk. 2, i lov nr. 374 af 18. maj 1994 fastsat regler, der sikrer, at andelene kan indgå indtil udløbet af den nævnte 10-årsregel.

Garantbeviser
Garantbeviser i en sparekasse kan indgå i virksomhedsordningen, jf. SKM2004.146.LR. Der kan ikke ske kursstigninger eller kursfald på disse garantbeviser.

Et blandet benyttet aktiv er et aktiv, som benyttes både til erhvervsmæssige og til private formål. 

Efter VSL § 1, stk. 3, 1. pkt., indgår blandet benyttede aktiver ikke i virksomhedsordningen. I VSL § 1, stk. 3, 2.- 6. pkt., er der dog fastsat særlige regler om behandlingen af visse blandet benyttede ejendomme, jf. E.G.2.1.6.1, og blandet benyttede biler, jf. E.G.2.1.6.3

Reglerne om blandet benyttede aktiver i forhold til virksomhedsordningen er beskrevet nærmere i det følgende.

Ifølge hovedreglen i VSL § 1, stk. 3, 1. pkt., indgår blandet benyttede bygninger som udgangspunkt ikke i virksomhedsordningen.

Dog indgår i virksomheden den erhvervsmæssige del af en ejendom, hvor der er foretaget en fordeling af ejendomsværdien på den del af ejendommen, der tjener til bolig for den skattepligtige og den øvrige ejendom.

Byretten har i SKM2009.471.BR taget stilling til, om en blandet benyttet ejendom kunne indgå i virksomhedsordningen. Ejendommen var vurderet som en ren erhvervsejendom. Byretten lagde til grund, at familien faktisk havde benyttet ejendommen til såvel privat som erhvervsmæssig anvendelse. Da der ikke var foretaget en fordeling af ejendomsværdien på den del, der tjente til bolig for den skattepligtige og den øvrige ejendom, kunne ejendommen hverken helt eller delvist indgå i virksomhedsordningen.

Ejendomme, som nævnt i EVSL § 4, nr. 6-8, indgår i virksomheden med den del af ejendommen, der ikke tjener til bolig for ejeren, jf. VSL § 1, stk. 3, 3. pkt. 

Fast ejendom med vurderingsfordeling efter VURDL § 33 - § 1, stk. 3, 2. pkt.
Efter VSL § 1, stk. 3, 2. pkt., indgår den erhvervsmæssige del af en blandet benyttet ejendom i virksomheden, når der foretages en fordeling af ejendomsværdien på den del, der tjener til bolig for den skattepligtige, og på den øvrige ejendom.

Det er således kun udgifterne vedrørende den erhvervsmæssige del af ejendommen, der kan fratrækkes ved opgørelsen af virksomhedens skattepligtige indkomst. Ved vedligeholdelse af hele ejendommen skal udgifterne således fordeles på den del, der vedrører virksomheden, og den del, der vedrører privatboligen.

Efter VURDL § 33, stk. 4, foretages en særskilt vurdering af stuehuse i bl.a. landbrugsejendomme. Efter VURDL § 33, stk. 5, foretages endvidere en vurderingsfordeling for ejendomme, som indeholder 1 eller 2 selvstændige lejligheder, og som både tjener til bolig for ejeren og benyttes erhvervsmæssigt i væsentligt omfang.

Ejendommen anses for erhvervsmæssigt anvendt i væsentligt omfang, når den erhvervsmæssige anvendelse udgør mindst 25 pct.

En- og tofamilieshuse, der anvendes såvel privat som erhvervsmæssigt, kan således ikke indgå i virksomheden, når den erhvervsmæssige anvendelse er under 25 pct. Efter EVSL § 11, stk. 2, kan ejeren nedsætte ejendomsværdiskatten, med den til den erhvervsmæssige del svarende andel af den samlede ejendomsværdiskat. Endelig foretages der for skovbrugsejendomme en vurderingfordeling mellem den del af ejendommen, der anvendes som bolig for ejeren og den øvrige ejendom, jf. VURDL § 33, stk. 7.

Der kan ikke foretages ejerboligfordeling efter VURDL § 33 af udenlandske ejendomme, der anvendes såvel privat som erhvervsmæssigt. Den erhvervsmæssige del af ejendomme beliggende i udlandet kan dog indgå i virksomhedsordningen, hvis der kunnet være foretaget ejerboligfordeling, såfremt ejendommen havde været beliggende i Danmark. Dette fremgår af SKM2009.156.SR.

Udlejningsejendomme, herunder fritidshuse, sommerhuse, er-
hvervsejerlejligheder og bortforpagtning

Udlejning af fast ejendom anses som udgangspunkt for selvstændig erhvervsvirksomhed.

Udlejning af en andel af et enfamiliehus anses for selvstændig erhvervsvirksomhed, uanset om den udlejes til en fremmed eller til en medejer, jf. TfS 1987, 107 DEP. Se TfS 1998, 90 LSR vedrørende en lejlighed ejet i sameje af en fader og dennes datter. Landsskatteretten godkendte lejeindtægten, under henvisning til TfS 1997, 613 VLD. Ifølge TfS 2000, 743 skal udlejningsværdien beregnes som en forholdsmæssig del af ejendommens objektive udlejningsværdi.

Se TfS 1999, 704 og TfS 1999, 705, som indeholder skatteministerens svar på en række spørgsmål vedrørende forældres udlejning af ejerlejligheder til deres børn.

Der foreligger ikke selvstændig erhvervsvirksomhed ved udlejning af en- og tofamileshuse og udlejning af fritidshus, når ejeren også selv har mulighed for at benytte ejendommen til beboelse jf. TfS 1996, 712 ØLD og TfS 1992, 223 LSR. Dette gælder også, når ejeren ikke kan godtgøre, at ejendommen udelukkende har været erhvervsmæssigt anvendt, idet udlejningsaftalerne gav ejeren mulighed for at benytte ejendommene i et omfang, der gik ud over, hvad der var nødvendigt til opfyldelse af ejerens forpligtelse til at vedligeholde disse, jf. TfS 2000, 235 VLD, og når ejeren ikke har været afskåret fra at benytte ejendommen privat jf. SKM2002.229.HR. Se også SKM2005.23.VLR.

Byretten fandt i SKM2009.48. BR, at tre ejerlejligheder i et feriecenter samt deltagelse i det interessentskab, der forestod driften af fællesfaciliteterne i feriecentret, ikke kunne anses for erhvervsmæssig virksomhed. Byretten lagde vægt på, at ejeren ikke effektivt havde fraskrevet sig rådigheden over lejlighederne til privat benyttelse. Den omstændighed, at der i lokalplanen for området var forbud mod at anvende ferieboligerne til privat brug, kunne efter rettens opfattelse ikke sidestilles med en effektiv rådighedsberøvelse. Heller ikke ejerforeningens vedtægter, der pålagde ejerne at stille lejlighederne til rådighed for udlejning i feriecentret, kunne sidestilles med effektiv rådighedsberøvelse allerede fordi, skatteyderen selv havde forestået udlejningen. Den omstændighed, at skattemyndighederne anså udlejningsvirksomheden for momspligtig, kunne heller ikke føre til, at udlejningsvirksomheden i skattemæssig henseende kunne anses for erhvervsmæssig.

I SKM2007.446.SR. fandt Skatterådet, at en hotelejerlejlighed ikke kunne indgå i virksomhedsordningen, idet ejendommen ikke var omfattet af undtagelserne i virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3, 2. og 3. pkt., og idet spørgeren havde rådighed over hotelejerlejligheden i en del af året. Se også SKM2009.711.SR hvor Skatterådet fandt, at en andel af hotellejlighed kunne indgå i virksomhedsordningen, da ejeren havde fraskrevet sig enhver mulighed for at benytte lejligheden privat.

Virksomhedsordningen kan dog anvendes i et overgangsår, hvor en- og tofamilieshuse i årets løb overgår fra privat benyttelse til ren udlejning jf. TfS 1996, 298 ØLD og TfS 1996, 306 DEP, se E.G.2.2.2.3, hvor baggrunden herfor er beskrevet nærmere.

I TfS 1997, 365 ØLD vedrørende udlejning af sommerhus udtalte Østre Landsret, at den skattepligtige havde haft mulighed for at benytte sommerhuset på tidspunkter, hvor det ikke var udlejet til anden side. Det var herefter uden betydning, om det på baggrund af en tro- og loveerklæring og de i sagen afgivne forklaringer kunne lægges til grund, at sommerhuset ikke blev benyttet privat. Udlejningen af sommerhuset kunne herefter ikke anses som en selvstændig erhvervsvirksomhed omfattet af virksomhedsskatteloven.

TfS 1997, 768 LSR vedrørte et ægtepar, som ejede 4 sommerhuse og anvendte 2 af disse til udlejning. Uanset, at de ikke formelt i kontrakterne med et udlejningsbureau havde fraskrevet sig retten til at benytte sommerhusene, kunne det særligt under henvisning til benyttelse af de 2 andre sommerhuse lægges til grund, at ægteparret ikke havde benyttet de 2 sommerhuse privat. Endvidere henså Landsskatteretten til de foreliggende udlejningsbestræbelser via formidlingsaftaler og de indvundne indtægter. De 2 af sommerhusene kunne herefter anses for udlejningsejendomme.

I SKM2008.690.SR bekræftede Skatterådet, at en skatteyder kunne anvende virksomhedsordningen i forbindelse med udlejning af en fast ejendom beliggende i USA, forudsat at aftalen med udlejningsbureauet helt afskar ham fra at anvende ejendommen privat.
Det afskar ikke skatteyder fra at benytte virksomhedsordningen, at han boede i ejendommen i forbindelse med udførelse af tilsyns- og vedligeholdelsesarbejde, forudsat at hans ophold ikke strakte sig over en periode, der var længere, end hvad arbejdets udførelse nødvendiggjorde.
Benyttelse af ejendommen i forbindelse med ferie ville udelukke anvendelse af virksomhedsordningen, selv om skatteyder betalte udlejningsbureauet for opholdet på linie med "fremmede lejere".

I SKM2008.463.SR fandt Skatterådet, at spørger skulle anses for fortsat at drive erhvervsmæssig virksomhed, når han efter salget af jorden fra sit landbrug, fortsatte med udlejning af 5 hotelejerlejligheder. Spørger kunne dermed uden ophør anvende virksomhedsordningen, såfremt fristen i VSL § 15, stk. 2, blev overholdt. Dette gjaldt også, selvom spørger i stedet for at udleje hotelejerlejlighederne gennem et udlejningsbureau, udlejede lejlighederne til et hotel, forudsat at spørger indgik aftale med hotellet om, at han var helt afskåret fra at benytte lejlighederne privat.

Anerkender told- og skatteforvaltningen udlejning af sommerhus som erhvervsmæssig udlejning uden, at der er fremlagt en udlejningstilladelse fra miljømyndighederne, skal forvaltningen indberette det til By- og Landskabsstyrelsen. Se nærmere herom i SKM2009.69.skat. I øvrigt henvises til DJV Processuelle Regler for SKATs opgaver, afsnit A.A.6.1.2.4.3, om videregivelse af fortrolige oplysninger til andre forvaltningsmyndigheder.

En udlejningsejendom med 3 lejligheder eller mere indgår fuldt ud i virksomheden, selv om den skattepligtige bor i en af lejlighederne. Værdien for den lejlighed, som ejeren selv bor i, ansættes skønsmæssigt til det beløb, der kunne opnås ved at udleje lejligheden til andre. Beløbet lægges til virksomhedens indkomst og anses for hævet af den skattepligtige i hæverækkefølgen efter VSL § 5.

I SKM2005.134.TSS har Told- og Skattestyrelsen meddelt, at lejeværdien ved vederlagsfri udleje til medejer af stuehus til landbrugsejendom med bopælspligt passende kan sættes til et beløb svarende til en forholdsmæssig andel af 250 pct. af den ejendomsværdiskat, der kan beregnes for hele boligen. Virksomhedsordningen kan ikke anvendes på den vederlagsfri udlejning, da udlejningen ikke kan anses for erhvervsmæssig. SKM2005.134.TSS omtales endvidere i LV Almindelig del, afsnit A.G.3.3. Der indrømmes fradrag for driftsudgifter, jf. SKM.2007.381.LSR og SKM2008.200.SKAT.

I SKM2006.719.SR svarede Skatterådet, at en af spørger anskaffet "hotelejerlejlighed" kunne anvendes til overnatning i København i forbindelse med spørgers øvrige erhvervsmæssige aktiviteter, uden at det afskar lejligheden fra at kunne indgå i virksomhedsordningen.

Bortforpagtning
Bortforpagtning af fast ejendom, erhvervsvirksomhed eller landbrug, herunder bortforpagtning/udleje af en del af et landbrug, vil i almindelighed være selvstændig erhvervsvirksomhed.

Mindre udlejningsejendomme og visse boligfællesskaber for hvilke der betales ejendomsværdiskat efter EVSL § 4, nr. 6-8
Efter VSL § 1, stk. 3, 3. pkt., indgår ejendomme, hvor der betales ejendomsværdiskat for mindre udlejningsejendomme (3-6 beboelseslejligheder) og visse boligfællesskaber efter EVSL § 4, nr. 6-8., i virksomheden med den del af ejendommen, som ikke tjener til bolig for ejere. Dette gælder også i relation til kapitalafkastordningen, jf. VSL § 22 a, stk. 6, som er omtalt i E.G.3.1.7.2.

For en nærmere beskrivelse af reglerne om ejendomsværdiskat, se LV Almindelig del afsnit A.G.

Kun den ejendomsværdi, der fastsættes for den del af ejendommen, som ikke tjener til bolig for ejere, indgår i virksomheden i relation til virksomhedsskatteloven. 

Ændret benyttelse,
ombygning, forbedring m.v.

 I virksomhedsordningen indgår også anskaffelsessummen for ombygning, forbedring m.v. af den erhvervsmæssige del af de blandet benyttede ejendomme, som er nævnt ovenfor.

Hvis der sker en ændring af ejendommens faktiske benyttelse, således at det areal, der tidligere har været anvendt erhvervsmæssigt, nu anvendes privat eller omvendt, er der tale om en hævning i hæverækkefølgen efter VSL § 5, stk. 1, henholdsvis et indskud i virksomheden. Hævning henholdsvis indskud anses for foretaget på det faktiske tidspunkt for den ændrede benyttelse.

Ved afgørelsen af, om der er tale om en hævning eller et indskud, anvendes ejendomsværdien for den erhvervsmæssige andel ved den seneste vurdering forud for ændringen og ved den første ejendomsvurdering efter ændringen:

Ejendommens værdi x (erhvervsmæssig andel af vurderingen efter ændring - erhvervsmæssig andel af vurderingen før ændring) / samlet vurdering for hele ejendommen.

Ved en udvidelse af den erhvervsmæssige benyttelse af ejendommen anses værdien af den yderligere erhvervsmæssige benyttelse for indskudt i virksomheden. Ved beregningen af indskuddet efter ovenstående formel tages udgangspunkt i ejendommens handelsværdi på tidspunktet for den ændrede benyttelse.

Når den erhvervsmæssige benyttelse af ejendommen reduceres anses værdien af det areal, der overgår til privat benyttelse for en hævning i virksomhedsordningen. Ved beregningen af hævningen skal ejendommens værdi fastsættes efter principper i SKM 2009.381.SKAT om værdiansættelse af fast ejendom ved overførsel fra virksomheden til privatøkonomien.

Hævning og indskud ved ændret benyttelse kan belyses ved følgende eksempler:

Ejendommen indgår på indskudskontoen med 800.000 kr. Der er ikke foretaget ombygninger, forbedringer m.v.

Ejendommens handelsværdi udgør 1.500.000 kr. på tidspunktet for den ændrede benyttelse.

 
 

1.

2.

Erhvervsmæssig andel ved seneste ejendomsvurdering før ændringen

500.000 kr.

500.000  kr.

Erhvervsmæssig andel ved første ejendomsvurdering efter ændringen

525.000 kr.

450.000 kr.

 Ejendomsvurdering for hele ejendommen

1.000.000 kr.

 1.000.000 kr.

Indskud
1.500.000 x (525.000-500.000) / 1.000.000

 37.500 kr.

 
Hævning
800.000 x (450.000-500.000) / 1.000.000
 

40.000 kr.

Hvis der i forbindelse med den ændrede benyttelse er foretaget bygningsforbedringer eller lign., kan ejendomsvurderingen efter ændringerne korrigeres herfor ved ovenstående beregning.

 

Af VSL § 1, stk. 3, 1. pkt., jf. E.G.2.1.6, fremgår det, at indtægter og udgifter knyttet til blandet benyttede aktiver, herunder driftsmidler, som hovedregel ikke indgår i virksomhedsordningen. 

Indtægter og udgifter vedrørende den erhvervsmæssige del ved anvendelsen af blandet benyttede driftsmidler medregnes til den skattepligtiges indkomst efter reglerne i personskatteloven. Det betyder, at indkomsten er personlig indkomst efter PSL § 3, stk. 1, og at erhvervsmæssige driftsomkostninger, herunder skattemæssige afskrivninger, kan fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst efter PSL § 3, stk. 2. 

I virksomhedsskatteloven er der fastsat særlige regler om behandlingen af blandet benyttede biler. Disse regler er beskrevet i det følgende punkt.

Med hensyn til biler, der benyttes både erhvervsmæssigt og privat, kan en skattepligtig, der anvender virksomhedsordningen, efter VSL § 1, stk. 3, 5. pkt., vælge enten at lade bilerne indgå fuldt ud i virksomheden eller at holde dem helt uden for virksomheden.

Nedenstående oversigt viser, hvorledes blandet benyttede biler behandles skattemæssigt, når de indgår henholdsvis ikke indgår i virksomhedsordningen. Reglerne er beskrevet nærmere i forlængelse af oversigten.

Oversigt over reglerne om blandet benyttede biler

Bilen indgår i virksomhedenBilen holdes udenfor virksomhedenBilen holdes udenfor virksomheden
Den skattepligtige beskattes af den private kørsel i virksomhedens bil efter reglerne i LL § 16, stk. 4.Virksomheden godtgør de faktiske omkostninger ved den erhvervsmæssige kørsel.Virksomheden godtgør omkostninger ved erhvervsmæssig kørsel efter Skatterådets satser for erhvervsmæssig kørsel i egen bil.
A) Samtlige omkostninger, inkl. fulde afskrivninger fradrages ved opgørelsen af virksomhedens overskudA) Den del af de samlede driftsomkostninger, inkl. afskrivning, der svarer til den erhvervsmæssige andel af den samlede kørsel, fragår ved opgørelse af virksomhedens overskud.A) Et beløb svarende til værdien af den erhvervsmæssige kørsel opgjort efter Skatterådets satser for kørsel i egen bil fradrages ved opgørelsen af virksomhedens overskud.
B) Et beløb svarende til værdien af fri bil til rådighed opgjort efter reglerne i LL § 16, stk. 4, medregnes ved opgørelsen af virksomhedens overskud.B) Beløbene refunderes den skattepligtige. Beløbene overføres til den skattepligtige på linje med andre udlæg, som den skattepligtige måtte foretage for virksomheden.B) Beløbet overføres skattefrit til den skattepligtige.
C) Beløbet anses for overført fra virksomheden til den skattepligtige.

C) Beløbene medregnes ved opgørelse af den skattepligtiges personlige indkomst.

D) Beløbene i A fradrages ved opgørelsen af den skattepligtiges personlige indkomst.

 

Bilen indgår i virksomheden
Efter VSL § 1, stk. 3, 6. pkt., finder LL § 16 om fastsættelsen af værdien af privat benyttelse af goder, som stilles til rådighed af en arbejdsgiver, tilsvarende anvendelse i forhold til virksomhedsordningen.

Værdiansættelsen skal således som udgangspunkt foretages efter LL § 16, stk. 4, om værdien af fri bil til rådighed.

Ligningsrådet har den 15. august 2000, vedtaget en anvisning for beskatning af bilforhandlere, herunder brugtvognsforhandlere, der privat anvender biler, der indgår i virksomhedens varelager. Denne anvisning er refereret i TfS 2000, 702 og indarbejdet i SKAT-meddelelse SKM2005.516.SKAT. Det fremgår af anvisningen, at selvstændigt erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen og benytter varelagerbiler til privat kørsel, fortsat skal beskattes efter LL § 16, jf. VSL § 1, stk. 3, 6. pkt.

I SKM2006.17.VLR blev en bilforhandler, der anvendte virksomhedsordningen, beskattet af privat benyttelse af virksomhedens varelagerbiler, uanset at han allerede blev beskattet af en anden blandet benyttet bil, der ikke indgik i varelageret.

I en sag om beskatning af værdi af fri bil udtalte Vestre Landsret, at sagsøgeren - som anvendte virksomhedskatteordningen - var ejer af den pågældende bil, og således havde rådighed over den, og han havde efter sin forklaring dagligt kørt i bilen, der blev parkeret på hans adresse, som var sammenfaldende med firmaets adresse. Landsretten fandt, at sagsøgeren, som ikke havde ført et kørselsregnskab, ikke heroverfor havde sandsynliggjort, at han ikke havde anvendt bilen til privat kørsel. Det var herved uden betydning, at han havde rådighed over en privat bil, og at der var foretaget fradrag for momsen i forbindelse med købet af firmabilen, jf. SKM2004.507.VLR. Se også SKM2005.19.VLRSKM2005.152.VLR, SKM2005.204.ØLR og SKM2006.385.VLR.

I SKM2004.334.VLR var en varebil indskudt i virksomhedsordningen. Landsretten lagde til grund, at varebilen ikke var set på privatadressen, og at husstanden havde alternative kørselsmuligheder, der kunne dække familiens kørselsbehov, samt at der ikke var et misforhold mellem det kørte antal kilometer og det forretningsmæssige kørselsbehov. Under disse omstændigheder fandt retten, at skattemyndighederne havde bevisbyrden for, at varebilen var anvendt privat. Imidlertid var et sådant bevis ikke ført, og der var således ikke grundlag for, at beskatte skatteyderen af værdien af fri bil.

TfS 1999, 386 LSR omhandler en skatteyder, der sammen med sin svigerfar drev landbrugsvirksomhed i interessentskabsform og havde anvendt virksomhedsordningen. Skatteyderen og svigerfaderen beboede hver sin ejendom og havde hver sin husstand. Interessentskabet havde anskaffet en personbil, som havde stået til rådighed for begge interessenters husstande i det omhandlede indkomstår. Landsskatteretten fandt, at der ikke i LL § 16, stk. 4, var hjemmel til at foretage en forholdsmæssig beskatning af rådigheden over bilen, når den havde stået til rådighed for mere end en person i rådighedsperioden. Begge skatteydere skulle derfor efter VSL § 1, stk. 3, beskattes af rådigheden af fri bil efter reglerne i LL § 16, stk. 4.

Værdiansættelsen af den private kørsel foretages dog for særlige køretøjer efter LL § 16, stk. 3, dvs. til markedsværdien. Der henvises i denne forbindelse til TfS 1999, 495 LSR, hvor en varevogn, der var medtaget i virksomhedsordningen, blev anset for at være specielt indrettet og dermed for at være et specialkøretøj. Værdien af den private kørsel skulle herefter opgøres efter LL § 16, stk. 3. Efter denne bestemmelse kunne værdien af den private kørsel (kørsel mellem hjem og arbejdsplads) ansættes til 0 kr. Se også SKM2005.307.VLR.

Der henvises til den nærmere beskrivelse af reglerne om værdiansættelse af den private benyttelse af biler, som stilles til rådighed af en arbejdsgiver i LV Almindelig del, afsnit A.B.1.9.2.

Hvis den skattepligtige lader bilen indgå i virksomhedsordningen, behandles bilen i virksomheden som et fuldt erhvervsmæssigt aktiv. Det betyder, at der er fuldt fradrag for afskrivninger og øvrige driftsudgifter. Afskrivninger foretages efter AL §§ 11-13 om blandet benyttede driftsmidler. Dog skal der ikke ske fordeling af afskrivningerne, idet hele afskrivningen kan fradrages i virksomhedens indkomst. Der henvises i denne forbindelse til TfS 1997, 788 LSR. Et beløb svarende til værdien af fri bil til rådighed medregnes ved opgørelsen af virksomhedens indkomst.

Det fulde fradrag for afskrivninger og driftsomkostninger - herunder for omkostningerne ved den private benyttelse - modsvares således af en forøgelse af virksomhedens indkomst. Den forøgede virksomhedsindkomst fordeles efter de almindelige regler om fordeling af virksomhedens overskud, dvs. som en overførsel som kapitalafkast og/eller som personlig indkomst, overførsel til medarbejdende ægtefælle, opsparing i virksomheden og/eller modregnes eventuelt i et virksomhedsunderskud.

Et beløb svarende til værdien af fri bil til rådighed anses samtidig for overført til den skattepligtige i hæverækkefølgen efter VSL § 5, jf. E.G.2.6, medmindre det bogføres på mellemregningskontoen, se nærmere herom i E.G.2.5.3.

For blandet benyttede biler, der indgår i virksomhedsordningen, finder LL § 9 C, stk. 7, tilsvarende anvendelse. Dette indebærer, at den skattepligtige er afskåret fra at foretage befordringsfradrag efter LL § 9 C. Befordringsfradrag kan dog foretages, hvis der til den personlige indkomst medregnes en værdi svarende til befordringsfradraget for den pågældende strækning. Dette følger af VSL § 1, stk. 3, 7. pkt. Indgår en bil i virksomhedsordningen, og anvendes bilen samtidig til kørsel for en arbejdsgiver, vil udbetalte kørselsgodtgørelser fra arbejdsgiveren være skattepligtige, jf. ligeledes TfS 1998, 142 LSR.

SKM2003.344.LSR: En indehaver af en virksomhed, der var omfattet af virksomhedsskatteordningen, havde leaset en varebil, der var erhvervsmæssig anvendt i virksomheden. Beskatning af indehaverens private kørsel i bilen skulle ske på samme måde, som hvis bilen var stillet til rådighed af en arbejdsgiver.

SKM2004.177.VLR: En skatteyder blev beskattet af værdi af privat benyttelse af en bil på gule plader indskudt i virksomhedsordningen. Landsretten fandt det i den forbindelse uden betydning, at momsen ved købet af bilen var afløftet.

Se SKM2005.438.LSR vedrørende biler på gule plader, når der ikke er betalt tillæg for privat anvendelse efter vægtafgiftsloven, og når momsen af anskaffelsessummen er fratrukket, jf. reglerne i LL § 16, stk. 4, 10. og 11. pkt.

Bilen holdes uden for virksomheden
Hvis bilen holdes uden for virksomheden, kan den skattepligtige vælge enten

  • at få den erhvervsmæssige kørsel godtgjort ved, at virksomheden betaler en beregnet »leje«, svarende til de faktiske erhvervsmæssige omkostninger (dvs. den erhvervsmæssige del af driftsudgifter og afskrivninger), eller
  • at få den erhvervsmæssige kørsel godtgjort af virksomheden med Skatterådets satser for erhvervsmæssig kørsel i egen bil, jf. oversigten ovenfor.

I begge tilfælde fratrækkes godtgørelsen i virksomhedens indkomst.

Godtgørelse efter regnskab
Hvis virksomheden godtgør de faktiske erhvervsmæssige udgifter, fradrages godtgørelsen i virksomhedens regnskab. Godtgørelsen hæves uden om hæverækkefølgen i VSL § 5 og medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige personlig indkomst. Hvis reglerne om mellemregningskontoen efter VSL § 4 a anvendes, kan godtgørelsen bogføres på denne. Udgifterne til den erhvervsmæssige drift fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige personlige indkomst.

De erhvervsmæssige udgifter opgøres efter regnskab - eventuelt på grundlag af et skønsmæssigt fastsat kilometertal for den erhvervsmæssige kørsel. De med kørslen forbundne udgifter må kunne dokumenteres ved fremlæggelse af bilag eller dog kunne sandsynliggøres på tilfredsstillende måde. Afskrivning på bilen (efter AL § 11 om blandet benyttede driftsmidler) henregnes til de samlede driftsudgifter.

Godtgørelse efter Skatterådets satser
Hvis Skatterådets satser anvendes, beskattes overførslen til den skattepligtige ikke, og den skattepligtige kan ikke fradrage biludgifterne.

De nærmere regler om godtgørelse af lønmodtageres erhvervsmæssige befordringsudgifter er omtalt i LV Almindelig del, afsnit A.F.3.3.

Principskifte
Med hensyn til reglerne for valg af opgørelsesprincip er der efter gældende praksis taget stilling til dette af Ligningsrådet. Herefter kan den skattepligtige kun skifte opgørelsesprincip én gang vedrørende den samme bil, og principskifte skal ske ved begyndelsen af et indkomstår. Overførsel af bil til/fra virksomheden anses dog ikke for principskifte.

En bil føres ind eller ud af virksomheds-
ordningen
En bil, der føres ind i virksomhedsordningen, skal indskydes efter reglerne i VSL § 3, jf. E.G.2.4.

En bil, der føres ud af virksomhedsordningen, skal overføres i hæverækkefølgen efter reglerne i VSL § 5, stk. 1, jf. E.G.2.6, medmindre værdien bogføres på mellemregningskontoen, se nærmere herom i E.G.2.5.3.

En blandet benyttet bils overgang til udelukkende privat anvendelse sidestilles med salg af bilen, jf. AL § 4. Overgangen til udelukkende privat anvendelse kan dermed udløse beskatning af fortjeneste, og overførslen af bilen fra virksomhedsordningen til privatøkonomien i forbindelse med overgangen til udelukkende privat anvendelse skal ske til handelsværdien.

Biler, der er anskaffet den 7. oktober 2004 eller senere, og som overføres fra virksomheden til den skattepligtige med virkning for indkomståret 2005 eller senere indkomstår, skal anses for at være solgt til handelsværdien på det tidspunkt, hvor bilen tages ud af virksomhedsordningen, jf. AL § 4, stk. 2. Det betyder, at der skal ske beskatning af avance vedrørende en blandet benyttet bil, når bilen udtages af virksomhedsordningen. Det fremgår af lov nr. 1376 af 20. december 2004 (om justeringer af erhvervsbeskatningen), og lov nr. 308 af 19. april 2006.

Indførelse eller udførelse af en blandet benyttet bil kan kun ske med virkning fra begyndelsen af et indkomstår, bortset fra i købs- og salgstilfælde.

Eksempler vedrørende blandet benyttede biler
I det følgende vises eksempler på mulighederne for skatteopgørelse for biler, der anvendes såvel privat som erhvervsmæssigt.

Økonomiske forudsætninger for de følgende eksempler vedrørende blandet benyttede biler

Bilregnskab:

kr. 

1. Reparation og vedligeholdelse, inkl. dæk

13.800

2. Forsikring

10.500

3. Benzin

14.800

4. Vægtafgift

 3.000

5. Diverse

 2.800

6. I alt driftsomkostninger

44.900

7. Skattemæssige afskrivninger 25 pct. af 240.000 kr.

60.000

8. I alt driftsomkostninger og skattemæssige afskrivninger

 104.900

9. Renteudgifter til billån

12.000

10. Virksomhedens resultat eksklusive bilomkostninger

 500.000

11. Bilens nyværdi

 240.000

12. Erhvervsmæssig kørsel, kilometer

 20.000

13. Privat kørsel, kilometer

10.000

Det er forudsat, at kapitalafkastet udgør 50.000 kr. Bilen forudsættes fuldt belånt. Det betyder, at kapitalafkastet er det samme, uanset om bilen og billånet indgår i virksomheden eller ej.

Endvidere er det forudsat, at der er tale om en bil i første forbrugsår, og at bilen er købt i januar måned. I det følgende eksempel 1 vedrørende en bil, der indgår i virksomheden, er den skattepligtige værdi således opgjort på grundlag af bilens nyvognspris, jf. ovenfor.

Det er endelig forudsat, at den skattepligtige hæver hele årets overskud, men at der ikke foretages hævning af opsparet overskud.

Eksempel 1
Bilen indgår i virksomheden (Værdien af fri bil til rådighed efter LL § 16, stk. 4)

Virksomhedens resultat:

kr.

1. Virksomhedens overskud før udgifter til drift af bil m.v.

  500.000

2. Drift af bil (jf. de økonomiske forudsætninger, pkt. 6)

- 44.900

3. Skattemæssig afskrivning af bil (jf. økonomiske forudsætninger, pkt. 7)

- 60.000

4. Renteudgifter på billån (jf. økonomiske forudsætninger, pkt. 9)

- 12.000

5. Virksomhedens overskud efter udgifter til bil m.v.

383.100

6. Skattepligtig værdi af fri bil (25 pct. af 240.000 kr. jf. økonomiske forudsætninger pkt. 11)

60.000

7. Årets overskud (5 + 6)

443.100

Årets overførsler fra virksomheden til den skattepligtige:

 

8. Kapitalafkast

50.000 

9. Resterende overskud (7-8)

393.100

Kapitalindkomst: 
10. Kapitalafkast (8)

50.000

11. I alt kapitalindkomst (10)

50.000

Personlig indkomst før AM-bidrag:

 

12. Overført resterende overskud (9)

393.100

13. I alt personlig indkomst

393.100

Eksempel 2
Den skattepligtige anvender virksomhedsordningen, men bilen holdes uden for virksomheden (virksomheden betaler en beregnet leje svarende til de faktiske driftsudgifter og afskrivninger)

Virksomhedens resultat:

kr.

1. Virksomhedens overskud før biludgifter

 500.000

2. Leje af bil: 2/3 af 104.900 kr. (erhvervsmæssig andel: 20.000 km/ 30.000 km = 2/3), jf. de økonomiske forudsætninger, pkt. 8, 12 og 13

- 69.933

3. Årets overskud

430.067

Årets overførsler fra virksomheden til den skattepligtige:

kr.

4. Refusion: Leje af bil (2)

69.933

5. Kapitalafkast f.eks.

50.000

6. Resterende overskud (3-5)

380.067

Den skattepligtiges indkomst er herefter:

Kapitalindkomst:

kr.

7. Kapitalafkast (5)

50.000

8. Renteudgifter på billån (jf. økonomiske forudsætninger, pkt. 9)

12.000

9. I alt kapitalindkomst

38.000

Personlig indkomst før AM-bidrag:

kr.

10. Overført resterende overskud (6)

380.067

11. Leje af bil (4)

69.933

12. Udgift til erhvervsmæssig drift af bil (2/3 af 44.900, jf. økonomiske forudsætninger, pkt. 6)

29.933

13. Afskrivning af bil (2/3 af 60.000, jf. økonomiske forudsætninger, pkt. 7)

40.000

14. ialt personlig indkomst

380.067

Eksempel 3
Den skattepligtige anvender virksomhedsordningen, men bilen holdes uden for virksomheden. Den erhvervsmæssige kørsel godtgøres af virksomheden med Skatterådets satser for erhvervsmæssig kørsel i egen bil.

Kilometer-satser for 2010, jf. bekendtgørelse nr. 1088 af 10. november 2009: 3,56 kr. pr. km. for de første 20.000 km. og 1,90 kr. pr. km. udover 20.000 km. (for 2009 er satserne 3,56 kr. pr. km./1,90 kr. pr. km., jf. bekendtgørelse nr. 1428 af 18. november 2008).

Virksomhedens resultat:

kr.

1. Virksomhedens overskud før biludgifter

500.000

2. Erhvervsmæssig kørsel 20.000 km efter Skatterådets satser  (3,56 x 20.000)

-71.200

3. Årets overskud

428.800

Årets overførsler fra virksomheden til den skattepligtige

kr.

4. Refusion (2)

71.200

5. Kapitalafkast, f.eks.

50.000

6. Resterende overskud (3 - 5)

378.800

Den skattepligtiges indkomster er herefter:

kr.

Kapitalindkomst:

 

7. Kapitalafkast (5)

50.000

8. Renteudgift på billån (jf.  økonomiske forudsætninger, pkt. 9)

-12.000

9. I alt kapitalindkomst

38.000

Personlig indkomst før AM-bidrag:

kr.

10. Overført resterende overskud (6)

378.800

11. I alt personlig indkomst

378.800

Salg af en blandet benyttet bil
Hvis den skattepligtige i hele ejerperioden har ladet en blandet benyttet bil indgå i virksomheden, skal avancen ved salg af bilen opgøres efter reglerne i AL § 12. Hele avancen eller tabet skal i så fald alene påvirke virksomhedens indkomst, jf. således TfS 1997, 788 LSR. 

