Efter VSL § 2, stk. 3, skal samtlige virksomheder behandles som én virksomhed i forhold til virksomhedsordningen, hvis den skattepligtige driver flere virksomheder, jf. E.G.2.2.3. Det betyder, at afståelse, ophør og omdannelse, som ikke omfatter alle den skattepligtiges virksomheder, skal behandles som henholdsvis delafståelse, delophør og delomdannelse i forhold til virksomhedsordningen.

Reglerne om fuldstændig og delvis afståelse, ophør og omdannelse m.v. af virksomheder, der beskattes efter virksomhedsordningen, findes i VSL afsnit I, kapitel 5.

Efter VSL § 6, stk. 1, opgøres virksomhedens skattepligtige indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler, jf. E.G.2.7.1. I forhold til virksomhedsordningen skal der derfor foretages en sædvanlig opgørelse af fortjeneste og tab - herunder genvundne afskrivninger - i forbindelse med afståelse af en virksomhed eller en del af en virksomhed.

VSL § 15, stk. 1-2, indeholder reglerne for fuldstændig afståelse eller fuldt ophør, VSL § 15, stk. 3, og § 15 a, indeholder reglerne for delvis afståelse og ophør, VSL § 15 b indeholder reglerne for ophør med anvendelse af virksomhedsordningen, og VSL § 15 c indeholder reglerne for ophør af skattepligt til Danmark.

Ved fastlæggelse af, hvornår en virksomhed er påbegyndt eller ophørt, må der lægges vægt på gældende praksis på skatteområdet. Det gælder ved ophør af hidtidig virksomhed og påbegyndelse af ny virksomhed. Det gælder også ved afgørelsen af, om der foreligger udvidelse af en eksisterende virksomhed eller om der på den anden side foreligger indskrænkninger af en eksisterende virksomhed eller ophør, se E.I.1 og E.I.3.

Erhververen kan succedere i indestående på konto for opsparet overskud i virksomhedsordningen, når en personlig ejet virksomhed overdrages indenfor familiekredsen eller til medarbejdere, se E.G.2.15.1.11.

VSL § 15, stk. 1, 1. pkt., omfatter en situation med fuldstændig afståelse eller fuldt ophør, hvor den skattepligtige vælger at udtræde af virksomhedsordningen i forbindelse med afståelse af sin virksomhed eller ophør med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed. I den situation medregnes indestående på konto for opsparet overskud med den hertil hørende virksomhedsskat i samme indkomstår, som afståelsen/ophøret finder sted. Virksomhedsskatten fradrages i slutskatten m.v. og udbetales kontant - hvis den ikke kan rummes i årets slutskat m.v. - efter reglerne i VSL § 10, stk. 3, jf. E.G.2.12.5.

Hvis den skattepligtige vælger at udtræde af virksomhedsordningen i forbindelse med afståelse af en virksomhed, således at salgssummen ikke indgår i virksomhedsordningen, vil fortjeneste og tab, herunder de genvundne afskrivninger, ikke indgå i virksomhedsordningen, men blive beskattet efter de regler, der gælder uden for virksomhedsordningen.

Hvis den skattepligtige vælger at udtræde af virksomhedsordningen i forbindelse med afståelse af en virksomhed indgår salgssummen ikke i virksomhedsordningen. Fortjeneste og tab, herunder de genvundne afskrivninger indgår derfor ikke i virksomhedsordningen, men blive beskattet efter reglerne i personskatteloven.

I det omfang avancer ved afståelse af virksomhedens aktiver beskattes som personlig indkomst efter de regler, der gælder udenfor virksomhedsordningen, indgår avancerne i beregningsgrundlaget for AM-bidrag efter AMBL Ny tekst start§ 5, stk. 1Ny tekst slut, jf. TfS 1995, 76 DEP.

Efter VSL § 15, stk. 1, 2.-4. pkt., kan en skattepligtig, der afstår sin virksomhed eller ophører med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, vælge at anvende virksomhedsordningen til og med udløbet af afståelses/ophørsåret. En betingelse herfor er, at den skattepligtige i hele afståelses/ophørsåret opretholder den regnskabsmæssige opdeling af økonomien i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi efter reglerne i VSL § 2, stk. 1, jf. E.G.2.2.1.

Hvis den skattepligtige vælger at anvende virksomhedsordningen i hele det indkomstår, hvor afståelsen eller ophøret finder sted, medregnes indestående på konto for opsparet overskud ved indkomstårets udløb med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den personlige indkomst i det efterfølgende år, jf. VSL § 15, stk. 1, 4. pkt.

Med andre ord kan den skattepligtige ved at opretholde den regnskabsmæssige opdeling i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi i forbindelse med fuldstændig afståelse/ophør vælge først at hæve det opsparede overskud i indkomståret efter afståelses-/ophørsåret.

I denne situation indgår salgssummen i virksomhedsordningen, jf. VSL § 15, stk. 1, 3. pkt.

Fortjeneste og tab i forbindelse med afståelsen, herunder de genvundne afskrivninger, indgår i virksomhedsordningen og bliver medregnet ved opgørelsen af virksomhedens skattepligtige overskud.

I det omfang overskuddet i afståelses-/ophørsåret hæves til beskatning som personlig indkomst, indgår det i beregningsgrundlaget for AM-bidrag efter AMBL Ny tekst start§ 5, stk. 1Ny tekst slut. Spares overskuddet op i afståelses-/ophørsåret medregnes det sammen med øvrigt opsparet overskud og med tillæg af den til det opsparede overskud svarende virksomhedsskat ved opgørelsen af den personlige indkomst i det efterfølgende år. Beløbet indgår i beregningsgrundlaget for AM-bidrag efter AMBL Ny tekst start§ 5, stk. 1Ny tekst slut, jf. TfS 1995, 76 DEP.

Efter hæverækkefølgen i VSL § 5, stk. 1, skal årets overskud hæves før opsparet overskud, jf. E.G.2.6.1. På grund af hæverækkefølgen kan skatteyderen således ikke både hæve af opsparet overskud og spare årets overskud op i samme år. I den situation, hvor den skattepligtige i forbindelse med afståelse eller ophør fortsætter i virksomhedsordningen året ud, og det opsparede overskud derfor først skal tvangshæves i det efterfølgende år, er hæverækkefølgen dermed ikke til hinder for, at den pågældende kan spare op i virksomhedsordningen i afståelses-/ophørsåret.

Eksempel
 

kr.

kr.

Primooplysninger:

 

 

Kapitalafkastgrundlag 

2.500.000

Konto for opsparet overskud i perioden 1999-2000 

300.000

2001-2008 

0

Indskudskonto 

1.000.000

Virksomheden afstås pr. 1. maj 2009  
Nominel salgssum 

3.000.000

Heraf kontant

1.000.000

 
Heraf gældsbrev

2.000.000

 
Kursværdi af gældsbrev

1.700.000

 

Indkomstopgørelse: 

 kr.

Løbende overskud 

425.000

Fortjeneste varelagre, goodwill m.m.

400.000

 
- Andel af kursnedslag

200.000

200.000

Fortjeneste inventar m.v.

322.222

 
- Andel af kursnedslag

100.000

 
- Nedslag efter AL § 9, stk. 4, 10 pct.

22.222

200.000

Renteindtægt gældsbrev, periodiserede renter 

125.000

Virksomhedsoverskud i alt 

950.000

Årets overførsler 

750.000

Efter hæverækkefølgen fordeler overførslerne sig således:

Virksomhedsskat (200.000 kr./0,75) x 0,25 

66.667

Hævet af årets overskud 

683.333

heraf kapitalafkast (f. eks 4 pct.)

100.000

 

heraf resterende overskud

583.333

 

Samlet overførsel 

750.000

Ultimooplysninger: 

 kr.