Biler, der er anskaffet den 7. oktober 2004 eller senere, og som overføres fra virksomheden til den skattepligtige med virkning for indkomståret 2005 eller senere indkomstår, skal anses for at være solgt til handelsværdien på det tidspunkt, hvor bilen tages ud af virksomhedsordningen, jf. AL § 4, stk. 2. Det betyder, at der skal ske beskatning af avance vedrørende en blandet benyttet bil, når bilen udtages af virksomhedsordningen. Det fremgår af lov nr. 1376 af 20. december 2004 (om justeringer af erhvervsbeskatningen) og lov nr. 308 af 19. april 2006.

Eksempel
Bilen har indgået i virksomheden i hele ejerperioden.

Bilen er anskaffet i år 1 for 200.000 kr. I år 3 sælges bilen for 140.000 kr. Bilen har i hele ejerperioden indgået i virksomheden. Dermed er fordelingen mellem privat og erhvervsmæssig kørsel uden betydning.

Der er foretaget følgende afskrivninger:

År 1:

 

 

Afskrivningsgrundlag

200.000 kr.

 
Afskrivningsprocent

25 pct.

 
Afskrivning (25 pct. af 200.000) 

50.000 kr.

År 2:  
Afskrivningsgrundlag 150.000 kr. 
Afskrivningsprocent

25 pct.

 
Afskrivning (25 pct. af 150.000) 

37.500 kr.

Samlet afskrivning 

87.500 kr.

Nedskreven værdi ved salg (200.000 - 87.500) 

112.500 kr.

Fortjenesten opgøres således:  
Afståelsessum, år 3

140.000 kr.

 
Nedskreven værdi

112.500 kr

 
Fortjeneste 

27.500 kr.

Fortjenesten medregnes ved opgørelsen af virksomhedsindkomsten.

Hvis bilen i hele ejerperioden har været holdt uden for virksomheden, foretages der alene en avanceopgørelse, hvis den erhvervsmæssige kørsel er blevet godtgjort med de faktiske omkostninger. Hvis den erhvervsmæssige kørsel udelukkende har været refunderet med de faktiske omkostninger, foretages avanceopgørelsen efter AL § 12. Hvis den erhvervsmæssige kørsel dels har været refunderet med de faktiske omkostninger, dels med Skatterådets satser, foretages avanceopgørelsen alene for de år, hvor fradraget er foretaget efter regnskab. Avance eller tab medregnes ved opgørelsen af den skattepligtiges personlige indkomst. Der henvises i denne forbindelse til LV Almindelig Del A.F.3.4.2, hvor salg af blandet benyttede biler, som ikke indgår eller har indgået i virksomheden er beskrevet.

Hvis bilen i ejerperioden dels har indgået i virksomheden, dels har været holdt uden for virksomheden mod godtgørelse af den erhvervsmæssige kørsel med de faktiske driftsudgifter, sker en avanceopgørelse efter reglerne i AL § 12.

Hvis bilen er uden for virksomhedsordningen på salgstidspunktet, medregnes avance eller tab ved opgørelsen af den skattepligtiges personlige indkomst.

Hvis bilen indgår i virksomhedsordningen på salgstidspunktet, skal avance eller tab alene påvirke virksomhedens indkomst.

Eksempler - salg af blandet benyttede biler
Følgende forudsætninger er fælles for de nedenfor anførte 4 eksempler vedrørende salg af blandet benyttede biler:

  • Bilen er anskaffet den 1. februar år 1 for 200.000 kr.
  • I år 1 fordeler kørslen sig således: Privat kørsel 10.000 km, erhvervsmæssig kørsel 20.000 km.
  • I år 2 fordeler kørslen sig således: Privat kørsel 12.000 km, erhvervsmæssig kørsel 18.000 km
  • Den 30. november år 3 sælges bilen for 140.000 kr.
  • Kørslen har i år 3 fordelt sig således: Privat kørsel 10.000 km, erhvervsmæssig kørsel 15.000 km.

 

Eksempel 1
Bilen har først indgået i virksomheden og derefter været holdt udenfor mod godtgørelse efter regnskab. Bilen er anskaffet efter den 7. oktober 2004,og overføres fra virksomheden til den skattepligtige med virkning for indkomståret 2005 eller senere indkomstår.

I år 1 indgår bilen i virksomheden.

I årene 2 og 3 holdes bilen udenfor, og der er foretaget fradrag efter regnskab. 

Der er foretaget følgende afskrivninger:

År 1:  
Afskrivningsgrundlag

  200.000 kr

 
Afskrivningsprocent

 25 pct.

 
Afskrivning (25 pct. af 200.000 kr.) 

 50.000 kr.

   
År 2:  
Bilen anses for solgt pr. 1/1 år 2 for handelsværdien, der udgør 180.000 kr.  
   
Nedskreven værdi:

150.000 kr.

 
Skattepligtig fortjeneste i år 2

180.000 kr.
-150.000 kr.


30.000 kr.

Købspris = afskrivningsgrundlag

180.000 kr.

 
   
Afskrivningsprocent

25 pct.

 
Beregnet afskrivning 25 pct. x 180.000 kr45.000 kr.  
   

Skattemæssig afskrivning 45.000 x 18.000 km. / 30.000 km.

 27.000 kr. 
   
Nedskrevet værdi 180.000 - 45.000 135.000 kr. 
  

 

Afståelsessum år 3140.000 kr.  
- Nedskrevet værdi 180.000 - 45.000135.000 kr. 

.

Bruttofortjeneste5.000 kr.  
   
 Skattepligtig fortjeneste i år 3:  
 5.000 kr. x 18.000/30.000 km.  3.000 kr. 

Eksempel 2
Bilen har først været holdt udenfor mod godtgørelse efter regnskab og derefter indgået i virksomheden (reglerne er uændret uanset anskaffelsestidspunkt).

Bilen holdes udenfor virksomheden i år 1, hvor der foretages fradrag efter regnskab.

I år 2 og 3 indgår bilen derimod i virksomheden.

Der er foretaget følgende afskrivninger

År 1:  
Afskrivningsgrundlag

  200.000 kr.

 
Afskrivningsprocent

25 pct.

 
Afskrivning (25 pct. af 200.000 kr.)

50.000 kr.

 

Erhvervsmæssig andel (50.000 x 20.000 / 30.000 km.) 

  33.333 kr.

År 2:

 

 
Nedskreven værdi:

   150.000 kr.

 
Afskrivningsprocent

25 pct.

 
Afskrivning (25 pct. af 150.000 kr.) 

37.500 kr.

I alt skattemæssige afskrivninger 

70.833 kr.

I alt beregnede afskrivninger

  87.500 kr.

Nedskreven værdi herefter (200.000-87.500)

 112.500 kr

Fortjenesten ved salg beregnes således:  
Erhvervsmæssig kørsel år 1 og 2:
20.000 + 30.000 km.

 50.000 km.

 
Kørsel i alt år 1 og 2:
30.000 + 30.000 km.

60.000 km.

 

 
Afståelsessum, år 3

     140.000 kr.

 
Nedskreven værdi

112.500 kr.

 
Bruttofortjeneste

27.500 kr.

 

Skattepligtig fortjeneste (27.500 kr. x 50.000/60.000 km.)

 

  22.917 kr.

Fortjenesten medregnes ved opgørelsen af virksomhedsindkomsten.

Eksempel 3
Bilen har først indgået i virksomheden og derefter været holdt udenfor mod godtgørelse efter Skatterådets satser. Bilen er anskaffet efter den 7. oktober 2004, og overføres fra virksomheden til den skattepligtige med virkning for indkomståret 2005 eller senere indkomstår.

Bilen indgår i virksomheden i år 1, mens den i år 2 og 3 holdes udenfor virksomheden. I disse år foretages fradrag efter Skatterådets satser

Der foretages følgende afskrivninger:

År 1:  
Afskrivningsgrundlag

200.000 kr.

 
Afskrivningsprocent

25 pct.

 
Afskrivning (25 pct. af 200.000 kr.) 

50.000 kr.

År 2:  
Bilen anses for solgt pr. 1/1 år 2 til den skattepligtige for handelsværdien, der udgør 180.000 kr.  
Nedskrevet værdi

 150.000 kr.

 
Skattepligtig fortjeneste i år 2

 180.000 kr. - 150.000 kr

 30.000 kr.

Da Skatterådets satser er anvendt i år 2 og 3, er det uden betydning for indkomstopgørelsen, hvilken pris bilen i år 3 sælges til. Der skal således ikke i forbindelse med salget foretages opgørelse af fortjeneste/tab.

Eksempel 4
Bilen har først været holdt udenfor mod godtgørelse efter Skatterådets satser og derefter indgået i virksomheden (reglerne er uændret uanset anskaffelsestidspunkt).

Bilen holdes udenfor virksomheden i år 1, hvor der foretages fradrag efter Skatterådets satser.

I år 2 og 3 indgår bilen derimod i virksomheden.

Afskrivningsgrundlaget ved overgangen til virksomhedsordningen opgøres som bilens værdi ved overgangen fra anvendelse af Skatterådets satser. Hvis en sådan værdi ikke kan sandsynliggøres eller dokumenteres, opgøres afskrivningsgrundlaget som anskaffelsessummen opgjort efter afskrivningslovens regler reduceret med årlige afskrivninger på 15 pct. efter saldometoden for hvert af de år, hvor Skatterådets satser har været anvendt. Dette fremgår af TfS 1999, 476 LR.

Hvis bilens værdi ved overførsel af bilen til virksomhedsordningen ikke kan sandsynliggøres, opgøres afskrivningsgrundlaget således:
Da bilen i 11 måneder efter anskaffelsen har været holdt udenfor virksomheden, opgøres afskrivningen for denne periode som (15 pct. af 200.000 kr.) x 11/12 = 27.500 kr. afskrivningsgrundlaget i år 2 udgør dermed 200.000 kr. - 27.500 kr. = 172.500 kr.

Der er foretaget følgende afskrivning:

År 2:

 

 

Afskrivningsgrundlag

172.500 kr.

 
Afskrivningsprocent

 25 pct.

 

Afskrivning (25 pct. af 172.500 kr.) 

 43.125 kr.

Værdiforringelsen i år 2 og 3 opgøres herefter således:

Værdiforringelsen pr. måned opgøres som i eksempel 3.

 

 

23 mdr. x 1.765 kr./md.

 

 

 40.595 kr.

Fortjenesten ved salg beregnes herefter således:  
Afskrivninger, år 2 og 3 

43.125 kr.

Værdiforringelse 

40.595 kr.

Fortjeneste 

   2.530 kr.

Fortjenesten medregnes ved opgørelsen af virksomhedsindkomsten. Da Skatterådets satser er anvendt i år 1, er eventuelle fortjenester og tab vedrørende dette år uvedkommende for indkomstopgørelsen.

Hvis den skattepligtige stiller andre blandet benyttede aktiver til rådighed for virksomheden, kan en godtgørelse fra virksomheden til den skattepligtige for dennes udgifter ved brug af aktivet fratrækkes som en driftsudgift i virksomheden. Godtgørelsen hæves uden om hæverækkefølgen i VSL § 5 og medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige personlig indkomst. De tilsvarende omkostninger fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige personlige indkomst. 

Hvis reglerne om mellemregningskontoen efter VSL § 4 a anvendes, kan godtgørelsen, dvs. den erhvervsmæssige benyttelse, bogføres på denne.

Ved lov nr. 519 af 12. juni 2009 er der med virkning fra og med indkomståret 2010 indført særlige regler for beskatning af multimedier, som indgår i den erhvervsmæssige virksomhed og stilles til rådighed for privat benyttelse, jf. LL § 16, stk. 13, 1. pkt. Der ersamtidigt indført mulighed for, at skattepligtige, der anvender virksomhedsordningen, kan vælge enten at lade multimedierne indgå fuldt ud i virksomheden eller holde dem helt uden for virksomheden, jf. VSL § 1, stk. 3, 5. pkt.  

Om den nærmere afgrænsning af begrebet "multimedier" henvises til afsnit . Se også afsnit E.B.2.1 om selvstændige erhvervsdrivendes private brug af virksomhedens multimedier.

Det er uden betydning for beskatningen af multimedier, om de indgår i virksomhedsordningen eller holdes uden for. I begge tilfælde udgør værdien af den private rådighed et grundbeløb på 3.000 kr. (2010-niveau), jf. LL § 16, stk. 12. Grundbeløbet reguleres efter personskattelovens § 20.

Hvis den selvstændigt erhvervsdrivende tillige er lønmodtager, og har privat rådighed over multimedier fra både sin egen virksomhed og som ansat, skal der kun ske multimediebeskatning én gang af 3.000 kr. Den skattepligtige kan vælge, om beskatningen skal ske via arbejdsgiveren eller virksomheden. 

Delvist erhvervsmæssigt benyttede multimedier skal behandles som et fuldt erhvervsmæssigt aktiv. Det betyder, at der er fuldt fradrag for afskrivninger og øvrige driftsudgifter. Afskrivninger foretages efter AL §§ 11-13 om delvist erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler. Der skal ikke ske fordeling af afskrivningerne, idet hele afskrivningen kan fradrages, se afsnit E.C.2.5.2. De løbende driftsudgifter kan fratrækkes efter SL § 6, stk. 1, litra a. 

Ved salg af delvist erhvervsmæssigt benyttede multimedier skal hele avancen/tabet medregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst, se nærmere i afsnit E.C.2.5.7.

Multimedier indgår i virksomheden
Indgår multimedier i virksomhedsordningen, er der fuldt fradrag for afskrivninger og løbende driftsudgifter i virksomhedens indkomst.

Et beløb svarende til værdien af den private rådighed medregnes ved opgørelsen af virksomhedens indkomst, og beløbet anses samtidig for overført til den skattepligtige i hæverækkefølgen efter VSL § 5, jf. E.G.2.6, medmindre det bogføres på mellemregningskontoen, se nærmere i E.G.2.5.3.

Ny tekst startFår en medarbejdende ægtefælle stillet multimedier til rådighed, skal værdien af den private rådighed ikke tillægges virksomhedens overskud. Hævningerne skal heller ikke forøges med værdien af den medarbejdende ægtefælles private rådighed over multimediet. Se nærmere herom i E.B.8.3.1.2.Ny tekst slut

Avance/tab ved salg af multimedier medregnes fuldt ud til virksomhedens indkomst.

Multimedier holdes uden for virksomheden
Holdes multimedier uden for virksomheden, kan den skattepligtige få godtgjort udgifterne til multimedier ved at virksomheden betaler en beregnet »leje«, svarende til de faktiske omkostninger (dvs. driftsudgifter og afskrivninger).

Hvis virksomheden godtgør de faktiske udgifter, fradrages godtgørelsen i virksomhedens regnskab. Godtgørelsen hæves uden om hæverækkefølgen i VSL § 5 og medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige personlig indkomst. Hvis reglerne om mellemregningskontoen efter VSL § 4 a anvendes, kan godtgørelsen bogføres på denne. Udgifterne fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige personlige indkomst.

Avance/tab ved salg af multimedier medregnes fuldt ud til den personlige indkomst.

Multimedier føres ind eller ud af virksom-
hedsordningen
Et multimedie, der føres ind i virksomhedsordningen, skal indskydes efter reglerne i VSL § 3, jf. E.G.2.4.

Et multimedie, der føres ud af virksomhedsordningen, skal overføres i hæverækkefølgen efter reglerne i VSL § 5, stk. 1, jf. E.G.2.6, medmindre værdien bogføres på mellemregningskontoen, se nærmere i E.G.2.5.3.

Delvist erhvervsmæssigt benyttede multimediers overgang til udelukkende privat anvendelse sidestilles med salg, jf. AL § 4. Overgangen til udelukkende privat anvendelse kan dermed udløse beskatning af fortjeneste. Overførsel af multimedier fra virksomhedsordningen til privatøkonomien i forbindelse med overgangen til udelukkende privat anvendelse skal ske til handelsværdien, se nærmere i afsnit E.C.2.3.

Vindmøller eller vindmølleandele anses for enten udelukkende benyttet til ikke erhvervsmæssige formål eller udelukkende erhvervsmæssigt benyttet, jf. LL § 8 P. Ny tekst startFra 1. januar 2011 omfatter LL § 8 P alle former for vedvarende energi, der er omfattet af definitionen af vedvarende energi i lov om fremme af vedvarende energi.Ny tekst slut Der henvises til beskrivelsen af reglerne for beskatning af Ny tekst startdriften af anlæg til vedvarende energiNy tekst slut i E.B.2.1.1.

Hvis vindmølledriften Ny tekst startog andre former for vedvarende energiNy tekst slut anses for ikke erhvervsmæssig, indgår indtægterne ikke ved opgørelsen af overskuddet fra selvstændig erhvervsvirksomhed. Som følge heraf kan indtægterne ikke indgå i virksomhedsordningen.

Hvis vindmølledriften og andre former for vedvarende energi anses for erhvervsmæssig, og den ikke er omfattet af anpartsreglerne, indgår indtægterne ved opgørelsen af overskuddet fra selvstændig erhvervsvirksomhed. Som følge heraf skal indtægterne indgå i virksomhedsordningen, hvis den pågældende anvender denne ordning.

I SKM2009.290.SR bekræftede Skatterådet, at en husstandsvindmølle, der er valgt beskattet efter skattelovgivningens almindelige regler, jf. LL § 8 P, stk. 5, kan indgå i virksomhedsordningen.

VSL § 2 indeholder reglerne for valget af virksomhedsordningen samt visse regnskabsregler.

Efter VSL § 2, stk. 1, er det en betingelse for at anvende virksomhedsordningen, at der udarbejdes et regnskab for virksomheden, som opfylder bogføringslovens krav, se herom i E.B.1. Bogføringen skal tilrettelægges således, at der regnskabsmæssigt sker en opdeling af den skattepligtiges samlede økonomi i en virksomhedsøkonomi (virksomhedsordningen) og en privatøkonomi. Dette indebærer blandt andet, at bogføringen skal give en klar og overskuelig redegørelse for virksomhedens forretninger og formueforhold.

Manglende opfyldelse af formelle krav i bogføringsloven og i midstekravsbekendtgørelserne, bekendtgørelse nr. 593 af 12. juni 2006 om krav til det skattemæssige årsregnskab mv. for større virksomheder (mindstekravsbekendtgørelsen for større virksomheder) og bekendtgørelse nr. 594 af 12. juni 2006 om krav til det skattemæssige årsregnskab mv. for mindre virksomheder (mindstekravsbekendtgørelsen for mindre virksomheder), fører ikke i sig selv til, at regnskabet tilsidesættes. For at anvendelsen af virksomhedsordningen kan tilsidesættes med baggrund i regnskabskravene, skal en eventuel mangel ved regnskabet være af en sådan betydning, at regnskabet må anses for at give et misvisende billede af virksomhedens økonomiske forhold, herunder af adskillelsen mellem virksomhedens økonomi over for den private økonomi.

Den regnskabsmæssige opdeling i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi er en nødvendig betingelse for, at virksomhedsordningen kan anvendes, fordi skatteberegning efter reglerne herom i modsat fald ikke ville være muligt.

Byretten fandt i SKM2010.277.BR at en skatteyderen ikke opfyldte regnskabskravene i VSL § 2, stk. 1, da der ikke var sket en adskillelse af virksomhedens økonomi og privatøkonominen. Byretten tiltrådte, at den manglende opfyldelse af regnskabskravene i indkomståret 2001 indebar, at skatteyderen måtte anses for ophørt med at anvende virksomhedsordningen, hvorfor ophørsbeskatningen i henhold til § 15 b, stk. 1, var berettiget. Det forhold, at skatteyderen muligvis heller ikke havde opfyldt regnskabskravene i årene forud for 2001, hvor han også havde benyttet virksomhedsordningen, kunne ikke føre til et andet resultat, jf. SKM2003.413.HR.

I TfS 1998, 719 LSR blev regnskabskravene anset for opfyldt for så vidt angår en udlejningsvirksomhed uanset, at der ikke løbende var foretaget nogen bogføring. Landsskatteretten henså herved blandt andet til, at der efterfølgende var sket en adskillelse af virksomhedens økonomi og privatøkonomien, at de regnskabsmæssige forhold for udlejningsvirksomhed måtte anses for så simple og enkle, og at det ikke havde været nødvendigt at foretage en løbende bogføring. Endvidere henså Landsskatteretten til, at myndighederne for et andet indkomstår havde kunnet godkende anvendelsen af virksomhedsordningen uanset, at regnskabsgrundlaget for dette år efter det oplyste var af samme beskaffenhed som regnskabsgrundlagene for de omstridte år.

Efter VSL § 2, stk. 6, kan skatteministeren fastsætte nærmere regler om det regnskab, som den skattepligtige skal udarbejde for virksomheden, herunder om den form, oplysningerne til brug for selvangivelsen skal afleveres i. Sådanne regler er senest fastsat i mindstekravsbekendtgørelsen, bekendtgørelse nr. 593 af 12. juni 2006 om krav til det skattemæssige årsregnskab m.v. for større virksomheder (mindstekravsbekendtgørelsen for større virksomheder) og bekendtgørelse nr. 594 af 12. juni 2006 om krav til skattemæssige årsregnskab mv. for mindre virksomheder (mindstekravsbekendtgørelsen for mindre virksomheder).

Når en skattepligtig indtræder i virksomhedsordningen, skal der bogholderimæssigt foretages en opgørelse af de aktiver og passiver, der skal indgå i erhvervsvirksomheden (indskudskontoen).

Bogføringen skal omfatte alle transaktioner mellem virksomheden og »omverdenen«, herunder med den skattepligtiges privatøkonomi. Når der i det følgende tales om, at et aktiv eller passiv indgår i virksomheden eller i virksomhedsordningen, betyder det alene, at aktivet eller passivet bogholderimæssigt anses for at tilhøre virksomheden. Indtægter og udgifter i tilknytning til de aktiver og passiver, der indgår i virksomheden, er ligeledes transaktioner med »omverdenen«, som omfattes af virksomhedens bogføring. Alle indtægter og udgifter, som følger af skatteyderens selvstændige erhvervsvirksomhed, skal således bogholderimæssigt være indtægter og udgifter for virksomheden.

Overførsler af værdier fra den erhvervsdrivende til virksomheden (indskud) og fra virksomheden til den erhvervsdrivende (hævninger) skal bogføres særskilt for hver post med virkning fra det tidspunkt, hvor overførslen finder sted, jf. VSL § 2, stk. 4.

Kravet om, at samtlige overførsler mellem virksomheden og privatøkonomien bogføres særskilt, indebærer ikke, at den skattepligtige på overførselstidspunktet skal tage stilling til, om beløbet skal anses som en hævning af optjent overskud eller som en overførsel fra mellemregningskontoen, hvis den skattepligtige fører en sådan. De foretagne overførsler kan fordeles mellem hævekontoen og mellemregningskontoen efter indkomstårets udløb.

Af praktiske grunde kan overførsler i form af privat anvendelse af f.eks. virksomhedens bil, telefon m.v., bogføres på mellemregningskontoen ultimo året.

Overførsel af biler, der benyttes til både erhvervsmæssige og private formål, skal bogføres med virkning fra starten af indkomståret, mens overførsel af finansielle aktiver og passiver, indskud og overførsler efter VSL § 5, der kan foretages inden fristen for indgivelse af selvangivelse, skal bogføres med virkning fra indkomstårets udløb, jf. VSL § 2, stk. 5. Se SKM2001.327.LSR, hvor en skatteyder efterfølgende havde anmodet om tilladelse til at udtage bilen af virksomhedsordningen. Landsskatteretten udtalte, at den ønskede disposition efter VSL § 2, stk. 6 (nu § 2, stk. 5), skulle være bogført med virkning fra starten af året, og hævningerne skulle i henhold til VSL §§ 5 og 10, stk. 1, ske på tidspunktet for fristen for indgivelsen af selvangivelsen.

Efter SFL § 30 (tidligere SSL § 37 D) har den skattepligtige mulighed for at ændre et valg i selvangivelsen, hvis skattemyndighederne foretager en ansættelse, der har betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige virkninger. Bestemmelsen kan dog ikke anvendes, hvis materielle regler i anden lovgivning forhindrer et ændret valg. Det er en betingelse for tilladelse til ændring, at det tidligere trufne valg som følge af myndighedernes korrektion eller ændring af skatteansættelsen ikke har de skattemæssige virkninger, der var forudsat, da valget blev truffet, og den skattepligtige kan godtgøre, at det vil have økonomiske konsekvenser, hvis valget opretholdes. Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget (den tidligere SSL § 37 D), at bestemmelsen eksempelvis vil kunne anvendes, hvis skattemyndighederne, i modsætning til den skattepligtige finder, at en bil placeret i virksomhedsskatteordningen udelukkende er benyttet privat. Den skattepligtige kan herefter på baggrund af myndighedernes ansættelse ændre sit oprindelige valg, således at bilen placeres uden for virksomhedsordningen. Anmodning om tilladelse til ændring af valget skal fremsættes inden 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om den ansættelse, der begrunder anmodningen, SFL § 30, stk. 2. Se SKM2004.41.LR, SKM2004.79.LR og SKM2004.196.LR, hvor Ligningsrådet gav tilladelse til efterfølgende at udtage en blandet benyttet bil af virksomhedsordningen, da dispositionen var omfattet af SSL § 37 D. I den sidstnævnte afgørelse betød ændring af skatteansættelsen ingen ændring vedrørende beskatning af bilen. Valget af placering af bilen i virksomhedsordningen kunne imidlertid godt have uhensigtsmæssige skattemæssige virkninger, idet begrundelsen for at placere bilen i virksomhedsordningen var bortfaldet. Uden ændring af placeringen af bilen måtte skatteyderen acceptere de afledte konsekvenser af valget, bl.a. beskatning af fri bil efter VSL § 1, stk. 3, jf. LL § 16. Ligningsrådet fandt, at den lempelige fortolkning, der har støtte i forarbejderne, burde anvendes. Ligningsrådet fandt derfor, at var hjemmel i SSL § 37 D, stk. 1 til at tillade ændringen af valget med hensyn til placeringen af bilen i virksomhedsordningen, og at betingelserne i stk. 1 var opfyldt. I SKM2004.349.LR imødekom Ligningsrådet ikke en anmodning om tilladelse til at ændre et valg i selvangivelsen, idet den skatteansættende myndighed havde foretaget en ændring af skatteansættelsen, men ansættelsesændringen relaterede sig ikke til det valg, som skatteyderen nu ønskede ændret.

Hvis den erhvervsdrivende fører en mellemregningskonto, som nævnt i VSL § 4 a, skal bevægelserne på denne konto bogføres særskilt for hver post, og kontoens udvisende ved regnskabsårets udløb skal oplyses særskilt, jf. § 22, stk. 2, nr. 2, og § 23, stk. 1, nr. 3, i mindstekravsbekendtgørelsen for større virksomheder og § 19, stk. 2, nr. 2, og § 20, stk. 2 i mindstekravsbekendtgørelsen for mindre virksomheder.

Når en erhvervsdrivende vil anvende virksomhedsordningen, skal indskudskonto og kapitalafkastgrundlag specificeres ved indgivelse af selvangivelsen for det pågældende år.

Der kræves særskilt oplysning om:

  1. Summen af renteindtægter og renteudgifter, der er forfaldne i regnskabsåret, og periodiseringsposter ved regnskabsårets begyndelse og slutning.
  2. Indkomstårets reguleringer af og saldi ved regnskabsårets udløb på indskudskonto og konto for opsparet overskud.
  3. Beløb, der ved regnskabsårets udløb er hensat til senere hævninger.
  4. Summen af samtlige indskud og summen af samtlige hævninger.
  5. Art og værdiansættelse af indskud og hævninger, der ikke er kontante beløb.
  6. Kapitalafkastgrundlag ved årets begyndelse, som efter indtrædelsesårets udløb dog kan opgøres med udgangspunkt i virksomhedens egenkapital.
  7. Beregningen og størrelsen af kapitalafkast.
  8. Beregningen og størrelsen af eventuelle rentekorrektioner.

Kravet om beregning af størrelsen af rentekorrektioner indebærer, at den erhvervsdrivende ved beregning af rentekorrektion efter VSL § 11, udover de ovennævnte oplysninger skal afgive oplysninger om størrelsen af indskudskontoen ved regnskabsårets begyndelse, kapitalafkastgrundlaget ved regnskabsårets udløb samt nettorenteudgiften, reguleret som anført i den nævnte bestemmelse.

For erhvervsdrivende, der driver flere virksomheder, skal alle virksomhederne behandles som én virksomhed, jf. VSL § 2, stk. 3, som er behandlet i E.G.2.2.3.

Skattepligtige, som driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan vælge mellem at anvende virksomhedsordningen, kapitalafkastordningen og personskattelovens regler. Reglerne om valget af virksomhedsordningen fremgår af VSL § 2, stk. 2.

Efter VSL § 2, stk. 2, 1. pkt., skal den skattepligtige ved indgivelse af selvangivelsen for et indkomstår tilkendegive, om virksomhedsordningen skal anvendes for det pågældende indkomstår. Valget træffes således efter, at indkomståret er udløbet.

Selvangivelsesfristen for personer, der kan anvende reglerne i virksomhedsskatteloven, er som udgangspunkt den 1. juli, jf. dog nærmere § 4, stk. 1, i skattekontrolloven.

Efter VSL § 2, stk. 2, 2. og 3. pkt., kan den skattepligtige ændre sin tidligere beslutning om, hvorvidt virksomhedsordningen skal anvendes eller ikke. Tilkendegivelse herom skal ske til told- og skatteforvaltningen senest den 30. juni i det andet kalenderår efter udløbet af indkomståret.

Formålet med denne regel er at give den skattepligtige mulighed for efter modtagelsen af årsopgørelsen at ændre den beslutning, der træffes ved indgivelsen af selvangivelsen, idet konsekvenserne af beslutningen på dette tidspunkt kan være vanskelige at overskue fuldt ud.

Tilsvarende regel gælder for ændring af beslutningen i relation til kapitalafkastordningen, jf. VSL § 22 a, stk. 1, 3. pkt. Betingelserne for at anvende kapitalafkastordningen er behandlet nærmere i E.G.3.1.1.

Efter at et indkomstår er udløbet, har en selvstændigt erhvervsdrivende med kalenderårsregnskab således 1 1/2 år til at træffe den endelige beslutning med hensyn til, om det er personskattelovens regler, virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen, der skal anvendes for det pågældende indkomstår.

I TfS 1998, 719 LSR blev en skatteyder anset for berettiget til at anvende virksomhedsordningen på trods af, at selvangivelsen først var indgivet efter udløbet af ligningsfristen, og valget med hensyn til anvendelsen af virksomhedsordningen dermed først var truffet på dette tidspunkt. Fristen i VSL § 2, stk. 2, 2. og 3. pkt., gælder alene for omgørelse af det selvangivne valg, og da selvangivelsen ikke var indgivet tidligere, og der dermed ikke var truffet noget valg, var der ikke tale om en omgørelse som omhandlet i denne bestemmelse.

Senere ændring

VSL § 2, stk. 2, 4. pkt. indeholdt tidligere en bestemmelse, hvorefter den skattepligtige efter udløbet af fristen i dagældende SSL § 3, stk. 1 kunne ændre beslutningen om, hvorvidt virksomhedsordningen skulle anvendes eller ikke, i det omfang skattemyndighederne foretog en ændring af skatteansættelsen, der havde betydning for valg af virksomhedsordningen, og betingelserne for at ændre skatteansættelsen efter dagældende SSL § 34 og 35 var opfyldt.

Ved lov nr. 428 af 6. juni 2005 er VSL § 2, stk. 2, 4. pkt. ophævet med virkning fra 1. november 2005. Fremover er det SFL § 30, der regulerer, om der kan ske et sådan selvangivelsesomvalg efter udløbet af ovennævnte frist i VSL § 2, stk. 2, 3. pkt. Der henvises til DJV Processuelle Regler for SKATs opgaver, afsnit A.A.14.2, hvor SFL § 30 er nærmere beskrevet.

Forholdet mellem VSL § 2, stk. 2, 2.-3. pkt. og SFL § 26 og 27 i øvrigt
Ved siden af valgmuligheden efter VSL § 2, stk. 2, 2. og 3. pkt., og § 22 a, stk. 1, 3. pkt., gælder de almindelige regler i SFL §§ 26 og 27 om ret til at få genoptaget en skatteansættelse i op til 3 år og 4 måneder - eller mere, i visse nærmere angivne tilfælde. Denne almindelige genoptagelsesadgang efter skatteforvaltningloven omfatter imidlertid ikke de særlige valgmuligheder med hensyn til valg af ordning efter virksomhedsskatteloven.

Bestemmelserne i VSL § 2, stk. 2, 2. og 3. pkt., og § 22 a, stk. 1, 3. pkt., indeholder en ubetinget ret for den skattepligtige til at ombestemme sig inden for den givne frist. Den skattepligtige behøver ikke at begrunde, hvorfor, eller at komme med nye oplysninger.

De nævnte bestemmelser i virksomhedsskatteloven vedrører ikke ændring af skatteansættelsen. Formålet med reglerne er, at give skatteyder mulighed for at ændre valget af de regler skatteberegningen skal foretages efter.

I SFL §§ 26 og 27 er formålet derimod at nå en korrekt skatteansættelse.

Bestemmelserne i skatteforvaltningsloven og virksomhedsskatteloven kan anvendes sideløbende. Anvendelsen eller ikke-anvendelsen af den ene bestemmelse udelukker ikke anvendelsen af den anden bestemmelse, når betingelserne herfor er opfyldt, men VSL § 2, stk. 2, 2. pkt., henholdsvis § 22 a, stk. 1, 3. pkt., kan ikke bruges til at ændre dispositioner med hensyn til selve skatteansættelsen, og SFL §§ 26 og 27 kan ikke bruges til at ændre valg af ordning. Der henvises i den forbindelse til principperne omtalt i TfS 1997, 545 DEP, som dog omhandler forholdet mellem VSL § 2, stk. 2, 2. pkt. henholdsvis VSL § 22 a, stk. 1, 3. pkt., og de dagældende bestemmelser i SSL § 4, stk. 1 og 2. Der henvises endvidere til gennemgangen i E.G.2.7.4 om mulighederne for efter VSL § 10, stk. 1, 3. og 4. pkt., at ændre visse dispositioner indenfor virksomhedsordningen i forbindelse med ansættelsesændringer. Se også oven for i afsnit E.G.2.2.1 om muligheden for efterfølgende at ændre et valg i selvangivelsen, jf. SFL § 30.

Efter VSL § 2, stk. 2, 4. pkt., skal virksomhedsordningen anvendes for hele virksomheden i hele indkomståret, hvis den skattepligtige vælger at anvende virksomhedsordningen.

Hvis en virksomhed er påbegyndt i løbet af et indkomstår, anvendes virksomhedsordningen dog kun for den del af indkomståret, hvor virksomheden blev drevet.

For eksempel kan virksomhedsordningen således anvendes for det år, hvor udlejning af et enfamilieshus påbegyndes, selv om dette ikke sker primo indkomståret. Baggrunden herfor er blandt andet, at det er Skatteministeriets opfattelse, at hverken personskatteloven eller virksomhedsskatteloven stiller noget ubetinget krav om, at indkomsten skal være personlig indkomst for, at den kan siges at hidrøre fra en erhvervsmæssig virksomhed. Endvidere må PSL § 4, stk. 1, nr. 6, fortolkes således, at over-/underskud ved egentlig erhvervsmæssig udlejning af et enfamilieshus m.v. ikke er omfattet af bestemmelsen og derfor ikke er kapitalindkomst, men personlig indkomst såvel i det indkomstår, hvori den erhvervsmæssige udlejning påbegyndes, som i det indkomstår, hvori den afsluttes (TfS 1996, 298 ØLD og TfS 1996, 306 DEP).

En skattepligtig, som i løbet af et indkomstår ophører med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed i forbindelse med afståelse af en virksomhed, kan vælge at træde ud af virksomhedsordningen i forbindelse med ophøret, således at ordningen kun anvendes for den del af indkomståret, hvor virksomheden blev drevet, jf. ophørsreglerne i VSL § 15, stk. 1, som er beskrevet nærmere i E.G.2.15.1.1 og E.G.2.15.1.2.

Efter VSL § 2, stk. 2, sidste pkt., skal en skattepligtig, der vælger at anvende virksomhedsordningen, for det pågældende indkomstår oplyse størrelsen af indestående på indskudskontoen og kontoen for opsparet overskud, jf. VSL §§ 3 og 10, stk. 2, som er behandlet i E.G.2.4 og E.G.2.12, og størrelsen af kapitalafkast og kapitalafkastgrundlag, jf. VSL §§ 7 og 8, som er behandlet i E.G.2.8 og E.G.2.9.

Efter VSL § 2, stk. 3, skal en skattepligtig, som driver flere virksomheder, behandle alle virksomhederne som én virksomhed, hvis virksomhedsordningen anvendes.

I overensstemmelse hermed indebærer den regnskabsmæssige adskillelse af økonomien i en privatøkonomi og en virksomhedsøkonomi således også kun én virksomhedsøkonomi for erhvervsdrivende, som driver flere virksomheder. Det vil sige, at indskudskonto, konto for opsparet overskud, mellemregningskonto m.v. opgøres for alle virksomhederne under ét. Kapitalafkastet beregnes ligeledes for virksomhederne under ét.

Angående definitionerne på de omtalte konti m.v. henvises til E.G.1.2.2.1.

Princippet om, at flere virksomheder, som drives af en erhvervsdrivende, skal behandles som én virksomhed, indebærer, at modregning af underskud i anden indkomst m.v. kun kan foretages, hvis underskuddet ikke kan rummes i virksomhedernes samlede overskud for det pågældende år.

Princippet medfører også, at det er i hæverækkefølgen for samtlige virksomheder under ét, der skal overføres aktiver til den skattepligtige. Flytning af aktiver eller andre værdier mellem virksomhederne sker således inden for den samlede virksomhedsordning, uden at beløbene anses for overført til den skattepligtige i hæverækkefølgen. Dermed udløses der ikke beskatning af opsparet overskud.

Desuden indebærer princippet f.eks., at et eventuelt salgsprovenu ved salg af en af flere virksomheder tilgår virksomhedsøkonomien under ét og således som udgangspunkt ikke medfører nogen regulering af overskudsdisponeringen eller virksomhedens konto for opsparet overskud, mellemregningskonto og indskudskonto. Reglerne om delvis afståelse er beskrevet nærmere i E.G.2.15.1.4 og E.G.2.15.1.5, jf. VSL § 15, stk. 3, og § 15 a, stk. 1-2.

Efter VSL § 2, stk. 3, skal virksomhederne alene behandles som én virksomhed i relation til virksomhedsskatteloven. I relation til f.eks. bogføringsloven, skal virksomhederne ikke behandles som én virksomhed. Der skal dermed føres regnskab for hver virksomhed.

I SKM2008.1007.LSR  fandt landskatteretten, at en mellemregningskonto mellem to virksomheder i virksomhedsordningen ikke var et aktiv/passiv i virksomhedsordningen og skulle ikke indgå i forbindelse med omdannelse af den ene virksomhed efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven. Beløbet skulle således ikke medregnes ved opgørelsen af ejerens anskaffelsessum for de ved omdannelsen erhvervede anparter.

For ægtefæller gælder der dels regler for den situation, hvor ægtefællerne driver hver sin virksomhed, og dels regler for de situationer, hvor begge ægtefæller er involveret i driften af samme virksomhed. Det drejer sig om regler om ægtefællers fordeling af resultatet af fælles virksomhed, om overførsel til medarbejdende ægtefælle og om lønaftaler mellem ægtefæller.

Ægtefæller, der driver hver sin virksomhed, kan frit og uafhængigt af hinanden vælge, om de vil anvende virksomhedsskattelovens regler, dvs. virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen, eller om de vil anvende personskattelovens regler.

Hvis begge ægtefæller anvender virksomhedsordningen, behandles de hver for sig i forhold til ordningen. Der foretages individuelle opgørelser for hver ægtefælles virksomhed med hensyn til f.eks. hæverækkefølge og kapitalafkastberegning.

Hvis aktiver eller værdier overføres fra den ene ægtefælles virksomhed til den anden ægtefælles virksomhed, skal dette således anses for en hævning i den ene ægtefælles virksomhed og et indskud i den anden ægtefælles virksomhed. Hævningen sker i hæverækkefølgen i den ægtefælles virksomhed, hvori hævningen er foretaget, medmindre aktiverne overføres fra virksomhedens mellemregningskonto.

Indskuddet i den anden ægtefælles virksomhed vil kunne placeres på mellemregningskontoen i dennes virksomhed, hvis beløbet indskydes som kontanter. Indskydes andet end kontanter, anses overførslen som et direkte indskud på indskudskontoen.

Omgåelse af hæverækkefølgen ved lån mellem virksomheden og ægtefællen undgås ved, at udlån fra den ene ægtefælles virksomhed til den anden ægtefælle eller dennes virksomhed ikke kan anses som et erhvervsmæssigt aktiv, medmindre udlånet er sket som led i den udlånende ægtefælles virksomheds drift. Hvis udlånet ikke anses for et erhvervsmæssigt aktiv, kan det ikke indgå i den udlånende ægtefælles virksomhed. Hvis den ene ægtefælles virksomhed udlåner midler til den anden ægtefælle eller dennes virksomhed, vil beløbet derfor som hovedregel blive anset for en overførsel fra virksomheden til den skattepligtiges private økonomi.

De gældende regler i KSL § 25 A om beskatning hos ægtefæller af indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, om adgang til at overføre en del af virksomhedens overskud til beskatning hos en medarbejdende ægtefælle, og om ægtefællers muligheder for indgåelse af lønaftaler, berøres ikke af virksomhedsordningen. Reglerne suppleres dog af VSL § 12.

Hvis begge ægtefæller ejer en virksomhed, der indgår i virksomhedsordningen, beskattes indkomst fra virksomheden - bortset fra kapitalafkast, der ikke spares op - hos den ægtefælle, der driver virksomheden, jf. KSL § 25 A, stk. 1 og 2.

Hvis begge ægtefæller deltager i driften, beskattes indkomst hos den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden. Såfremt ægtefællerne kan godtgøre, at ingen af dem i overvejende grad driver virksomheden, men deler arbejdet ligeligt mellem sig, kan der ske beskatning efter en ligelig fordeling af virksomhedens resultat istedet, jf. TfS 2000, 81 VLD, hvor landsretten gav skatteyderne medhold i, at beskatningen af virksomhedens resultat i 1992 skulle ske efter en ligelig fordeling af overskuddet. Landsretten lagde herved til grund, at skatteyderne i 1992 begge arbejdede i deres frisørsalon på fuld tid, at de delte virksomhedens administrative opgaver og traf beslutninger i fællesskab, ligesom de begge hæftede for virksomhedens gæld. Kapitalafkast, der ikke spares op i virksomheden, beskattes dog hos den ægtefælle, der ejer virksomheden, eller hos ægtefællerne i forhold til deres andele i virksomheden efter ægteskabslovgivningens regler, jf. KSL § 25 A, stk. 2. Se dog E.G.2.3.3 om beskatning af indkomst når ægtefællerne benytter sig af muligheden for fordeling af resultatet af en fælles drevet virksomhed, jf. KSL § 25 A, stk. 8.

Har den anden ægtefælle deltaget i væsentligt omfang i driften af virksomheden, kan denne anses for medarbejdende ægtefælle, således at indtil 50 pct. af overskuddet efter regulering for renter m.v. - i 2010 215.500 kr. - kan overføres til beskatning hos denne som personlig indkomst, jf. KSL § 25 A, stk. 3.

Ved beregningen af den del af overskuddet, der kan overføres til den medarbejdende ægtefælle, opgøres virksomhedens overskud efter reglerne for opgørelsen af skattepligtig almindelig indkomst. Til indkomsten skal dog lægges virksomhedens renteudgifter og fradragsberettigede kurstab på fordringer og gæld. Virksomhedens rente- og udbytteindtægter og skattepligtige kursgevinster på fordringer og gæld skal endvidere fradrages.

Overførsel til medarbejdende ægtefælle sidestilles med driftsomkostninger og reducerer dermed virksomhedens overskud. Hvis virksomheden er omfattet af virksomhedsordningen, foretages overførslen til medarbejdende ægtefælle således før fradrag af kapitalafkast. Dermed nedsætter kapitalafkastet ikke det beløb, der kan overføres til en medarbejdende ægtefælle og beskattes som personlig indkomst hos denne. Overførslen til den medarbejdende ægtefælle kan derimod betyde en nedsættelse af det beregnede kapitalafkast, idet kapitalafkastet ikke kan overstige årets overskud efter fradrag af det beløb, som er overført til beskatning hos den medarbejdende ægtefælle, jf. VSL § 12, 2. pkt.

Overførsel kan kun ske for det indkomstår, hvor overskuddet er indtjent, jf. VSL § 12, 1. pkt. Indestående på en virksomheds konto for opsparet overskud kan således ikke overføres til en medarbejdende ægtefælle. Hvis et beløb, som beskattes som personlig indkomst hos den medarbejdende ægtefælle, ikke er udtaget af virksomheden inden årets udgang, posteret på mellemregningskontoen eller afsat til senere faktisk hævning i regnskabet, er beløbet indskudt i virksomheden af den skattepligtige.

Er der indgået en lønaftale mellem ægtefæller i henhold til KSL § 25 A, stk. 7, fratrækkes den udbetalte løn til ægtefællen som en sædvanlig driftsudgift. Beløbet overføres derfor ikke i hæverækkefølgen eller via mellemregningskontoen i modsætning til overførsler til medarbejdende ægtefælle.

Virksomhed ejet af den ene og drevet af den anden ægtefælle
Hvis den ene ægtefælle ejer, og den anden driver virksomheden, skal den ægtefælle, der driver virksomheden, beskattes af virksomhedens indkomst. Ejeren af virksomheden kan, hvis betingelserne er opfyldt, beskattes som medarbejdende ægtefælle.

Efter KSL § 25 A, stk. 2, er det under alle omstændigheder ejeren, der skal medregne kapitalafkast efter VSL § 7, som ikke spares op i virksomheden, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst og kapitalindkomsten. Den af ægtefællerne, der driver virksomheden, beskattes af det eventuelt resterende overskud som personlig indkomst. Det følger af VSL § 2, stk. 3, at en virksomhed, der ejes af den ene og drives af den anden ægtefælle, i forhold til virksomhedsordningen skal behandles som én virksomhed sammen med den aktive ægtefælles eventuelle andre virksomheder, jf. E.G.2.2.3.

Overdragelse af virksomhed til medarbejdende ægtefælle
Hvis en virksomhedsejer, som har drevet virksomheden, overdrager denne til en medarbejdende ægtefælle, vil den pågældende kunne fortsætte med at spare overskud op i virksomhedsordningen, hvis vedkommende fortsætter med at drive virksomheden. Dette indebærer, at den pågældendes opsparede overskud ikke skal tvangshæves og dermed beskattes som personlig indkomst i forbindelse med overdragelsen af virksomheden til ægtefællen. Kapitalafkast, der ikke spares op, vil imidlertid efter overdragelsen tilfalde den anden ægtefælle i egenskab af ejer af virksomheden og dermed blive beskattet hos denne. Om overdragelse af en virksomhed fra en ægtefælle til den anden ægtefælle med succession, se nu KSL § 26 A, stk. 4-7, indsat ved lov nr. 458 af 9. juni 2004 om ændring af forskellige skatte- og afgiftslove m.v.

Overdragelse af virksomhed og af driften til ægtefællen
Ved lov nr. 458 af 9. juni 2004 om ændring af forskellige skatte- og afgiftslove m.v. er der indført adgang til succession i virksomhedsordningen ved overdragelse af en virksomhed fra en ægtefælle til en anden ægtefælle, jf. KSL § 26 A, stk. 4-7. Reglerne har virkning for overdragelser, der finder sted den 1. januar 2004 eller senere. Se også afsnit E.G.2.15.1.11. I TfS 1989, 103 DEP, tog departementet stilling til den situation, hvor ægtefællen overtog driften af virksomheden, der i de foregående år var drevet af den anden ægtefælle. Ejendomsretten til virksomheden blev således ikke overdraget, se E.G.2.3.3.

Hvis ægtefællernes arbejdsindsats ændres således, at en virksomhed, som i overvejende grad er blevet drevet af den ene ægtefælle i år 1, i overvejende grad bliver drevet af den anden ægtefælle i år 2, anses virksomhedsordningen efter Skatteministeriets opfattelse ikke for ophørt, medmindre den skattepligtige ønsker det, eller der sker andre ændringer med hensyn til afståelse, ophør eller omdannelse efter reglerne i VSL kapitel 5, jf. E.G.2.15. Dette indebærer, at den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden i år 2, indtræder i ægtefællens sted i forhold til virksomhedsordningen. Dvs. at den ægtefælle, der i eksemplet i overvejende grad driver virksomheden i år 2, overtager den anden ægtefælles indskudskonto, opsparingskonto, mellemregningskonto, hensættelser, kapitalafkastgrundlag m.v., dog således at kapitalafkast, der ikke spares op i virksomheden, altid tilfalder den af ægtefællerne, der ejer virksomheden, og dermed beskattes hos denne, jf. KSL § 25 A, stk. 2. Disse principper medfører f.eks., at hvis en eventuel opsparing foretaget af den ægtefælle, der drev virksomheden i år 1, hæves i år 2, skal efterbeskatningen ske hos den ægtefælle, der driver virksomheden i år 2 (TfS 1989, 103 DEP).

Efter KSL § 25 A, stk. 8, kan ægtefæller efter anmodning fordele resultatet af en fælles drevet virksomhed mellem sig i det omfang, fordelingen er sagligt begrundet i virksomhedens drift. Det er en forudsætning for anvendelse af denne bestemmelse, at begge ægtefæller i væsentligt og ligeligt omfang deltager i driften af den enes eller begges virksomhed, og at ægtefællerne hæfter i samme omfang for virksomhedens forpligtelser. Der henvises til A.A.4.5.2 for en nærmere beskrivelse af KSL § 25 A, stk. 8.

Benytter ægtefællerne sig af denne mulighed for fordeling af resultatet mellem sig, skal virksomhedens aktiver og passiver ligeledes fordeles mellem ægtefællerne. Fordelingen sker efter samme forhold, som ægtefællerne fordeler virksomhedens resultat mellem sig.

Ægtefæller, der driver fælles virksomhed efter KSL § 25 A, stk. 8, kan frit og uafhængigt af hinanden vælge, hvorledes den enkeltes del af resultatet skal behandles skattemæssigt (dvs. efter virksomhedsordningen, kapitalafkastordningen eller personskattelovens regler). Ægtefællernes skattemæssige retsstilling svarer således i vidt omfang til den skattemæssige behandling af erhvervsfællesskaber, hvor der ikke er et interessesammenfald mellem deltagerne. Dog gælder der for ægtefæller særlige regler om bl.a. succession og overførsel af aktiver. Disse regler gælder også for ægtefæller, der driver fælles virksomhed efter KSL § 25 A, stk. 8.

At ægtefællerne skattemæssigt sidestilles med interessentskaber indebærer, at valget af beskatningsformen træffes individuelt, og at hver ægtefælle kan foretage individuelle skattemæssige afskrivninger. Fremgangsmåden bliver herefter, at ægtefællerne først fordeler resultatet fra den fælles drevne virksomhed mellem sig, og først efter denne fordeling vælger hver ægtefælle, hvorledes dennes andel skal beskattes, og hvad der skal afskrives på denne andel.

Vælger ægtefællen at anvende virksomhedsordningen, skal andelen af resultatet fra den fælles drevne virksomhed behandles som én virksomhed sammen med eventuelle andre virksomheder, denne ægtefælle måtte drive. Dette følger af VSL § 2, stk. 3.

De beløb, ægtefællerne hæver i den fælles drevne virksomhed, skal fordeles mellem ægtefællerne. I erhvervsfællesskaber er virksomhedens bogføring tilrettelagt på en sådan måde, at man kan følge de enkelte deltageres hævninger i virksomheden. På tilsvarende vis må ægtefæller, der driver fælles virksomhed, indrette virksomheden bogføring på en sådan måde, at man kan følge de enkelte ægtefællers hævninger i virksomheden. Der er en formodning for, at de beløb, som ægtefællerne hæver i virksomheden i fællesskab, fordeles mellem ægtefællerne efter det forhold, som virksomhedens resultat fordeles.

Overdragelse af driften til medarbejdende ægtefælle
Når virksomheden overgår fra udelukkende at blive drevet af en ægtefælle i virksomhedsordningen til at blive drevet af ægtefællerne i fællesskab, skal der tages stilling til, hvorledes indskudskonto, mellemregningskonto, konto for opsparet overskud og hensættelser til senere faktisk hævning skal fordeles ægtefællerne imellem.

Skattedepartementet har i TfS 1989, 103 DEP afgjort, at i de tilfælde, hvor en ægtefælle overtager hele driften af en virksomhed, som hidtil har været drevet af den anden ægtefælle i virksomhedsordningen, succederer den førstnævnte ægtefælle i ordningen. Dette indebærer, at ægtefællen overtager indskudskonto, mellemregningskonto, konto for opsparet overskud og hensættelser til senere faktisk hævning.

En ægtefælle, der overtager en del af driften af en virksomhed, som hidtil har været drevet af den anden ægtefælle i virksomhedsordningen, succederer herefter i en del af ordningen. Ægtefællen overtager en forholdsmæssig del af de forskellige konti m.v. i virksomhedsordningen svarende til det forhold virksomhedens resultat fordeles efter. Dette gælder dog kun, når der er én virksomhed i ordningen.

Er virksomheden, der skal drives af ægtefællerne i fællesskab, en blandt flere virksomheder i virksomhedsordningen, må der forud for fordelingen af diverse konti mellem ægtefællerne, foretages en udskillelse af virksomheden fra ægtefællens øvrige virksomheder. Den modtagende ægtefælle overtager alene den del af indeståendet på disse konti, der kan henføres til den virksomhed, som skal drives i fællesskab. Udskillelsen af denne virksomhed foretages på grundlag af forholdet mellem den del af kapitalafkastgrundlaget, der hidrører fra den virksomhed som skal drives i fællesskab, og det samlede kapitalafkastgrundlag forud for overførslen. Opgørelsen af kapitalafkastgrundlagene skal ske på grundlag af værdierne ultimo året forud for overførselsåret.

Vælger den modtagende ægtefælle ikke at anvende virksomhedsordningen, må det anses for ophør med anvendelse af virksomhedsordningen, jf. VSL § 15 b, med den virkning, at den andel af opsparet overskud, der overføres til ægtefællen, skal beskattes hos den modtagende ægtefælle i overførselsåret.

For den skattepligtige, der vælger at indtræde i virksomhedsordningen, stilles der krav om, at der skal opgøres en indskudskonto. Indeståendet på indskudskontoen er udtryk for, hvor store beløb den skattepligtige skattefrit og uden rentekorrektion til følge kan føre ud af virksomheden i hæverækkefølgen efter VSL § 5, hvilket vil sige efter, at virksomhedens overskudsbeløb er hævet, jf. E.G.2.6.

Indestående på indskudskontoen er også afgørende for, om der skal foretages rentekorrektion efter VSL § 11, stk. 1, jf. E.G.2.13. Hvis den skattepligtiges udtræk fra virksomheden har bevirket, at indskudskontoen er blevet negativ, svarer det til, at den skattepligtige har "lånt" i virksomheden. Sådanne "lån" er overført skattefrit, jf. ovenfor, men til gengæld skal der foretages rentekorrektion efter VSL § 11, stk. 1. Herved får "renteudgifter" på private "lån" fra virksomheden en skatteværdi, som svarer nogenlunde til skatteværdien af renteudgifter til private lån i f.eks. et pengeinstitut.

Efter VSL § 3, stk. 1, anses enhver overførsel af værdier fra den skattepligtige til virksomheden for indskud. Dette gælder dog ikke for beløb, der bogføres på mellemregningskontoen, jf. VSL § 4 a, som er beskrevet i E.G.2.5. Dette betyder blandt andet, at den skattepligtige eller en eventuel ægtefælle ikke kan yde »lån« til virksomheden, som derefter ville kunne tilbageføres uden om hæverækkefølgen, jf. E.G.2.3.1.

Indeståendet på indskudskontoen skal efter VSL § 3, stk. 2, opgøres efter værdierne ved starten af regnskabsåret i det indkomstår, hvor virksomhedsordningen anvendes første gang. Herefter »fastfryses« størrelsen af indskudskontoen, så længe den skattepligtige bliver i virksomhedsordningen, bortset fra de årlige reguleringer med årets indskud og overførsler ved indkomstårets udløb efter VSL § 3, stk. 6, jf. E.G.2.4.6.

Efter VSL § 3, stk. 3, opgøres indestående på indskudskontoen som værdien af indskudte aktiver med fradrag af gæld, indskud på særlig konto i et pengeinstitut efter IFL § 5 (investeringsfondskonto) og eventuelle overførte beløb fra konjunkturudligningskontoen i tilknytning til kapitalafkastordningen efter VSL § 22 b, stk. 8.

Renter, der er tilskrevet en investeringsfondskonto fragår ikke ved opgørelsen af indskudskontoen. Reglen om, at også overførte beløb fra en konjunkturudligningskonto i tilknytning til kapitalafkastordningen fradrages ved opgørelsen af indestående på indskudskontoen, skal ses i sammenhæng med, at en selvstændigt erhvervsdrivende ved ophør med at anvende kapitalafkastordningen med virkning fra og med det efterfølgende indkomstår kan gå over til at anvende virksomhedsordningen.

Efter VSL § 22 b, stk. 8, 4. pkt., anses et beløb på en konjunkturudligningskonto ved overgang til virksomhedsordningen som indestående på konto for opsparet overskud. I det omfang den skattepligtige ikke hæver indestående på en konjunkturudligningskonto ved ophøret med at anvende kapitalafkastordningen, skal der i den forbindelse overføres et beløb svarende til indeståendet på konjunkturudligningskontoen (eksklusive renter) til konto for opsparet overskud i virksomhedsordningen, jf. E.G.3.2.9.1. Det er dette beløb, der skal trækkes fra ved opgørelsen af indskudskontoen.

I VSL § 3, stk. 4, er der fastsat regler om værdiansættelsen af de aktiver og passiver, der indgår i opgørelsen af indeståendet på indskudskontoen. Værdiansættelsen sker som udgangspunkt på grundlag af værdien ved udgangen af indkomståret forud for det indkomstår, hvori virksomhedsordningen første gang anvendes. Den efterfølgende oversigt viser værdiansættelsen af forskellige aktiver og passiver ved opgørelsen af indskudskontoen.

Oversigt over værdiansættelsen af aktiver og passiver ved opgørelsen af indskudskontoen

 

Aktiver:Værdiansættelse:
Fast ejendomKontant anskaffelsessum, eller den fastsatte ejendomsværdi ved indkomstårets begyndelse med fradrag af byrder, der ikke er taget hensyn til ved vurderingen, med tillæg af eventuel ikke medregnet anskaffelsessum for ombygning, forbedringer m.v., eller i tilfælde, hvor der ikke er ansat en ejendomsværdi, handelsværdien pr. seneste 1. oktober forud for indkomstårets begyndelse med tillæg af eventuel ikke medregnet anskaffelsessum for ombygninger, forbedringer mv,.

Driftsmidler og skibeAfskrivningsberettiget saldoværdi. Negativ saldo fradrages ikke ved opgørelsen af indskudskontoen.
Blandet benyttede bilerAfskrivningsberettiget saldoværdi.
Driftsmidler, der hidtil er anvendt privatHandelsværdi.

 

VarelagreVærdien opgjort efter varelagerlovens § 1, stk. 1-3.
BesætningerNormalhandelsværdi eller handelsværdi, dog ikke mindre end normalhandelsværdien, efter eventuel nedskrivning
GoodwillDen kontantomregnede anskaffelsessum reduceret med afskrivninger. For så vidt angår goodwill anskaffet forud for 1. januar 1998 henvises til Ligningsvejledningen 1998, E.G.2.4.4.
Løbende ydelser som led i gensidigt bebyrdende aftaleDen kapitaliserede værdi af ydelserne

Øvrige aktiver.Anskaffelsessum med fradrag af skattemæssige afskrivninger. I det omfang anskaffelsessummen omregnes til kontantværdi, anvendes denne

Finansielle aktiver, der ikke omfattes af VSL § 1, stk. 2Som udgangspunkt kursværdien
Særlig konto til investeringsfondIndestående på kontoen
  
Passiver:Værdiansættelse:
GældKursværdien

  

Løbende ydelser som led i gensidigt bebyrdende aftale. Se nærmere om løbende ydelser i afsnit E.I.2.4Den kapitaliserede værdi af ydelserne

Såfremt der optræder mellemregninger med en medinteressent ved opgørelsen af indskudskontoen, er det de regnskabsmæssige værdier, der skal anvendes ved opgørelsen af mellemregningskontoen, idet det er det regnskabsmæssigt opgjorte beløb, der repræsenterer mellemregningsposten mellem interessenterne.

Med hensyn til omregning af anskaffelsessummer til kontantværdi henvises til afsnit E.C.1.2.1.

Værnsregel mod ind- og udtræden af virksomhedsordningen med fast ejendom
Virksomhedsordningen er frivillig, og den skattepligtige kan skifte mellem beskatning efter virksomhedsordningen, kapitalafkastordningen og personskattelovens regler.

I VSL § 3, stk. 7, er der fastsat en regel, som skal forhindre den skattepligtige i at opnå skattemæssige fordele ved at træde ind og ud af virksomhedsordningen med en fast ejendom. Herefter skal en skattepligtig, som tidligere har anvendt virksomhedsordningen, og som inden for de nærmest efterfølgende 5 indkomstår på ny anvender virksomhedsordningen, ved opgørelse af indskudskontoen medregne en fast ejendom til samme værdi som dengang ordningen sidst blev anvendt. Reglen bevirker, at den skattepligtige, som træder ud af ordningen og derefter inden for 5-årsperioden går ind i ordningen på ny, ikke kan få indskudskontoen forøget med en kapitalgevinst på en fast ejendom.

Reglen i VSL § 3, stk. 7, gælder dog kun, hvis det er den samme ejendom, som den skattepligtige går ud og ind af ordningen med.

Hvis ejendommen er erhvervet, mens den skattepligtige anvendte virksomhedsordningen, indgår ejendommen til den kontante anskaffelsessum, hvis ordningen anvendes på ny inden for ovennævnte 5-årsfrist.

Hjemfaldspligt
Indskydes en ejendom, på hvilken der hviler hjemfaldspligt, vil der allerede være taget højde for denne forpligtelse, såvel ved anvendelsen af den kontante anskaffelsessum, som ved anvendelsen af ejendomsværdien »med fradrag af byrder, der ikke er taget hensyn til ved vurderingen«.

Ikke fuldført byggeri
Hvis værdien af påbegyndte investeringer i nybygninger ikke er medtaget ved ejendomsvurderingen, kan værdien af de på opgørelsestidspunktet afholdte udgifter til investeringer i bygninger medtages ved opgørelsen af indskudskontoen. Eventuelle statstilskud til bygningsinvesteringer skal ikke modregnes i byggeudgiften.

Foder- og jordbeholdninger i landbruget
Efter vurderingslovens regler indgår i den faste ejendoms ejendomsværdi udover selve bygningerne og jordtilliggendet også den faste ejendoms tilbehør, herunder beholdninger af afgrøde. Dette betyder, at f.eks. foder- og jordbeholdninger indgår i ejendomsværdien. Derfor skal disse beholdninger ikke indgå med selvstændige værdier ved opgørelsen af indskudskontoen.

På grundlag af virksomhedens aktiver og passiver opgøres indestående på indskudskontoen ved den skattepligtiges indtræden i virksomhedsordningen. Hvis denne opgørelse giver et negativt resultat, sættes indestående på kontoen til 0 efter VSL § 3, stk. 5, under forudsætning af, at den skattepligtige dokumenterer, at alle de aktiver og gældsposter, der hører til virksomheden, er medregnet i opgørelsen. Desuden er det en forudsætning for, at indestående på indskudskontoen kan sættes til 0, at det dokumenteres, at den medregnede gæld udelukkende er erhvervsmæssig.

Spørgsmålet om nulstilling af indskudskontoen efter VSL § 3, stk. 5, har betydning for, om der skal beregnes rentekorrektion efter § 11, jf. E.G.2.13. Hvis et negativt resultat ikke kan nulstilles ved indtræden i virksomhedsordningen, skal der beregnes rentekorrektion, ligesom der skal beregnes rentekorrektion, hvis indskudskontoen bliver negativ på grund af løbende udtræk fra virksomheden.

Efter virksomhedsordningen sondres der normalt ikke mellem erhvervsmæssig og privat gæld, når virksomhedens indskudskonto er positiv, se dog E.G.2.1.2.3. Den skattepligtige har derfor normalt mulighed for fuld fradragsret for alle sine renteudgifter. Reglerne om opgørelse af kapitalafkastgrundlag og rentekorrektion sikrer, at der ikke opnås skattemæssige fordele ved at lade privat gæld indgå i virksomhedsordningen, jf. E.G.2.13.

Når en skattepligtig skal dokumentere, at gælden er erhvervsmæssig, lægges der vægt på, hvad lånet er anvendt til. Hvis der er tale om ældre lån, vil der i højere grad kunne blive tale om sandsynliggørelse end dokumentation.

For at dokumentere eller sandsynliggøre, at der er tale om erhvervsmæssig gæld, vil den skattepligtige f.eks. kunne henvise til, at en negativ indskudskonto skyldes, at virksomheden i nogle år har haft driftsunderskud, der er finansieret ved optagelse af lån. Der kan også være tale om, at kontantværdien af gæld er steget alene som følge af ændringer i renteniveauet.

I de tilfælde, hvor indskudskontoen er negativ ved den skattepligtiges indtræden i virksomhedsordningen, skal der ikke alene ske en bedømmelse af gæld svarende til den negative saldo, men der skal også ske en bedømmelse af samtlige passiver, som indgår i virksomheden.

Afgørelsen af, om en gældspost skal anses for erhvervsmæssig, sker ud fra en samlet bedømmelse af skatteyderens økonomiske dispositioner, dog med udgangspunkt i, om lånet er anvendt til at finansiere den pågældende virksomhed.

I TfS 1992, 577 LSR havde en apoteker i 1984 erhvervet en virksomhed, som ifølge sædvane inden for den pågældende branche var finansieret gennem statsgaranterede lån.

Foruden disse lån havde virksomheden oparbejdet en leverandørkredit på ca. 4,6 mio. kr., hvilket havde medført et likviditetsoverskud, der for en betydelig dels vedkommende var investeret i privat bolig, privat bil og obligationer. Indskudskontoen var pr. 1. januar 1987 opgjort til ÷ 3.294.371 kr., som ved selvangivelsen blev nulstillet. Skattemyndighederne havde alene godkendt nulstillingen af indskudskontoen primo 1987 med 325.714 kr., således at kontoen var ansat til ÷ 2.968.657 kr., hvoraf der var beregnet yderligere rentekorrektion.

Afgørelsen blev stadfæstet af Landsskatteretten under hensyn til, at klagerens private hævninger for årene 1984-1986 forud for hans indtræden i virksomhedsordningen havde oversteget hans skattepligtige indkomst, sammenholdt med at likviditetsoverskud hidrørende fra statsgaranterede lån og leverandørkreditter var anvendt i forbindelse med erhvervelse af privat bolig, privat bil og obligationer. Uanset at samtlige gældsposter for så vidt ville kunne henføres til virksomheden, og uanset at de pågældende anskaffelser skulle holdes uden for virksomhedsordningen, lagdes det til grund, at den i princippet erhvervsmæssige gæld var brugt til finansiering af privatøkonomien. Se ligeledes TfS 1994, 513 ØLD og TfS 1995, 133 VLD.

I TfS 1990, 415 LSR havde en optiker ved indtræden i virksomhedsordningen nulstillet en til ÷ 1.187.879 kr. opgjort indskudskonto. Skattemyndighederne havde alene godkendt en nulstilling af 187.879 kr., idet klagerens privatforbrug - over en 10-årig periode - havde oversteget den skattepligtige indkomst med over 1 mio. kr. Landsskatteretten fandt det dokumenteret/sandsynliggjort, at kun gældsposter på 482.009 kr. ikke var rent erhvervsmæssige, og saldoen på den negative indskudskonto blev herefter nedsat til dette beløb i overensstemmelse med klagerens påstand.

Højesteret tilsidesatte i et konkret tilfælde posteringer og udtræk af privat gæld i samme år, idet de foretagne dispositioner ikke havde karakter af normale forretningsmæssige dispositioner og måtte anses for misbrug af virksomhedsskattelovens regler, se TfS 1998, 99 HRD.

Om visse typiske låneformer bemærkes:

Hvis prioritetsgælden er optaget eller overtaget i forbindelse med anskaffelsen af en ejerbolig, vil der være en ret klar formodning for, at der er tale om privatgæld. Det samme gælder ved nyprioritering af en ejerbolig.

Ved optagelse af tillægslån i en ejerbolig vil der også være en formodning for, at der er tale om privatgæld. Den skattepligtige vil dog kunne godtgøre, at låneforøgelsen er anvendt til finansiering af den erhvervsmæssige virksomhed.

Angående lån ydet mod sikkerhed i ejerpantebreve kan der ikke på forhånd opstilles nogen formodning om, hvad lånet er anvendt til.

For lån ydet mod sikkerhed i en erhvervsejendom gælder tilsvarende, at man ikke umiddelbart har nogen formodning om, hvad lånet er anvendt til, medmindre låntagningen sker i forbindelse med erhvervelse eller forbedring af erhvervsejendommen.

Hvor der er tale om lån i en ejendom, der anvendes både erhvervsmæssigt og privat, må en forholdsmæssig andel af lån til anskaffelse eller forbedring normalt anses for anvendt erhvervsmæssigt, medmindre den skattepligtige godtgør andet.

Begrænset skattepligtige
Det fremgår af D.B.6.1, at ved indkomstopgørelsen for begrænset skattepligtige, kan ejere af fast ejendom i Danmark få godkendt fradrag for renter af almindelig prioritetsgæld samt anden gæld mod sikkerhed i ejerpantebrev i ejendommen indtil en samlet behæftelse på 80 pct. af ejendommens handelsværdi ved indkomstårets udløb. Yderligere renteudgifter tillades ikke fradraget, medmindre den skattepligtige dokumenterer, at den samlede behæftelse alene vedrører ejendommens anskaffelse, drift eller forbedring. Efter TfS 1987, 565 DEP gælder dette også, for begrænset skattepligtige, som anvender virksomhedsordningen. Der henvises endvidere til D.B.6.1 for en uddybning af denne 80 pct.-regel.

Gæld i løsøre
Hvis gæld med underpant i løsøre eller ved afbetalingskøb stiftes samtidig med - eller i tidsmæssig nær tilknytning til - anskaffelsen af varige forbrugsgoder som f.eks. biler, lystbåde, hårde hvidevarer og lign., vil der være en klar formodning for, at der er tale om privat gæld. Tilsvarende er der en klar formodning for, at der er tale om erhvervsmæssig gæld, hvis det drejer sig om sædvanlig leverandørgæld ved køb af omsætningsaktiver eller anlægsaktiver til brug for den erhvervsmæssige virksomhed. Hvis gælden med sikkerhed i løsøre derimod ikke stiftes samtidig med erhvervelsen, må opdelingen bero på en konkret vurdering.

Kassekredit
Ofte indgår de daglige ind- og udbetalinger i en erhvervsvirksomhed over en kassekreditkonto i et pengeinstitut. Virksomheden har således en løbende og stadig varierende gældsforpligtelse over for pengeinstituttet. På en sådan kassekredit eller lignende kreditadgang vil virksomhedens indehaver imidlertid også kunne hæve til privatforbrug. Det kan derfor være vanskeligt ved overgangen til virksomhedsordningen at opgøre, hvor stor en del af saldoen, der skyldes de private udtræk.

I mange tilfælde vil der dog være en formodning for, at en kassekredit, der anvendes i en virksomhed, som overføres til virksomhedsordningen, i sin helhed placeres som et passiv i virksomheden således, at den fulde renteudgift kan fratrækkes i virksomheden. Der vil imidlertid også være en formodning for, at en del af kassekreditten må anses for privat gæld, hvis der inden for de seneste år før indtræden i virksomhedsordningen har været store træk på kassekreditten samtidig med, at den skattepligtige har anskaffet store private aktiver.