Konto for opsparet overskud 

500.000

Opsparet i perioden 1999-2000

300.000

 
Opsparet i 2001-2008

0

 
Opsparet i 2009

200.000

 
Indskudskonto 

1.000.000

Hvis den skattepligtige ikke køber anden virksomhed inden udgangen af det følgende indkomstår, skal indestående på konto for opsparet overskud medregnes til den skattepligtiges personlige indkomst i dette år med tillæg af dertil hørende virksomhedsskat: (300.000 kr./0,68) + (200.000 kr./0,75)   707.843

Hvis den skattepligtige vælger ikke at opretholde den regnskabsmæssige opdeling, kan årets overskud ikke opspares, men salgsprovenuet kan frit hæves, således at renterne af gældsbrevet ikke indgår i overskuddet. Kapitalafkast beregnes i dette tilfælde til:

 kr.

Kapitalafkast, helt år100.000
Forholdsmæssig andel for tiden 1. januar - 1. maj  (4/12)

33.333

Efter VSL § 15, stk. 2, kan en skattepligtig, der afstår sin virksomhed eller ophører med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, anvende virksomhedsordningen uden ophør, hvis den pågældende overtager eller påbegynder en anden virksomhed inden udløbet af det efterfølgende indkomstår. Det er en betingelse herfor, at den pågældende i hele perioden fra afståelsen/ophøret og frem til tidspunktet for påbegyndelsen af den nye virksomhed opretholder den regnskabsmæssige opdeling af økonomien i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi efter reglerne i VSL § 2, stk. 1, jf. E.G.2.2.1.

I en sådan situation succederer den nye virksomhed i den gamle virksomheds situation. Dette indebærer bl.a., at fortjeneste og tab i forbindelse med afhændelsen af den oprindelige virksomhed indgår i virksomhedsordningen, og at der ikke skal ske nogen tvangshævning af opsparet overskud. Ligesom i situationen under E.G.2.15.1.2 ovenfor er hæverækken således heller ikke her til hinder for, at den skattepligtige kan spare årets overskud i ophørsåret op under virksomhedsordningen.

SKM2002.73.LR, hvor Ligningsrådet fandt, at VSL § 15, stk. 2 og stk. 3 kan finde anvendelse på den del af den skattepligtige fortjeneste ved salg af virksomheden, som kan fratrækkes efter PBL § 15 A. Hvis indbetalingen til pensionsordningen finansieres af midler udenfor virksomhedsordningen, kan fortjenesten ved salg af virksomheden opspares i virksomhedsordningen efter reglerne i VSL § 15, stk. 2 og 3. Hvis derimod indbetalingen finansieres af midler i virksomheden, vil disse midler blive anset for overført til privatøkonomien.

Skattepligtigt overskud behandles i det hele som skattepligtigt overskud af virksomhed under virksomhedsordningen. Dvs. at overskuddet først, når det overføres fra virksomhedsøkonomien til privatøkonomien til beskatning som personlig indkomst, vil indgå i beregningsgrundlaget for AM-bidrag efter AMBL § Ny tekst start5, stk. 1Ny tekst slut, jf.. For så vidt angår AM-bidrag henvises til TfS 1995, 76 DEP.

Se SKM2004.171.DEP, hvor Skatteministeriet indgik forlig i en sag for Højesteret om fortolkningen af VSL § 15, stk. 2 (se tidligere SKM2002.527.ØLR). Sagen vedrørte, hvorvidt den skattepligtige i medfør af VSL § 15, stk. 2 kan overføre indskudskontoen fra en ophørt virksomhed til en ny virksomhed, der påbegyndes inden udløbet af det efterfølgende indkomstår, eller om lovbestemmelsen skal fortolkes således, at den alene vedrører saldo for opsparet overskud. Efter forliget for Højesteret indebærer det forhold, at den skattepligtige kan anvende virksomhedsordningen uden ophør, jf. VSL § 15, stk. 2, at indskudskontoen i den gamle virksomhed fortsætter i den nye virksomhed. Indskudskontoen skal dog ved indkomstårets udløb reguleres for eventuelle indskud i overensstemmelse med de almindelige regler om opgørelsen af indskudskontoen i VSL § 3. Indskuddet af den nye virksomhed påvirker således indskudskontoen på samme måde, som indskud af en ny virksomhed i alle andre tilfælde påvirker indskudskontoen.

I SKM2008.463.SR fandt Skatterådet, at spørger skulle anses for fortsat at drive erhvervsmæssig virksomhed, når han efter salget af jorden fra sit landbrug, fortsatte med udlejning af 5 hotelejerlejligheder. Spørger kunne dermed uden ophør anvende virksomhedsordningen, såfremt fristen i VSL § 15, stk. 2, blev overholdt. Dette gjaldt også, selvom spørger i stedet for at udleje hotelejerlejlighederne gennem et udlejningsbureau, udlejede lejlighederne til et hotel, forudsat at spørger indgik aftale med hotellet om, at han var helt afskåret fra at benytte lejlighederne privat.

Efter VSL § 2, stk. 3, skal flere virksomheder anses for én virksomhed, når virksomhedsordningen anvendes, jf. E.G.2.2.3. I relation til virksomhedsordningen anses det derfor ikke for ophør, når en skattepligtig sælger en af flere virksomheder, en virksomhed, der er udskilt fra den bestående virksomhed, eller en ideel andel af en virksomhed. Som følge heraf indgår salgssummen i virksomhedsordningen på samme måde som ved salg af et enkelt aktiv. Se SKM2002.73.LR. VSL § 15, stk. 2 og stk. 3 kan også finde anvendelse på den del af fortjenesten ved salg af virksomheden, som bliver indbetalt på en pensionsordning omfattet af PBL § 15 A.

Ovennævnte situationer benævnes i det følgende som delvis afståelse.

En skattepligtig kan ikke ophøre med at anvende virksomhedsordningen fra det tidspunkt, hvor en delvis afståelse finder sted, hvis det sker i løbet af et indkomstår. Den skattepligtige kan imidlertid vælge at træde ud af virksomhedsordningen med virkning for hele det indkomstår, hvor den delvise afståelse finder sted, idet beslutningen herom først træffes efter, at det pågældende indkomstår er udløbet, jf. VSL § 2, stk. 2, som er beskrevet nærmere i E.G.2.2.2 om valget af virksomhedsordningen m.v.

Hvis den skattepligtige vælger at udtræde af virksomhedsordningen for et indkomstår, hvor en delvis afståelse finder sted, indgår salgssummen således ikke i virksomhedsordningen. Dette betyder, at fortjeneste og tab, herunder de genvundne afskrivninger, i så fald ikke vil indgå i virksomhedsordningen, men vil blive beskattet uden for virksomhedsordningen. Avancer vil dermed indgå i beregningsgrundlaget for AM-bidrag efter AMBL Ny tekst start§ 5, stk. 1Ny tekst slut, jf. TfS 1995, 76 DEP.

Hvis en skattepligtig vælger at fortsætte under ordningen for et indkomstår, hvori en delvis afståelse finder sted, indgår salgssummen i virksomhedsordningen. Dermed vil fortjeneste og tab, herunder de genvundne afskrivninger, indgå i virksomhedsordningen og blive medregnet ved opgørelsen af virksomhedens skattepligtige overskud. I det omfang virksomhedens overskud hæves til beskatning som personlig indkomst, indgår det i beregninggrundlaget for AM-bidrag efter AMBL Ny tekst start§ 5, stk. 1Ny tekst slut. Hvis overskuddet spares op, vil det først indgå i beregningsgrundlaget efter AMBL Ny tekst start§ 5, stk. 1Ny tekst slut, når det opsparede overskud hæves, jf. TfS 1995, 76 DEP.

Skattepligtigt overskud, der stammer fra afståelse af en af flere virksomheder, beskattes i det hele som andet skattepligtigt overskud af virksomhed under virksomhedsordningen.

Der sker således ikke nogen regulering af opsparet overskud eller indestående på indskudskonto, og opgørelsen af overskud og overførsler sker under ét for hele indkomståret for både den afståede del af virksomheden og den resterende virksomhed.

Den skattepligtige kan dog efter VSL § 15 a vælge at overføre et beløb, der højst svarer til det kontante nettovederlag, fra indskudskontoen til mellemregningskontoen uden om hæverækkefølgen i VSL § 5, stk. 1, jf. E.G.2.15.1.5 nedenfor.