Udlandslån
Det afgørende for, om et udlandslån skal indgå i virksomhedsordningen, er, at lånet har tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. Hvis lånet har tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed, men saldoen på indskudskontoen ved virksomhedens start er negativ, vil det afgørende for nulstilling af indskudskontoen være, om den skattepligtige kan dokumentere, at lånet faktisk er anvendt til finansiering af virksomheden (TfS 1989, 103 DEP).

Jordbrugslån
Jordbrugslån, efter lov om indeksregulerede realkreditlån, har tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. Det skyldes, at lånene kun kan gives til landbrugsejendomme m.v. I det omfang jordbrugslånet er anvendt til finansiering af virksomheden, skal lånet indgå i virksomhedsordningen, hvis denne benyttes. Udgangspunktet må være, at det er den skattepligtiges fordeling/placering af lånet, der skal lægges til grund (TfS 1989, 103 DEP).

Efter VSL § 3, stk. 6, reguleres indskudskontoen årligt ved indkomstårets udløb. Ved disse årlige reguleringer tillægges årets indskud, mens hævninger på indskudskontoen fradrages. Dette bevirker, at reguleringer af værdierne af aktiver og passiver i virksomheden, som f.eks. en ændring af ejendomsværdi og ændret kontantværdiansættelse af aktiver og gæld, ikke i sig selv påvirker indskudskontoen uanset, om reguleringerne er skattepligtige/fradragsberettigede eller ej og uanset, om gevinsten/tabet er realiseret eller urealiseret.

Urealiserede kapitalgevinster vil således ikke forøge indskudskontoen. Hvis den skattepligtige imidlertid trækker en urealiseret kapitalgevinst ud til private formål, er der tale om en hævning i den almindelige hæverækkefølge, jf. VSL § 5, stk. 1. Hævningen vil dermed efter omstændighederne reducere indskudskontoen. Hvis den urealiserede kapitalgevinst belånes, og låneprovenuet anvendes til private formål, vil der ligeledes være tale om en hævning, som efter omstændighederne kan reducere indskudskontoen.

Indskudskontoen påvirkes ikke af, at virksomheden belåner urealiserede kapitalgevinster og anvender provenuet erhvervsmæssigt. I så fald fragår renteudgifterne ved opgørelsen af virksomhedens overskud.

Den skattepligtige kan endvidere optage lån privat mod sikkerhed i virksomhedens aktiver, uden at dette påvirker indskudskontoen. Da der er tale om et privat lån, vil renteudgiften være negativ kapitalindkomst.

Da indskudskontoen ikke påvirkes af tab, vil den skattepligtige ikke miste sin mulighed for at hæve sit oprindelige indskud som følge af tab. Dette gælder, hvad enten tabene er fradragsberettigede som f.eks. driftsunderskud eller ikke fradragsberettigede som f.eks. kurstab på en obligationsbeholdning, og det gælder uanset om tabene er realiserede eller ej.

Realiserede kapitalgevinster i virksomheden, der ikke er skattepligtige, vil ikke forøge indskudskontoen. Sådanne gevinster kan kun udtages til private formål i den almindelige hæverækkefølge efter VSL § 5, stk. 1. Dette kan eventuelt medføre endelig beskatning af årets overskud eller opsparet overskud.

Realiserede kapitalgevinster, der er skattepligtige, vil heller ikke i sig selv påvirke indskudskontoen. Skattepligtige kapitalgevinster vil kunne udtages i hæverækkefølgen som en del af virksomhedens overskud.

Indskudskontoen påvirkes i det omfang, den skattepligtige uden om hæverækkefølgen overfører beløb fra indskudskontoen til mellemregningskontoen ved delvis afståelse efter VSL § 15 a, stk. 1-2, ved delvist ophør efter VSL § 15 a, stk. 3, og ved delvis skattefri virksomhedsomdannelse efter VSL § 16 a, stk. 2. Reglerne herom er behandlet i henholdsvis E.G.2.15.1.5, E.G.2.15.1.6 og E.G.2.15.2.3.

Se endvidere SKM2005.537.LSR om opgørelse af værdien af indskuddet ved overførsel af en ejendom med tilhørende prioritetsgæld til virksomhedsordningen. Klageren drev virksomhed ved landbrug og som vognmand og anvendte virksomhedsordningen. Pr. 15. juli 2000 fraflyttede klageren stuehuset på sin landbrugsejendom, og stuehuset blev pr. denne dato udlejet. Indskud af stuehuset i virksomhedsordningen blev af klageren opgjort som et nettobeløb svarende til ejendomsværdien med fradrag af forholdsmæssig prioritetsgæld. Landsskatteretten fandt ikke, at der ved opgørelsen af værdien af indskuddet kunne foretages fradrag af gæld, der samtidig blev overført. Samtidig overførsel af gæld fra klageren til virksomheden blev i henhold til VSL § 5 anset som en hævning.

I SKM2006.721.SR fandt Skatterådet, at der ikke kunne anvendes en nettoopgørelse i forbindelse med, at en gældsbehæftet fast ejendom blev indskudt fra privatøkonomien til virksomhedsordningen. Overførslen af ejendommen skulle således behandles som to transaktioner: Dels tilførslen af ejendommens værdi til indskudskontoen, dels hævning af et beløb svarende til prioritetsgældens værdi, jf. VSL § 5.Skatteyder kunne vælge mellem at indskyde prioritetsgælden i virksomhedsordningen eller holde gælden udenfor. Hvis skatteyderen valgte at overføre gælden til virksomhedsordningen, skulle overførslen anses for en hævning efter VSL § 5.

Mellemregningskontoen er en konto, hvortil den skattepligtige kan overføre beløb fra privatøkonomien til virksomhedsøkonomien i stedet for at foretage indskud på indskudskontoen. Hvis mellemregningskontoen anvendes, indebærer det blandt andet, at beløbene kan tilbageføres skattefrit til privatøkonomien uden om hæverækkefølgen - i modsætning til beløb på indskudskontoen, der som hovedregel kun kan tilbageføres til privatøkonomien i hæverækkefølgen.

Efter VSL § 4 a, stk. 1, kan den skattepligtige i stedet for at foretage indskud på indskudskontoen efter VSL § 3, jf. E.G.2.4, overføre kontante beløb fra privatøkonomien til virksomhedsordningen, der bogføres på en mellemregningskonto.

Mellemregningskontoen er uforrentet, og indestående på kontoen skal ikke medregnes ved opgørelsen af virksomhedens kapitalafkastgrundlag, jf. VSL § 8, stk. 1, som er behandlet i E.G.2.9.

For at undgå omgåelse af ordningen er reglerne om mellemregningskontoen udformet således, at der kun kan indskydes kontante beløb på kontoen.

Det er dog uden betydning for posteringen på mellemregningskontoen, hvordan de kontante beløb er fremskaffet, men hvis f.eks. værdipapirer overføres fra privatøkonomien til virksomheden før realisation, kan der ikke ske postering på mellemregningskontoen.

Efter VSL § 2, stk. 1, er det en betingelse for at anvende virksomhedsordningen, at økonomien regnskabsmæssigt opdeles i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi, jf. E.G.2.2.1. I medfør af VSL § 4 a accepteres det således, at denne regnskabsmæssige adskillelse sker ved oprettelsen af nævnte mellemregningskonto.

Efter VSL § 4 a, stk. 2, kan der dog ikke bogføres beløb på mellemregningskontoen på det tidspunkt, hvor anvendelsen af virksomhedsordningen påbegyndes, dvs. i åbningsbalancen ved den skattepligtiges indtræden i virksomhedsordningen.

Efter VSL § 4 a, stk. 3, anses beløb eller værdier, der overføres fra mellemregningskontoen til privatøkonomien, ikke for en overførsel i hæverækkefølgen efter VSL § 5, jf. E.G.2.6. Som følge heraf medregnes overførslen ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Beløb og værdier kan således overføres fra mellemregningskontoen til privatøkonomien uden om hæverækkefølgen og uden rentekorrektion.

Saldoen på mellemregningskontoen må imidlertid ikke på noget tidspunkt blive negativ. Hvis dette sker, skal saldoen udlignes ved en overførsel i hæverækkefølgen efter VSL § 5, idet den skattepligtige ikke må kunne låne af virksomheden uden om hæverækkefølgen og uden rentekorrektion, jf. E.G.2.4 (indskudskonto) og E.G.2.13 (rentekorrektion).

De foretagne overførsler kan fordeles mellem hævekontoen (konto for overførsel) og mellemregningskontoen efter indkomstårets udløb. Da primosaldoen på mellemregningskontoen først kendes ved udarbejdelsen af regnskabet for det forudgående indkomstår, eller - f.eks. hvis der skal overføres beløb til medarbejdende ægtefælle - først ved udarbejdelsen af regnskabet for det pågældende indkomstår, vil det formentlig være mest praktisk at bogføre samtlige overførsler i løbet af indkomståret mellem virksomhedsordningen og privatøkonomien på mellemregningskontoen. Når primoposteringerne kendes, kan salderingen foretages, og eventuelle negative saldi udlignes ved en hævning på hævekontoen. På denne måde opstår hævekontoen først ved udarbejdelsen af regnskabet.

Af praktiske grunde kan overførsler i form af anvendelse af virksomhedens bil, telefon og lign. bogføres på mellemregningskontoen ultimo året.

Efter VSL § 4 a, stk. 4, kan også driftsomkostninger, som den skattepligtige har afholdt af private midler, bogføres på mellemregningskontoen, hvis reglerne om denne konto anvendes.

Dette skal ses på baggrund af, at virksomhedens fradragsberettigede refusioner til den skattepligtige (dvs. værdi af erhvervsmæssig benyttelse af private aktiver og refusion af driftsomkostninger afholdt af private midler) uden bestemmelsen i VSL § 4 a, stk. 4, efter praksis som hovedregel ville være anset for personlig indkomst. Det samme beløb skulle så fradrages igen i den personlige indkomst.

Efter bestemmelsen i VSL § 4 a, stk. 4, kan refusionerne derfor af praktiske grunde bogføres på mellemregningskontoen, hvorfra overførsel til privatøkonomien kan ske skattefrit. Den skattepligtige, der benytter sig af denne mulighed, vil derfor ikke kunne foretage fradrag for de refunderede udgifter i skatteregnskabet for privatøkonomien.

Beløb, der overføres til beskatning hos en medarbejdende ægtefælle efter reglerne i KSL § 25 A, stk. 3-5, kan overføres i den udvidede hæverækkefølge, jf. E.G.2.6.5.

Efter VSL § 4 a, stk. 5, kan beløbet imidlertid også, hvis reglerne om mellemregningskonto anvendes, bogføres på mellemregningskontoen, hvorfra det kan overføres til den medarbejdende ægtefælle.

Beløb, der overføres til beskatning hos en medarbejdende ægtefælle, kan posteres på mellemregningskontoen i forbindelse med udarbejdelsen af regnskabet for det pågældende indkomstår, men posteringen har i så fald virkning fra indkomstårets begyndelse. Hvis saldoen på mellemregningskontoen på noget tidspunkt bliver negativ, skal beløbet udlignes ved en overførsel i hæverækkefølgen, jf. VSL § 4 a, stk. 3, som er behandlet nærmere i E.G.2.5.3 ovenfor. Der skal alene ske udligning ved en overførsel i hæverækkefølgen, hvis mellemregningskontoen er negativ efter reguleringer med virkning fra indkomstårets begyndelse, der foretages i forbindelse med regnskabsafslutningen for det pågældende indkomstår.

Efter VSL § 5 skal overførsel af værdier fra virksomheden til den skattepligtige anses for foretaget i en bestemt rækkefølge. Dette skyldes, at der skattemæssigt er forskel på, om man overfører virksomhedsoverskud, indskud eller beløb ud over indskud. Virksomhedsoverskud beskattes enten som kapitalindkomst eller personlig indkomst, mens overførte beløb fra indskudskontoen ikke skal beskattes. Hvis der overføres beløb ud over indeståendet på indskudskontoen, foretages rentekorrektion efter VSL § 11, stk. 1.

I VSL § 5, stk. 1, er fastsat den rækkefølge, som overførsler fra virksomheden til den skattepligtige som udgangspunkt skal anses foretaget i. 

Hæverækkefølge er følgende:

  1. Kapitalafkast efter VSL § 7, jf. E.G.2.8, som vedrører det forudgående indkomstår, og som overføres til den skattepligtige inden fristen for indgivelse af selvangivelse.
  2. Resterende overskud efter VSL § 10, stk. 1, jf. E.G.2.12.2, som vedrører det forudgående indkomstår, og som overføres til den skattepligtige inden fristen for indgivelse af selvangivelse.
  3. Overskud i det pågældende år i følgende rækkefølge svarende til ovenstående rækkefølge for det forudgående år:
    1. Årets kapitalafkast efter VSL § 7, der overføres til den skattepligtige inden udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse, jf. E.G.2.12.1, herunder kapitalafkast der medregnes som personlig indkomst efter VSL § 23 a, jf. E.G.4.2
    2. Årets resterende overskud efter VSL § 10, stk. 1, jf. E.G.2.12.2.
  4. Derefter overføres opsparet overskud, jf. E.G.2.12.3 og E.G.2.12.4.
  5. Endelig overføres indestående på indskudskontoen, jf. E.G.2.4.  

Overførselsreglerne er kommenteret nærmere i E.G.2.6.4 og E.G.2.6.5 nedenfor. 

Efter VSL § 5, stk. 2, kan der blive tale om rentekorrektion efter VSL § 11, hvis der overføres værdier fra virksomheden til den skattepligtige ud over de overførsler, der er nævnt i VSL § 5, stk. 1, jf. E.G.2.6.1 ovenfor. Rentekorrektionen indgår ikke i hæverækkefølgen. Reglerne om rentekorrektion er fastsat i VSL § 11, som er behandlet nærmere i E.G.2.13.

Efter VSL § 5, stk. 3, er beløb, der overføres fra virksomheden til den skattepligtige til dækning af virksomhedsskat, ikke omfattet af VSL § 5, stk. 1. Det betyder, at sådanne beløb overføres forud for hæverækkefølgen efter VSL § 5, stk. 1. Den større sammenhæng, som beløb til dækning af virksomhedsskat overføres i, fremgår af E.G.2.6.4 og E.G.2.6.5 nedenfor.

Selve overførslen af de værdier, som er nævnt i E.G.2.6.1 og E.G.2.6.3 ovenfor, kan ske på følgende måder:

  • Beløb eller andre værdier, der faktisk overføres.
  • Beløb eller andre værdier, der anses for overført.
  • Beløb eller andre værdier, der er hensat til senere faktisk hævning.
Beløb, der faktisk er overført til den skattepligtige, registreres i virksomhedens kassebog.

Beløb, der anses for overført, f.eks. beløb vedrørende privat kørsel i en bil, der indgår i virksomheden, og forbrug af egne produkter, skal registreres i virksomhedens regnskab, idet denne overførsel af værdier ikke løbende har været bogført. Beløbet tillægges virksomhedens indkomst og anses for overført til den skattepligtige. I ordene »anses for overført« ligger, at der alene er tale om bogholderimæssige posteringer. Der må ikke følge kontante beløb med ved overførslen.

Beløb kan regnskabsmæssigt hensættes til senere faktisk hævning, dvs. til senere udbetaling fra virksomheden. Beløbene beskattes i det indkomstår, som overførslen vedrører. Dermed kan beløbene senere hæves skattefrit. Bogføringsmæssigt skal beløbet være overført fra virksomheden, dvs. være debiteret hævekontoen (konto for overførsel) og opført som et passiv i ultimobalancen inden fristen for indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår. Der henvises dog til E.G.2.7.4 om mulighederne for efterfølgende at foretage hensættelser til senere faktisk hævning. Beløbet fradrages ved opgørelsen af virksomhedens afkastgrundlag ultimo det indkomstår, hensættelserne vedrører.

Udover kapitalafkast efter VSL § 4, dvs. kapitalafkast, der tvangshæves, jf. E.G.2.11 og resterende overskud efter VSL § 10, stk. 1, jf. E.G.2.12.2 kan alle andre beløb bortset fra indestående på indskudskonto også afsættes til senere hævning. Der kan således foretages hensættelse til senere hævning i det omfang, hensættelsen sammen med faktiske overførsler og beløb, der anses for overført, ikke medfører en reduktion af indestående på indskudskontoen. Den maksimale hensættelse kan beregnes som forskellen mellem på den ene side de beløb, der er nævnt i nr. 1-4 i E.G.2.6.5 nedenfor (dvs. den del af de samlede overførsler, der ligger over indskudskontoen i den udvidede hæverækkefølge) og på den anden side summen af faktiske overførsler og beløb, der anses for overført. Overstiger summen af de faktiske overførsler og beløb, der anses for overført, de beløb, som er nævnt i nr. 1-4 i E.G.2.6.5 nedenfor, kan der ikke foretages hensættelser til senere hævning.

Der gælder ingen frist for udbetaling af hensatte beløb, men efter hæverækkefølgen i VSL § 5 er disse beløb overført forud for de øvrige beløb i VSL § 5. I stedet for at hensætte beløbet til senere hævning kan den skattepligtige vælge at overføre beløbet til indskudskontoen med virkning for indtjeningsåret. Dette anses for en hævning i hæverækkefølgen efter VSL § 5 og et indskud efter VSL § 3. Tilsvarende kan tidligere hensættelser udlignes ved kreditering af konto for indskud. Frem til fristen for indgivelse af selvangivelse er det således muligt at debitere hævekonto og enten kreditere indskudskonto eller opføre beløbet som et passiv i balancen. De hensatte beløb kan føres på en konto.

Hvis reglerne om mellemregningskontoen anvendes, kan beløb til dækning af driftsomkostninger og refusioner til den skattepligtige som følge af, at den skattepligtige har stillet aktiver m.v. til rådighed for virksomheden, overføres til den skattepligtige via mellemregningskontoen, jf. VSL § 4 a, stk. 4, som er beskrevet nærmere i E.G.2.5.4. Den skattepligtige kan også vælge at overføre sådanne beløb i den såkaldte udvidede hæverækkefølge forud for de beløb, der overføres efter VSL § 5, stk. 1. Beløb, der overføres til medarbejdende ægtefælle efter KSL § 25 A, sidestilles med driftsomkostning i virksomheden.

Beløb der overføres til dækning af virksomhedsskat
Efter VSL § 5, stk. 3, omfattes beløb, der overføres fra virksomheden til den skattepligtige til dækning af virksomhedsskat, ikke af hæverækkefølgen.

For meget betalt a conto virksomhedsskat for indkomståret, i forhold til den endelige virksomhedsskat for indkomståret, kan derfor ligeledes tilbageføres til virksomheden uden skattemæssige konsekvenser. Hvis beløbet ikke tilbageføres til virksomheden, anses det for overført til den skattepligtige i hæverækkefølgen. Det betyder, at virksomhedsskatten regnskabsmæssigt må være tilbageført senest ved indgivelse af selvangivelsen. Der kan ikke tilbageføres mere til virksomheden end forskellen mellem den for meget betalte a conto virksomhedsskat og den endelige virksomhedsskat. Hvis der tilbageføres yderligere beløb, anses disse for indskud.

Beløb der overføres fra virksomheden til den skattepligtige til dækning af virksomhedsskat går derfor forud for beløb, der overføres efter VSL § 5, stk. 1. Overføres der herefter beløb til den skattepligtige, sker det efter hæverækkefølgen i VSL § 5, stk. 1.

Den udvidede hæverækkefølge, der omfatter samtlige overførsler af værdier til den skattepligtige, og den skattemæssige behandling af de overførte beløb ser herefter således ud:

1. Beløb, der overføres forud for de beløb, som nævnes i VSL § 5, stk. 1.

Beløb, der overføres til dækning af driftsomkostninger, som den skattepligtige har afholdt for virksomheden, beløb til en medarbejdende ægtefælle og refusioner optræder kun i den udvidede hæverækkefølge i den udstrækning, de ikke føres over mellemregningskontoen, jf. VSL § 4 a, stk. 4, som er behandlet i E.G.2.5.4. Refusioner til dækning af leje af lokaler i en ejendom, hvor der ikke er foretaget vurderingsfordeling, beskattes som kapitalindkomst. Beløb til en medarbejdende ægtefælle beskattes som personlig indkomst hos ægtefællen. Refusion af beløb, som den skattepligtige har udlagt for virksomheden, beskattes ikke.

Beløb, der overføres til dækning af virksomhedsskat, overføres skattefrit.

2. Beløb, der er afsat til senere faktisk hævning i primobalancen, overføres skattefrit, idet den eventuelle beskatning har fundet sted i tidligere indkomstår.

3. Beløb, der overføres fra årets overskud. Først opgøres den del af årets kapitalafkast, der skal overføres til den skattepligtige. Den hævede del af kapitalafkastet beskattes som kapitalindkomst, medmindre den skattepligtige vælger at hæve det som personlig indkomst efter reglerne i VSL § 23 a, jf. E.G.4.2. Derefter overføres det resterende overskud, der under alle omstændigheder beskattes som personlig indkomst.

4. Beløb, der overføres fra konto for opsparet overskud. Beløbet, dvs. hævningen på kontoen og den dertil hørende virksomhedsskat, beskattes efter VSL § 10, stk. 3, som personlig indkomst, jf. E.G.2.12.

5. Beløb fra indskudskontoen. Beløbet bliver ikke beskattet.

6. Beløb, der overføres ud over indestående på indskudskontoen, anses for at være et »privat lån« i virksomheden. Beløbet bliver ikke beskattet. Herved bliver indskudskontoen negativ, og der skal foretages en rentekorrektion efter reglerne i VSL § 11, stk. 1. Rentekorrektionen indgår ikke i hæverækkefølgen, idet den samlede rentekorrektion efter VSL § 11, stk. 1 og 2, medregnes direkte ved opgørelsen af den skattepligtiges personlige indkomst og fradrages i den pågældendes kapitalindkomst. Reglerne om rentekorrektion er beskrevet nærmere i E.G.2.13.

Da den del af kapitalafkastet, der skal tvangshæves, altid skal overføres til den skattepligtige efter hæverækkefølgen, skal der ved indkomstårets udgang være overført et beløb svarende til summen af de beløb, der er nævnt under nr. 1 og 2 ovenfor, og kapitalafkast som nævnt i E.G.2.11. Disse overførsler, der skal foretages, opgøres som i eksemplet nedenfor, idet det i eksemplet forudsættes, at reglerne om mellemregningskonto ikke bruges på overførsel til medarbejdende ægtefælle og refusioner.

Hensat til senere faktisk hævning primo

30.000 kr.

Virksomhedsskat (se nedenfor)

83.333 kr.

Medarbejdende ægtefælle

150.000 kr.

Refusion af omkostninger

15.000 kr.

Kapitalafkast, som skal hæves

25.000 kr.

Samlet overførsel

303.333 kr.

 

Virksomhedsskat fastlægges således:  
Årets overskud før overførsel til medarbejdende ægtefælle og refusioner, f.eks.

523.333 kr

- refusioner

15.000 kr.

- overførsel til medarbejdende ægtefælle

150.000 kr.

- kapitalafkast, som skal hæves

25.000 kr.

 

333.333 kr.

Virksomhedsskatten udgør 25 pct. heraf

83.333 kr.

Hvis konto for hævning f.eks. kun er debiteret for 200.000 kr., skal kontoen yderligere debiteres for 103.333 kr. Overførslen forøges dermed til i alt 303.333 kr. Kreditering sker på konto for indskud - dvs. som et nyt indskud - medmindre den skattepligtige tilkendegiver, at beløbet ønskes hensat til senere faktisk hævning, dvs. krediteret denne konto.

I det følgende vises 3 eksempler på, hvorledes hæverækkefølgen i VSL § 5 fungerer:

Eksempel 1:
Hæverækkefølge - overførsler ud over indskud

 

kr.

kr.

Primooplysninger:    
Kapitalafkastgrundlag  

300.000

Konto for opsparet overskud  

0

Indskudskonto  

150.000

Hensat til senere faktisk hævning  

25.000

Årets overskud  

110.000

     

Årets overførsler:

 

335.000

Refusion af omkostninger  

15.000

Hævet beløb hensat til senere faktisk hævning  

25.000

Hævet af årets overskud  

110.000

heraf kapitalafkast (f.eks. 4 pct.)

12.000

 

heraf resterende overskud

98.000

 
Hævet indskudsbeløb  

150.000

Hævet ud over indskudsbeløb  

35.000

Samlet overførsel  

335.000

Ultimooplysninger:

 
Kapitalafkastgrundlag f.eks.

115.000

Konto for opsparet overskud

0

Indskudskonto

-35.000

Hensat til senere faktisk hævning

0

Eksempel 2:
Hæverækkefølge - overførsler til medarbejdende ægtefælle og overførsel af en del af det resterende overskud.

Nedenstående eksempel illustrerer den situation, hvor en del af årets overskud overføres til beskatning hos en medarbejdende ægtefælle efter reglerne i KSL § 25 A, stk. 3-5. Beløbet overføres i den udvidede hæverækkefølge, idet det forudsættes, at skatteyderen ikke har valgt at overføre beløbet via mellemregningskontoen efter reglerne i VSL § 4 a, stk. 5, som er beskrevet nærmere i E.G.2.5.5.

 

kr.

Primooplysninger:  
Kapitalafkastgrundlag

300.000

Konto for opsparet overskud

50.000

Indskudskonto

200.000

Hensat til senere faktisk hævning

25.000

Årets overskud

415.000

- overførsel til medarbejdende ægtefælle

150.000

- refusioner af omkostninger afholdt af den skattepligtige, f.eks. biludgifter

15.000

Overskud efter overførsel til medarbejdende ægtefælle og refusion af omkostninger

250.000

Årets overførsler

340.000

Efter den udvidede hæverækkefølge fordeler overførslerne sig således:

 

kr.

kr.

Refusion af omkostninger afholdt af den skattepligtige f.eks. biludgifter  

15.000

Overførsel til medarbejdende ægtefælle  

150.000

Virksomhedsskat (se Ad 1 nedenfor)  

33.333

Hævet beløb hensat til senere faktisk hævning  

25.000

Hævet af årets overskud (se Ad 1 nedenfor)  

116.667

heraf kapitalafkast, f.eks. 4 pct.

12.000

 

heraf resterende overskud

104.667

 
Samlet overførsel  

340.000

Ultimooplysninger:

Kapitalafkastgrundlag f.eks.

400.000

Konto for opsparet overskud

150.000

Indskudskonto

200.000

Ad 1. Da virksomhedsskatten altid er overført til den skattepligtige, fremkommer beløbene således:

   

 kr.

1.

Årets overskud efter overførsel til medarbejdende ægtefælle og refusion af omkostninger

 250.000

2. 

Samlede overførsler

340.000

3. 

Overførsel af beløb hensat til senere faktisk hævning, primo

25.000

4. 

Andre beløb, der går forud for hæverækkefølgen i VSL § 5, stk. 1-2, (15.000 + 150.000 kr.), bortset fra virksomhedsskat

165.000

5. 

Overførsler vedr. årets overskud (2) - (3) - (4)

150.000

6. 

Årets opsparing efter 25 pct. skat (1) - (5)

100.000

7. 

Virksomheds-
opsparing før skat (6) / (1 - 0,25)

133.333

Virksomhedsskat (7) x 25 pct.

33.333

9. 

Hævet af årets overskud (1) - (7)

116.667

 

Eksempel 3
Hæverækkefølge - overførsler af opsparet overskud med hensættelse til senere faktisk hævning.

 

kr.

Primooplysninger:  
Kapitalafkastgrundlag

200.000

Konto for opsparet overskud (opsparet i indkomstårene 2005-06)

80.000

Indskudskonto

120.000

Hensat til senere faktisk hævning

0

Årets overskud

190.000

Årets overførsler

240.000

Efter hæverækkefølgen fordeler overførslerne sig således:

Hævet af årets overskud  

190.000

heraf kapitalafkast (f.eks. 4 pct.)

8.000

 

heraf resterende overskud

182.000

 
Hævet fra konto for opsparet overskud  

50.000

Samlet overførsel  

240.000


Ultimooplysninger:  
Kapitalafkastgrundlag

150.000

Konto for opsparet overskud

30.000

Indskudskonto

120.000

Hensat til senere faktisk hævning

40.000

Der er i året faktisk hævet 200.000 kr. og hensat 40.000 kr. til senere faktisk hævning, jf. ultimooplysningerne. Hensættelsen til senere faktisk hævning medfører, at den skattepligtige beskattes af følgende indkomster:

 

kr.

kr. 

Kapitalindkomst

 

8.000

Personlig indkomst

 

 251.444

heraf overført resterende overskud

182.000

 

heraf overført opsparet overskud (50.000), inkl. virksomhedsskat på 28 pct. i opsparingsperioden (19.444)

69.444

 

Virksomhedsskat på 19.444 kr. af det hævede beløb modregnes i den skattepligtiges slutskat.

I VSL § 5 fastsættes rækkefølgen for overførsel af værdier fra virksomheden til den skattepligtige, men ikke til hvilken værdi et aktiv overføres. Når et aktiv overføres fra erhvervsmæssig til privat benyttelse, skal det ske til handelsværdien. Denne værdiansættelse må ske skønsmæssigt som en række andre skattemæssige værdiansættelser.

Fast ejendom
  Med styresignalet SKM2009.57.SKAT er retstilstanden bragt tilbage til, hvad der var gældende forud for udsendelsen af Ligningsvejledningen; Erhvervsdrivende 2007-3. Fast ejendom skal ikke længere overføres til handelsværdien, men efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 3, stk. 4, jf. E.G.2.4.4. Men hensyn til evt. genoptagelse af tidligere års skatteansættelse henvises til styresignalet.

Værdiansættelsen ved overførsel af fast ejendom fra virksomheden til den skattepligtige er nærmere beskrevet i SKM2009.381.SKAT. Heraf fremgår:

Den skattepligtige skal anvende samme værdi ved overførsel af en fast ejendom fra virksomhedsordningen til privatøkonomien, som blev anvendt ved opgørelse af indskudskontoen. Hvis der under virksomhedsordningen er udført ombygnings- eller forbedringsarbejder på ejendommen, er det SKATs opfattelse, at udgiften til disse arbejder skal tillægges. Den skattepligtige er dog berettiget til at anvende handelsværdien på tidspunktet for overførsel af ejendommen til privatøkonomien, hvis denne er lavere end værdien efter virksomhedsskattelovens § 3, stk. 4.

Er ejendommen indskudt i virksomhedsordningen efter indtræden i ordningen, skal der anvendes samme værdi ved overførsel af ejendommen til privatøkonomien, som blev anvendt ved indskuddet. Dog tillægges eventuelle udgifter til ombygninger eller forbedringer, som er afholdt efter at ejendommen blev indskudt. Den skattepligtige er berettiget til at anvende handelsværdien på tidspunktet for overførslen til privatøkonomien, hvis denne værdi er lavere.

Er ejendommen købt for virksomhedens midler, mens virksomhedsordningen har været anvendt, skal overførsel af ejendommen til privatøkonomien ske til købsprisen med tillæg af udgifter til ombygninger eller forbedringer. Den skattepligtige kan vælge at anvende handelsværdien på tidspunktet for overførslen til privatøkonomien, hvis denne værdi er lavere.

Kontante overførsler skal løbende registreres i virksomhedens kasseregnskab. Ikke-kontante overførsler kræver derimod ikke løbende registrering i kasseregnskabet, ligesom de heller ikke kræver eksterne registreringer i f.eks. pengeinstitutter, værdipapircentralen, tinglysningskontorer m.v. Aktivet eller passivet tilhører således den skattepligtige, hvad enten det indgår i virksomhedsordningen eller ej.

Finansielle aktiver og passiver anses for overført med virkning for indkomstårets ultimobalance. Hvis aktivet eller passivet f.eks. overføres til privatøkonomien, vil det således indgå i årets kapitalafkastgrundlag, ligesom renteindtægter og -udgifter for hele året fradrages ved opgørelsen af årets overskud.

Overførsler af ikke finansielle aktiver og passiver mellem virksomheden og den skattepligtige skal som udgangspunkt ske på det faktiske overførselstidspunkt, idet der er tale om overgang til anden anvendelse.

Overførsel af biler, der benyttes både til erhvervsmæssige og private formål, skal bogføres med virkning fra indkomstårets begyndelse, jf. VSL § 2, stk. 5, 1. pkt.

Det kontante nettovederlag efter VSL § 15 a, stk. 1-2, (delvis afståelse, jf. E.G.2.15.1.5) overføres fra indskudskontoen til mellemregningskontoen med virkning fra indkomstårets begyndelse. Beløb efter VSL § 15 a, stk. 3, (delvist ophør, jf. E.G.2.15.1.6) og efter VSL § 16 a, stk. 2, (delvis skattefri virksomhedsomdannelse, jf. E.G.2.15.2.3) overføres ligeledes fra indskudskontoen til mellemregningskontoen med virkning fra begyndelsen af indkomståret.

Når der skal tages stilling til, om et beløb skal anses for hævet fra virksomheden til den skattepligtiges private økonomi, ses der på, hvad beløbet er anvendt til.

Hævninger, der anvendes til dækning af den skattepligtiges private forbrug, herunder hævninger til betaling af personlige skatter skal anses for hævet i hæverækkefølgen. Fra praksis kan henvises til SKM2006.555.LSR hvor et udlån i virksomhedsordningen ikke blev godkendt, da udlånet blev anset for at tilgodese skatteyders interesser, i et af ham kontrolleret selskab, der drev anden virksomhed jf. VSL § 1 stk. 1. Se endvidere SKM2001.201.LR, hvor Ligningsrådet blev spurgt, om der uden skattemæssige konsekvenser, kunne udlånes af midler opsparet i virksomheden under virksomhedsordningen til en datter til finansiering af et hus. Ligningsrådet fandt, at udlånet ikke var erhvervsmæssigt, men udelukkende af privat karakter. Beløbet svarende til fordringens værdi ville derfor blive anset for overført i den almindelige hæverækkefølge, jf. VSL § 5. Se også SKM2001.202.LR, hvor Ligningsrådet fandt, at udlån fra landbrugsvirksomhed under virksomhedsordningen, til et 100 pct. ejet anpartsselskab ikke kunne anses for erhvervsmæssigt, og derfor ikke kunne indgå i virksomhedsordningen.

Anskaffelse af aktier m.v.
Hvis aktier m.v. erhverves for virksomhedens midler, anses et beløb svarende til aktiernes værdi for overført til den skattepligtige efter hæverækkefølgen i VSL § 5, medmindre de er posteret på mellemregningskontoen. De finansielle aktiver, som er nævnt i VSL § 1, stk. 2, jf. E.G.2.1.5, må altid indgå i den skattepligtiges privatøkonomi. Det er uden betydning, om der er tale om en midlertidig investering af likvide midler i disse værdipapirer. Købesummen må i alle tilfælde anses for hævet og overført til den skattepligtige. Et efterfølgende salg af værdipapirerne vil derfor blive behandlet helt på linje med salg af andre aktiver, der er placeret uden for virksomhedsordningen. Om mulighed for omgørelse se SKM2001.289.LR.

Faglige kontingenter
Kontingenter til arbejdsgiverforeninger, fagforeninger og andre faglige sammenslutninger kan ikke fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 1, jf. LL § 13. Udgiften kan derfor alene fradrages i den skattepligtige indkomst. Hvis virksomheden betaler et sådant kontingent, anses det for hævet i hæverækkefølgen. Se endvidere SKM2005.300.LSR.

Andre udgifter
Af andre udgifter, der som udgangspunkt må betragtes som private, kan f.eks. nævnes bøder, der idømmes af det offentlige, erstatningsydelser, der udredes på grund af indehaverens forsætlige eller groft uagtsomme erstatningspådragende handlinger, samt pålagte inkassoomkostninger, når disse udgifter ikke er en følge af udøvelsen af erhvervsvirksomheden.

I SKM2005.17.LR fandt Ligningsrådet, at hvis midler hæves fra virksomheden og indskydes på en etableringskonto, vil der være tale om overførsel af midler fra virksomheden til privatsfæren, jf. VSL § 5.

Ikke afgørende, om udgiften er fradragsberettiget
Ved afgrænsningen er det ikke afgørende, om der er fradragsret for udgiften. Det afgørende er, om udgiften vedrører virksomheden. Repræsentationsudgifter kan f.eks. kun fradrages med 25 pct. af de udgifter, der afholdes. De resterende 75 pct. anses dog også for en udgift, der vedrører virksomheden. Udgiften kan derfor betales af virksomheden, men ikke fradrages ved opgørelsen af indkomsten. Etableringsudgifter, formueudgifter m.v., der vedrører virksomheden, kan afholdes af virksomheden, også selv om de ikke er fradragsberettigede.

Efter VSL § 6, stk. 1, opgøres virksomhedens skattepligtige indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler.

Bortset fra bestemmelsen om renteperiodisering i VSL § 6, stk. 2, jf. E.G.2.7.2, og bestemmelsen om leasingbiler i VSL § 6, stk. 3, jf. E.G.2.7.5, findes der ingen særlige regler om indkomstopgørelsen i virksomhedsskatteloven.

Der skal derfor foretages en sædvanlig indkomstopgørelse for virksomheden. Ved opgørelsen medregnes alle skattepligtige indtægter og udgifter vedrørende virksomheden, og der fradrages driftsomkostninger og renteudgifter, ligesom fortjeneste og tab i forbindelse med afståelse m.v. også medregnes ved indkomstopgørelsen efter skattelovgivningens almindelige regler herom.

En erhvervsdrivende havde indbetalt ambi for indkomstårene 1988-90, og beløbene blev fratrukket ved indkomstopgørelsen for de pågældende år, hvor han benyttede virksomhedsordningen. I de efterfølgende år havde han alene anvendt virksomhedsordningen for 1994. I 1995 modtog han tilbagebetaling af ambi. Ligningsrådet udtalte, at den erhvervsdrivende havde pligt til at medregne den tilbagebetalte ambi i virksomhedsindkomsten for 1995, hvis han valgte at henføre det tilbagebetalte beløb til dette år, og hvis han i dette år havde benyttet virksomhedsordningen. Denne kunne dog ikke anvendes på den tilbagebetalte ambi, hvis anden indkomst end ambi blev holdt uden for virksomhedsordningen, TfS 1996, 402 LR.

I forhold til virksomhedsordningen skal der også foretages en sædvanlig indkomstopgørelse for genvundne afskrivninger i forbindelse med afståelse af en virksomhed eller en del af en virksomhed. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for en virksomhed under virksomhedsordningen medregnes de genvundne afskrivninger, jf. AL § 9, stk. 4, og § 21, stk. 6.

Om opgørelsen af virksomhedens skattepligtige indkomst bemærkes i øvrigt:

  • Bidrag til arbejdsgiversammenslutninger som nævnt i LL § 13 er ikke fradragsberettigede ved opgørelse af virksomhedens indkomst. Afholdes sådanne udgifter af virksomheden, anses beløbet for overført til den skattepligtige, som kan fradrage beløbet ved opgørelse af den skattepligtige indkomst. Se endvidere SKM2005.300.LSR.
  • Hvis en blandet benyttet bil indgår i virksomheden, skal den behandles som et fuldt erhvervsmæssigt aktiv. Skattemæssige afskrivninger og øvrige driftsudgifter fratrækkes således fuldt ud ved opgørelsen af virksomhedens skattemæssige resultat. Blandet benyttede aktiver, herunder biler, er behandlet nærmere i E.G.2.1.6.
  • Virksomheden refunderer de erhvervsmæssige omkostninger, som den skattepligtige har afholdt for virksomheden. Sådanne refusioner til den skattepligtige fratrækkes ved opgørelsen af virksomhedens indkomst.
  • Værdien af den skattepligtiges benyttelse af virksomhedens aktiver eller ikke-bogført udtag af varer til privat anvendelse, tillægges virksomhedens indkomst og anses for overført til den skattepligtige.
  • Tilskud, som den skattepligtige modtager i egenskab af selvstændigt erhvervsdrivende, skal indgå i virksomheden, uanset om de er skattepligtige eller ej. Tilskud som nævnt i AL § 44 indgår i virksomheden, når de modtages, dvs. uafhængig af, hvornår de medregnes ved opgørelsen af virksomhedens skattepligtige indkomst.
  • Med hensyn til syge- og barselsdagpenge, iværksætterydelse og uddannelses- og forældreorlovsydelse, der udbetales til selvstændigt erhvervsdrivende, henvises til E.B.8.3.1.1 og SKM2003.416.ØLR.
  • Hvis indehaveren af en virksomhed under virksomhedsordningen modtager vederlag fra en hvervgiver, som er forpligtet til at indeholde A-skat af beløbet, medregnes den fulde indkomst ved opgørelsen af virksomhedens overskud, og den tilbageholdte A-skat anses for overført til den skattepligtige i hæverækkefølgen efter VSL § 5.
  • Livsvarige ydelser på finansloven, anses ikke for at vedrøre virksomheden, jf. SKM2002.168.LSR.
  • En virksomheds udenlandske indkomst skal ligesom virksomhedens indenlandske indkomst medregnes ved opgørelsen af virksomhedens indkomst efter VSL § 6. Hvis den skattepligtige f.eks. kun har én virksomhed, og hvis denne er placeret i udlandet, kan virksomhedsordningen anvendes på denne virksomhed, ligesom ordningen kan anvendes på en virksomhed, der drives her i landet. Hvis den skattepligtige f.eks. driver selvstændig erhvervsvirksomhed både i udlandet og her i landet, skal virksomhedsordningen anvendes på samtlige virksomheder, hvis den skattepligtige vil anvende ordningen, jf. E.G.2.2.3, som behandler VSL § 2, stk. 3, hvorefter samtlige virksomheder i forhold til virksomhedsordningen skal behandles som én virksomhed, hvis den skattepligtige driver flere virksomheder. 
  • Udgifter til formueadministration er fradragsberettigede jf. SKM2006.409.LSR.
  • Udgifter til løbende ydelser efter LL § 12 skal som hovedregel fragå ved opgørelsen af skattepligtig indkomst uden for virksomheden. Indtægter i form af løbende ydelser beskattes som hovedregel som personlig indkomst uden for virksomheden.

    Udgifter til ensidigt påtagne løbende ydelser til foreninger, stiftelser, institutioner m.v. og religiøse samfund efter LL § 12, stk. 2-6, skal altid fradrages ved opgørelsen af skattepligtig indkomst uden for virksomheden. I visse tilfælde kan udgifter efter LL § 12, stk. 7, om løbende ydelser, der udredes efter en gensidigt bebyrdende aftale indgået før den 1. juli 1999, fradrages i den personlige indkomst efter PSL § 3, stk. 2, nr. 1.

    Forudsætningen herfor er, dels at den skattepligtige, som afholder ydelsen, er selvstændigt erhvervsdrivende, dels at den afholdte udgift har karakter af en driftsomkostning. Der kan f.eks. være tale om en driftsomkostning, hvis den skattepligtige i forbindelse med overtagelse af en virksomhed påtager sig en underholds- eller aftægtsydelse (eventuelt i form af fribolig) over for den tidligere ejer. Der kan også være tale om, at købesummen for en virksomhed helt eller delvist fastsættes til en løbende andel af overskuddet eller omsætningen i en vis årrække.

    Hvis den selvstændigt erhvervsdrivende anvender virksomhedsordningen, skal udgifterne til sådanne løbende ydelser fragå ved opgørelsen af virksomhedens indkomst. Tilsvarende skal sådanne indtægter indgå i virksomheden.

    For løbende ydelser, der udredes efter en gensidigt bebyrdende aftale indgået den 1. juli 1999 eller senere, finder LL § 12 B anvendelse. Denne bestemmelse er gennemgået i E.I.2.4.2, hvortil der henvises. Løbende ydelser eller vederlag ved overdragelse af forpligtelsen til at betale løbende ydelser kan efter LL § 12 B, stk. 5, 7 og 9, fradrages i yderens skattepligtige indkomst, i det omfang ydelsen eller vederlaget ikke fragår i saldoen for den kapitaliserede værdi af ydelserne, jf. LL § 12 B, stk. 3. Tilsvarende beskattes løbende ydelser og vederlag for afståelse af retten til løbende ydelser alene hos modtageren, i det omfang ydelsen eller vederlaget ikke fragår i saldoen, jf. således LL § 12 B, stk. 4, 6 og 8.

    Ændringen af LL § 12, stk. 7, og indføjelsen af LL § 12 B har alene betydning for, i hvilket omfang løbende ydelser er skattepligtige og fradragsberettigede. Spørgsmålet om hvorvidt skattepligtige og fradragsberettigede løbende ydelser skal indgå i virksomheden skal dermed fortsat afgøres efter de ovennævnte principper. Tilsvarende gælder for skattepligtige og fradragsberettigede vederlag for afståelse af retten/forpligtelsen til at modtage/betale løbende ydelser.
  • Ved salg af en ejendom omfattet af virksomhedsordningen, indgår en eventuel fortjeneste i virksomhedens overskud, uanset at fortjenesten efter ejendomsavancebeskatningsloven og personskatteloven beskattes som kapitalindkomst. Hvis fortjenesten spares op, skal der betales en foreløbig virksomhedsskat. Når det opsparede beløb senere hæves, vil beløbet med tillæg af den dertil svarende virksomhedsskat blive beskattet som personlig indkomst, se E.J.2.1.4.
  • Vederlag for påtagelse af konkurrenceklausul indgår i virksomhedens skattepligtige indkomst, når klausulen medfører begrænsninger i udøvelsen af en personlig virksomhed. Vederlaget for påtagelsen af konkurrenceklausulen kan derfor indgå i virksomhedsordningen, jf. SKM2009.773.ØLR

Efter VSL § 6, stk. 2, fordeles fradrag for renteudgifter m.v. og renteindtægter, jf. LL § 5 ved opgørelsen af virksomhedens indkomst over den periode, renteudgifterne henholdsvis renteindtægterne vedrører.

Det betyder, at der altid skal ske periodisering af renter på fordringer og gæld, som indgår i virksomheden.

Kravet om obligatorisk periodisering omfatter alene renter af fordringer og gæld, som indgår i virksomheden. Efter LL § 5, stk. 5, kan en skatteyder, der driver erhvervsmæssig virksomhed, nu frit vælge at periodisere sine renteindtægter og renteudgifter i stedet for at anvende forfaldsprincippet. Bestemmelsen har først og fremmest betydning for skattepligtige, der ikke anvender virksomhedsordningen, idet det som nævnt følger af VSL § 6, stk. 2, at skattepligtige der anvender virksomhedsordningen altid skal foretage periodisering af erhvervsmæssige renter. Det valg, der træffes efter LL § 5, stk. 5, indebærer, at der skal anvendes samme princip for private og erhvervsmæssige renter. For skattepligtige, der anvender virksomhedsordningen, har LL § 5, stk. 5, den betydning, at den skattepligtige kan vælge også at periodisere sine private renteudgifter. Se om LL § 5, stk. 5, A.D.1.2 og A.E.1.1.2.

Såfremt en selvstændig erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen, har valgt at foretage periodisering efter LL § 5, stk. 5, indebærer dette valg i forbindelse med en senere udtræden af virksomhedsordningen, at der fortsat skal foretages periodisering af samtlige renter.

Har den skattepligtige ikke valgt periodisering efter LL § 5, stk. 5, skal den pågældende i det første indkomstår efter at være udtrådt af virksomhedsordningen anvende forfaldsprincippet for såvel private som erhvervsmæssige renter, medmindre den skattepligtige nu vælger at foretage fuld periodisering efter LL § 5, stk. 5.

Ved opgørelse af virksomhedens indkomst medregnes alle renteindtægter og renteudgifter, der er løbet på i indkomståret. Det gælder både forfaldne og uforfaldne renter.

Uforfaldne renter, der er løbet på inden overgangsåret begynder, regnes med ved opgørelsen af den skattepligtiges kapitalindkomst på forfaldstidspunktet.

Hvis renten forfalder forud, skal ligeledes kun renten vedrørende indkomståret regnes med ved opgørelsen af virksomhedens indkomst. Dette indebærer for ældre gæld med forudforfalden rente, der ikke er omfattet af LL § 5, stk. 2, at indkomstansættelsen for det foregående indkomstår må genoptages og korrigeres med renter, der er forfaldne, men ikke løbet på i dette indkomstår.

Hvis korrektionsbeløbet ikke overstiger 5.000 kr., kan genoptagelse dog undlades under forudsætning af, at beløbet enten medregnes til den skattepligtiges kapitalindkomst i overgangsåret, eller at renteperiodisering ved indtræden i virksomhedsordningen undlades. Hvis skatteyderen ved sin indtræden i virksomhedsordningen vælger at undlade periodisering, skal periodiseringen ske ved overgangsårets udløb.

I det følgende vises eksempler på periodisering for renter af almindeligt forekommende fordringer og gæld.

Eksempel 1
Indskud af gæld med helårlig bagud forfalden rente.

Nominel restgæld 100.000 kr. á 6 pct. p.a.

Helårlig rentetermin den 1. november.

Kurs 80 år 1

Virksomhedens regnskabsår er kalenderåret.

Ved indtræden i virksomhedsordningen  år 1 indgår lånet i virksomhedens åbningsbalance med følgende posteringer:

Passiv:

kr.

Restgæld nom. 100.000 kr. á kurs 80 krediteres med kursværdien

80.000

Indskudskontoen debiteres med

    - 80.000

Beløbet indgår i kapitalafkastgrundlaget med

- 80.000

Påløbne renter i perioden 1. januar - 31. december i år 1 fragår ved opgørelsen af virksomhedens indkomst for år 1. Den uforfaldne påløbne rente pr. 31. december i år 0 på 1.000 kr. fragår i ejerens kapitalindkomst, når den forfalder den 1. november i år 1.

Når renten på 6.000 kr. betales den 1. november år 1, behandles dette som betaling af en »blandet regning«. Betales renterne af virksomheden, anses den private andel på 1.000 kr. som overført fra virksomheden til ejer. Betales renterne fra privatdelen, anses virksomhedens andel på 5.000 kr. som indskud i virksomheden. Dette gælder dog ikke, hvis beløbet bogføres på mellemregningskontoen.

Ved udgangen af år 1 indgår restgæld og påløbne, ikke forfaldne renter som passiver i virksomhedens balance.

Er der den 1. november år 1 afdraget 10.000 kr. på lånet på 100.000 kr. som nævnt ovenfor, er restgælden pr. 31. december år 1 90.000 kr., og de påløbne, ikke forfaldne renter udgør 900 kr.

Kapitalafkastgrundlaget pr. 31. december år 1 nedsættes med kursværdien af restgælden på 90.000 kr. og med de påløbne, ikke forfaldne renter på 900 kr.

Hvis virksomhedsordningen ikke benyttes i år 2, bortfalder kravet om obligatorisk periodisering, jf VSL § 6, stk. 2, og den skattepligtige skal ved opgørelsen af kapitalindkomsten for år 2 fradrage forfaldne renter korrigeret for påløbne, ikke forfaldne renter pr. 31. december i år 1, medmindre den skattepligtige har valgt at periodisere efter LL § 5, stk. 5, jf ovenfor i afsnit E.G.2.7.2

I eksemplet fragår 5.400 kr. (forfaldne renter pr. 1. november år 2) minus 900 kr. (påløbne ikke forfaldne renter pr. 31. december år 1 ) dvs. i alt 4.500 kr., ved opgørelsen af kapitalindkomsten. De provisioner m.v., som er nævnt i LL § 8, stk. 3, behandles efter tilsvarende principper.

Eksempel 2
Indskud af obligationer med bagudforfalden rente.

Nominelt 100.000 kr., 5 pct. kuponrente.

Kurs 80 pr. 1. januar år 1.

Helårlig rentetermin den 15. februar.

Virksomhedens regnskabsår er kalenderåret.

Ved indtræden i virksomhedsordningen pr. 1. januar år 1 indgår obligationerne i virksomhedens åbningsbalance med følgende posteringer:

Aktiv:

kr.

Obligationer nom. 100.000 kr. á kurs 80 krediteres med kursværdien

80.000

Indskudskontoen krediteres med

80.000

Beløbet indgår i kapitalafkastgrundlaget med

80.000

Renteindtægten pr. 15. februar år 1 på 5.000 kr. korrigeret for de optjente, ikke forfaldne renter pr. 1. januar år 1 på 4.375 kr., dvs. 625 kr., indgår ved opgørelsen af virksomhedens indkomst for år 1.

Rentebetalingen på 5.000 kr. pr. 15. februar i år 1 er en »blandet indtægt«, der indgår i virksomheden. Den private andel på 4.375 kr. anses som indskud, medmindre den indgår på mellemregningskontoen.

Endvidere indgår renter, der optjenes i perioden 15. februar - 31. december år 1, ved opgørelsen af virksomhedens indkomst for år 1.

Den optjente, ikke forfaldne rente pr. 1. januar år 1 er 5.000 kr. x 315/360 = 4.375 kr., indgår i ejerens kapitalindkomst for år 1, når den forfalder den 15. februar år 1.

Ved udgangen af år 1 opføres obligationerne til kursværdi sammen med de optjente, ikke forfaldne renter som aktiver i virksomhedens balance.

Er der ultimo år 1 90.000 kr. nominelt på 5 pct. kupon med rentetermin den 15. februar, og er kursen 85, opføres obligationerne med kursværdien 76.500. De optjente ikke forfaldne renter opføres med 4.500 kr. x 315/360 = 3.937,50 kr.

Begge beløb indgår ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget pr. 1. januar år 2.

Hvis virksomhedsordningen ikke benyttes i år 2, bortfalder kravet om obligatorisk periodisering, jf VSL § 6, stk. 2, og den skattepligtige skal ved opgørelsen af kapitalindkomsten for år 2 medregne forfaldne renter korrigeret for påløbne, ikke forfaldne renter pr. 31. december år 1, medmindre den skattepligtige har valgt at periodisere efter LL § 5, stk. 5, jf ovenfor i afsnit E.G.2.7.2. 

I eksemplet medregnes 4.500 kr. (forfaldne renter pr. 15. februar i år 2 ) minus 3.937,50 kr. (optjente ikke forfaldne renter pr. 31. december i år 1 ), dvs. i alt 562,50 kr., ved opgørelsen af kapitalindkomsten for år 2. Det forudsættes, at den skattepligtige ikke har valgt periodisering efter LL § 5, stk. 5.

Eksempel 3
Indskud af gæld med forudforfalden rente.

For gæld med forudforfalden rente er der to situationer:

  1. Gæld, hvor fradragstidspunktet for renteudgifter er reguleret efter LL § 5, stk. 2. Den tvungne periodisering fortsætter uændret.
  2. Gæld, som ikke er omfattet af LL § 5, stk. 2.

Efter LL § 5, stk. 2, fordeles fradraget for renteudgifter, som vedrører en længere periode end 6 måneder, og som forfalder mere end 6 måneder før udløbet af perioden, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst over den periode, som renteudgiften m.v. vedrører.

Periodiseringen i ovennævnte to tilfælde kan belyses ved nedenstående eksempler: 

Ad 1) Gæld med forudforfalden rente, som er omfattet af LL § 5, stk. 2.

Nominel restgæld 100.000 kr. á 6 pct. p.a.

Helårlig, forudforfalden rente.

Forfaldsdato den 1. november.

Kurs 90 pr. 1. januar år 1.

Virksomhedens regnskabsår er kalenderåret.

Ved indtræden i virksomhedsordningen pr. 1. januar år 1 indgår lånet i virksomhedens åbningsbalance med følgende posteringer:

Passiv:

kr.

Restgæld nom. 100.000 kr. á kurs 90 krediteres med kursværdien

90.000

Aktiv: 
Betalte, ikke påløbne renter

5.000

Indskudskontoen debiteres med

   - 85.000

Beløbet indgår i kapitalafkastgrundlaget med

- 85.000

Renter vedrørende perioden 1. januar - 31. december år 1 fragår ved opgørelsen af virksomhedens indkomst for år 1. Afdrages der 20.000 kr., og betales der renter med 4.800 kr. pr. 1. november år 1, kan der i år 1 fradrages 5.800 kr., som fremkommer således: 5.000 kr. + 60/360 x 4.800 kr. = 5.800 kr.

Restgælden udgør pr. 31. december år 1 i alt 80.000 kr. Betalte, ikke påløbne renter udgør 4.000 kr., som fremkommer således: 4.800 kr. x 300/360 = 4.000 kr.

Ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget pr. 31. december år 1 nedsættes dette med restgælden på 80.000 kr. á kurs f.eks. 95, dvs. 76.000 kr., og forøges med de betalte, ikke påløbne renter på 4.000 kr.

Den beskrevne metode anvendes altid, dvs. uanset om den skattepligtige benytter virksomhedsordningen eller ej, jf. LL § 5, stk. 2.

Ad 2) Gæld med forudforfalden rente, der ikke er omfattet af LL § 5, stk. 2.

Periodiseringen sker efter de principper, der er vist under a) ovenfor, men disse lån medfører, at både indtræden og udtræden af ordningen kræver omligning af det forudgående års selvangivelse.

Nominel restgæld 100.000 kr. á 1,5 pct. pr. kvartal.

Forudforfalden rente pr. 1. november, 1. februar, 1. maj og 1. august.

Kurs 95 pr. 1. januar år 1.

Virksomhedens regnskabsår er kalenderåret.

Ved indtræden i virksomhedsordningen pr. 1. januar år 1 indgår lånet i virksomhedens åbningsbalance med følgende posteringer:

Passiv:

kr.

Restgæld nom. 100.000 kr. á kurs 95 krediteres med kursværdien

95.000

Aktiv: 
Betalte, ikke påløbne renter

500

Indskudskontoen debiteres med

-94.500

Beløbet indgår i kapitalafkastgrundlaget med

-94.500

Renter vedrørende perioden 1. januar - 31. december år 1 fragår ved opgørelsen af virksomhedens indkomst for år 1.

Er restgælden pr. 1. november år 1 nedbragt til 80.000 kr., udgør de betalte, ikke påløbne renter pr. 31. december år 1 400 kr., som fremkommer således: 80.000 kr. x 0,015 x 30/90 = 400 kr.

Kapitalafkastgrundlaget pr. 31. december år 1 nedsættes med restgælden på 80.000 kr. á kurs f.eks. 96, dvs. 76.800 kr., og forøges med betalte, ikke påløbne renter på 400 kr.

Indkomstansættelsen for år 0 må genoptages, og den skattepligtiges kapitalindkomst forhøjes med 500 kr., svarende til de betalte, ikke påløbne renter pr. 1. januar i år 1. Hvis virksomhedsordningen ikke benyttes i år 2, bortfalder kravet om obligatorisk periodisering, jf VSL § 6, stk. 2,og den skattepligtige skal ved opgørelsen af kapitalindkomsten for år 2 fradrage forfaldne renter. Herudover genoptages selvangivelsen vedrørende år 1 , og den skattepligtiges kapitalindkomst nedsættes med betalte, ikke påløbne renter pr. 31. december år 1 - i eksemplet 400 kr. Dette gælder dog ikke hvis den skattepligtige har valgt periodisering efter LL § 5, stk. 5., jf. afsnit E.G.2.7.2.

Eksempel 4
Indskud af fordringer med forudforfalden rente.

Nedenstående eksempel vedrørende periodisering af renter gælder uanset om fordringen på debitorsiden er omfattet af LL § 5, stk. 2, eller ej.

Fordringen lyder på 100.000 kr. á 6 pct. p.a.

Helårlig, forudforfalden rente.

Forfaldsdato 1. november.

Kurs 90 pr. 1. januar år 1.

Virksomhedens regnskabsår er kalenderåret.

Ved indtræden i virksomhedsordningen pr. 1. januar år 1 indgår fordringen i virksomhedens åbningsbalance med følgende posteringer:

Aktiv:

kr.

Fordring nom. 100.000 kr. á kurs 90 krediteres med kursværdien

90.000

Passiv: 
Modtaget, ikke påløben rente

5.000

Indskudskontoen krediteres med

85.000

Beløbet indgår i kapitalafkastgrundlaget med

85.000

Renter vedrørende perioden 1. januar - 31. december år 1 medregnes ved opgørelsen af virksomhedens indkomst for år 1. Afdrages der 20.000 kr., og betales der renter med 4.800 kr. pr. 1. november år 1, skal der i år 1 indtægtsføres 5.800 kr., som fremkommer således: 5.000 kr. + 60/360 x 4.800 kr. = 5.800 kr.

Restgælden udgør pr. 31. december i år 1 i alt 80.000 kr. á kurs f.eks. 95, dvs. 76.000 kr., og betalte, ikke påløbne renter udgør 4.000 kr., som fremkommer således:4.800 kr. x 300/360 = 4.000 kr.

Ved opgørelse af kapitalafkastgrundlaget pr. 31. december år 1 medregnes fordringen med 76.000 kr., mens de modtagne, ikke påløbne renter fragår med 4.000 kr.

I forbindelse med overgangen til virksomhedsordningen må den skattepligtiges indkomstansættelse for år 0 genoptages. Kapitalindkomsten nedsættes med 5.000 kr., svarende til de forfaldne, ikke påløbne renter pr. 31. december år 0.

Hvis virksomhedsordningen ikke benyttes i år 2, bortfalder kravet om obligatorisk periodisering, jf VSL § 6, stk. 2, og den skattepligtige skal ved opgørelsen af kapitalindkomsten for år 2 indtægtsføre forfaldne renter.

Herudover genoptages den skattepligtiges selvangivelse vedrørende år 1, og kapitalindkomsten forøges med betalte, ikke påløbne renter pr. 31. december år 1, i eksemplet 4.000 kr. Det forudsættes, at den skattepligtige ikke har valgt periodisering efter LL § 5, stk. 5.

Generelle bemærkninger til eksemplerne vedrørende renteperiodisering
Som nævnt i forbindelse med eksemplerne 3 og 4, må selvangivelsen for det forudgående indkomstår i visse tilfælde genoptages. Det gælder, når der er tale om fordringer og gæld med forudforfalden rente. Hvis ikke der er tale om større afvigelser, kan ændringerne dog ske ved at forhøje eller nedsætte den skattepligtiges kapitalindkomst for det aktuelle indkomstår, således at genoptagelse undgås.

Ved indtræden i virksomhedsordningen er periodisering af virksomhedens renter obligatorisk. I virksomhedsindkomsten skal indgå de renter, der er påløbet i det pågældende år, uanset hvornår de er forfaldne. Uforfaldne renter, der er påløbet inden overgangsåret begyndelse, kan ikke indgå i virksomhedsindkomsten, men skal medregnes i den skattepligtiges kapitalindkomst på forfaldstidspunktet.

Forudforfaldne renter, som først påløber i overgangsåret, skal medregnes i virksomhedsindkomsten. Da de også indgår i indkomstopgørelsen for det foregående år, skal dette år genoptages og korrigeres med det pågældende beløb. Overførsler af gæld eller fordringer fra virksomheden til den skattepligtige i indkomstår, hvor virksomhedsordningen anvendes, kan kun ske med virkning pr. ultimo indkomståret. Periodisering af renter sker efter samme principper som ved udtræden af virksomhedsordningen, blot anvendes sidste dag i indkomståret som skæringsdag. Dog kan den skattepligtige have valgt periodisering efter LL § 5, stk. 5.

Tilsvarende kan overførsler af gæld eller fordringer fra den skattepligtige til virksomheden kun ske med virkning pr. ultimo indkomståret. Periodisering af renter sker her efter samme principper som ved indtræden i virksomheden, blot anvendes indkomstårets sidste dag som skæringsdag.

Hvis ligningen medfører, at den skattepligtige indkomst eller virksomhedens overskud ændres, vil der på grundlag af den ændrede skattepligtige indkomst eller fordeling af overskud ske en ændring af skatteberegningen.

Efter VSL § 10 kan den skattepligtige som udgangspunkt kun overføre overskud fra virksomheden indtil udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse. Endvidere kan indskud ikke finde sted efter indkomstårets udløb. Dog sker overførsel af finansielle aktiver og passiver med virkning for indkomstårets ultimobalance, selv om denne udarbejdes efter indkomstårets udgang.

Hvis virksomhedens overskud bliver forøget som følge af ligningsmæssige ændringer, er der efterfølgende mulighed for at afsætte beløb til overførsel, jf. VSL § 10, stk. 1, 3. og 4. pkt. Hvis den skattepligtige ikke anviser hvorledes ændringen skal effektueres, vil yderligere overskud blive anset for opsparet, hvis virksomhedsskattelovens regler iøvrigt betinger det.

Den skattepligtige har herefter mulighed for at få ændret hensættelserne til senere faktisk hævning. Ændringen kan højst udgøre et beløb svarende til ansættelsændringen. Den skattepligtige har den mulighed, når betingelserne for at ændre skatteansættelsen efter genoptagelsesreglerne i SFL § 26 eller § 27 er opfyldt.

Adgangen til at ændre overskudsdisponeringen gælder kun ændring af hensættelser til senere faktisk hævning. De beløb der står på kontoen for hensættelser til senere faktisk hævning, er beløb i virksomhedsordningen, som den erhvervsdrivende kan hæve i det følgende år forud for visse andre hævninger. Se nærmere afsnit E.G.2.6.4 om hensættelser til senere faktisk hævning. Beløb, der er overført til privat forbrug, kan ikke ændres efterfølgende.

Adgangen til at afsætte yderligere beløb til overførsel gælder fortsat ikke ved ansættelsesændringer som følge af fejl ved den selvangivne overskudsdisponering, men alene ved ændringer af virksomhedens overskud, jf. TfS 1998,720 (LSR).

Told- og skatteforvaltningen skal gøre den skattepligtige opmærksom på muligheden for at få ændret hensættelserne.

SKM2001.660.HR hvor nogle skatteydere blev nægtet adgang til efterfølgende at indskyde privat gæld samt renter heraf i virksomhedsordningen for tidligere indkomstår, under henvisning til, at et sådant indskud ville indebære en faktisk hævning fra virksomhedsordningen. Højesteret stadfæstede dommen med de begrundelser, der blev anført af landsretten.

I TfS 1999, 219 LSR, havde skattemyndighederne ansat en værdi af fri bil (varevogn) som indgik i virksomhedsordningen, da bilen blev anset for privat anvendt. Revisor anmodede den 6. august 1998 om efterfølgende at udtage bilen af virksomhedsordningen pr. 1. januar 1995. Landsskatteretten fandt ikke grundlag for at pålægge skattemyndighederne at genoptage indkomstansættelserne. Bilen kunne ikke efterfølgende udtages af virksomhedsordningen, allerede fordi der alene kunne ske overførsel inden udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelsen, som var 30. juli 1997. Se endvidere SKM2002.212.LR, hvor en bil heller ikke kunne føres ud af virksomhedsordningen efter omgørelsesreglerne i dagældende SSL § 37 C.

Virksomhedsordningen ændrer ikke på gældende regler og praksis om efterfølgende af- og nedskrivninger som angivet i AL § 52, HUSDY § 5, VL § 7 og bekendtgørelse nr. 1287 af 13. december 2005 (tidligere TSS-cirkulære 2000-34). Også ændringer i selvangiven indkomst uden for virksomheden vil således kunne medføre, at virksomhedens overskud ændres, dersom der meddeles tilladelse til efterfølgende af- og nedskrivning.

Eksempel Reglerne for efterfølgende ændring af overskud kan illustreres ved følgende eksempel:

Selvangivet overskud

400.000

Hævet - heraf hensat 100.000

300.000

Konto for opsparet overskud

100.000

Virksomhedsindkomst

133.333

Kapitalindkomst

0

Personlig indkomst

266.667

 

400.000

Virksomhedens overskud forhøjes med 50.000 kr.

 Forhøjelse påvirker hævningForhøjelse påvirker ikke hævning
Overskud

400.000

400.000

Forhøjelse

50.000

50.000

 

450.000

450.000

Hævet

300.000

300.000

Påvirker hævning

50.000

 
Påvirker ikke hævning 

0

 

350.000

300.000

Konto for opsparet overskud

100.000

150.000

+ Virksomhedsskat (25 pct.)

33.333

50.000

Virksomhedsindkomst

133.333

200.000

Kapitalindkomst

0

0

Personlig indkomst

316.667

250.000

 

450.000

450.000

Skatteyder ønsker at bibeholde en personlig indkomst på 266.667 kr.

Overskud  

450.000

 

450.000

Hævet

350.000

 

300.000

 
Heraf personlig indkomst

-266.667

 

266.667

 

-266.667

 

266.667

Virksomhedsskat (183.333 x 25 pct.)

-45.833

 

 

-45.833

 
Difference

37.500

 

-12.500

 
Virksomhedsindkomst 

183.333

 

183.333

Hensat til senere faktisk hævning 

100.000

 

100.000

Forøgelse 

 

 

12.500

Nedsættelse 

-37.500

 

 

Hensat efter ændring 

62.500

 

112.500

Med lov nr. 530 af 17. juni 2008 blev der i VSL § 6, stk. 3, indsat en særregel for leasede biler. Reglen har virkning for biler, der overføres fra virksomhedsordningen til den skattepligtige, når dette valg træffes i forbindelse med en selvangivelse, der indgives 15. april 2008 eller senere.

Reglen finder anvendelse, når en leaset bil overføres fra virksomhedsordningen til den skattepligtige. I sådanne tilfælde medregnes følgende ved opgørelsen af virksomhedens skattepligtige indkomst (for det sidste indkomstår, hvor bilen indgår i virksomhedsordningen): Det beløb, hvormed de ved overførslen betalte leasingydelser overstiger forskellen mellem bilens handelsværdi ved indgåelsen af leasingaftalen og bilens handelsværdi ved overførslen.

Overførsel af en leaset bil fra virksomhedsordningen til den skattepligtige anses for sket med virkning fra starten af indkomståret.  

Reglen skal imødegå den situation, hvor den skattepligtige leaser en bil i december med en stor førstegangsydelse og lader bilen gå ind i virksomhedsordningen. Efter årsskiftet tages bilen ud af virksomhedsordningen. Derved opnås, at førstegangsydelsen kan fradrages i virksomhedens skattepligtige indkomst, selv om en del af ydelsen vedrører tiden efter at bilen er taget ud af virksomhedsordningen. Reglen indebærer en genbeskatning af for store fradrag for leasingydelser i den periode, hvor en leaset bil er i virksomhedsordningen - på samme måde som man med den i 2004 foretagne ændring af afskrivningsloven genbeskatter for store fradrag for afskrivninger i den periode, hvor en ejet bil er i virksomhedsordningen.

Efter VSL § 7 beregnes kapitalafkast som kapitalafkastgrundlaget gange kapitalafkastsatsen.

Kapitalafkastgrundlaget opgøres efter VSL § 8, jf. E.G.2.9.

Kapitalafkastsatsen beregnes efter VSL § 9, jf. E.G.2.10.

Hvis beregningen af kapitalafkastet giver et negativt resultat, sættes kapitalafkastet til 0 kr.

Kapitalafkastet kan ikke overstige årets skattepligtige overskud, opgjort efter overførsel til eventuel medarbejdende ægtefælle, jf. VSL § 12, sidste pkt., som er omtalt i E.G.2.3.2 (Beskatning af medarbejdende ægtefæller).

Efter KSL § 25 A, stk. 2, medregnes kapitalafkastet ved opgørelsen af skattepligtig indkomst og kapitalindkomst hos den af ægtefællerne, der har rådighed over virksomheden efter ægteskabslovgivningens regler.

Kapitalafkastberegningen er alene en opdeling af årets overskud til brug for skatteberegningen. Den kan ske på grundlag af oplysninger fra virksomhedens driftsregnskab og balance.

Nedenstående eksempel belyser beregningen af kapitalafkastet.

 

1

2

3

Kapitalafkastgrundlag

500.000 kr.

500.000 kr.

-100.000 kr.

Kapitalafkastsats

f.eks. 4 pct.

f.eks. 4 pct.

f.eks. 4 pct.

Årets skattepligtige overskud (efter fradrag af overførsel til medarbejdende ægtefælle)

50.000 kr.

15.000 kr.

50.000 kr.

Beregnet kapitalafkast

20.000 kr.

(500.000x0,04)

 

15.000 kr.

(500.000x0,04, dog højest overskuddet)

0 kr.

   (-100.000 x 0,04, dog ikke negativt)

Kapitalafkastberegningen - regnskabsperioden er ikke 12 måneder
Efter VSL § 7, stk. 2, beregnes et forholdsmæssigt kapitalafkast svarende til det antal hele måneder, regnskabsperioden omfatter, hvis virksomhedens regnskabsperiode er kortere eller længere end 12 måneder.

Beregningen er belyst i nedenstående eksempler.