E.G.2.15.1.4, ovenfor vælge at overføre et beløb fra indskudskontoen til mellemregningskontoen, uden at der først skal hæves beløb i hæverækkefølgen efter § 5, stk. 1, jf. E.G.2.6. Det overførte beløb kan højst svare til det kontante nettovederlag, og overførslen sker med virkning fra begyndelsen af salgsåret. Det overførte beløb medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. således E.G.2.6.5 om overførsel af beløb fra indskudskontoen og E.G.2.5.3 om overførsel fra mellemregningskontoen til privatøkonomien. Det overførte beløb indgår dermed heller ikke ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for AM-bidrag efter AMBL, jf. TfS 1995, 76 DEP.

Det kontante nettovederlag opgøres som det beløb, hvormed kontantværdien af salgssummen for de overdragne aktiver overstiger kontantværdien af gæld, som overtages af den nye ejer. Gæld, der stiftes i forbindelse med overdragelsen, anses ikke som gæld, der overtages af den nye ejer. Dette indebærer, at kontantværdien af f.eks. realkreditlån, som optages af sælgeren i forbindelse med overdragelsen, og som overtages af køberen, og kontantværdien af et eventuelt sælgerpantebrev kommer til at indgå i det kontante nettovederlag. Herved bliver størrelsen af det kontante nettovederlag uafhængig af, hvorledes overdragelsen finansieres. Beløbets størrelse er endvidere uafhængig af, at overdragelsen eventuelt udløser indkomstskat i virksomheden.

Hvad angår spørgsmålet om, hvorvidt der er tale om afståelse af en virksomhed eller afståelse af aktiver, må dette afgøres efter praksis i forbindelse med f.eks. afskrivningsloven.

Hvis den skattepligtige vælger at overføre beløb til mellemregningskontoen uden om hæverækkefølgen efter reglerne i VSL § 15 a, stk. 1, skal der efter reglerne i VSL § 15 a, stk. 2, i samme indkomstår medregnes en forholdsmæssig del af indestående på konto for opsparet overskud ved udløbet af indkomståret forud for salgsåret med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den personlige indkomst efter reglerne i VSL § 10, stk. 3, jf. E.G.2.12. Det beløb, som medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst, medregnes ligeledes ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for AM-bidrag efter AMBL Ny tekst start§ 5, stk. 1Ny tekst slut, jf. TfS 1995, 76 DEP.

Den forholdsmæssige del af det opsparede overskud beregnes efter forholdet mellem det overførte beløb og kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for salgsåret. Den forholdsmæssige andel opgøres på grundlag af indestående på konto for opsparet overskud, før virksomhedsskatten lægges til. I tilfælde, hvor den skattepligtige anvender mere end én opsparingskonto, jf. E.G.2.12.4 om 3 konti for opsparet overskud, opgøres den forholdsmæssige andel på grundlag af de sammenlagte konti for opsparet overskud eksklusive virksomhedsskat. Ved overførslen af det opsparede overskud anses de tidligst opsparede overskud for overført først, jf. SKM2009.197.SKAT.

Skatteministeren har i et svar til Folketingets Skatteudvalg (L 96 FT 1992/93 - bilag 4) udtalt, at hvis kapitalafkastgrundlaget er mindre end det overførte beløb eller 0 eller negativt, skal hele indeståendet på konto for opsparet overskud efterbeskattes.

Hævningen af den forholdsmæssige del af det opsparede overskud sker forud for hæverækkefølgen i VSL § 5. Dette indebærer, at der kan foretages opsparing af overskud i afståelsesåret. Hvis der overføres et beløb til mellemregningskontoen efter VSL § 15 a, stk. 1, kan der dog ikke ske opsparing i afståelsesåret af den del af overskuddet, der forholdsmæssigt vedrører den afståede virksomhed. Der kan højst opspares et beløb svarende til virksomhedens skattepligtige overskud (før fradrag af kapitalafkast) med fradrag af en forholdsmæssig del heraf. Den forholdsmæssige del beregnes på samme måde som den forholdsmæssige del af det opsparede overskud. Det vil sige efter forholdet mellem det overførte beløb og kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for salgsåret. Det beløb, der herefter højst kan opspares, er yderligere begrænset dels af de faktiske hævninger, dels af reglen i VSL § 4, hvorefter kapitalafkast af finansielle aktiver, bortset fra fordringer erhvervet ved varesalg og tjenesteydelser i forbindelse hermed, ikke kan opspares, jf. E.G.2.11.

Eksempel
Den skattepligtige har 2 virksomheder, virksomhed 1 og virksomhed 2.

Primooplysninger:

kr

Indskudskonto pr. 31. december 2008

400.000

Kapitalafkastgrundlag pr. 31. december 2008

945.000

Konto for opsparet overskud i 2004 (virksomhedsskat 30%)

200.000

Virksomhed I afstås pr. 1. februar 2009:

Vederlæggelse og skattemæssig fortjeneste for virksomhed I og skattemæssigt resultat for indkomståret 2009 opgøres således:

 

Skattemæssig værdi 

Regnskabsmæssig værdi

Fortjeneste

Driftsmidler*

100.000

140.000

36.000

Varelager

125.000

150.000

25.000

Debitor

200.000

200.000

0

Gæld

- 50.000

- 50.000

0

Goodwill

0

75.000

75.000

Kontant nettovederlag 

515.000

 
Skattemæssige fortjeneste  

 136.000

Driftsresultat af virksomhed I for januar 2009 

10.000

 
Driftsresultat for virksomhed II 

290.000

300.000

Renter af vederlæggelse for virksomhed  

20.000

I alt virksomhedsresultat for 2009  

456.000

*   Fortjenesten er, for så vidt angår driftsmidlerne, beregnet således:

    (140.000 - 100.000) x 0,90 = 36.000.

Det kontante nettovederlag (515.000 kr.) overføres til mellemregningskontoen, jf. VSL § 15 a, stk. 1.

Beskatning af opsparet overskud pr. 31. december 2008 og hertil svarende virksomhedsskat, jf. VSL § 15 a, stk. 2:

Den del af konto for opsparede overskud, der kan henføres til den afståede virksomhed: 200.000 x (515.000/945.000)

108.995

Hertil svarende virksomhedsskat   30/70 x 108.995

46.712

 

155.707

Den maksimale opsparing for indkomståret 2009 udgør, jf. VSL § 15 a, stk. 2:

Resultat af virksomhed, jf. ovenfor

456.000

Den del af det samlede resultat, der kan henføres til den afståede virksomhed: 456.000 x (515.000/945.000)

248.508

Maksimalt til opsparing (før virksomhedsskat)

207.492

Overskudsdisponeringen kan med en hævning på 1.000.000 kr. opgøres således:

Hævet 

1.000.000

Opsparet overskud til beskatning hæves forlods

108.995

 
Det overførte nettovederlag hæves

515.000

623.995

Rest 

376.005

Del af årets overskud, som ikke kan opspares, hæves 

248.508

Herefter til rest 

127.497

Årets overskud

456.000

Den del af overskuddet, som ikke kan opspares, hæves

248.508

Maksimal indkomst til opsparing

207.492

Hævet

127.497

Til konto for opsparet overskud 

79.995

Virksomhedsskat: 25/75 x 79.995

26.665

Virksomhedsindkomst: 79.995 + 26.665

106.660

Hæverækkefølge:

Virksomhedsskat

26.665

Kapitalafkast: f.eks. 4 pct. af 430.000 (se nedenfor)

17.200

Personlig indkomst: 456.000 - 17.200 - 106.660

332.140

 

376.005

Årets beskatning:

Hævet overskud til beskatning som personlig indkomst 

332.140

Hævet opsparet overskud

108.995

 

Hertil svarende virksomhedsskat

46.712

155.707

Personlig indkomst 

487.847

Kapitalindkomst (=kapitalafkast) 

17.200

Virksomhedsindkomst 

106.660

I alt 

611.707

Svarende til:

Årets overskud

456.000

Hævet opsparing og hertil svarende virksomhedsskat

155.707

 

611.707

Opgørelse af konto for opsparet overskud:

Saldo pr. 31. december 2008

200.000

Hævning i 2009

-108.995

Opsparing i 2009

+ 79.995

Saldo pr. 31. december 2009

171.000

Heraf opsparet i 2004

91.005

Heraf opsparet i 2009

79.995

Opgørelse af indskudskonto primo 2009:

Indskudskonto pr. 31. december 2008

400.000

Overført til mellemregningskonto

515.000

Indskudskonto pr. 1. januar 2009

-115.000

Opgørelse af kapitalafkastgrundlag primo 2009:

Kapitalafkastgrundlag pr. 31. december 2008

945.000

Overført til mellemregningskonto

515.000

Kapitalafkastgrundlag pr. 1. januar 2009

430.000

Opsparingen er maksimeret som en forholdsmæssig del af det samlede virksomhedsresultat, uanset om virksomhedsresultatet alene kan henføres til den i behold værende virksomhed 2, f.eks. i det tilfælde, hvor virksomhed 1 afstås pr. 1. januar 2009 uden skattemæssig fortjeneste.