Regnskabsperiode:Kapitalafkastet efter VSL § 7, stk. 1, multipliceres med:
1. februar - 31. december

11/12

5. februar - 31. december

10/12

5. februar - 3. december

9/12

10. november år 1 - 31. december  år 2

13/12

Opgørelsesprincippet
Efter VSL § 8, stk. 1, opgøres kapitalafkastgrundlaget ved hvert indkomstårs begyndelse som virksomhedens aktiver med fradrag af gæld, med fradrag af beløb, der er afsat til senere faktisk hævning efter henholdsvis VSL § 4 og VSL § 10, stk. 1 (jf. henholdsvis E.G.2.11 og E.G.2.12), med fradrag af indestående på mellemregningskonto efter VSL § 4 a (jf. E.G.2.5) og med fradrag af beløb, der overføres fra virksomhedsordningen til privatøkonomien med virkning fra indkomstårets begyndelse (jf. E.G.2.6).

Ved etablering af ny virksomhed sker opgørelsen på tidspunktet for virksomhedens start.

Værdiansættelse af aktiver og gæld
Efter VSL § 8, stk. 2, medregnes fast ejendom ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget som udgangspunkt til den kontante anskaffelsessum. Afholdte ikke fratrukne udgifter til ombygning og forbedring indgår i kapitalafkastgrundlaget i førstkommende år efter afholdelsen.

Hvis ejendommen er anskaffet før 1. januar 1987, kan den skattepligtige dog vælge i stedet at anvende værdien ved 18. alm. vurdering med tillæg af eventuel ikke medregnet anskaffelsessum for ombygning, forbedringer m.v. Dette valg træffes hvert år uafhængigt af, hvilken værdiansættelse der blev benyttet det forudgående år. Den valgte værdiansættelse er også uafhængig af, hvilken værdi der anvendes ved opgørelse af indskudskontoen, jf. VSL § 3, stk. 4, som er behandlet i E.G.2.4.4. Straksafskrivninger efter AL § 18, stk. 2, og AL § 58 A, af udgifter til ombygning eller forbedring skal ved opgørelse af kapitalafkastgrundlaget behandles på samme måde som ordinære bygningsafskrivninger, således at der ikke foretages reduktion med det afskrevne beløb, jf. TfS 1994, 341 LSR. For øvrige aktiver finder bestemmelserne i VSL § 3, stk. 4, 2.-9. pkt., tilsvarende anvendelse, jf. E.G.2.4.4. Ved opgørelsen fragår virksomhedens gæld i kursværdien.

Efter VSL § 9 beregnes kapitalafkastsatsen en gang årligt. Satsen er en gennemsnitlig effektiv obligationsrente for årets første 6 måneder, der nedrundes til nærmeste hele antal procentpoints. Satsen for 2009 er 4 pct. Satsen offentliggøres bl.a. på SKAT's hjemmeside.

Ved forskudt indkomstår er det altid satsen for det indkomstår, der svarer til kalenderåret, der skal anvendes.

Kapitalafkastsatsen udgør for:

  • 2010: 4 pct.
  • 2009: 4 pct.
  • 2008: 5 pct.
  • 2007: 4 pct.
  • 2006: 4 pct.
  • 2005: 4 pct.
  • 2004: 5 pct.
  • 2003: 5 pct.
  • 2002: 6 pct.
  • 2001: 6 pct.
  • 2000: 6 pct.
  • 1999: 5 pct.

Efter VSL § 4, skal den del af kapitalafkastet, der vedrører visse finansielle aktiver tvangshæves.

Efter VSL § 4, stk. 1, anses den del af det beregnede kapitalafkast efter VSL § 7, jf. E.G.2.8, der vedrører finansielle aktiver, bortset fra fordringer erhvervet ved salg af varer og tjenesteydelser i forbindelse hermed (varedebitorer m.v.), for indskudt i virksomhedsordningen, hvis det ikke er overført fra virksomheden til den skattepligtige inden udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse.

Konsekvensen af bestemmelsen er, at den skattepligtige må betale skatten af afkastet vedrørende finansielle aktiver bortset fra varedebitorer m.v. ud af private midler, hvis det ikke hæves inden fristen for indgivelse af selvangivelse.

Bestemmelsen i VSL § 4, stk. 1, er en værnsregel med henblik på at undgå utilsigtede virkninger af, at kapitalafkast kan spares op i virksomhedsordningen. Formålet med bestemmelsen er at undgå, at den erhvervsdrivende f.eks. indskyder en stor post obligationer i virksomhedsordningen med den virkning, at opsparede renter kun beskattes med den foreløbige virksomhedsskat på 25 pct.

I SKM2007.208.LSR havde en skatteyder, der anvendte virksomhedsordningen, erhvervet en obligationsbeholdning, som indgik i virksomhedsordningen. Landsskatteretten fandt, at idet der var tale om finansielle aktiver, der ikke vedrørte virksomhedens varedebitorer mv., skulle det beregnede kapitalafkast vedrørende obligationsbeholdningen anses for hævet i virksomhedsordningen.

I VSL § 4, stk. 2, er det fastsat, at den del af kapitalafkastet vedrørende finansielle aktiver, der skal tvangshæves efter VSL § 4, stk. 1, jf. E.G.2.11.1, skal beregnes forholdsmæssigt, hvis det samlede kapitalafkast skal begrænses, fordi det ikke kan overstige årets skattepligtige overskud efter reglerne i VSL § 7, stk. 1, jf. E.G.2.8. Det samme gælder, hvis virksomhedens regnskabsperiode er kortere eller længere end 12 måneder, jf. VSL § 7, stk. 2, som også er behandlet i E.G.2.8.

Den forholdsmæssige del af kapitalafkastet beregnes efter forholdet mellem værdien af de finansielle aktiver, bortset fra fordringer erhvervet ved salg af varer og tjenesteydelser i forbindelse hermed (varedebitorer m.v.), og kapitalafkastgrundlaget ved indkomstårets begyndelse.

Som omtalt i E.G.1.2.2.1 opdeles virksomhedens overskud i et beregnet kapitalafkast, hvis der er grundlag herfor, og et resterende overskud. Hvis der er underskud, skal der ske modregning efter reglerne i VSL § 13, jf. E.G.2.14.

Som det fremgår af E.G.2.8, vil der ikke altid være et kapitalafkast til beskatning som kapitalindkomst, selv om kapitalafkastgrundlaget er større end 0 kr., jf. VSL § 7, stk. 1.

Den erhvervsdrivende kan vælge mellem at hæve et kapitalafkast eller helt eller delvist spare det op i virksomheden. Den del af kapitalafkastet, der vedrører finansielle aktiver, bortset fra fordringer erhvervet ved salg af varer og tjenesteydelser i forbindelse hermed (varedebitorer m.v.), skal dog altid hæves, jf. VSL § 4, som er behandlet i E.G.2.11.

Den del af kapitalafkastet, der hæves, skal overføres til den skattepligtiges privatøkonomi inden fristen for indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår. Ellers anses beløbet for indskudt i virksomhedsordningen. Overførslen kan eventuelt ske ved postering af beløbet på kontoen for hensættelser til senere hævning. Det følger af hæverækkefølgen efter VSL § 5, jf. E.G.2.6, at kapitalafkast altid skal hæves før resterende overskud. Hvis det beløb, der hæves af årets overskud, overstiger det kapitalafkast, der beregnes efter VSL § 7, jf. E.G.2.8, vil det overskydende beløb blive behandlet som personlig indkomst.

Kapitalafkast, der hæves i indtjeningsåret, er kapitalindkomst, medmindre det bliver personlig indkomst efter reglerne i VSL § 23 a, jf. E.G.4.2, eller det helt eller delvist beskattes som personlig indkomst efter PSL § 4, stk. 3.

Det fremgår af PSL § 4, stk. 3, at personer, der udøver næring ved køb og salg af fordringer eller driver næringsvirksomhed ved finansiering, skal medregne indtægter og udgifter hidrørende fra denne virksomhed ved opgørelsen af den personlige indkomst, uanset bestemmelserne i PSL § 4, stk. 1 og 2. Sådanne personer skal derfor, hvis de anvender virksomhedsordningen, medregne et eventuelt kapitalafkast  til den personlige indkomst. Dette gælder kun for den del af kapitalafkastet, der forholdsmæssigt kan henføres til fordringer erhvervet i næringsvirksomheden.

En ejendomsmægler, der var ejer af en beholdning af næringspantebreve, anvendte virksomhedsordningen. Ved beregningen af kapitalafkast skulle som kapitalafkastgrundlag anvendes virksomhedens aktiver inkl. næringspantebreve med fradrag af gæld. Det kapitalafkast, der beregnedes på dette grundlag, skulle fordeles forholdsmæssigt på personlig indkomst og kapitalindkomst på grundlag af værdien af næringspantebrevene og den samlede aktivmasse, jf. TfS 1992, 521 LSR.

Kapitalafkast, der hæves i indtjeningsåret, indgår ikke beregningsgrundlaget ved beregning af AM-bidrag, jf. Kapitalafkast, som efter VSL § 23 a er valgt beskattet som personlig indkomst, indgår dog i beregningsgrundlaget for AM-bidrag, jf. AMBL § 5, stk. 2.

Den del af kapitalafkastet, der ikke hæves, spares op i virksomheden og behandles i det hele som resterende overskud, der spares op, jf. E.G.2.12.3 nedenfor.

Efter VSL § 10, stk. 1, skal et resterende overskud, som overføres til den skattepligtige (hæves), medregnes ved opgørelsen af den skattepligtiges personlige indkomst i det indkomstår, hvor overskuddet overføres.

Et resterende overskud kan overføres til den skattepligtige med virkning for indtjeningsåret, hvis det overføres inden udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår.

Resterende overskud, som hæves, medregnes tillige ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for AM-bidrag, jf Ny tekst startAMBL § 5, stk. 1Ny tekst slut.

Der henvises endvidere til ogNy tekst startE.B.8.3.2,Ny tekst slut som indeholder en nærmere beskrivelse af grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for selvstændige erhvervsdrivende.

Kapitalafkast og resterende overskud, som ikke hæves, spares op i virksomheden. Uanset om der er tale om kapitalafkast eller resterende overskud, indgår beløbet på konto for opsparet overskud og beskattes med en foreløbig virksomhedsskat på 25 pct., jf. VSL § 10, stk. 2. Det opsparede beløb skal således ikke medregnes ved den skattepligtiges indkomstopgørelse for indtjeningsåret. Beløbet indgår ej heller i beregningsgrundlaget for AM-bidrag for dette år. Overskud med fradrag af virksomhedsskat indgår på virksomhedens konto for opsparet overskud.

Den beregnede virksomhedsskat overføres til den skattepligtige forud for hæverækkefølgen i VSL § 5, stk. 1, jf. E.G.2.6. Overførslen kan enten ske i indkomstårets løb, således at hele overførslen eller en del af årets overførsler anses for medgået til betaling af den beregnede virksomhedsskat, eller ved hensætning til senere faktisk hævning. Sker dette ikke, er hele eller en del af den beregnede virksomhedsskat nyt indskud i virksomheden, idet virksomhedsskat altid skal være overført til den skattepligtige.

Når et opsparet beløb hæves i et senere indkomstår, medregnes det sammen med den hertil svarende virksomhedsskat ved opgørelsen af personlig indkomst, uanset om beløbet var kapitalafkast eller resterende overskud i indtjeningsåret. Ved skatteberegningen for det indkomstår, hvor beløbet overføres til den skattepligtige fra virksomhedens konto for opsparet overskud, fradrages den hertil svarende virksomhedsskat i den skattepligtiges slutskat med tillæg af eventuel restskat m.v., jf. VSL § 10, stk. 3. Virksomhedsskat, der ikke kan rummes i årets slutskat m.v., udbetales kontant. Reglerne herom er beskrevet nærmere i E.G.2.12.5 nedenfor.

Det hævede beløb med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat medregnes desuden ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for AM-bidrag, jf. AMBL Ny tekst start§ 5, stk. 1Ny tekst slut.

I SKM2008.898.SR var en avance ved salg af landbrugsejendom i 2006 opsparet i virksomhedsordningen, og denne avance ville selskabet genanbringe ved nedsættelse af anskaffelsessummen for en ejendom erhvervet i 2007. Skatterådet svarede, at opsparingen i virksomhedsordningen for år 2006 ikke kunne ændres, så genanbringelsesreglerne kunne anvendes ved køb af en erhvervsmæssig ejendom i 2007.

Beløb, der spares op i virksomheden, indgår med fradrag af virksomhedsskatten på konto for opsparet overskud. Indestående på konto for opsparet overskud er således et nettobeløb.

For indkomstårene 1987-90 var virksomhedsskatten 50 pct. Med virkning for indkomståret 1991 blev virksomhedsskatten nedsat til 38 pct., jf. lov nr. 217 af 10. april 1991, og med virkning fra og med indkomståret 1992 til 34 pct., jf. lov nr. 344 af 14. maj 1992. Virksomhedsskatten var 32 pct. i indkomstårene 1999 og 2000. Med virkning fra og med indkomståret 2001 blev virksomhedsskatten nedsat til 30 pct., jf. lov nr. 1279 af 20. december 2000. Fra og med indkomståret 2005 blev virksomhedsskatten nedsat til 28 pct., jf. lov nr. 426 af 6. juni 2005. Ved lov nr. 540 af 6. juni 2007 blev virksomhedsskatten nedsat til 25 pct. fra og med indkomståret 2007. 

Ved ikrafttrædelsesbestemmelser i ændringslovene fra 1991 og 1992 er det fastsat, at overskud opsparet i perioderne 1987-90, 1991 og 1992 og fremefter, skal føres på særskilte konti, og at ældst opsparede overskud skal hæves først. Overskud opsparet før 1991 skal således overføres forud for overskud opsparet i 1991, der igen skal overføres forud for overskud opsparet i 1992 eller senere, jf. § 15, stk. 1, i lov nr. 217 af 10. april 1991 og § 5, stk. 1, i lov nr. 344 af 14. maj 1992.

Der skal således føres tre opsparingskonti. En for overskud opsparet før indkomståret 1991, en for overskud opsparet i indkomståret 1991 og en for overskud opsparet i indkomståret 1992 og senere.

Ved lovændringen i 1998 (lov nr. 910 af 16. december 1998), blev bestemmelsen i VSL § 10, stk. 5, indsat. Det fremgår af denne bestemmelse, at ved overførsel af opsparet overskud, anses det tidligst opsparede overskud for det først hævede. Der stilles ikke krav om, at der skal føres en særskilt opsparingskonto for overskud opsparet i perioden 1992-1998, en særskilt opsparingskonto for overskud opsparet i 1999-2000, en særskilt opsparingskonto for overskud opsparet i 2001-2004, og en særskilt opsparingskonto for overskud opsparet i 2005-2006 og 2007 og senere indkomstår. Det er dog fortsat afgørende, at den foreløbige virksomhedsskat vedrørende en hævning opgøres korrekt, og dermed, at det kan afgøres, om hævningen vedrører overskud opsparet i indkomstårene 1992-1998, overskud opsparet i indkomstårene 1999-2000, overskud opsparet i indkomstårene 2001-2004, overskud opsparet i indkomstårene 2005-2006 eller overskud opsparet i indkomståret 2007 eller senere. Der stilles således krav om, at opsparingen fra de fire perioder skal kunne adskilles fra hinanden, men ikke om anvendelse af en bestemt metode til foretagelse af denne adskillelse.

Den endelige skatteberegning afhænger af, om der for det opsparede overskud er betalt virksomhedsskat med henholdsvis 50, 38, 34, 32, 30, 28 eller 25 pct.

Når den skattepligtige hæver fra konto for opsparet overskud, skal hævningen og den dertil hørende virksomhedsskat medregnes ved opgørelsen af den skattepligtiges personlige indkomst. Virksomhedsskatten modregnes herefter i den skattepligtiges slutskat m.v. Virksomhedsskat, der ikke kan rummes i årets slutskat m.v., udbetales kontant.

Ved hævning af overskud, der er opsparet for 2007, kan den skat, der skal medregnes i indkomsten, beregnes som 33,3 pct. af de hævede beløb. De 33,3 pct. fremkommer således:

25 x 100

=  33,3 pct.

75

 

Ved hævning af overskud, der er opsparet for 2005-2006, kan den skat, der skal medregnes i indkomsten, beregnes som 38,9 pct. af de hævede beløb. De 38,9 pct. fremkommer således:

28 x 100

= 38,9 pct.

72

 

Ved hævning af overskud, der er opsparet for 2001-2004, kan den skat, der skal medregnes i indkomsten, beregnes som 42,9 pct. af de hævede beløb. De 42,9 pct. fremkommer således:

30 x 100

= 42,9 pct.

70

 

Ved hævning af overskud, der er opsparet i 1999-2000, kan den skat, der skal medregnes ved i indkomsten beregnes som 47,1 pct. af det hævede beløb. De 47,1 pct. fremkommer således:

32 x 100

= 47,1 pct.

68

 

Ved hævning af overskud, der er opsparet for 1992-1998, kan den skat, der skal medregnes i indkomsten, beregnes som 51,5 pct. af de hævede beløb. De 51,5 pct. fremkommer således:

34 x 100

= 51,5 pct.

66

 

Ved hævning af overskud, der er opsparet for 1991, kan den skat, der skal medregnes i indkomsten, beregnes som 61,3 pct. af de hævede beløb. De 61,3 pct. fremkommer således:

38 x 100

= 61,3 pct.

62

 

For 1990 og tidligere år udgør procenten 100, som fremkommer således:

50 x 100

= 100 pct.

50

 

Når den skattepligtige hæver opsparet overskud, skal bruttobeløbet, dvs. både beløbet, der fragår på kontoen for opsparet overskud, og det hertil hørende beløb, der tidligere er betalt i virksomhedsskat, medregnes til den skattepligtiges personlige indkomst og til beregningsgrundlaget for AM-bidrag. I det indkomstår, hvor et opsparet overskudsbeløb hæves, fragår virksomhedsskatten i den skattepligtiges slutskat med tillæg af eventuel overført restskat m.v., jf. VSL § 10, stk. 3.

Virksomhedsskatten af overført opsparet overskud kan overstige årets slutskat med tillæg af eventuel overført restskat m.v. Virksomhedsskat, der ikke kan rummes i årets slutskat m.v., udbetales kontant - uden hensyntagen til opgørelsen af en eventuel ægtefælles slutskat. Udbetalingen sker som overskydende skat, jf. KSL § 60, stk. 1, litra f, og § 62. Udbetalingen kan endvidere ske efter reglerne i KSL § 55.

I det følgende eksempel vises, hvorledes der sker overførsel af beløb fra konto for opsparet overskud til den skattepligtige, og hvorledes dette beskattes.

Eksempel

Overførsel af opsparet overskud.

Primooplysninger:

kr.

Indestående på konto for opsparet overskud for 2001-2004

66.000 (1)

Indestående på konto for opsparet overskud for 2005-2006

34.000 (2)

Indestående på konto for opsparet overskud for 2007

350.000 (3)

Årets overskud

0

 

Indkomstopgørelse:

kr.

kr.

Overført beløb, der efter VSL § 5 anses for hævet på konto for opsparet overskud  

135.000

heraf fra konto for opsparet overskud for 2001-2004

66.000

 
2005-2006

34.000

 
2007

35.000

 
Virksomhedsskat af overført opsparet overskud  

53.175

 Heraf vedr. konto for opsparet overskud:

   
2001-2004 (66.000/(1 - 0,30)) x 0,30

28.286

 
2005-2006 (34.000/(1 - 0,28)) x 0,28

13.222

 
2007 (35.000/(1 - 0,25)) x 0,25

11.667

 

Personlig indkomst overført fra virksomhed  

188.175

-AM-bidrag 8 pct.  

16.000

Personlig indkomst i alt  

172.175

Indkomstskat, fx.  

50.000

- Virksomhedsskat  

53.175

Resterende virksomhedsskat, der udbetales kontant  

 3.175

(1) Beløbet på 66.000 kr. fremkommer som opsparet overskud på 94.286 kr. med fradrag af virksomhedsskat på 30 pct. eller 28.286 kr.
(2) Beløbet på 34.000 kr. fremkommer som opsparet overskud på 47.222 kr. med fradrag af virksomhedsskat på 28 pct. eller 13.222 kr.
(3) Beløbet på 350.000 kr. fremkommer som opsparet overskud på 466.667 kr. med fradrag af virksomhedsskat på 25 pct. eller 140.000 kr.

 

Formålet med rentekorrektion er at korrigere for konsekvenserne af, at en selvstændigt erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen, »låner« i virksomheden i stedet for i f.eks. et pengeinstitut.

Reglerne om rentekorrektion skal ses i følgende sammenhæng:

Hvis den skattepligtige under virksomhedsordningen overfører privat gæld og dermed private renteudgifter til virksomheden, opnås fradragsret med den fulde skatteværdi. Til gengæld formindskes kapitalafkastgrundlaget tilsvarende med kursværdien af gælden, således at der fremkommer et mindre kapitalafkast. Fordelen ved at få rentefradraget i virksomheden modsvares altså som udgangspunkt af, at der bliver et lavere beløb til beskatning som kapitalindkomst.

Denne virkning gør sig imidlertid ikke gældende, hvis virksomhedens kapitalafkastgrundlag er negativt.

Er indskudskontoens saldo negativ ved indtræden i virksomhedsordningen, er det et udtryk for den skattepligtiges private gæld, med mindre den skattepligtige kan dokumentere, at det negative beløb skyldes erhvervsmæssig gæld. Se nærmere om indskudskontoen i E.G.2.4. Med hensyn til afgrænsningen mellem erhvervsmæssige og private aktiver og passiver henvises især til E.G.2.1.2.3.

SKM2007.588.LSR vedrørte indskud af privat prioritetsgæld i virksomhedsordningen således, at indskudskontoen blev negativ. Det blev godkendt, at prioritetgælden kunne indgå i virksomhedsordningen mod at der skete rentekorrektion, uanset at provenuet ved optagelsen af prioritetsgælden i overvejende grad ansås for at vedrøre private formål.

Hvis indskudskontoens saldo bliver negativ, mens den skattepligtige er i virksomhedsordningen, skyldes det, at den skattepligtige har hævet mere i virksomheden end overskuddet og det oprindelige indskud. Den skattepligtige har med andre ord »lånt« i virksomheden, og den negative saldo er således udtryk for privat gæld.

Hvis den skattepligtige i disse tilfælde i stedet havde lånt beløbet privat, f.eks. i et pengeinstitut, ville skatteværdien af renteudgifterne have været mindre, og renteudgifterne i virksomheden til fuld skatteværdi ville have været tilsvarende mindre.

Efter VSL § 11, stk. 1, skal der beregnes rentekorrektion, når saldoen på indskudskontoen er negativ ved indkomstårets begyndelse/på tidspunktet, hvor anvendelsen af virksomhedsordningen påbegyndes, eller når saldoen på indskudskontoen er negativ ved indkomstårets udløb.

Rentekorrektionsbeløbet svarer til kapitalafkastsatsen efter VSL § 9 ganget med den talmæssigt største negative saldo på indskudskontoen ved indkomstårets begyndelse/på tidspunktet, hvor anvendelsen af virksomhedsordningen påbegyndes, eller ved indkomstårets udløb. Beløbet kan dog højst udgøre det mindste af følgende beløb:

  • Kapitalafkastsatsen ganget med det talmæssigt største negative kapitalafkastgrundlag ved indkomstårets begyndelse/på tidspunktet, hvor anvendelsen af virksomhedsordningen påbegyndes, eller ved indkomstårets udløb. Er kapitalafkastgrundlaget såvel primo som ultimo positivt eller 0 bliver rentekorrektionsbeløbet 0 kr.
  • Virksomhedens nettorenteudgifter forhøjet med kurstab og nedsat med kursgevinster, der er skattepligtige efter kursgevinstloven.

Eksempel.

Beregning af rentekorrektion.

 

A

B

C

D

Indskudskonto primo

-100.000

-100.000

-100.000*

-100.000*

Indskudskonto ultimo

- 150.000*

-150.000*

-80.000

+100.000

Kapitalafkastgrundlag primo

-200.000

-70.000*

-70.000

-70.000*

Kapitalafkastgrundlag ultimo

-230.000*

-50.000

-150.000*

+40.000

Rentekorrektion beregnes af

-150.000

-70.000

-100.000

-70.000

*Den mest negative indskudskonto henholdsvis det mest negative kapitalafkastgrundlag. Rentekorrektionen beregnes af det mindst negative beløb af de beløb, der er markeret med *. Rentekorrektionen kan dog som hidtil ikke overstige virksomhedens samlede fradragsberettigede nettofinansieringsudgifter.

Hvis der overføres værdier til den skattepligtige i hæverækkefølgen efter VSL § 5, og der i samme indkomstår foretages indskud efter VSL § 3, stk. 1, beregnes der rentekorrektion for det pågældende indkomstår, jf. VSL § 11, stk. 2.

Beløbet udgør kapitalafkastsatsen efter VSL § 9 ganget med værdier, der i hæverækkefølgen i VSL § 5 er overført efter VSL § 5, stk. 1, nr. 5 (dvs. beløb overført fra indskudskontoen) og VSL § 5, stk. 2 (dvs. beløb, der ligger ud over indestående på indskudskontoen). Beløbet kan dog ikke overstige afkastsatsen ganget med indskuddet efter VSL § 3, stk. 1.

Der er tale om værnsregler, som skal sikre, at der ikke opnås skattemæssige fordele ved overførsler og indskud i samme indkomstår.

Efter VSL § 11, stk. 3, medregnes det samlede rentekorrektionsbeløb efter VSL § 11, stk. 1 og 2, direkte i den skattepligtiges personlige indkomst og fradrages i den pågældendes kapitalindkomst. Dette betyder, at rentekorrektionen ikke indgår i virksomhedens indkomstopgørelse, overskudsdisponering og hæverækkefølge.

Eksempel

 

Kr.

Personlig indkomst fra virksomheden

300.000

AM-bidrag heraf 8 pct.

- 24.000

Lønindkomst m.m. efter AM-bidrag

50.000

Rentekorrektion

5.000

AM-bidrag af rentekorrektion

- 400

Personlig indkomst i alt

330.600

Kapitalindkomst i privatområdet

- 30.000

Rentekorrektion

 - 5.000

Kapitalindkomst i alt

- 35.000

Eksemplet viser, at rentekorrektionen ikke påvirker den samlede indkomst, men kun fordelingen imellem personlig indkomst og kapitalindkomst.

Reglerne i VSL § 11, stk. 3, indebærer, at rentekorrektionsbeløbet ikke indgår i beregningsgrundlaget for overførsel til medarbejdende ægtefælle.

Rentekorrektionsbeløbet indgår i beregningsgrundlaget for AM-bidrag, jf. AMBL Ny tekst start§ 5, stk. 1Ny tekst slut.

I VSL § 13 er der fastsat regler om modregning af virksomhedens underskud. Det sker på følgende måde og i denne rækkefølge:

  1. Opsparet overskud med tillæg af den dertil hørende virksomhedsskat. Modregningen sker i virksomhedens regnskab (VSL § 13, stk. 1, jf. E.G.2.14.1 nedenfor).
  2. Positiv kapitalindkomst (netto). Er den skattepligtige gift, fradrages underskuddet med et beløb svarende til ægtefællernes samlede positive kapitalindkomst, selv om den skattepligtiges kapitalindkomst herved bliver negativ (VSL § 13, stk. 2, jf. E.G.2.14.2 nedenfor).
  3. Personlig indkomst fra andre indkomstkilder, uanset om den personlige indkomst herved bliver negativ (VSL § 13, stk. 3, jf. E.G.2.14.3 nedenfor).
Beløb, der modregnes i kapitalindkomst og personlig indkomst, fradrages tillige i den skattepligtige indkomst, uanset om den skattepligtige indkomst herved bliver negativ (VSL § 13, stk. 4, jf. E.G.2.14.4 nedenfor).

Hvis den skattepligtiges personlige indkomst og/eller skattepligtige indkomst er blevet negativ (yderligere negativ) efter modregning i medfør af VSL § 13, stk. 3, henholdsvis VSL § 13, stk. 4, foretages modregning i en eventuel ægtefælles positive indkomst og/eller fremførsel til senere indkomstår efter reglerne i PSL § 13.

Efter VSL § 13, stk. 1, modregnes indkomstårets underskud, hvis der er opsparet overskud fra tidligere indkomstår. Dette sker ved, at opsparet overskud med tillæg af hertil svarende virksomhedsskat medregnes ved opgørelsen af virksomhedsindkomsten, således at det samlede beløb modsvarer indkomstårets underskud. Konto for opsparet overskud reduceres med et beløb svarende til en procentdel af underskuddet, jf. nedenfor.

Ved medregning af opsparet overskud ved opgørelsen af virksomhedsindkomsten anvendes et først ind-først ud-princip således, at tidligst opsparet overskud medregnes forud for senere opsparet overskud.

Overskud opsparet i indkomstårene 1987-1990 skal anvendes før overskud opsparet i indkomståret 1991, der igen skal anvendes før overskud opsparet i indkomstårene 1992-1998, der igen skal anvendes forud for overskud opsparet i indkomstårene 1999-2000, der igen skal anvendes forud for overskud opsparet i indkomstårene 2001-2004, der igen skal anvendes forud for overskud opsparet i indkomstårene 2005-2006, der igen skal anvendes forud for overskud opsparet i 2007 og senere indkomstår.

Anvendes overskud, der er opsparet i indkomstårene 1987-1990, reduceres indestående på konto for opsparet overskud med et beløb svarende til halvdelen af underskuddet.

Anvendes overskud, der er opsparet i indkomståret 1991, reduceres indestående på konto for opsparet overskud med et beløb svarende til 62 pct. af underskuddet.

Anvendes overskud, der er opsparet i indkomstårene 1992-1998 indkomstår, reduceres indestående på konto for opsparet overskud med et beløb svarende til 66 pct. af underskuddet.

Anvendes overskud, der er opsparet i indkomstårene 1999-2000, reduceres indestående på konto for opsparet overskud med et beløb svarende til 68 pct.

Anvendes overskud, der er opsparet i indkomstårene 2001-2004, reduceres indestående på konto for opsparet overskud med et beløb svarende til 70 pct.

Anvendes overskud, der er opsparet i indkomstårene 2005-2006, reduceres indestående på konto for opsparet overskud med et beløb svarende til 72 pct.

Anvendes overskud, der er opsparet i indkomståret 2007, reduceres indestående på konto for opsparet overskud med et beløb svarende til 75 pct.

Det opsparede overskud med tillæg af den dertil svarende virksomhedsskat medregnes først efter overførsel til medarbejdende ægtefælle.

Eksempel

 

Kr.

Overskud af virksomhed før overførsel til medarb. ægtefælle

120.000

Max. overførsel til medarbejdende ægtefælle

60.000

Resterende overskud

60.000

Renteudgift

100.000

Virksomhedsunderskud

40.000

Opsparet overskud med tillæg af dertil svarende virksomhedsskat

40.000

Virksomhedsindkomst

0

 

Den virksomhedsskat, der er betalt af det indtægtsførte opsparede overskud fra tidligere indkomstår, fradrages i den skattepligtiges slutskat m.v. eller udbetales kontant efter reglen i VSL § 10, stk. 3, jf. E.G.2.12.5.

Efter VSL § 13, stk. 2, skal underskud, der ikke kan rummes i opsparet overskud efter reglerne beskrevet i E.G.2.14.1 ovenfor, modregnes i den skattepligtiges positive kapitalindkomst. Hvis den skattepligtige er gift og samlevende med ægtefællen ved indkomstårets udløb, fradrages underskuddet med et beløb svarende til ægtefællernes samlede positive kapitalindkomst, uanset om den skattepligtiges kapitalindkomst herefter bliver negativ. Fradraget foretages således hos den, der beskattes af indkomsten fra virksomheden. Herved opnås, at der kan foretages en samlet opgørelse af den skattepligtiges indkomstforhold som følge af virksomhedsordningen, inden der skal foretages overførsel af underskud til en ægtefælle.

Eksempel
M er den erhvervsdrivende.

  

M

H

1)

Kapitalindkomst 

Af underskuddet modregnes indtil 20.000 kr. i M's kapitalindkomst og M's skattepligtige indkomst

30.000  

- 10.000  

2)

Kapitalindkomst

Af underskuddet modregnes indtil 40.000 kr. i M's kapitalindkomst og M's skattepligtige indkomst

30.000

10.000

3)Kapitalindkomst

Af underskuddet modregnes indtil 20.000 kr. i M's kapitalindkomst og M's skattepligtige indkomst

-10.000

30.000

Hvis begge ægtefæller har underskud, der ikke kan modregnes i opsparet overskud, og begge har positiv kapitalindkomst, modregnes underskuddet i den skattepligtiges egen positive kapitalindkomst. Ved opgørelsen af, hvor stor en del af den anden ægtefælles underskud, der kan modregnes, jf. eksemplet ovenfor, indgår den pågældende ægtefælles kapitalindkomst således efter modregning af underskud.

Efter VSL § 13, stk. 3, skal et resterende underskud, der ikke kan rummes i den skattepligtiges kapitalindkomst efter reglerne som beskrevet i E.G.2.14.2 ovenfor, modregnes i den skattepligtiges personlige indkomst. Dette gælder også, selv om den personlige indkomst herved bliver negativ (yderligere negativ). En negativ personlig indkomst overføres til en eventuel samlevende ægtefælle eller fremføres til senere indkomstår uden for virksomhedsordningen efter personskattelovens almindelige regler om overførsel/fremførsel af negativ personlig indkomst i PSL § 13.

Der kan således ikke ske fremførsel af underskud inden for virksomhedsordningen.

Et negativt bidragsgrundlag hidrørende fra virksomhedsindkomsten kan ej heller bruges til at reducere et eventuelt positivt beregningsgrundlag for lønindkomst uden for virksomhedsordningen, se hertil TfS 2000, 171 LSR.

Ved akkord skal der ikke foretages særskilt reduktion af fremførselsberettiget virksomhedsunderskud fra tidligere indkomstår. Reduktion af fremførselsberettiget underskud fra tidligere indkomstår sker efter reglerne i PSL § 13 a.

Af VSL § 13, stk. 4, fremgår det, at når der efter virksomhedsskatteloven overføres underskud til modregning i kapitalindkomst eller personlig indkomst uden for virksomhedsordningen, modregnes samtidig et tilsvarende beløb i den skattepligtige indkomst. Efter personskatteloven opgøres indkomstarterne særskilt, og kapitalindkomst og personlig indkomst har alene betydning for bundskat, mellemskat og topskat. Modregningen af virksomhedsunderskud har tillige betydning for de kommunale skatter.

I samme omfang, som der fremføres negativ personlig indkomst til fradrag i den selvstændigt erhvervsdrivendes personlige indkomst efter PSL § 13, stk. 3 og 4, skal beløbet fradrages i beregningsgrundlaget for AM-bidrag. Dette følger af AMBL § 10, stk. 1, 2. pkt., jf. § 10, stk. 2, 3. pkt.

Hvis modregning af årets virksomhedsunderskud (jf. ovenstående tvungne modregningsrækkefølge) skal foretages i den skattepligtiges personlige indkomst, skal dette ske, før der kan foretages fradrag for bidrag til kapitalpension. TfS 1990, 459 LSR.

Ved overførsel til ægtefællen eller fremførsel til senere indkomstår efter personskattelovens regler, kan der foretages fradrag for bidrag til kapitalpension før modregning af det overførte/fremførte underskud foretages hos den skattepligtige selv eller ægtefællen.

Efter VSL § 2, stk. 3, skal samtlige virksomheder behandles som én virksomhed i forhold til virksomhedsordningen, hvis den skattepligtige driver flere virksomheder, jf. E.G.2.2.3. Det betyder, at afståelse, ophør og omdannelse, som ikke omfatter alle den skattepligtiges virksomheder, skal behandles som henholdsvis delafståelse, delophør og delomdannelse i forhold til virksomhedsordningen.

Reglerne om fuldstændig og delvis afståelse, ophør og omdannelse m.v. af virksomheder, der beskattes efter virksomhedsordningen, findes i VSL afsnit I, kapitel 5.

Efter VSL § 6, stk. 1, opgøres virksomhedens skattepligtige indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler, jf. E.G.2.7.1. I forhold til virksomhedsordningen skal der derfor foretages en sædvanlig opgørelse af fortjeneste og tab - herunder genvundne afskrivninger - i forbindelse med afståelse af en virksomhed eller en del af en virksomhed.