Reglerne i forbindelse med delvis afståelse efter VSL § 15 a, stk. 1 og 2, jf. E.G.2.15.1.5, om adgang til at overføre et beløb fra indskudskontoen til mellemregningskontoen uden om hæverækkefølgen finder tilsvarende anvendelse i forbindelse med delvist ophør, dvs. når en skattepligtig ophører med at drive en af flere virksomheder uden, at virksomheden afstås.

Ved delvis afståelse, jf. VSL § 15 a, stk. 1, kan et beløb højst svarende til det kontante nettovederlag overføres fra indskudskontoen til mellemregningskontoen uden om hæverækkefølgen.

Efter VSL § 15 a, stk. 3, kan imidlertid i forbindelse med delvist ophør - i stedet for det kontante nettovederlag - overføres den del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for ophørsåret, der kan henføres til den ophørte virksomhed beregnet, efter forholdet mellem værdien af aktiverne i den ophørte virksomhed ved udløbet af indkomståret forud for ophørsåret og samtlige aktiver indskudt i virksomhedsordningen. Ved beregningen af den forholdsmæssige andel ses bort fra finansielle aktiver.

Hvis en skattepligtig ophører med at anvende virksomhedsordningen, fordi den pågældende lader sig beskatte efter kapitalafkastordningen eller efter personskattelovens regler, skal indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat medregnes til den personlige indkomst, jf. VSL § 10, stk. 3, i indkomståret efter det indkomstår, hvor den skattepligtige senest har anvendt virksomhedsordningen.

Hvis den skattepligtige anvender kapitalafkastordningen i indkomståret efter det indkomstår, hvor virksomhedsordningen senest blev anvendt, skal indeståendet på konto for opsparet overskud og den dertil hørende virksomhedsskat således medregnes ved opgørelsen af den personlige nettoindkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, som i VSL § 22 a, stk. 3, nr. 1, er nævnt i maksimeringsreglen i forhold til kapitalafkastordningen, jf. E.G.3.1.5.

Se SKM2003.413.HR, som stadfæster SKM2002.640.VLR. Skatteyderen havde anvendt virksomhedsordningen i indkomstårene 1990-1996. I indkomståret 1997 fandt skattemyndighederne, at skatteyderen ikke var berettiget til at anvende ordningen, idet han var lønmodtager. Herefter foretog skattemyndighederne ophørsbeskatning, jf. VSL § 15 b, stk. 1. Skatteyderen gjorde gældende, at han heller ikke i indkomståret 1990-1996 havde været berettiget til at anvende virksomhedsordningen. Retten fandt, at ophørsbeskatning efter § 15 b, stk. 1, ikke forudsætter, at anvendelsen af virksomhedsordningen i de tidligere indkomstår har været berettiget og stadfæstede derfor ansættelsen. 

Byretten fandt i SKM2010.277.BR at en skatteyderen ikke opfyldte regnskabskravene i VSL § 2, stk. 1. Byretten tiltrådte, at den manglende opfyldelse af regnskabskravene i indkomståret 2001 indebar, at skatteyderen måtte anses for ophørt med at anvende virksomhedsordningen, hvorfor ophørsbeskatningen i henhold til § 15 b, stk. 1, var berettiget. Det forhold, at skatteyderen muligvis heller ikke havde opfyldt regnskabskravene i årene forud for 2001, hvor han også havde benyttet virksomhedsordningen, kunne ikke føre til et andet resultat, jf. SKM2003.413.HR.

Hvis virksomhedsordningen ikke længere anvendes, fordi virksomhedens indkomst bliver konkursindkomst og dermed inddrages under konkursskattelovens regler, bliver den indbetalte virksomhedsskat af indestående på konto for opsparet overskud endelig. Dermed finder reglerne i VSL § 15 b, stk. 1, som beskrevet i E.G.2.15.1.7 ovenfor ikke anvendelse.

Dvs. at eventuelt opsparet overskud ikke skal tvangshæves og medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst således, som det ellers er tilfældet ved ophør med at anvende virksomhedsordningen.

De almindelige regler ved konkurs mv. er beskrevet nærmere i E.L.

Det er en betingelse for at anvende virksomhedsordningen, at den skattepligtige er fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark.

I VSL § 15 c findes regler om ophør af skattepligt for skattepligtige, der anvender virksomhedsordningen.

VSL § 15 c, stk. 1, 1. pkt., indeholder regler om de tilfælde, hvor skattepligten her til landet efter KSL § 1 ophører, eller hvor den skattepligtige bliver hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsaftale. I sådanne tilfælde skal indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat efter reglerne i VSL § 10, stk. 3, jf. E.G.2.12, medregnes til den personlige indkomst for det indkomstår, hvor skattepligten ophører, eller det skattemæssige hjemsted flyttes. Efter VSL § 15 c, stk. 1, 2. pkt., gælder dette dog ikke i det omfang, den skattepligtige samtidig med ophør af skattepligt efter KSL § 1 bliver skattepligtig efter KSL § 2 af virksomhed med fast driftssted her i landet, eller hvis den skattepligtige uanset flytningen af skattemæssigt hjemsted fortsat er skattepligtig efter KSL § 1 med hensyn til virksomhed med fast driftssted her i landet. I begge tilfælde er det en forudsætning, at den skattepligtige fortsat anvender virksomhedsordningen.

VSL § 15 c, stk. 1, 3.-5. pkt., indeholder regler om det tilfælde, hvor en skattepligtig har anvendt virksomhedsordningen både for virksomhed her i landet og for virksomhed i udlandet, herunder Færøerne og Grønland, og hvor den pågældende i forbindelse med ophør af skattepligt efter KSL § 1 eller flytning af skattemæssigt hjemsted ophører med at være skattepligtig her i landet af en virksomhed i udlandet. I sådanne tilfælde finder reglerne i VSL § 15 a, stk. 1-2, tilsvarende anvendelse, jf. E.G.2.15.1.5, men således, at reglerne om ophør af skattepligt her i landet af virksomhed i udlandet svarer til reglerne i VSL § 15 a, stk. 3, om det tilfælde, hvor den skattepligtige ophører med at drive én af flere virksomheder, uden at virksomheden afstås, jf. E.G.2.15.1.6.

Dvs. at den skattepligtige kan vælge at overføre et beløb fra indskudskontoen til mellemregningskontoen uden om hæverækkefølgen, jf. VSL § 15 a, stk. 1. Hvis den skattepligtige vælger at gøre dette, kan der overføres et beløb højst svarende til den del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for ophørsåret, der - beregnet efter forholdet mellem aktiverne i den udenlandske virksomhed ved udløbet af indkomståret forud for ophørsåret og samtlige aktiver indskudt i virksomhedsordningen - kan henføres til den udenlandske virksomhed. Ved beregningen af den forholdsmæssige andel ses der bort fra finansielle aktiver.

Det vil endvidere sige, jf. VSL § 15 a, stk. 2, at overføres et beløb til mellemregningskontoen, skal den skattepligtige for samme indkomstår medregne en forholdsmæssig del af indestående på konto for opsparet overskud ved udløbet af indkomståret forud for ophørsåret med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den personlige indkomst, jf. VSL § 10, stk. 3, som er beskrevet nærmere i E.G.2.12.5. Den forholdsmæssige del af det opsparede overskud beregnes efter forholdet mellem det overførte beløb og kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for ophørsåret. De tidligst opsparede overskud anses for overført først, jf. SKM2009.197.SKAT.