VSL § 15, stk. 1-2, indeholder reglerne for fuldstændig afståelse eller fuldt ophør, VSL § 15, stk. 3, og § 15 a, indeholder reglerne for delvis afståelse og ophør, VSL § 15 b indeholder reglerne for ophør med anvendelse af virksomhedsordningen, og VSL § 15 c indeholder reglerne for ophør af skattepligt til Danmark.

Ved fastlæggelse af, hvornår en virksomhed er påbegyndt eller ophørt, må der lægges vægt på gældende praksis på skatteområdet. Det gælder ved ophør af hidtidig virksomhed og påbegyndelse af ny virksomhed. Det gælder også ved afgørelsen af, om der foreligger udvidelse af en eksisterende virksomhed eller om der på den anden side foreligger indskrænkninger af en eksisterende virksomhed eller ophør, se E.I.1 og E.I.3.

Erhververen kan succedere i indestående på konto for opsparet overskud i virksomhedsordningen, når en personlig ejet virksomhed overdrages indenfor familiekredsen eller til medarbejdere, se E.G.2.15.1.11.

VSL § 15, stk. 1, 1. pkt., omfatter en situation med fuldstændig afståelse eller fuldt ophør, hvor den skattepligtige vælger at udtræde af virksomhedsordningen i forbindelse med afståelse af sin virksomhed eller ophør med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed. I den situation medregnes indestående på konto for opsparet overskud med den hertil hørende virksomhedsskat i samme indkomstår, som afståelsen/ophøret finder sted. Virksomhedsskatten fradrages i slutskatten m.v. og udbetales kontant - hvis den ikke kan rummes i årets slutskat m.v. - efter reglerne i VSL § 10, stk. 3, jf. E.G.2.12.5.

Hvis den skattepligtige vælger at udtræde af virksomhedsordningen i forbindelse med afståelse af en virksomhed, således at salgssummen ikke indgår i virksomhedsordningen, vil fortjeneste og tab, herunder de genvundne afskrivninger, ikke indgå i virksomhedsordningen, men blive beskattet efter de regler, der gælder uden for virksomhedsordningen.

Hvis den skattepligtige vælger at udtræde af virksomhedsordningen i forbindelse med afståelse af en virksomhed indgår salgssummen ikke i virksomhedsordningen. Fortjeneste og tab, herunder de genvundne afskrivninger indgår derfor ikke i virksomhedsordningen, men blive beskattet efter reglerne i personskatteloven.

I det omfang avancer ved afståelse af virksomhedens aktiver beskattes som personlig indkomst efter de regler, der gælder udenfor virksomhedsordningen, indgår avancerne i beregningsgrundlaget for AM-bidrag efter AMBL Ny tekst start§ 5, stk. 1Ny tekst slut, jf. TfS 1995, 76 DEP.

Efter VSL § 15, stk. 1, 2.-4. pkt., kan en skattepligtig, der afstår sin virksomhed eller ophører med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, vælge at anvende virksomhedsordningen til og med udløbet af afståelses/ophørsåret. En betingelse herfor er, at den skattepligtige i hele afståelses/ophørsåret opretholder den regnskabsmæssige opdeling af økonomien i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi efter reglerne i VSL § 2, stk. 1, jf. E.G.2.2.1.

Hvis den skattepligtige vælger at anvende virksomhedsordningen i hele det indkomstår, hvor afståelsen eller ophøret finder sted, medregnes indestående på konto for opsparet overskud ved indkomstårets udløb med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den personlige indkomst i det efterfølgende år, jf. VSL § 15, stk. 1, 4. pkt.

Med andre ord kan den skattepligtige ved at opretholde den regnskabsmæssige opdeling i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi i forbindelse med fuldstændig afståelse/ophør vælge først at hæve det opsparede overskud i indkomståret efter afståelses-/ophørsåret.

I denne situation indgår salgssummen i virksomhedsordningen, jf. VSL § 15, stk. 1, 3. pkt.

Fortjeneste og tab i forbindelse med afståelsen, herunder de genvundne afskrivninger, indgår i virksomhedsordningen og bliver medregnet ved opgørelsen af virksomhedens skattepligtige overskud.

I det omfang overskuddet i afståelses-/ophørsåret hæves til beskatning som personlig indkomst, indgår det i beregningsgrundlaget for AM-bidrag efter AMBL Ny tekst start§ 5, stk. 1Ny tekst slut. Spares overskuddet op i afståelses-/ophørsåret medregnes det sammen med øvrigt opsparet overskud og med tillæg af den til det opsparede overskud svarende virksomhedsskat ved opgørelsen af den personlige indkomst i det efterfølgende år. Beløbet indgår i beregningsgrundlaget for AM-bidrag efter AMBL Ny tekst start§ 5, stk. 1Ny tekst slut, jf. TfS 1995, 76 DEP.

Efter hæverækkefølgen i VSL § 5, stk. 1, skal årets overskud hæves før opsparet overskud, jf. E.G.2.6.1. På grund af hæverækkefølgen kan skatteyderen således ikke både hæve af opsparet overskud og spare årets overskud op i samme år. I den situation, hvor den skattepligtige i forbindelse med afståelse eller ophør fortsætter i virksomhedsordningen året ud, og det opsparede overskud derfor først skal tvangshæves i det efterfølgende år, er hæverækkefølgen dermed ikke til hinder for, at den pågældende kan spare op i virksomhedsordningen i afståelses-/ophørsåret.

Eksempel
 

kr.

kr.

Primooplysninger:

 

 

Kapitalafkastgrundlag 

2.500.000

Konto for opsparet overskud i perioden 1999-2000 

300.000

2001-2008 

0

Indskudskonto 

1.000.000

Virksomheden afstås pr. 1. maj 2009  
Nominel salgssum 

3.000.000

Heraf kontant

1.000.000

 
Heraf gældsbrev

2.000.000

 
Kursværdi af gældsbrev

1.700.000

 

Indkomstopgørelse: 

 kr.

Løbende overskud 

425.000

Fortjeneste varelagre, goodwill m.m.

400.000

 
- Andel af kursnedslag

200.000

200.000

Fortjeneste inventar m.v.

322.222

 
- Andel af kursnedslag

100.000

 
- Nedslag efter AL § 9, stk. 4, 10 pct.

22.222

200.000

Renteindtægt gældsbrev, periodiserede renter 

125.000

Virksomhedsoverskud i alt 

950.000

Årets overførsler 

750.000

Efter hæverækkefølgen fordeler overførslerne sig således:

Virksomhedsskat (200.000 kr./0,75) x 0,25 

66.667

Hævet af årets overskud 

683.333

heraf kapitalafkast (f. eks 4 pct.)

100.000

 

heraf resterende overskud

583.333

 

Samlet overførsel 

750.000

Ultimooplysninger: 

 kr.

Konto for opsparet overskud 

500.000

Opsparet i perioden 1999-2000

300.000

 
Opsparet i 2001-2008

0

 
Opsparet i 2009

200.000

 
Indskudskonto 

1.000.000

Hvis den skattepligtige ikke køber anden virksomhed inden udgangen af det følgende indkomstår, skal indestående på konto for opsparet overskud medregnes til den skattepligtiges personlige indkomst i dette år med tillæg af dertil hørende virksomhedsskat: (300.000 kr./0,68) + (200.000 kr./0,75)   707.843

Hvis den skattepligtige vælger ikke at opretholde den regnskabsmæssige opdeling, kan årets overskud ikke opspares, men salgsprovenuet kan frit hæves, således at renterne af gældsbrevet ikke indgår i overskuddet. Kapitalafkast beregnes i dette tilfælde til:

 kr.

Kapitalafkast, helt år100.000
Forholdsmæssig andel for tiden 1. januar - 1. maj  (4/12)

33.333

Efter VSL § 15, stk. 2, kan en skattepligtig, der afstår sin virksomhed eller ophører med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, anvende virksomhedsordningen uden ophør, hvis den pågældende overtager eller påbegynder en anden virksomhed inden udløbet af det efterfølgende indkomstår. Det er en betingelse herfor, at den pågældende i hele perioden fra afståelsen/ophøret og frem til tidspunktet for påbegyndelsen af den nye virksomhed opretholder den regnskabsmæssige opdeling af økonomien i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi efter reglerne i VSL § 2, stk. 1, jf. E.G.2.2.1.

I en sådan situation succederer den nye virksomhed i den gamle virksomheds situation. Dette indebærer bl.a., at fortjeneste og tab i forbindelse med afhændelsen af den oprindelige virksomhed indgår i virksomhedsordningen, og at der ikke skal ske nogen tvangshævning af opsparet overskud. Ligesom i situationen under E.G.2.15.1.2 ovenfor er hæverækken således heller ikke her til hinder for, at den skattepligtige kan spare årets overskud i ophørsåret op under virksomhedsordningen.

SKM2002.73.LR, hvor Ligningsrådet fandt, at VSL § 15, stk. 2 og stk. 3 kan finde anvendelse på den del af den skattepligtige fortjeneste ved salg af virksomheden, som kan fratrækkes efter PBL § 15 A. Hvis indbetalingen til pensionsordningen finansieres af midler udenfor virksomhedsordningen, kan fortjenesten ved salg af virksomheden opspares i virksomhedsordningen efter reglerne i VSL § 15, stk. 2 og 3. Hvis derimod indbetalingen finansieres af midler i virksomheden, vil disse midler blive anset for overført til privatøkonomien.

Skattepligtigt overskud behandles i det hele som skattepligtigt overskud af virksomhed under virksomhedsordningen. Dvs. at overskuddet først, når det overføres fra virksomhedsøkonomien til privatøkonomien til beskatning som personlig indkomst, vil indgå i beregningsgrundlaget for AM-bidrag efter AMBL § Ny tekst start5, stk. 1Ny tekst slut, jf.. For så vidt angår AM-bidrag henvises til TfS 1995, 76 DEP.

Se SKM2004.171.DEP, hvor Skatteministeriet indgik forlig i en sag for Højesteret om fortolkningen af VSL § 15, stk. 2 (se tidligere SKM2002.527.ØLR). Sagen vedrørte, hvorvidt den skattepligtige i medfør af VSL § 15, stk. 2 kan overføre indskudskontoen fra en ophørt virksomhed til en ny virksomhed, der påbegyndes inden udløbet af det efterfølgende indkomstår, eller om lovbestemmelsen skal fortolkes således, at den alene vedrører saldo for opsparet overskud. Efter forliget for Højesteret indebærer det forhold, at den skattepligtige kan anvende virksomhedsordningen uden ophør, jf. VSL § 15, stk. 2, at indskudskontoen i den gamle virksomhed fortsætter i den nye virksomhed. Indskudskontoen skal dog ved indkomstårets udløb reguleres for eventuelle indskud i overensstemmelse med de almindelige regler om opgørelsen af indskudskontoen i VSL § 3. Indskuddet af den nye virksomhed påvirker således indskudskontoen på samme måde, som indskud af en ny virksomhed i alle andre tilfælde påvirker indskudskontoen.

I SKM2008.463.SR fandt Skatterådet, at spørger skulle anses for fortsat at drive erhvervsmæssig virksomhed, når han efter salget af jorden fra sit landbrug, fortsatte med udlejning af 5 hotelejerlejligheder. Spørger kunne dermed uden ophør anvende virksomhedsordningen, såfremt fristen i VSL § 15, stk. 2, blev overholdt. Dette gjaldt også, selvom spørger i stedet for at udleje hotelejerlejlighederne gennem et udlejningsbureau, udlejede lejlighederne til et hotel, forudsat at spørger indgik aftale med hotellet om, at han var helt afskåret fra at benytte lejlighederne privat.

Efter VSL § 2, stk. 3, skal flere virksomheder anses for én virksomhed, når virksomhedsordningen anvendes, jf. E.G.2.2.3. I relation til virksomhedsordningen anses det derfor ikke for ophør, når en skattepligtig sælger en af flere virksomheder, en virksomhed, der er udskilt fra den bestående virksomhed, eller en ideel andel af en virksomhed. Som følge heraf indgår salgssummen i virksomhedsordningen på samme måde som ved salg af et enkelt aktiv. Se SKM2002.73.LR. VSL § 15, stk. 2 og stk. 3 kan også finde anvendelse på den del af fortjenesten ved salg af virksomheden, som bliver indbetalt på en pensionsordning omfattet af PBL § 15 A.

Ovennævnte situationer benævnes i det følgende som delvis afståelse.

En skattepligtig kan ikke ophøre med at anvende virksomhedsordningen fra det tidspunkt, hvor en delvis afståelse finder sted, hvis det sker i løbet af et indkomstår. Den skattepligtige kan imidlertid vælge at træde ud af virksomhedsordningen med virkning for hele det indkomstår, hvor den delvise afståelse finder sted, idet beslutningen herom først træffes efter, at det pågældende indkomstår er udløbet, jf. VSL § 2, stk. 2, som er beskrevet nærmere i E.G.2.2.2 om valget af virksomhedsordningen m.v.

Hvis den skattepligtige vælger at udtræde af virksomhedsordningen for et indkomstår, hvor en delvis afståelse finder sted, indgår salgssummen således ikke i virksomhedsordningen. Dette betyder, at fortjeneste og tab, herunder de genvundne afskrivninger, i så fald ikke vil indgå i virksomhedsordningen, men vil blive beskattet uden for virksomhedsordningen. Avancer vil dermed indgå i beregningsgrundlaget for AM-bidrag efter AMBL Ny tekst start§ 5, stk. 1Ny tekst slut, jf. TfS 1995, 76 DEP.

Hvis en skattepligtig vælger at fortsætte under ordningen for et indkomstår, hvori en delvis afståelse finder sted, indgår salgssummen i virksomhedsordningen. Dermed vil fortjeneste og tab, herunder de genvundne afskrivninger, indgå i virksomhedsordningen og blive medregnet ved opgørelsen af virksomhedens skattepligtige overskud. I det omfang virksomhedens overskud hæves til beskatning som personlig indkomst, indgår det i beregninggrundlaget for AM-bidrag efter AMBL Ny tekst start§ 5, stk. 1Ny tekst slut. Hvis overskuddet spares op, vil det først indgå i beregningsgrundlaget efter AMBL Ny tekst start§ 5, stk. 1Ny tekst slut, når det opsparede overskud hæves, jf. TfS 1995, 76 DEP.

Skattepligtigt overskud, der stammer fra afståelse af en af flere virksomheder, beskattes i det hele som andet skattepligtigt overskud af virksomhed under virksomhedsordningen.

Der sker således ikke nogen regulering af opsparet overskud eller indestående på indskudskonto, og opgørelsen af overskud og overførsler sker under ét for hele indkomståret for både den afståede del af virksomheden og den resterende virksomhed.

Den skattepligtige kan dog efter VSL § 15 a vælge at overføre et beløb, der højst svarer til det kontante nettovederlag, fra indskudskontoen til mellemregningskontoen uden om hæverækkefølgen i VSL § 5, stk. 1, jf. E.G.2.15.1.5 nedenfor.

E.G.2.15.1.4, ovenfor vælge at overføre et beløb fra indskudskontoen til mellemregningskontoen, uden at der først skal hæves beløb i hæverækkefølgen efter § 5, stk. 1, jf. E.G.2.6. Det overførte beløb kan højst svare til det kontante nettovederlag, og overførslen sker med virkning fra begyndelsen af salgsåret. Det overførte beløb medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. således E.G.2.6.5 om overførsel af beløb fra indskudskontoen og E.G.2.5.3 om overførsel fra mellemregningskontoen til privatøkonomien. Det overførte beløb indgår dermed heller ikke ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for AM-bidrag efter AMBL, jf. TfS 1995, 76 DEP.

Det kontante nettovederlag opgøres som det beløb, hvormed kontantværdien af salgssummen for de overdragne aktiver overstiger kontantværdien af gæld, som overtages af den nye ejer. Gæld, der stiftes i forbindelse med overdragelsen, anses ikke som gæld, der overtages af den nye ejer. Dette indebærer, at kontantværdien af f.eks. realkreditlån, som optages af sælgeren i forbindelse med overdragelsen, og som overtages af køberen, og kontantværdien af et eventuelt sælgerpantebrev kommer til at indgå i det kontante nettovederlag. Herved bliver størrelsen af det kontante nettovederlag uafhængig af, hvorledes overdragelsen finansieres. Beløbets størrelse er endvidere uafhængig af, at overdragelsen eventuelt udløser indkomstskat i virksomheden.

Hvad angår spørgsmålet om, hvorvidt der er tale om afståelse af en virksomhed eller afståelse af aktiver, må dette afgøres efter praksis i forbindelse med f.eks. afskrivningsloven.

Hvis den skattepligtige vælger at overføre beløb til mellemregningskontoen uden om hæverækkefølgen efter reglerne i VSL § 15 a, stk. 1, skal der efter reglerne i VSL § 15 a, stk. 2, i samme indkomstår medregnes en forholdsmæssig del af indestående på konto for opsparet overskud ved udløbet af indkomståret forud for salgsåret med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den personlige indkomst efter reglerne i VSL § 10, stk. 3, jf. E.G.2.12. Det beløb, som medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst, medregnes ligeledes ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for AM-bidrag efter AMBL Ny tekst start§ 5, stk. 1Ny tekst slut, jf. TfS 1995, 76 DEP.

Den forholdsmæssige del af det opsparede overskud beregnes efter forholdet mellem det overførte beløb og kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for salgsåret. Den forholdsmæssige andel opgøres på grundlag af indestående på konto for opsparet overskud, før virksomhedsskatten lægges til. I tilfælde, hvor den skattepligtige anvender mere end én opsparingskonto, jf. E.G.2.12.4 om 3 konti for opsparet overskud, opgøres den forholdsmæssige andel på grundlag af de sammenlagte konti for opsparet overskud eksklusive virksomhedsskat. Ved overførslen af det opsparede overskud anses de tidligst opsparede overskud for overført først, jf. SKM2009.197.SKAT.

Skatteministeren har i et svar til Folketingets Skatteudvalg (L 96 FT 1992/93 - bilag 4) udtalt, at hvis kapitalafkastgrundlaget er mindre end det overførte beløb eller 0 eller negativt, skal hele indeståendet på konto for opsparet overskud efterbeskattes.

Hævningen af den forholdsmæssige del af det opsparede overskud sker forud for hæverækkefølgen i VSL § 5. Dette indebærer, at der kan foretages opsparing af overskud i afståelsesåret. Hvis der overføres et beløb til mellemregningskontoen efter VSL § 15 a, stk. 1, kan der dog ikke ske opsparing i afståelsesåret af den del af overskuddet, der forholdsmæssigt vedrører den afståede virksomhed. Der kan højst opspares et beløb svarende til virksomhedens skattepligtige overskud (før fradrag af kapitalafkast) med fradrag af en forholdsmæssig del heraf. Den forholdsmæssige del beregnes på samme måde som den forholdsmæssige del af det opsparede overskud. Det vil sige efter forholdet mellem det overførte beløb og kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for salgsåret. Det beløb, der herefter højst kan opspares, er yderligere begrænset dels af de faktiske hævninger, dels af reglen i VSL § 4, hvorefter kapitalafkast af finansielle aktiver, bortset fra fordringer erhvervet ved varesalg og tjenesteydelser i forbindelse hermed, ikke kan opspares, jf. E.G.2.11.

Eksempel
Den skattepligtige har 2 virksomheder, virksomhed 1 og virksomhed 2.

Primooplysninger:

kr

Indskudskonto pr. 31. december 2008

400.000

Kapitalafkastgrundlag pr. 31. december 2008

945.000

Konto for opsparet overskud i 2004 (virksomhedsskat 30%)

200.000

Virksomhed I afstås pr. 1. februar 2009:

Vederlæggelse og skattemæssig fortjeneste for virksomhed I og skattemæssigt resultat for indkomståret 2009 opgøres således:

 

Skattemæssig værdi 

Regnskabsmæssig værdi

Fortjeneste

Driftsmidler*

100.000

140.000

36.000

Varelager

125.000

150.000

25.000

Debitor

200.000

200.000

0

Gæld

- 50.000

- 50.000

0

Goodwill

0

75.000

75.000

Kontant nettovederlag 

515.000

 
Skattemæssige fortjeneste  

 136.000

Driftsresultat af virksomhed I for januar 2009 

10.000

 
Driftsresultat for virksomhed II 

290.000

300.000

Renter af vederlæggelse for virksomhed  

20.000

I alt virksomhedsresultat for 2009  

456.000

*   Fortjenesten er, for så vidt angår driftsmidlerne, beregnet således:

    (140.000 - 100.000) x 0,90 = 36.000.

Det kontante nettovederlag (515.000 kr.) overføres til mellemregningskontoen, jf. VSL § 15 a, stk. 1.

Beskatning af opsparet overskud pr. 31. december 2008 og hertil svarende virksomhedsskat, jf. VSL § 15 a, stk. 2:

Den del af konto for opsparede overskud, der kan henføres til den afståede virksomhed: 200.000 x (515.000/945.000)

108.995

Hertil svarende virksomhedsskat   30/70 x 108.995

46.712

 

155.707

Den maksimale opsparing for indkomståret 2009 udgør, jf. VSL § 15 a, stk. 2:

Resultat af virksomhed, jf. ovenfor

456.000

Den del af det samlede resultat, der kan henføres til den afståede virksomhed: 456.000 x (515.000/945.000)

248.508

Maksimalt til opsparing (før virksomhedsskat)

207.492

Overskudsdisponeringen kan med en hævning på 1.000.000 kr. opgøres således:

Hævet 

1.000.000

Opsparet overskud til beskatning hæves forlods

108.995

 
Det overførte nettovederlag hæves

515.000

623.995

Rest 

376.005

Del af årets overskud, som ikke kan opspares, hæves 

248.508

Herefter til rest 

127.497

Årets overskud

456.000

Den del af overskuddet, som ikke kan opspares, hæves

248.508

Maksimal indkomst til opsparing

207.492

Hævet

127.497

Til konto for opsparet overskud 

79.995

Virksomhedsskat: 25/75 x 79.995

26.665

Virksomhedsindkomst: 79.995 + 26.665

106.660

Hæverækkefølge:

Virksomhedsskat

26.665

Kapitalafkast: f.eks. 4 pct. af 430.000 (se nedenfor)

17.200

Personlig indkomst: 456.000 - 17.200 - 106.660

332.140

 

376.005

Årets beskatning:

Hævet overskud til beskatning som personlig indkomst 

332.140

Hævet opsparet overskud

108.995

 

Hertil svarende virksomhedsskat

46.712

155.707

Personlig indkomst 

487.847

Kapitalindkomst (=kapitalafkast) 

17.200

Virksomhedsindkomst 

106.660

I alt 

611.707

Svarende til:

Årets overskud

456.000

Hævet opsparing og hertil svarende virksomhedsskat

155.707

 

611.707

Opgørelse af konto for opsparet overskud:

Saldo pr. 31. december 2008

200.000

Hævning i 2009

-108.995

Opsparing i 2009

+ 79.995

Saldo pr. 31. december 2009

171.000

Heraf opsparet i 2004

91.005

Heraf opsparet i 2009

79.995

Opgørelse af indskudskonto primo 2009:

Indskudskonto pr. 31. december 2008

400.000

Overført til mellemregningskonto

515.000

Indskudskonto pr. 1. januar 2009

-115.000

Opgørelse af kapitalafkastgrundlag primo 2009:

Kapitalafkastgrundlag pr. 31. december 2008

945.000

Overført til mellemregningskonto

515.000

Kapitalafkastgrundlag pr. 1. januar 2009

430.000

Opsparingen er maksimeret som en forholdsmæssig del af det samlede virksomhedsresultat, uanset om virksomhedsresultatet alene kan henføres til den i behold værende virksomhed 2, f.eks. i det tilfælde, hvor virksomhed 1 afstås pr. 1. januar 2009 uden skattemæssig fortjeneste.

Reglerne i forbindelse med delvis afståelse efter VSL § 15 a, stk. 1 og 2, jf. E.G.2.15.1.5, om adgang til at overføre et beløb fra indskudskontoen til mellemregningskontoen uden om hæverækkefølgen finder tilsvarende anvendelse i forbindelse med delvist ophør, dvs. når en skattepligtig ophører med at drive en af flere virksomheder uden, at virksomheden afstås.

Ved delvis afståelse, jf. VSL § 15 a, stk. 1, kan et beløb højst svarende til det kontante nettovederlag overføres fra indskudskontoen til mellemregningskontoen uden om hæverækkefølgen.

Efter VSL § 15 a, stk. 3, kan imidlertid i forbindelse med delvist ophør - i stedet for det kontante nettovederlag - overføres den del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for ophørsåret, der kan henføres til den ophørte virksomhed beregnet, efter forholdet mellem værdien af aktiverne i den ophørte virksomhed ved udløbet af indkomståret forud for ophørsåret og samtlige aktiver indskudt i virksomhedsordningen. Ved beregningen af den forholdsmæssige andel ses bort fra finansielle aktiver.

Hvis en skattepligtig ophører med at anvende virksomhedsordningen, fordi den pågældende lader sig beskatte efter kapitalafkastordningen eller efter personskattelovens regler, skal indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat medregnes til den personlige indkomst, jf. VSL § 10, stk. 3, i indkomståret efter det indkomstår, hvor den skattepligtige senest har anvendt virksomhedsordningen.

Hvis den skattepligtige anvender kapitalafkastordningen i indkomståret efter det indkomstår, hvor virksomhedsordningen senest blev anvendt, skal indeståendet på konto for opsparet overskud og den dertil hørende virksomhedsskat således medregnes ved opgørelsen af den personlige nettoindkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, som i VSL § 22 a, stk. 3, nr. 1, er nævnt i maksimeringsreglen i forhold til kapitalafkastordningen, jf. E.G.3.1.5.

Se SKM2003.413.HR, som stadfæster SKM2002.640.VLR. Skatteyderen havde anvendt virksomhedsordningen i indkomstårene 1990-1996. I indkomståret 1997 fandt skattemyndighederne, at skatteyderen ikke var berettiget til at anvende ordningen, idet han var lønmodtager. Herefter foretog skattemyndighederne ophørsbeskatning, jf. VSL § 15 b, stk. 1. Skatteyderen gjorde gældende, at han heller ikke i indkomståret 1990-1996 havde været berettiget til at anvende virksomhedsordningen. Retten fandt, at ophørsbeskatning efter § 15 b, stk. 1, ikke forudsætter, at anvendelsen af virksomhedsordningen i de tidligere indkomstår har været berettiget og stadfæstede derfor ansættelsen. 

Byretten fandt i SKM2010.277.BR at en skatteyderen ikke opfyldte regnskabskravene i VSL § 2, stk. 1. Byretten tiltrådte, at den manglende opfyldelse af regnskabskravene i indkomståret 2001 indebar, at skatteyderen måtte anses for ophørt med at anvende virksomhedsordningen, hvorfor ophørsbeskatningen i henhold til § 15 b, stk. 1, var berettiget. Det forhold, at skatteyderen muligvis heller ikke havde opfyldt regnskabskravene i årene forud for 2001, hvor han også havde benyttet virksomhedsordningen, kunne ikke føre til et andet resultat, jf. SKM2003.413.HR.

Hvis virksomhedsordningen ikke længere anvendes, fordi virksomhedens indkomst bliver konkursindkomst og dermed inddrages under konkursskattelovens regler, bliver den indbetalte virksomhedsskat af indestående på konto for opsparet overskud endelig. Dermed finder reglerne i VSL § 15 b, stk. 1, som beskrevet i E.G.2.15.1.7 ovenfor ikke anvendelse.

Dvs. at eventuelt opsparet overskud ikke skal tvangshæves og medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst således, som det ellers er tilfældet ved ophør med at anvende virksomhedsordningen.

De almindelige regler ved konkurs mv. er beskrevet nærmere i E.L.

Det er en betingelse for at anvende virksomhedsordningen, at den skattepligtige er fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark.

I VSL § 15 c findes regler om ophør af skattepligt for skattepligtige, der anvender virksomhedsordningen.

VSL § 15 c, stk. 1, 1. pkt., indeholder regler om de tilfælde, hvor skattepligten her til landet efter KSL § 1 ophører, eller hvor den skattepligtige bliver hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsaftale. I sådanne tilfælde skal indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat efter reglerne i VSL § 10, stk. 3, jf. E.G.2.12, medregnes til den personlige indkomst for det indkomstår, hvor skattepligten ophører, eller det skattemæssige hjemsted flyttes. Efter VSL § 15 c, stk. 1, 2. pkt., gælder dette dog ikke i det omfang, den skattepligtige samtidig med ophør af skattepligt efter KSL § 1 bliver skattepligtig efter KSL § 2 af virksomhed med fast driftssted her i landet, eller hvis den skattepligtige uanset flytningen af skattemæssigt hjemsted fortsat er skattepligtig efter KSL § 1 med hensyn til virksomhed med fast driftssted her i landet. I begge tilfælde er det en forudsætning, at den skattepligtige fortsat anvender virksomhedsordningen.

VSL § 15 c, stk. 1, 3.-5. pkt., indeholder regler om det tilfælde, hvor en skattepligtig har anvendt virksomhedsordningen både for virksomhed her i landet og for virksomhed i udlandet, herunder Færøerne og Grønland, og hvor den pågældende i forbindelse med ophør af skattepligt efter KSL § 1 eller flytning af skattemæssigt hjemsted ophører med at være skattepligtig her i landet af en virksomhed i udlandet. I sådanne tilfælde finder reglerne i VSL § 15 a, stk. 1-2, tilsvarende anvendelse, jf. E.G.2.15.1.5, men således, at reglerne om ophør af skattepligt her i landet af virksomhed i udlandet svarer til reglerne i VSL § 15 a, stk. 3, om det tilfælde, hvor den skattepligtige ophører med at drive én af flere virksomheder, uden at virksomheden afstås, jf. E.G.2.15.1.6.

Dvs. at den skattepligtige kan vælge at overføre et beløb fra indskudskontoen til mellemregningskontoen uden om hæverækkefølgen, jf. VSL § 15 a, stk. 1. Hvis den skattepligtige vælger at gøre dette, kan der overføres et beløb højst svarende til den del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for ophørsåret, der - beregnet efter forholdet mellem aktiverne i den udenlandske virksomhed ved udløbet af indkomståret forud for ophørsåret og samtlige aktiver indskudt i virksomhedsordningen - kan henføres til den udenlandske virksomhed. Ved beregningen af den forholdsmæssige andel ses der bort fra finansielle aktiver.

Det vil endvidere sige, jf. VSL § 15 a, stk. 2, at overføres et beløb til mellemregningskontoen, skal den skattepligtige for samme indkomstår medregne en forholdsmæssig del af indestående på konto for opsparet overskud ved udløbet af indkomståret forud for ophørsåret med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den personlige indkomst, jf. VSL § 10, stk. 3, som er beskrevet nærmere i E.G.2.12.5. Den forholdsmæssige del af det opsparede overskud beregnes efter forholdet mellem det overførte beløb og kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for ophørsåret. De tidligst opsparede overskud anses for overført først, jf. SKM2009.197.SKAT.

Endelig vil det sige, at der i ophørsåret højst kan opspares et beløb svarende til virksomhedens skattepligtige overskud med fradrag af en forholdsmæssig del heraf. Den forholdsmæssige del beregnes efter forholdet mellem det overførte beløb og kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for ophørsåret.

Efter VSL § 15 c, stk. 2, finder reglerne i VSL § 15 c, stk. 1, 1. pkt., som beskrevet ovenfor tilsvarende anvendelse, hvis skattepligten efter KSL § 2 med hensyn til fast driftssted ophører. Dette indebærer, at det opsparede overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat skal medregnes til den personlige indkomst for det indkomstår, hvor skattepligten ophører.

Ved separation eller skilsmisse, hvor en virksomhed tilhørende den ene ægtefælles bodel udlægges til den anden ægtefælle, kan den ægtefælle, der får udlagt virksomheden, fuldt ud succedere i den skatteretlige stilling. Dette skyldes, at et ægtefælleskifte er en formuebevægelse, der ikke udgør en afståelse, se LV Almindelige del, afsnit A.A.4.2.1.

Reglerne om succession i konto for opsparet overskud i virksomhedsordningen og i konto for konjunkturudligningsordningen i kapitalafkastordningen betyder, at der gælder de samme regler ved overdragelse i levende live og ved død, jf. KSL § 33 C. Om succession ved overdragelse af virksomhed mellem ægtefæller gælder reglerne i KSL § 26 A, stk. 4-7. Når der overdrages med succession, betyder det, at overdrageren ikke beskattes af sin fortjeneste ved overdragelsen. I stedet indtræder (succederer) erhververen i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til anskaffelsessum, anskaffelsestidspunkt og anskaffelseshensigt. Erhververen overtager i princippet en udskudt skat svarende til den skattebesparelse, som overdrageren opnår. Baggrunden for reglerne er, at det ikke er hensigtsmæssigt for virksomhedens fortsatte drift, hvis et generationsskifte udskydes til ejerens død alene på grund af skattereglerne, og at valget af generationsskiftetidspunkt og -form i mindre grad skal være bestemt af skattemæssige hensyn, således at mere væsentlige hensyn, f.eks. ledelsesmæssige, forretningsmæssige og familiemæssige kan få en mere fremtrædende plads ved gennemførelsen af et generationsskifte. Om succession iøvrigt, se LV afsnit E.I.7.

Se E.G.2.3.2 og E.G.2.3.3 om succession i virksomhedsordningen mellem ægtefæller, når alene driften af en virksomhed overdrages.

Personkredsen
Den personkreds, der har mulighed for at succedere, er den samme som i øvrigt er omfattet af reglerne i KSL § 33 C. Det drejer sig om virksomhedsejerens børn og børnebørn samt søskende og deres børn og børnebørn. Adoptivforhold og stedbarnsforhold sidestilles med naturligt slægtskab. Endvidere drejer det sig, for overdragelser 1. juli 2002 eller senere, om visse medarbejdere og tidligere medarbejdere, jf. lov nr. 394 af 6. juni 2002. Med lov nr. 458 af 9. juni 2004 er der indført mulighed for, at der også kan ske succession mellem ægtefæller ved overdragelse af virksomhed, jf. nærmere KSL § 26 A, stk. 4-7.

VSL § 10, stk. 4
Som en konsekvens af muligheden for succession i indestående på konto for opsparet overskud i levende live efter KSL § 33 C er der indsat et nyt stk. 4 i VSL § 10, der indebærer, at reglen om, at virksomhedsskat, der ikke kan rummes i årets slutskat, og derfor udbetales kontant, ikke skal gælde ved erhververens indtræden i konto for opsparet overskud eller i indestående på konjunkturudligningskontoen. Der kan højst kontant udbetales en virksomhedsskat, der svarer til årets slutskat mv. for erhververen og dennes eventuelle ægtefælle. Virksomhedsskat, der ikke kan rummes i årets slutskat m.v. efter VSL § 10, stk. 3 kan fradrages i en eventuel ægtefælles slutskat mv. og derefter fremføres i den beregnede slutskat mv. for de følgende indkomstår. Det betyder, at den nye ejer, hvis denne har underskud, ikke kan få udbetalt virksomheds- eller konjunkturudligningsskat fra tidligere år, som den foregående ejer har indbetalt. Reglen gælder alene for opsparing, hvori der er succederet. Erhververen skal derfor skelne mellem konto for opsparet overskud, hvori der er succederet, og konto for opsparet overskud, hvori der ikke er succederet. Under hensyn til, at det tidligste opsparede overskud efter VSL § 10, stk. 5, anses for først hævet, kan erhververen i denne situation selv bestemme, om hævede beløb skal stamme fra opsparingskontoen, hvori der er succederet, eller for opsparingskontoen, som erhververen selv har opsparet.

Tilkendegivelse om succession
Meddelelsen om erhververens indtræden i konto for opsparet overskud eller i indestående på konto for konjuktukturudligning, skal meddeles senest i forbindelse med indgivelse af selvangivelsen for det indkomstår, hvori overdragelsen finder sted, jf. KSL § 33 C, stk. 7. Tilsvarende gælder ved succession ved overdragelse af virksomhed mellem ægtefæller, jf. KSL § 26 A, stk. 6 og 7.