Endelig vil det sige, at der i ophørsåret højst kan opspares et beløb svarende til virksomhedens skattepligtige overskud med fradrag af en forholdsmæssig del heraf. Den forholdsmæssige del beregnes efter forholdet mellem det overførte beløb og kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for ophørsåret.

Efter VSL § 15 c, stk. 2, finder reglerne i VSL § 15 c, stk. 1, 1. pkt., som beskrevet ovenfor tilsvarende anvendelse, hvis skattepligten efter KSL § 2 med hensyn til fast driftssted ophører. Dette indebærer, at det opsparede overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat skal medregnes til den personlige indkomst for det indkomstår, hvor skattepligten ophører.

Ved separation eller skilsmisse, hvor en virksomhed tilhørende den ene ægtefælles bodel udlægges til den anden ægtefælle, kan den ægtefælle, der får udlagt virksomheden, fuldt ud succedere i den skatteretlige stilling. Dette skyldes, at et ægtefælleskifte er en formuebevægelse, der ikke udgør en afståelse, se LV Almindelige del, afsnit A.A.4.2.1.

Reglerne om succession i konto for opsparet overskud i virksomhedsordningen og i konto for konjunkturudligningsordningen i kapitalafkastordningen betyder, at der gælder de samme regler ved overdragelse i levende live og ved død, jf. KSL § 33 C. Om succession ved overdragelse af virksomhed mellem ægtefæller gælder reglerne i KSL § 26 A, stk. 4-7. Når der overdrages med succession, betyder det, at overdrageren ikke beskattes af sin fortjeneste ved overdragelsen. I stedet indtræder (succederer) erhververen i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til anskaffelsessum, anskaffelsestidspunkt og anskaffelseshensigt. Erhververen overtager i princippet en udskudt skat svarende til den skattebesparelse, som overdrageren opnår. Baggrunden for reglerne er, at det ikke er hensigtsmæssigt for virksomhedens fortsatte drift, hvis et generationsskifte udskydes til ejerens død alene på grund af skattereglerne, og at valget af generationsskiftetidspunkt og -form i mindre grad skal være bestemt af skattemæssige hensyn, således at mere væsentlige hensyn, f.eks. ledelsesmæssige, forretningsmæssige og familiemæssige kan få en mere fremtrædende plads ved gennemførelsen af et generationsskifte. Om succession iøvrigt, se LV afsnit E.I.7.

Se E.G.2.3.2 og E.G.2.3.3 om succession i virksomhedsordningen mellem ægtefæller, når alene driften af en virksomhed overdrages.

Personkredsen
Den personkreds, der har mulighed for at succedere, er den samme som i øvrigt er omfattet af reglerne i KSL § 33 C. Det drejer sig om virksomhedsejerens børn og børnebørn samt søskende og deres børn og børnebørn. Adoptivforhold og stedbarnsforhold sidestilles med naturligt slægtskab. Endvidere drejer det sig, for overdragelser 1. juli 2002 eller senere, om visse medarbejdere og tidligere medarbejdere, jf. lov nr. 394 af 6. juni 2002. Med lov nr. 458 af 9. juni 2004 er der indført mulighed for, at der også kan ske succession mellem ægtefæller ved overdragelse af virksomhed, jf. nærmere KSL § 26 A, stk. 4-7.

VSL § 10, stk. 4
Som en konsekvens af muligheden for succession i indestående på konto for opsparet overskud i levende live efter KSL § 33 C er der indsat et nyt stk. 4 i VSL § 10, der indebærer, at reglen om, at virksomhedsskat, der ikke kan rummes i årets slutskat, og derfor udbetales kontant, ikke skal gælde ved erhververens indtræden i konto for opsparet overskud eller i indestående på konjunkturudligningskontoen. Der kan højst kontant udbetales en virksomhedsskat, der svarer til årets slutskat mv. for erhververen og dennes eventuelle ægtefælle. Virksomhedsskat, der ikke kan rummes i årets slutskat m.v. efter VSL § 10, stk. 3 kan fradrages i en eventuel ægtefælles slutskat mv. og derefter fremføres i den beregnede slutskat mv. for de følgende indkomstår. Det betyder, at den nye ejer, hvis denne har underskud, ikke kan få udbetalt virksomheds- eller konjunkturudligningsskat fra tidligere år, som den foregående ejer har indbetalt. Reglen gælder alene for opsparing, hvori der er succederet. Erhververen skal derfor skelne mellem konto for opsparet overskud, hvori der er succederet, og konto for opsparet overskud, hvori der ikke er succederet. Under hensyn til, at det tidligste opsparede overskud efter VSL § 10, stk. 5, anses for først hævet, kan erhververen i denne situation selv bestemme, om hævede beløb skal stamme fra opsparingskontoen, hvori der er succederet, eller for opsparingskontoen, som erhververen selv har opsparet.

Tilkendegivelse om succession
Meddelelsen om erhververens indtræden i konto for opsparet overskud eller i indestående på konto for konjuktukturudligning, skal meddeles senest i forbindelse med indgivelse af selvangivelsen for det indkomstår, hvori overdragelsen finder sted, jf. KSL § 33 C, stk. 7. Tilsvarende gælder ved succession ved overdragelse af virksomhed mellem ægtefæller, jf. KSL § 26 A, stk. 6 og 7.

Omdannelse af en personligt ejet virksomhed til et aktie- eller anpartsselskab kan efter de nærmere regler i virksomhedsomdannelsesloven gennemføres uden, at der umiddelbart udløses beskatning hos den tidligere ejer. Der henvises i denne forbindelse til E.H.2. Virksomhedsskatteloven indeholder i §§ 16-16 c nogle særlige regler for de tilfælde, hvor den hidtidige ejer har anvendt virksomhedsordningen, ligesom virksomhedsomdannelsesloven indeholder nogle særrregler for omdannelse af virksomheder, som indgår i virksomhedsordningen. Det er disse særlige regler, der vil blive omtalt i det følgende.

VOL § 2 indeholder betingelserne for anvendelse af reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse. I det følgende gennemgås særreglerne for omdannelse af virksomheder, som forud for omdannelsen er indgået i virksomhedsordningen. For så vidt angår de øvrige betingelser henvises til E.H.2.

Hensættelse til senere faktisk hævning og mellemregningskontoen kan holdes uden for omdannelsen
Efter VOL § 2, stk. 1, nr. 2, er det en betingelse for anvendelse af reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse, at alle aktiver og passiver i virksomheden overdrages til selskabet. Fast ejendom, der helt eller delvist anvendes i virksomheden, kan dog efter efter ejerens valg holdes udenfor omdannelsen.

Ved omdannelse af en virksomhed omfattet af virksomhedsordningen kan ejeren herudover vælge, om beløb hensat til senere faktisk hævning og indeståendet på mellemregningskontoen skal holdes uden for en omdannelse. Ejeren har valgfrihed med hensyn til, om hele det pågældende beløb eller en del heraf skal inddrages under omdannelsen/holdes uden for omdannelsen.

Holdes beløb hensat til senere faktisk hævning og indeståendet på mellemregningskontoen uden for omdannelsen, kan disse medtages som et passiv i den åbningsbalance, som udarbejdes i forbindelse med omdannelsen. Reglen er begrundet i bogføringstekniske forhold. Et beløb svarende hertil skal imidlertid udbetales til ejeren, inden omdannelsen finder sted, således at ejeren efter dette tidspunkt ikke har et tilgodehavende i selskabet. Udbetales et sådant beløb ikke til ejeren inden denne frist, indgår beløbet i selskabets egenkapital. Et sådant beløb er ikke skattepligtigt for selskabet.

Hæver ejeren mere end indeståendet på disse konti, anses de overskydende hævninger for foretaget i selskabet. Vælger ejeren ikke at holde beløbene uden for omdannelsen, indgår de i selskabets egenkapital. De aktier eller anparter, som ejeren modtager som vederlag, får dermed en større værdi opgjort efter VOL § 4.