Omdannelse af en personligt ejet virksomhed til et aktie- eller anpartsselskab kan efter de nærmere regler i virksomhedsomdannelsesloven gennemføres uden, at der umiddelbart udløses beskatning hos den tidligere ejer. Der henvises i denne forbindelse til E.H.2. Virksomhedsskatteloven indeholder i §§ 16-16 c nogle særlige regler for de tilfælde, hvor den hidtidige ejer har anvendt virksomhedsordningen, ligesom virksomhedsomdannelsesloven indeholder nogle særrregler for omdannelse af virksomheder, som indgår i virksomhedsordningen. Det er disse særlige regler, der vil blive omtalt i det følgende.

VOL § 2 indeholder betingelserne for anvendelse af reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse. I det følgende gennemgås særreglerne for omdannelse af virksomheder, som forud for omdannelsen er indgået i virksomhedsordningen. For så vidt angår de øvrige betingelser henvises til E.H.2.

Hensættelse til senere faktisk hævning og mellemregningskontoen kan holdes uden for omdannelsen
Efter VOL § 2, stk. 1, nr. 2, er det en betingelse for anvendelse af reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse, at alle aktiver og passiver i virksomheden overdrages til selskabet. Fast ejendom, der helt eller delvist anvendes i virksomheden, kan dog efter efter ejerens valg holdes udenfor omdannelsen.

Ved omdannelse af en virksomhed omfattet af virksomhedsordningen kan ejeren herudover vælge, om beløb hensat til senere faktisk hævning og indeståendet på mellemregningskontoen skal holdes uden for en omdannelse. Ejeren har valgfrihed med hensyn til, om hele det pågældende beløb eller en del heraf skal inddrages under omdannelsen/holdes uden for omdannelsen.

Holdes beløb hensat til senere faktisk hævning og indeståendet på mellemregningskontoen uden for omdannelsen, kan disse medtages som et passiv i den åbningsbalance, som udarbejdes i forbindelse med omdannelsen. Reglen er begrundet i bogføringstekniske forhold. Et beløb svarende hertil skal imidlertid udbetales til ejeren, inden omdannelsen finder sted, således at ejeren efter dette tidspunkt ikke har et tilgodehavende i selskabet. Udbetales et sådant beløb ikke til ejeren inden denne frist, indgår beløbet i selskabets egenkapital. Et sådant beløb er ikke skattepligtigt for selskabet.

Hæver ejeren mere end indeståendet på disse konti, anses de overskydende hævninger for foretaget i selskabet. Vælger ejeren ikke at holde beløbene uden for omdannelsen, indgår de i selskabets egenkapital. De aktier eller anparter, som ejeren modtager som vederlag, får dermed en større værdi opgjort efter VOL § 4.

Efter VOL § 2, stk. 1, nr. 5, er det en betingelse for at anvende reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse, at aktiernes eller anparternes anskaffelsessum opgjort efter reglerne i VOL § 4, stk. 2-4 ikke er negativ.

Har ejeren anvendt virksomhedsordningen i året forud for omdannelsen, kan virksomhedsomdannelseslovens regler dog anvendes på trods af en negativ anskaffelsessum.

Driver den skattepligtige flere virksomheder, behandles samtlige virksomheder ifølge VSL § 2, stk. 3, som en virksomhed ved anvendelsen af virksomhedsordningen. Det er en betingelse, at ejeren samlet omdanner disse virksomheder til et selskab, hvis omdannelsen skal kunne gennemføres efter reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse på trods af en negativ anskaffelsessum. Delvis, skattefri virksomhedsomdannelse, jf. E.G.2.15.2.3, kan således ikke gennemføres, hvis der opgøres en negativ anskaffelsessum for aktierne eller anparterne. Se dog VOL § 4, stk. 5 og VOL § 2, stk. 4, om udligning af negativ anskaffelsessum.

Ved vurderingen af, om aktiernes eller anparternes anskaffelsessum er negativ, når en ud af flere virksomheder i virksomhedsordningen ønskes omdannet til et selskab, er det afgørende om anskaffelsessummen opgjort efter VOL § 4, stk. 2 og 3, er negativ. Bliver anskaffelsessummen først negativ ved, at en andel af konto for opsparet overskud nedsætter anskaffelsessummen, jf. VSL § 16 a, stk. 3, se herom i E.G.2.15.2.3 er betingelsen i § 2, stk. 1, nr. 5, fortsat opfyldt.

Negativ indskudskonto
Hvis virksomhedsordningen har været anvendt på den omdannede virksomhed, og indskudskontoen er negativ, er det yderligere en betingelse, at den negative indskudskonto er udlignet inden omdannelsen, jf. nærmere om udligning af negativ indskudskonti i E.G.2.15.2.2 og E.G.2.15.2.3.

Ved fuldstændig, skattefri virksomhedsomdannelse forstås en omdannelse, hvor alle aktiver eller passiver i virksomhedsordningen overføres til selskabet.

Når en virksomhed omdannes til selskab efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven, kan den skattepligtige vælge at lade indestående på konto for opsparet overskud indgå i omdannelsen. Hvis den skattepligtige vælger at lade indestående på konto for opsparet overskud indgå i omdannelsen, nedsættes den skattemæssige værdi af aktiver og passiver ved opgørelsen efter § 4 i VOL, det vil sige anskaffelsessummen for de aktier, som vedkommende modtager i forbindelse med omdannelsen. Dette følger af VSL § 16.

Hvis aktiernes anskaffelsessum nedsættes, bliver virksomhedsskatten endelig.

Hvis aktiernes anskaffelsessum ikke nedsættes, medregnes indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den dertil hørende virksomhedsskat til den personlige indkomst i omdannelsesåret. Det vil sige, at beskatningen sker i overensstemmelse med reglerne i VSL § 10, stk. 3, jf. E.G.2.12.5.

Udligning af negativ indskudskonto
Som nævnt i E.G.2.15.2.1 er det en betingelse for anvendelse af reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse af en virksomhed, der er i virksomhedsordningen, at en eventuel negativ indskudskonto udlignes inden omdannelsen, jf. VOL § 2, stk. 1, nr. 5, jf. VSL § 16, stk. 2. Der henvises dog til VOL § 2, stk. 4 og VOL § 4, stk. 5. Se afsnit E.H.2.1.5, hvor reglerne er nærmere beskrevet.

Udligningen sker ved, at ejeren overfører et beløb til virksomheden, der gør, at indeståendet på indskudskontoen bliver 0 eller positivt, jf. således VSL § 16, stk. 2. Overførsel af gæld fra virksomhedsøkonomien til privatøkonomien eller indskud af yderligere aktiver i virksomheden kan ske inden for fristerne i virksomhedsskatteloven. Se E.G.2.2.1.

Udligningen af indskudskontoen ved indskud sker i perioden fra indkomstårets udløb, til omdannelsen af virksomheden finder sted. Beløbet anses for indskudt på indskudskontoen med virkning fra udløbet af året før omdannelsesåret.

I SKM2005.98.LSR kunne en negativ indskudskonto reduceres med værdien af en aktiepost og den private boligværdi af en blandet benyttet ejendom i forbindelse med en skattefri virksomhedsomdannelse. Både aktieposten og den private boligværdi skulle indgå i omdannelsen. Landsskatteretten fandt, at indskud til reduktion af en negativ indskudskonto i forbindelse med en skattefri virksomhedsomdannelse ikke forudsætter, at der udelukkende er tale om aktiver, som uden for omdannelsessituationen kan indgå i virksomhedsordningen. Landsskatterettens kendelse ændrer Ligningsrådets bindende forhåndsbesked offentliggjort ved SKM2004.274.LR.

En kommentar til SKM2005.98.LSR er udsendt af Skatteministeriet i SKM2005.384.DEP.

Vestre Landsret har i SKM2009.481.VLR taget stilling til, om den private boligværdi af en blandet benyttet ejendom fuldt ud skal anses for indskudt i virksomhedsordningen, når boligværdien delvist blev anvendt til udligning af en negativ indskudskonto. Vestre Landsret fandt, at den del af den private boligværdi, der oversteg den negativ indskudskonto ikke skulle anses for et indskud i virksomhedsordningen, men kunne opføres som et stiftertilgodehavende ved omdannelsen. Landsretten lagde vægt på, at det følger af VOL § 2, stk. 1, nr. 3, at det er vederlaget for virksomheden, der skal ydes i form af anparter, og at den private del af ejendommen ikke var en del af virksomheden.

I SKM2006.280.SR fandt Skatterådet, at en fuldt ud privat benyttet personbil kunne anvendes til udligning af negativ indskudskonto i virksomhedsordningen i forbindelse med en skattefri virksomhedsomdannelse. Skatterådet bemærkede samtidig, at det var bilens handelsværdi på tidspunktet for underskrift af stiftelsesdokumenterne, der skulle lægges til grund.

Se endvidere SKM2005.410.LR, hvor aktier i en indkøbsforening kunne anvendes til udligning af en negativ indskudskonto i forbindelse med en skattefri virksomhedsomdannelse. Den hidtil personligt drevne virksomhed påtænkedes omdannet efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse pr. 1. januar 2006. Ligningsrådet udtalte, at da udligningen af den negative indskudskonto skal ske med virkning for ultimo året før omdannelsen, var det kursværdien af aktieposten pr. 31. december 2005, der måtte lægges til grund, når det skulle fastlægges, med hvilken værdi aktierne kunne reducere skatteyderens negative indskudskonto.

Ved delvis, skattefri virksomhedsomdannelse forstås en omdannelse, hvor ikke alle aktiver eller passiver i virksomhedsordningen overføres til selskabet.

Udligning af negativ indskudskonto
Ligesom ved fuldstændig virksomhedsomdannelse er det en forudsætning ved delvise virksomhedsomdannelse, at en eventuel negativ indskudskonto udlignes inden omdannelsen, jf. VOL § 2, stk. 1, nr. 5, og VSL § 16 a, stk. 4. Der henvises dog til VOL § 2, stk. 4 og VOL § 4, stk. 5. Se afsnit E.H. 2.1.5, hvor reglerne er nærmere beskrevet. En sådan udligning sker efter regler svarende til reglerne for udligning af negativ indskudskonto ved fuldstændig, skattefri virksomhedsomdannelse. Se herom i E.G.2.15.2.2. Det bemærkes, at den negative saldo, der skal udlignes, er den negative saldo ved udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret. De nedenfor nævnte overførsler fra indskudskontoen til mellemregningskontoen af kontantværdien af vederlaget for den omdannede virksomhed sker med virkning for starten af omdannelsesåret. En negativ saldo, der opstår ved overførsel af vederlaget for virksomheden fra indskudskontoen, skal således ikke udlignes.

Vederlaget for den omdannede virksomhed
Ved delvis skattefri virksomhedsomdannelse, indgår vederlaget for den afståede virksomhed i virksomhedsordningen på samme måde som ved delvis afståelse, jf. VSL § 15, stk. 3, som er omtalt i E.G.2.15.1.4. Aktier kan ikke indgå i virksomhedsordningen, jf. VSL § 1, stk. 2, som er omtalt i E.G.2.1.5. Efter VSL § 16 a, stk. 1, anses de aktier, der erhverves ved en delvis skattefri omdannelse, derfor for overført fra virksomhedsordningen til privatøkonomien ved begyndelsen af omdannelsesåret.

Overførslen af aktierne sker efter VSL § 16 a, stk. 2, ved, at der med virkning fra begyndelsen af omdannelsesåret overføres et beløb fra indskudskontoen til mellemregningskontoen svarende til kontantværdien af det vederlag for virksomheden, der er nævnt i VOL § 2, stk. 1, nr. 3, uden at der først skal hæves beløb i hæverækkefølgen efter VSL § 5, stk. 1. Aktierne anses samtidig for overført fra mellemregningskontoen til privatøkonomien.

Vederlaget for virksomheden, jf. VOL § 2, stk. 1, nr. 3, fastsættes på grundlag af de herom gældende regler i selskabslovgivningen, herunder årsregnskabsloven. Den selskabsretlige opgørelse af vederlaget for virksomheden afviger fra opgørelsen af den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver, som ifølge VOL § 4, stk. 2, skal svare til aktiernes eller anparternes skattemæssige anskaffelsessum.

Udskudt skat, som overtages af selskabet ved omdannelsen, og som efter VOL § 2, stk. 1, nr. 7, skal hensættes i åbningsbalancen, som udarbejdes i forbindelse med omdannelsen, nedbringer det selskabsretligt opgjorte vederlag for virksomheden og dermed det beløb der skal overføres fra indskudskontoen til mellemregningskontoen.

Nedsættelse af anskaffelsessummen for aktierne/anparterne eller beskatning af en del af det opsparede overskud
Efter VSL § 16 a, stk. 3, kan aktiernes anskaffelsessum nedsættes med en forholdsmæssig del af indeståendet på konto for opsparet overskud ved udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret. Denne andel beregnes som forholdet mellem den del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret, der kan henføres til den afståede virksomhed, og hele kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret.

Brøken afspejler fordelingen af aktiver og passiver mellem virksomheden, der omdannes, og den eller de virksomheder der bliver tilbage i virksomhedsordningen.

Hvis det samlede kapitalafkastgrundlag er positivt, opgøres den del af konto for opsparet overskud der kan nedsætte aktiernes/anparternes anskaffelsessum efter følgende formel:

A x B
C

A = Indestående på konto for opsparet overskud

B = Kapitalafkastgrundlag, der kan henføres til den afståede virksomhed 

C = Samlet kapitalafkastgrundlag 

Overstiger kapitalafkastgrundlaget, der kan henføres til den omdannede virksomhed, det samlede kapitalafkastgrundlag, overføres hele indeståendet på konto for opsparet overskud, jf. således princippet for opgørelsen af det beløb, der kan nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum, i tilfælde, hvor brøken er større end 1.

TfS 1997, 743 LSR vedrører en virksomhedsejer, som pr. 1. januar 1993 foretog en skattefri virksomhedsomdannelse, hvor ikke alle aktiver og passiver blev overført til selskabet, idet den ejendom, hvorfra virksomheden blev drevet, forblev i personligt regi. Den skattepligtige havde anvendt virksomhedsordningen i 1992, men anvendte ikke virksomhedsordningen på ejendommen i 1993. Det kontante vederlag for virksomheden udgjorde ca. 2 mill. kr., kapitalafkastgrundlaget ultimo 1992 var negativt, og det opsparede overskud udgjorde ultimo 1992 ca. 725.000 kr. Landsskatteretten udtalte, at den omstændighed, at virksomhedsordningen ikke var anvendt på ejendommen i 1993, ikke kunne medføre, at også den del af virksomheden, der blev omdannet pr. 1. januar 1993 måtte anses for udtrådt af virksomhedsordningen. Reglerne om delvis virksomhedsomdannelse kunne således anvendes. Retten fandt hernæst, at hele det opsparede overskud kunne overføres til reduktion af aktiernes anskaffelsessum efter den dagældende VSL § 16 a, stk. 3, da kapitalafkastet ultimo 1992 var mindre end eller lig med det kontante vederlag for virksomheden. Da der efter virksomhedsomdannelsen dermed ikke resterede noget indestående på konto for opsparet overskud, var der intet opsparet overskud at beskatte efter VSL § 15 b, stk. 1.

Er det kapitalafkastgrundlag, der kan henføres til den omdannede virksomhed negativt og det samlede kapitalafkastgrundlag positivt, kan ingen del af det opsparede beløb anvendes til at nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum. Den ovenfor anførte brøk er i dette tilfælde negativ, og da der ikke kan overføres et negativt beløb fra konto for opsparet overskud, forhøjes det negative beløb til 0.

Brøken, hvorefter indeståendet på konto for opsparet overskud fordeles, afspejler fordelingen af aktiver og passiver mellem den virksomhed, der omdannes, og den eller de virksomheder, der bliver tilbage i virksomhedsordningen.

Er det samlede kapitalafkastgrundlag negativt, beregnes den del af det opsparede overskud, der kan nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum efter følgende formel:

A x (C - B)
C

A = Indestående på konto for opsparet overskud

B = Kapitalafkastgrundlag, der kan henføres til den afståede virksomhed

C = Samlet kapitalafkastgrundlag

Brøken er udtryk for, at i de tilfælde, hvor det samlede kapitalafkastgrundlag er negativt, udgør den del af kapitalafkastgrundlaget, der kan henføres til den omdannede virksomhed, jf. VSL § 16 a, stk. 3, den del af det negative samlede kapitalafkastgrundlag, der ikke kan henføres til den omdannede virksomhed

Er det kapitalafkastgrundlag, der kan henføres til den omdannede virksomhed f.eks. - 100 og det samlede kapitalafkastgrundlag - 50, kan ingen del af det opsparede beløb anvendes til at nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum. Den ovenfor anførte brøk er i dette tilfælde negativ, og da der ikke kan overføres et negativt beløb fra konto for opsparet overskud, forhøjes det negative beløb til 0.

Er omvendt det kapitalafkastgrundlag, der kan henføres til den omdannede virksomhed f.eks. - 50 og det samlede kapitalafkastgrundlag - 100, kan halvdelen af det opsparede beløb anvendes til at nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum.

Er det kapitalafkastgrundlag, der kan henføres til den omdannede virksomhed, positiv og det samlede kapitalafkastgrundlag negativ, er dette udtryk for, at værdierne ikke bliver tilbage i virksomhedsordningen, men inddrages under omdannelsen, og at hele det opsparede overskud derfor kan nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum. I dette tilfælde er den ovenfor anførte brøk større end 1, og det er dermed indeståendet på konto for opsparet overskud, der maksimerer det beløb, der kan nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum.

I tilfælde, hvor opsparede overskud vedrører indkomstår med forskellig virksomhedsskattesats, jf. afsnit E.G.2.12.4, opgøres den forholdsmæssige andel af indestående for konto for opsparet overskud på grundlag af de sammenlagte konti for opsparet overskud.

Den skattepligtige kan frit vælge, i hvilken rækkefølge opsparet overskud vedrørende forskellige indkomstår skal anvendes, når en andel af indestående på konto for opsparet overskud skal nedsætte anskaffelsessummen for aktierne. Dette følger af SKM2009.82.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at det hverken af VSL § §16 a, stk. 3, § 10, stk. 3, § 10, stk. 5, eller andre bestemmelser i virksomhedsskatteloven fremgår, i hvilken rækkefølge opsparede overskud fra flere indkomstår skal benyttes ved nedsættelse af aktiernes anskaffelsessum. Se nærmere herom i SKM2009.197.SKAT

Er der i forbindelse med omdannelsen sket udligning af en negativ indskudskonto efter VOL § 2, stk. 1, nr. 5, og VSL § 16 a, stk. 4, skal indskuddet medtages ved beregningen af, hvor stor en andel af det opsparede overskud, der kan nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum. Dette skyldes, at beløbet til udligning af indskudskontoen anses for indskudt forud for omdannelsesåret og dermed indgår i det samlede kapitalafkastgrundlag ved udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret og i det kapitalafkastgrundlag, der kan henføres til den omdannede virksomhed, i det omfang beløbet kan henføres til denne virksomhed.

I stedet for at benytte sig af muligheden for at få nedsat aktiernes anskaffelsessum kan den skattepligtige vælge at medregne den forholdsmæssige del af indeståendet på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den personlige indkomst i omdannelsesåret efter reglerne i VSL § 10, stk. 3, jf. E.G.2.12.5. Dette følger af VSL § 16 a, stk. 3, sidste pkt.

Eksempel
Delvis skattefri virksomhedsomdannelse.

Den skattepligtige har 2 virksomheder, virksomhed 1 og virksomhed 2. Virksomhed 1 omdannes til aktieselskab pr. 1. januar 2009. 

Primooplysninger:

kr.

Indskudskonto, 31. december 2008

1.400.000

Kapitalafkastgrundlag, 31. december 2008

3.200.000

Heraf vedrørende virksomhed 1

1.000.000

Opsparet overskud (opsparet i 2001-2004)

800.000

Kontantværdien af vederlaget overføres fra indskudskontoen til mellemregningskontoen. Opgørelsen af det overførte beløb foretages således:

Varelager

2.000.000

Driftsmidler (skattemæssig værdi 3.000.000 kr.)

4.800.000

Gæld

4.000.000

Udskudt skat (4.800.000 kr. - 3.000.000 kr.) x 0,25

450.000

I alt vederlag (= overført beløb)

2.350.000

Aktiernes anskaffelsessum nedsættes med en forholdsmæssig del af indestående på konto for opsparet overskud. Aktiernes anskaffelsessum opgøres således:

Varelager

2.000.000

Driftsmidler  1)

3.180.000

- Gæld

4.000.000

- Andel af opsparet overskud 2)

250.000

Anskaffelsessum for aktierne

930.000

Ad 1) Handelsværdi fratrukket skattepligtig avance. Den skattepligtige avance  opgøres som 90 pct. af forskellen mellem handelsværdien og den skattemæssige værdi. Beregningen er dermed foretaget således: 4.800.000 - ((4.800.000 - 3.000.000) x 0,9) = 3.180.000.

Ad 2) Andelen af konto for opsparet overskud, der skal fragå i aktiernes anskaffelsessum ved overførsel af aktiekapitalen til mellemregningskontoen opgøres således: Konto for opsparet overskud x kapitalafkastgrundlaget vedrørende den omdannede virksomhed / kapitalafkastgrundlag = 800.000 x 1.000.000 / 3.200.000 = 250.000.

Primoværdier for virksomhed 2 efter omdannelsen:

Kapitalafkastgrundlag, 31. december 2008

3.200.000

- Overført til mellemregningskontoen 2009

-2.350.000

Kapitalafkastgrundlag, 1. januar , der indgår ved beregning af kapitalafkast

850.000

Indskudskonto, 31. december 2008

  1.400.000

- Overført til mellemregningskontoen

-2.350.000

Indskudskonto, 1. januar 2009

- 950.000

Konto for opsparet overskud, 31. december 2008

800.000

- Aktiernes anskaffelsessum nedsat med

- 250.000

Konto for opsparet overskud, 1. januar 2009

550.000

Hvis den skattepligtige som led i skattefri virksomhedsomdannelse, hvor ikke alle aktiver og passiver i virksomhedsordningen overføres til selskabet, ophører med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, anses de aktiver, der ikke overføres til selskabet, for at være overført fra virksomheden til privatøkonomien med virkning fra udløbet af året før omdannelsesåret

Formålet med VSL § 16 b er at imødegå omgåelse af reglerne ved at holde aktiver uden for en skattefri virksomhedsomdannelse i forbindelse med ophør med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed.

Medmindre andet var fastsat, kunne den skattepligtige alene overføre værdier fra virksomhedsordningen til privatøkonomien i hæverækkefølgen. Dette ville indebære, at den skattepligtige ikke kunne overføre aktiver fra virksomhedsordningen til privatøkonomien, uden at et eventuelt opsparet overskud med tillæg af den dertil svarende virksomhedsskat ville blive beskattet som personlig indkomst.

Ved skattefri virksomhedsomdannelse efterbeskattes en del af det opsparede overskud ved, at aktiernes anskaffelsessum nedsættes med en forholdsmæssig del af konto for opsparet overskud, jf. VSL § 16 a, stk. 3, som er omtalt under E.G.2.15.2.3.

Hvis bestemmelsen i VSL § 16 b ikke fandtes, ville den skattepligtige i forbindelse med skattefri omdannelse kunne holde aktiver uden for omdannelsen og overføre disse aktiver fra virksomhedsordningen til privatøkonomien, alene med den konsekvens, at en forholdsmæssig del af det opsparede overskud med tillæg af den dertil svarende virksomhedsskat ville blive beskattet som personlig indkomst.

VSL § 16 b omhandler de tilfælde, hvor ikke alle aktiver og passiver i virksomhedsordningen overføres til selskabet ved omdannelsen, og bestemmelsen skal ses i sammenhæng med VSL § 2, stk. 3, der fastslår, at en virksomhedsejer, der driver flere virksomheder, skal behandle samtlige virksomheder som én virksomhed ved anvendelse af virksomhedsordningen. Efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven kan hver af disse virksomheder selvstændigt omdannes. Bestemmelsen i VSL § 16 b indrømmer ikke ejeren adgang til at overføre aktiver fra virksomheden til privatøkonomien, hvis der er tale om aktiver, som efter VOL § 2, stk. 1, nr. 2, skal overføres til selskabet.

Reglerne i VSL § 16 b indebærer, at de aktiver, der ved virksomhedsophør i forbindelse med skattefri omdannelse, overføres fra virksomhedsordningen til den skattepligtige, anses for overført forud for den skattefri omdannelse. Overførslen af aktiver fra virksomhedsordningen til privatøkonomien medfører, at et eventuelt opsparet overskud med tillæg af den dertil svarende virksomhedsskat beskattes som personlig indkomst i året forud for omdannelsesåret.

Hvis den skattepligtige som led i skattefri virksomhedsomdannelse netto indskyder gæld fra privatøkonomien i selskabet, anses et beløb, som svarer til den private gæld, for at være overført fra virksomhedsordningen til privatøkonomien med virkning fra udløbet af året før omdannelsesåret.

Formålet med VSL § 16 c er at imødegå omgåelse af reglerne ved netto at indskyde gæld i et nystiftet selskab i forbindelse med en skattefri omdannelse af en virksomhed i virksomhedsordningen.

Hvis bestemmelsen i VSL § 16 c ikke fandtes, ville en skattepligtig, der ønskede at hæve et opsparet beløb i virksomhedsordningen uden øjeblikkelig beskatning, kunne optage et lån til privatøkonomien svarende til det beløb, den skattepligtige ønskede at hæve fra opsparingskontoen. Den skattepligtige ville selv beholde låneprovenuet. I forbindelse med omdannelsen af virksomheden til et selskab kunne den private gæld indskydes i selskabet. Selskabet kunne herefter benytte de likvide midler, som var blevet tilført selskabet fra virksomhedsordningen, til at indfri lånet med.

Først når aktierne blev solgt, ville den skattepligtige blive beskattet af værdien af den overdragne gæld. Denne beskatning ville kunne udskydes, så længe den skattepligtige måtte ønske det.

Ved SKM2003.454.LSR overdrog en autoforhandler, der havde anvendt virksomhedsordningen, virksomheden til et nystiftet selskab efter reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse. I overdragelsen indgik en blandet anvendt ejendom, og der blev i forbindelse hermed indskudt privat nettogæld i selskabet. Et hertil svarende beløb ansås for overført fra virksomheden til privatøkonomien, og beskatning skulle ske efter virksomhedsskattelovens regler.

Reglerne om påligning og opkrævning af virksomhedsskat findes i VSL § 21. I tilknytning hertil omtales nedenfor reglerne for, hvorledes virksomhedsindkomst indgår ved beregning af skatteloftet, og reglerne for nedslagsberegning for udenlandsk indkomst og skat.

Efter VSL § 21, stk. 1, opkræves og pålignes virksomhedsskatten på 25 pct. hos den skattepligtige efter reglerne i KSL afsnit V om opkrævning af indkomstskat m.v.

Beløb svarende til den beregnede virksomhedsskat er altid overført til den skattepligtige.

Efter VSL § 5, stk. 3, overføres beløb fra virksomheden til den skattepligtige til dækning af beregnet virksomhedsskat forud for hæverækkefølgen i VSL § 5, stk. 1. Se nærmere herom i E.G.2.6.1 og E.G.2.6.3.

Hvis den skattepligtige ikke har hævet i virksomheden i indkomståret eller afsat beløb til senere faktisk hævning, er den beregnede virksomhedsskat indskudt i virksomheden.

Af de foreløbige skattebeløb, som den skattepligtige har indbetalt i løbet af indkomståret, anses pålignet virksomhedsskat for betalt forud for andre skatter og afgifter.

Hvis der forskudsregistreres et opsparet overskud, opkræves forskudsskatten heraf sammen med de øvrige forskudsskatter.

Den betalte foreløbige virksomhedsskat indgår sammen med de øvrige forskudsskatter ved beregningen af eventuel restskat eller overskydende skat, hvis den betalte foreløbige virksomhedsskat overstiger den virksomhedsskat, der faktisk er pålignet for det pågældende indkomstår, eller hvis den skattepligtige vælger ikke at anvende virksomhedsordningen for det pågældende indkomstår. Angående omstændighederne omkring valg af virksomhedsordningen henvises til E.G.2.2.2 med underpunkter.

Hvis der bliver tale om overskydende skat, betales den tilbage til den skattepligtige.

I PSL § 19, stk. 1, findes der regler om skatteloftet. Reglerne er nærmere omtalt i told- og skatteforvaltningens vejledning om Beregning af personlige indkomstskatter mv., B.6. Overskuddet fra en virksomhed under virksomhedsordningen indgår først i beregningen efter PSL § 19, stk. 1, når det overføres fra virksomheden og beskattes endeligt. Beløb, der overføres fra virksomhedens konto for opsparet overskud til den skattepligtige, beskattes med tillæg af den dertil svarende virksomhedsskat som personlig indkomst. Beløbet indgår derfor i opgørelsen af den skattepligtiges indkomst i hæveåret.

Der opstår typisk dobbeltbeskatning ved, at en person, som er fuldt skattepligtig i sin bopælsstat, tillige er begrænset skattepligtig i en anden stat. Dobbeltbeskatning kan ligeledes opstå, hvis en person er fuldt skattepligtig i 2 stater, f.eks. fordi personen har bopæl i begge stater eller har bopæl i den ene stat samtidig med, at der tages længerevarende ophold (længere end 6 måneder) i den anden stat.

Dobbeltbeskatning for en person hjemmehørende her i landet kan løses dels ved hjælp af de dobbeltbeskatningsaftaler, som Danmark har indgået, dels ved lempelsesreglerne i LL § 33.

Når størrelsen af den lempelse, som den skattepligtige har krav på, skal beregnes, må der tages udgangspunkt i den lempelsesmetode, som skal finde anvendelse.

I dobbeltbeskatningsaftalerne kan der være tale om, at metoden er eksemption med progressionsforbehold efter gammel metode, eksemption med progressionsforbehold efter ny metode eller creditlempelse.

Efter LL § 33 er metoden credit.

LL § 33 kan også anvendes i tilfælde af begrænset skattepligt her til landet.

Metoderne til lempelsen af dobbeltbeskatning kan nærmere beskrives således:

  1. Eksemption med progressionsforbehold efter gammel metode. Den udenlandske indkomst medregnes ikke i den skattepligtige indkomst. Ved skatteberegningen medtages imidlertid den udenlandske indkomst. Der indrømmes herefter et nedslag i de pålignede skatter, svarende til den del af den samlede danske skat, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Der er tale om relativt få, navnlig ældre aftaler, hvor der lempes efter denne metode.
  2. Eksemption med progressionsforbehold efter ny metode. Den udenlandske indkomst medregnes i den skattepligtige indkomst, og skatten beregnes på normal vis. Der indrømmes herefter et nedslag i de pålignede skatter svarende til den del af den samlede danske skat, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.

De to eksemptionsmetoder giver samme størrelse lempelse. Forskellen ligger alene i den betydning, det har i forskellige sammenhænge, at den skattepligtige indkomst efter den gamle metode er mindre.

Størrelsen af den udenlandske skat er uden betydning, da størrelsen af lempelsen alene er afhængig af den danske skat, som forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.

  1. Creditmetoden. Den udenlandske indkomst medregnes efter creditmetoden ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Herefter ophæves dobbeltbeskatningen ved, at Danmark i de beregnede skatter giver nedslag med det mindste af følgende 2 beløb:
    1. enten den betalte udenlandske skat af den udenlandske indkomst,
    2. eller den del af den danske skat, som forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.

Denne creditmetode benævnes almindelig credit.

Metoden medfører, at der indrømmes credit for hele den skat, der er betalt i udlandet, når den udenlandske skat er mindre end den danske skat af den udenlandske indkomst. Der indrømmes derimod kun credit for et beløb svarende til den danske skat af den udenlandske indkomst, når den udenlandske skat er højere end den danske skat.

Lempelserne beregnes efter alle metoderne med udgangspunkt i en brøk, der ser således ud:

udenlandsk indkomst  x  dansk skat

den samlede skattepligtige indkomst

Når lempelsen er beregnet, må man i credittilfældene herefter se, om den udenlandske skat eventuelt er mindre end den lempelse, der er beregnet efter ovenstående brøk. Det er det mindste af de 2 beløb, den danske skat skal lempes med.

Når der er tale om virksomhedsindkomst, og der i virksomhedsindkomsten indgår såvel udenlandske som danske indkomster, opgøres den udenlandske indkomst som den del af den skattepligtige virksomhedsindkomst, der kan henføres til den udenlandske virksomhed. Brøken ser herefter således ud:

(dansk skat x skattepligtig virksomhedsindkomst x (udenlandsk indkomst / overskud efter AM-bidrag))/(samlet skattepligtig indkomst)

Lempelse efter PSL skal beregnes særskilt for hver af de skatteberegninger, som er angivet i PSL §§ 6-8 a. Desuden beregnes en lempelse for virksomhedsskatten.

Når der udelukkende er tale om udenlandske indkomster fra samme land, er udgangspunktet for lempelsesberegningerne følgende brøker:

  • Beregning af nedslag i kommunale skatter:

(Kommunale skatter x skattepligtige hævninger x (udenlandsk indkomst / overskud efter AM-bidrag))/(skattepligtig indkomst )

 

 Med kommunale skatter menes i brøken kommunale skatter fratrukket skatteværdien af personfradrag. Med skattepligtig hævning menes i brøken hævning af årets overskud efter AM-bidrag.

  • Beregning af nedslag i bundskat:

(bundskat x skattepligtig hævning x (udenlandsk indkomst /overskud efter AM-bidrag))/(personlig indkomst + positiv eller negativ kapitalindkomst)

  • Beregning af nedslag i mellemskat:

(mellemskat x skattepligtig hævning x (udenlandsk indkomst /overskud efter AM-bidrag))/(personlig indkomst + positiv kapitalindkomst)

 

Med mellemskat menes i brøken mellemskat - eventuel resterende skatteværdi af personfradrag.

  • Beregning af nedslag i topskat:

(topskat x topskattegrundlag hidrørende fra hævning x (udenlandsk indkomst / overskud efter AM-bidrag))/(personlig indkomst + heri fradragne indbetalinger til kapitalpension + positiv kapitalindkomst)

 

Med topskat menes i brøken topskat - eventuelt resterende skatteværdi af personfradrag. Med topskattegrundlag hidrørende fra hævning menes hævning af årets overskud til beskatning som personlig indkomst efter AM-bidrag og tillagt hævning af årets kapitalafkast, i det omfang dette indgår i topskattegrundlaget.

  • Beregning af nedslag i virksomhedsskat:

(virksomhedsskat x opsparet overskud x (udenlandsk indkomst / overskud før AM-bidrag))/(opsparet overskud)

For en nærmere beskrivelse af beregningen af nedslag i henholdsvis bundskat, kommunale skatter, mellemskat og topskat henvises til told- og skatteforvaltningens vejledning om beregning af personlige indkomstskatter m.v., pkt. D.

For så vidt angår rentekorrektion efter VSL § 11, har Skatteministeriets Departement afgivet en udtalelse i TfS 1997,830 DEP. Det fremgår heraf, at den lempelsesberettigede udenlandske indkomst opgøres efter danske indkomstopgørelsesregler. Det er derfor uden betydning for lempelsesspørgsmålet, om rentekorrektionen indgår i virksomhedsindkomsten eller i den personlige indkomst. Rentekorrektionen er en del af den danske opgørelse af den udenlandske indkomst, hvorfor den inkluderes i den lempelsesberettigede indkomst.

Det fremgår ikke af VSL § 11, hvordan rentekorrektionen skal fordeles mellem den danske og den udenlandske virksomhed. Rentekorrektionen skal modvirke, at der opnås fuldt fradrag for private renteudgifter. Det er derfor i overensstemmelse med rentekorrektionens formål, såfremt denne fordeles efter nettorenteudgifterne forhøjet med kurstab og nedsat med kursgevinster, der er skattepligtige efter kursgevinstloven. Den del af rentekorrektionen, der henføres til den udenlandske virksomhed, skal svare til den del af de samlede nettorenteudgifter (forhøjet med fradragsberettigede kurstab og nedsat med skattepligtige kursgevinster), der henføres til den udenlandske virksomhed. Ved at anvende nettorenteudgifterne som fordelingsnøgle opnås, at korrektionen sker, hvor der er givet fradragsret for renteudgifterne.

Vedrørende beregningseksempler, se told- og skatteforvaltningens vejledning om beregning af personlige indkomstskatter m.v.

Efter VSL § 22 finder kildeskattelovens regler i afsnit VII om hæftelse og inddrivelse af skatter tilsvarende anvendelse for beløb, der skal indbetales i virksomhedsskat.