Efter VOL § 2, stk. 1, nr. 5, er det en betingelse for at anvende reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse, at aktiernes eller anparternes anskaffelsessum opgjort efter reglerne i VOL § 4, stk. 2-4 ikke er negativ.

Har ejeren anvendt virksomhedsordningen i året forud for omdannelsen, kan virksomhedsomdannelseslovens regler dog anvendes på trods af en negativ anskaffelsessum.

Driver den skattepligtige flere virksomheder, behandles samtlige virksomheder ifølge VSL § 2, stk. 3, som en virksomhed ved anvendelsen af virksomhedsordningen. Det er en betingelse, at ejeren samlet omdanner disse virksomheder til et selskab, hvis omdannelsen skal kunne gennemføres efter reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse på trods af en negativ anskaffelsessum. Delvis, skattefri virksomhedsomdannelse, jf. E.G.2.15.2.3, kan således ikke gennemføres, hvis der opgøres en negativ anskaffelsessum for aktierne eller anparterne. Se dog VOL § 4, stk. 5 og VOL § 2, stk. 4, om udligning af negativ anskaffelsessum.

Ved vurderingen af, om aktiernes eller anparternes anskaffelsessum er negativ, når en ud af flere virksomheder i virksomhedsordningen ønskes omdannet til et selskab, er det afgørende om anskaffelsessummen opgjort efter VOL § 4, stk. 2 og 3, er negativ. Bliver anskaffelsessummen først negativ ved, at en andel af konto for opsparet overskud nedsætter anskaffelsessummen, jf. VSL § 16 a, stk. 3, se herom i E.G.2.15.2.3 er betingelsen i § 2, stk. 1, nr. 5, fortsat opfyldt.

Negativ indskudskonto
Hvis virksomhedsordningen har været anvendt på den omdannede virksomhed, og indskudskontoen er negativ, er det yderligere en betingelse, at den negative indskudskonto er udlignet inden omdannelsen, jf. nærmere om udligning af negativ indskudskonti i E.G.2.15.2.2 og E.G.2.15.2.3.

Ved fuldstændig, skattefri virksomhedsomdannelse forstås en omdannelse, hvor alle aktiver eller passiver i virksomhedsordningen overføres til selskabet.

Når en virksomhed omdannes til selskab efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven, kan den skattepligtige vælge at lade indestående på konto for opsparet overskud indgå i omdannelsen. Hvis den skattepligtige vælger at lade indestående på konto for opsparet overskud indgå i omdannelsen, nedsættes den skattemæssige værdi af aktiver og passiver ved opgørelsen efter § 4 i VOL, det vil sige anskaffelsessummen for de aktier, som vedkommende modtager i forbindelse med omdannelsen. Dette følger af VSL § 16.

Hvis aktiernes anskaffelsessum nedsættes, bliver virksomhedsskatten endelig.

Hvis aktiernes anskaffelsessum ikke nedsættes, medregnes indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den dertil hørende virksomhedsskat til den personlige indkomst i omdannelsesåret. Det vil sige, at beskatningen sker i overensstemmelse med reglerne i VSL § 10, stk. 3, jf. E.G.2.12.5.

Udligning af negativ indskudskonto
Som nævnt i E.G.2.15.2.1 er det en betingelse for anvendelse af reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse af en virksomhed, der er i virksomhedsordningen, at en eventuel negativ indskudskonto udlignes inden omdannelsen, jf. VOL § 2, stk. 1, nr. 5, jf. VSL § 16, stk. 2. Der henvises dog til VOL § 2, stk. 4 og VOL § 4, stk. 5. Se afsnit E.H.2.1.5, hvor reglerne er nærmere beskrevet.

Udligningen sker ved, at ejeren overfører et beløb til virksomheden, der gør, at indeståendet på indskudskontoen bliver 0 eller positivt, jf. således VSL § 16, stk. 2. Overførsel af gæld fra virksomhedsøkonomien til privatøkonomien eller indskud af yderligere aktiver i virksomheden kan ske inden for fristerne i virksomhedsskatteloven. Se E.G.2.2.1.

Udligningen af indskudskontoen ved indskud sker i perioden fra indkomstårets udløb, til omdannelsen af virksomheden finder sted. Beløbet anses for indskudt på indskudskontoen med virkning fra udløbet af året før omdannelsesåret.

I SKM2005.98.LSR kunne en negativ indskudskonto reduceres med værdien af en aktiepost og den private boligværdi af en blandet benyttet ejendom i forbindelse med en skattefri virksomhedsomdannelse. Både aktieposten og den private boligværdi skulle indgå i omdannelsen. Landsskatteretten fandt, at indskud til reduktion af en negativ indskudskonto i forbindelse med en skattefri virksomhedsomdannelse ikke forudsætter, at der udelukkende er tale om aktiver, som uden for omdannelsessituationen kan indgå i virksomhedsordningen. Landsskatterettens kendelse ændrer Ligningsrådets bindende forhåndsbesked offentliggjort ved SKM2004.274.LR.

En kommentar til SKM2005.98.LSR er udsendt af Skatteministeriet i SKM2005.384.DEP.

Vestre Landsret har i SKM2009.481.VLR taget stilling til, om den private boligværdi af en blandet benyttet ejendom fuldt ud skal anses for indskudt i virksomhedsordningen, når boligværdien delvist blev anvendt til udligning af en negativ indskudskonto. Vestre Landsret fandt, at den del af den private boligværdi, der oversteg den negativ indskudskonto ikke skulle anses for et indskud i virksomhedsordningen, men kunne opføres som et stiftertilgodehavende ved omdannelsen. Landsretten lagde vægt på, at det følger af VOL § 2, stk. 1, nr. 3, at det er vederlaget for virksomheden, der skal ydes i form af anparter, og at den private del af ejendommen ikke var en del af virksomheden.

I SKM2006.280.SR fandt Skatterådet, at en fuldt ud privat benyttet personbil kunne anvendes til udligning af negativ indskudskonto i virksomhedsordningen i forbindelse med en skattefri virksomhedsomdannelse. Skatterådet bemærkede samtidig, at det var bilens handelsværdi på tidspunktet for underskrift af stiftelsesdokumenterne, der skulle lægges til grund.

Se endvidere SKM2005.410.LR, hvor aktier i en indkøbsforening kunne anvendes til udligning af en negativ indskudskonto i forbindelse med en skattefri virksomhedsomdannelse. Den hidtil personligt drevne virksomhed påtænkedes omdannet efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse pr. 1. januar 2006. Ligningsrådet udtalte, at da udligningen af den negative indskudskonto skal ske med virkning for ultimo året før omdannelsen, var det kursværdien af aktieposten pr. 31. december 2005, der måtte lægges til grund, når det skulle fastlægges, med hvilken værdi aktierne kunne reducere skatteyderens negative indskudskonto.

Ved delvis, skattefri virksomhedsomdannelse forstås en omdannelse, hvor ikke alle aktiver eller passiver i virksomhedsordningen overføres til selskabet.

Udligning af negativ indskudskonto
Ligesom ved fuldstændig virksomhedsomdannelse er det en forudsætning ved delvise virksomhedsomdannelse, at en eventuel negativ indskudskonto udlignes inden omdannelsen, jf. VOL § 2, stk. 1, nr. 5, og VSL § 16 a, stk. 4. Der henvises dog til VOL § 2, stk. 4 og VOL § 4, stk. 5. Se afsnit E.H. 2.1.5, hvor reglerne er nærmere beskrevet. En sådan udligning sker efter regler svarende til reglerne for udligning af negativ indskudskonto ved fuldstændig, skattefri virksomhedsomdannelse. Se herom i E.G.2.15.2.2. Det bemærkes, at den negative saldo, der skal udlignes, er den negative saldo ved udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret. De nedenfor nævnte overførsler fra indskudskontoen til mellemregningskontoen af kontantværdien af vederlaget for den omdannede virksomhed sker med virkning for starten af omdannelsesåret. En negativ saldo, der opstår ved overførsel af vederlaget for virksomheden fra indskudskontoen, skal således ikke udlignes.

Vederlaget for den omdannede virksomhed
Ved delvis skattefri virksomhedsomdannelse, indgår vederlaget for den afståede virksomhed i virksomhedsordningen på samme måde som ved delvis afståelse, jf. VSL § 15, stk. 3, som er omtalt i E.G.2.15.1.4. Aktier kan ikke indgå i virksomhedsordningen, jf. VSL § 1, stk. 2, som er omtalt i E.G.2.1.5. Efter VSL § 16 a, stk. 1, anses de aktier, der erhverves ved en delvis skattefri omdannelse, derfor for overført fra virksomhedsordningen til privatøkonomien ved begyndelsen af omdannelsesåret.

Overførslen af aktierne sker efter VSL § 16 a, stk. 2, ved, at der med virkning fra begyndelsen af omdannelsesåret overføres et beløb fra indskudskontoen til mellemregningskontoen svarende til kontantværdien af det vederlag for virksomheden, der er nævnt i VOL § 2, stk. 1, nr. 3, uden at der først skal hæves beløb i hæverækkefølgen efter VSL § 5, stk. 1. Aktierne anses samtidig for overført fra mellemregningskontoen til privatøkonomien.

Vederlaget for virksomheden, jf. VOL § 2, stk. 1, nr. 3, fastsættes på grundlag af de herom gældende regler i selskabslovgivningen, herunder årsregnskabsloven. Den selskabsretlige opgørelse af vederlaget for virksomheden afviger fra opgørelsen af den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver, som ifølge VOL § 4, stk. 2, skal svare til aktiernes eller anparternes skattemæssige anskaffelsessum.

Udskudt skat, som overtages af selskabet ved omdannelsen, og som efter VOL § 2, stk. 1, nr. 7, skal hensættes i åbningsbalancen, som udarbejdes i forbindelse med omdannelsen, nedbringer det selskabsretligt opgjorte vederlag for virksomheden og dermed det beløb der skal overføres fra indskudskontoen til mellemregningskontoen.

Nedsættelse af anskaffelsessummen for aktierne/anparterne eller beskatning af en del af det opsparede overskud
Efter VSL § 16 a, stk. 3, kan aktiernes anskaffelsessum nedsættes med en forholdsmæssig del af indeståendet på konto for opsparet overskud ved udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret. Denne andel beregnes som forholdet mellem den del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret, der kan henføres til den afståede virksomhed, og hele kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret.

Brøken afspejler fordelingen af aktiver og passiver mellem virksomheden, der omdannes, og den eller de virksomheder der bliver tilbage i virksomhedsordningen.

Hvis det samlede kapitalafkastgrundlag er positivt, opgøres den del af konto for opsparet overskud der kan nedsætte aktiernes/anparternes anskaffelsessum efter følgende formel:

A x B
C

A = Indestående på konto for opsparet overskud

B = Kapitalafkastgrundlag, der kan henføres til den afståede virksomhed 

C = Samlet kapitalafkastgrundlag 

Overstiger kapitalafkastgrundlaget, der kan henføres til den omdannede virksomhed, det samlede kapitalafkastgrundlag, overføres hele indeståendet på konto for opsparet overskud, jf. således princippet for opgørelsen af det beløb, der kan nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum, i tilfælde, hvor brøken er større end 1.

TfS 1997, 743 LSR vedrører en virksomhedsejer, som pr. 1. januar 1993 foretog en skattefri virksomhedsomdannelse, hvor ikke alle aktiver og passiver blev overført til selskabet, idet den ejendom, hvorfra virksomheden blev drevet, forblev i personligt regi. Den skattepligtige havde anvendt virksomhedsordningen i 1992, men anvendte ikke virksomhedsordningen på ejendommen i 1993. Det kontante vederlag for virksomheden udgjorde ca. 2 mill. kr., kapitalafkastgrundlaget ultimo 1992 var negativt, og det opsparede overskud udgjorde ultimo 1992 ca. 725.000 kr. Landsskatteretten udtalte, at den omstændighed, at virksomhedsordningen ikke var anvendt på ejendommen i 1993, ikke kunne medføre, at også den del af virksomheden, der blev omdannet pr. 1. januar 1993 måtte anses for udtrådt af virksomhedsordningen. Reglerne om delvis virksomhedsomdannelse kunne således anvendes. Retten fandt hernæst, at hele det opsparede overskud kunne overføres til reduktion af aktiernes anskaffelsessum efter den dagældende VSL § 16 a, stk. 3, da kapitalafkastet ultimo 1992 var mindre end eller lig med det kontante vederlag for virksomheden. Da der efter virksomhedsomdannelsen dermed ikke resterede noget indestående på konto for opsparet overskud, var der intet opsparet overskud at beskatte efter VSL § 15 b, stk. 1.

Er det kapitalafkastgrundlag, der kan henføres til den omdannede virksomhed negativt og det samlede kapitalafkastgrundlag positivt, kan ingen del af det opsparede beløb anvendes til at nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum. Den ovenfor anførte brøk er i dette tilfælde negativ, og da der ikke kan overføres et negativt beløb fra konto for opsparet overskud, forhøjes det negative beløb til 0.

Brøken, hvorefter indeståendet på konto for opsparet overskud fordeles, afspejler fordelingen af aktiver og passiver mellem den virksomhed, der omdannes, og den eller de virksomheder, der bliver tilbage i virksomhedsordningen.

Er det samlede kapitalafkastgrundlag negativt, beregnes den del af det opsparede overskud, der kan nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum efter følgende formel:

A x (C - B)
C

A = Indestående på konto for opsparet overskud

B = Kapitalafkastgrundlag, der kan henføres til den afståede virksomhed

C = Samlet kapitalafkastgrundlag

Brøken er udtryk for, at i de tilfælde, hvor det samlede kapitalafkastgrundlag er negativt, udgør den del af kapitalafkastgrundlaget, der kan henføres til den omdannede virksomhed, jf. VSL § 16 a, stk. 3, den del af det negative samlede kapitalafkastgrundlag, der ikke kan henføres til den omdannede virksomhed

Er det kapitalafkastgrundlag, der kan henføres til den omdannede virksomhed f.eks. - 100 og det samlede kapitalafkastgrundlag - 50, kan ingen del af det opsparede beløb anvendes til at nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum. Den ovenfor anførte brøk er i dette tilfælde negativ, og da der ikke kan overføres et negativt beløb fra konto for opsparet overskud, forhøjes det negative beløb til 0.

Er omvendt det kapitalafkastgrundlag, der kan henføres til den omdannede virksomhed f.eks. - 50 og det samlede kapitalafkastgrundlag - 100, kan halvdelen af det opsparede beløb anvendes til at nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum.

Er det kapitalafkastgrundlag, der kan henføres til den omdannede virksomhed, positiv og det samlede kapitalafkastgrundlag negativ, er dette udtryk for, at værdierne ikke bliver tilbage i virksomhedsordningen, men inddrages under omdannelsen, og at hele det opsparede overskud derfor kan nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum. I dette tilfælde er den ovenfor anførte brøk større end 1, og det er dermed indeståendet på konto for opsparet overskud, der maksimerer det beløb, der kan nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum.

I tilfælde, hvor opsparede overskud vedrører indkomstår med forskellig virksomhedsskattesats, jf. afsnit E.G.2.12.4, opgøres den forholdsmæssige andel af indestående for konto for opsparet overskud på grundlag af de sammenlagte konti for opsparet overskud.

Den skattepligtige kan frit vælge, i hvilken rækkefølge opsparet overskud vedrørende forskellige indkomstår skal anvendes, når en andel af indestående på konto for opsparet overskud skal nedsætte anskaffelsessummen for aktierne. Dette følger af SKM2009.82.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at det hverken af VSL § §16 a, stk. 3, § 10, stk. 3, § 10, stk. 5, eller andre bestemmelser i virksomhedsskatteloven fremgår, i hvilken rækkefølge opsparede overskud fra flere indkomstår skal benyttes ved nedsættelse af aktiernes anskaffelsessum. Se nærmere herom i SKM2009.197.SKAT

Er der i forbindelse med omdannelsen sket udligning af en negativ indskudskonto efter VOL § 2, stk. 1, nr. 5, og VSL § 16 a, stk. 4, skal indskuddet medtages ved beregningen af, hvor stor en andel af det opsparede overskud, der kan nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum. Dette skyldes, at beløbet til udligning af indskudskontoen anses for indskudt forud for omdannelsesåret og dermed indgår i det samlede kapitalafkastgrundlag ved udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret og i det kapitalafkastgrundlag, der kan henføres til den omdannede virksomhed, i det omfang beløbet kan henføres til denne virksomhed.

I stedet for at benytte sig af muligheden for at få nedsat aktiernes anskaffelsessum kan den skattepligtige vælge at medregne den forholdsmæssige del af indeståendet på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den personlige indkomst i omdannelsesåret efter reglerne i VSL § 10, stk. 3, jf. E.G.2.12.5. Dette følger af VSL § 16 a, stk. 3, sidste pkt.

Eksempel
Delvis skattefri virksomhedsomdannelse.

Den skattepligtige har 2 virksomheder, virksomhed 1 og virksomhed 2. Virksomhed 1 omdannes til aktieselskab pr. 1. januar 2009. 

Primooplysninger:

kr.

Indskudskonto, 31. december 2008

1.400.000

Kapitalafkastgrundlag, 31. december 2008

3.200.000

Heraf vedrørende virksomhed 1

1.000.000

Opsparet overskud (opsparet i 2001-2004)

800.000

Kontantværdien af vederlaget overføres fra indskudskontoen til mellemregningskontoen. Opgørelsen af det overførte beløb foretages således:

Varelager

2.000.000

Driftsmidler (skattemæssig værdi 3.000.000 kr.)

4.800.000

Gæld

4.000.000

Udskudt skat (4.800.000 kr. - 3.000.000 kr.) x 0,25

450.000

I alt vederlag (= overført beløb)

2.350.000

Aktiernes anskaffelsessum nedsættes med en forholdsmæssig del af indestående på konto for opsparet overskud. Aktiernes anskaffelsessum opgøres således:

Varelager

2.000.000

Driftsmidler  1)

3.180.000

- Gæld

4.000.000

- Andel af opsparet overskud 2)

250.000

Anskaffelsessum for aktierne

930.000

Ad 1) Handelsværdi fratrukket skattepligtig avance. Den skattepligtige avance  opgøres som 90 pct. af forskellen mellem handelsværdien og den skattemæssige værdi. Beregningen er dermed foretaget således: 4.800.000 - ((4.800.000 - 3.000.000) x 0,9) = 3.180.000.

Ad 2) Andelen af konto for opsparet overskud, der skal fragå i aktiernes anskaffelsessum ved overførsel af aktiekapitalen til mellemregningskontoen opgøres således: Konto for opsparet overskud x kapitalafkastgrundlaget vedrørende den omdannede virksomhed / kapitalafkastgrundlag = 800.000 x 1.000.000 / 3.200.000 = 250.000.

Primoværdier for virksomhed 2 efter omdannelsen:

Kapitalafkastgrundlag, 31. december 2008

3.200.000

- Overført til mellemregningskontoen 2009

-2.350.000

Kapitalafkastgrundlag, 1. januar , der indgår ved beregning af kapitalafkast

850.000

Indskudskonto, 31. december 2008

  1.400.000

- Overført til mellemregningskontoen

-2.350.000

Indskudskonto, 1. januar 2009

- 950.000

Konto for opsparet overskud, 31. december 2008

800.000

- Aktiernes anskaffelsessum nedsat med

- 250.000

Konto for opsparet overskud, 1. januar 2009

550.000

Hvis den skattepligtige som led i skattefri virksomhedsomdannelse, hvor ikke alle aktiver og passiver i virksomhedsordningen overføres til selskabet, ophører med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, anses de aktiver, der ikke overføres til selskabet, for at være overført fra virksomheden til privatøkonomien med virkning fra udløbet af året før omdannelsesåret

Formålet med VSL § 16 b er at imødegå omgåelse af reglerne ved at holde aktiver uden for en skattefri virksomhedsomdannelse i forbindelse med ophør med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed.

Medmindre andet var fastsat, kunne den skattepligtige alene overføre værdier fra virksomhedsordningen til privatøkonomien i hæverækkefølgen. Dette ville indebære, at den skattepligtige ikke kunne overføre aktiver fra virksomhedsordningen til privatøkonomien, uden at et eventuelt opsparet overskud med tillæg af den dertil svarende virksomhedsskat ville blive beskattet som personlig indkomst.

Ved skattefri virksomhedsomdannelse efterbeskattes en del af det opsparede overskud ved, at aktiernes anskaffelsessum nedsættes med en forholdsmæssig del af konto for opsparet overskud, jf. VSL § 16 a, stk. 3, som er omtalt under E.G.2.15.2.3.

Hvis bestemmelsen i VSL § 16 b ikke fandtes, ville den skattepligtige i forbindelse med skattefri omdannelse kunne holde aktiver uden for omdannelsen og overføre disse aktiver fra virksomhedsordningen til privatøkonomien, alene med den konsekvens, at en forholdsmæssig del af det opsparede overskud med tillæg af den dertil svarende virksomhedsskat ville blive beskattet som personlig indkomst.

VSL § 16 b omhandler de tilfælde, hvor ikke alle aktiver og passiver i virksomhedsordningen overføres til selskabet ved omdannelsen, og bestemmelsen skal ses i sammenhæng med VSL § 2, stk. 3, der fastslår, at en virksomhedsejer, der driver flere virksomheder, skal behandle samtlige virksomheder som én virksomhed ved anvendelse af virksomhedsordningen. Efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven kan hver af disse virksomheder selvstændigt omdannes. Bestemmelsen i VSL § 16 b indrømmer ikke ejeren adgang til at overføre aktiver fra virksomheden til privatøkonomien, hvis der er tale om aktiver, som efter VOL § 2, stk. 1, nr. 2, skal overføres til selskabet.

Reglerne i VSL § 16 b indebærer, at de aktiver, der ved virksomhedsophør i forbindelse med skattefri omdannelse, overføres fra virksomhedsordningen til den skattepligtige, anses for overført forud for den skattefri omdannelse. Overførslen af aktiver fra virksomhedsordningen til privatøkonomien medfører, at et eventuelt opsparet overskud med tillæg af den dertil svarende virksomhedsskat beskattes som personlig indkomst i året forud for omdannelsesåret.

Hvis den skattepligtige som led i skattefri virksomhedsomdannelse netto indskyder gæld fra privatøkonomien i selskabet, anses et beløb, som svarer til den private gæld, for at være overført fra virksomhedsordningen til privatøkonomien med virkning fra udløbet af året før omdannelsesåret.

Formålet med VSL § 16 c er at imødegå omgåelse af reglerne ved netto at indskyde gæld i et nystiftet selskab i forbindelse med en skattefri omdannelse af en virksomhed i virksomhedsordningen.

Hvis bestemmelsen i VSL § 16 c ikke fandtes, ville en skattepligtig, der ønskede at hæve et opsparet beløb i virksomhedsordningen uden øjeblikkelig beskatning, kunne optage et lån til privatøkonomien svarende til det beløb, den skattepligtige ønskede at hæve fra opsparingskontoen. Den skattepligtige ville selv beholde låneprovenuet. I forbindelse med omdannelsen af virksomheden til et selskab kunne den private gæld indskydes i selskabet. Selskabet kunne herefter benytte de likvide midler, som var blevet tilført selskabet fra virksomhedsordningen, til at indfri lånet med.

Først når aktierne blev solgt, ville den skattepligtige blive beskattet af værdien af den overdragne gæld. Denne beskatning ville kunne udskydes, så længe den skattepligtige måtte ønske det.

Ved SKM2003.454.LSR overdrog en autoforhandler, der havde anvendt virksomhedsordningen, virksomheden til et nystiftet selskab efter reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse. I overdragelsen indgik en blandet anvendt ejendom, og der blev i forbindelse hermed indskudt privat nettogæld i selskabet. Et hertil svarende beløb ansås for overført fra virksomheden til privatøkonomien, og beskatning skulle ske efter virksomhedsskattelovens regler.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter