Reglerne om bogføring fremgår af lov nr. 1006 af 23. december 1998 (bogføringsloven). I medfør af § 1, stk. 1, gælder loven for erhvervsdrivende virksomheder etableret her i landet af enhver art uanset ejer- eller hæftelsesforhold samt erhvervsaktiviteter, der udøves her i landet af virksomheder, som er hjemmehørende i udlandet. Loven gælder endvidere for virksomheder, organisationer og sammenslutninger mv., der er afgiftspligtige eller fuldt eller begrænset skattepligtige her til landet, i det omfang de ikke er omfattet af stk. 1. Endvidere er virksomheder mv., der som betingelse for tildeling af direkte tilskud fra den danske stat eller Den Europæiske Union skal afgive regnskabsmæssige oplysninger, omfattet, medmindre de er fritaget helt eller delvist af den pågældende myndighed. Endelig anses en virksomhed for at være erhvervsdrivende eller udøve erhvervsaktiviteter, hvis den er omfattet af lov om aktie- og anpartsselskaber, lov om erhvervsdrivende fonde, lov om erhvervsdrivende virksomheder eller i øvrigt er erhvervsdrivende i henhold til lov.

Bogføringspligt efter § 1, stk. 1, gælder dog ikke for personer, der inden d. 1. juli 1999 havde påbegyndt en virksomhed, der efter den dagældende bogføringslovs § 1, litra C, nr. 35-37, jf. stk. 2 og 3, ikke var bogføringspligtige, og som ikke driver anden erhvervsmæssig aktivitet. Hvis virksomheden overdrages til anden ejer, indtræder bogføringspligt efter § 1, stk. 1, jf. § 19, stk. 6. 

Der henvises i øvrigt til Erhvervs- og Selskabsstyrelsens bogføringsvejledning, juni 1999 (www.eogs.dk).

De fleste mindre og mellemstore virksomheder skal med virkning fra og med indkomståret 2006 ikke længere medsende skatteregnskabet (det skattemæssige årsregnskab), når selvangivelsen indsendes. Samtidig ændres kravene til det skatteregnskab, som SKAT - helt eller delvist - kan anmode virksomheden om at indsende inden 30 dage.

Store og specielle virksomheder skal fortsat indsende skatteregnskabet. Her er sket mindre ændringer.

Mindstekravsbekendtgørelsen er derfor opdelt i to bekendtgørelser, som gælder for hver sin gruppe af virksomheder:

Bekendtgørelse nr. 593 af 12. juni 2006 gælder for virksomheder mv., som fortsat skal indgive det skattemæssige årsregnskab sammen med selvangivelsen (mindstekravsbekendtgørelsen for større virksomheder),  og bekendtgørelse nr. 594 af 12. juni 2006 gælder for virksomheder m.v., som ikke skal indgive det skattemæssige årsregnskab sammen med selvangivelsen (mindstekravsbekendtgørelsen for mindre virksomheder).

Bekendtgørelsen for større virksomheder indeholder stort set alene forenklinger af bestemmelserne om sambeskatning.

Som følge af forenklingerne af mindstekravsbekendtgørelsen for mindre virksomheder er der indført 5 supplerende regnskabsoplysninger i selvangivelsesblanketten. 

Mindstekravsbekendt-
gørelsen for mindre
virksomheder
I mindstekravsbekendtgørelsen for mindre virksomheder er indholdet af det skattemæssige årsregnskab, som disse virksomheder skal indgive til SKAT efter anmodning, blevet ændret. Som hidtil har virksomhederne valget mellem at udarbejde skatteregnskabet efter skattemæssige principper med tilhørende oplysninger eller at tage udgangspunkt i det driftsøkonomiske regnskab og supplere med de nødvendigeskattemæssige korrektioner (konvertering) og specifikationer til regnskabet.

Udtrykket "regnskabet" i § 7, stk. 1, dækker over det regnskab, som det skattemæssige årsregnskab tager udgangspunkt i. Det kan være det driftsøkonomiske regnskab, men kan også være et regnskab efter andre principper, f.eks. regnskabet fra en fond.

Det skattemæssige årsregnskab for mindre virksomheder består - som minimum - af hovedposterne i resultatopgørelsen, balance og bevægelserne i virksomhedens egenkapital samt konvertering i hovedposter. Med "hovedposter" forstås regnskabsposter svarende til opdelingen i årsregnskabsloven.

Det skattemæssige årsregnskab skal - som hidtil - opgøres under hensyntagen til tilgodehavender og gæld, herunder vedrørende varer og tjenesteydelser.

Regnskabet med tilhørende oplysninger skal på en klar og overskuelig måde kunne danne grundlag for SKATs kontrol. 

SKAT skal kunne fortage kontrol af den selvangivne indkomst og oplysninger i tilknytning hertil. Det betyder, at det skal være muligt at kunne følge opgørelsen af indkomsten og oplysningerne til regnskabet og derfra videre til bogføringen eventuelt ved hjælp af specifikationer. Det følger af bogføringsloven, at registreringerne skal kunne opløses i enkelttransaktioner, der er dokumenteret ved bilag.   

Den skattemæssige konvertering til årsregnskabet skal udarbejdes på en sådan måde, at det er muligt at konstatere sammenhængen til det forudgående års skattemæssige opgørelser. Med "skattemæssige opgørelser" menes konvertering, specifikationer mv. eksempelvis, at oplysninger om begyndelsessaldo for afskrivningsgrundlaget det indeværende år skal kunne følges til saldoen ved udgangen af det forudgående år.

Herudover består det skattemæssige årsregnskab af oplysninger, som skal gives særskilt (specifikationer). Følgende oplysninger skal oplyses særskilt, medmindre oplysningen er givet som supplerende regnskabsoplysning i selvangivelsen:

  • Nettoomsætningen, herunder regulering af værdien af igangværende arbejder for fremmed regning (§ 12).
  • Varelager (§ 14)
  • Oplysning om nedslag for ukurans på varelager (§ 16)
  • Oplysning om en indregnet andel af indirekte produktionsomkostninger eller a conto avance af igangværende arbejder (§ 16).

Anvendes virksomhedsskatteloven, skal følgende tillige oplyses særskilt:

  • Mellemregningskontoens udvisende ved regnskabsårets udløb og indskud og hævninger i andet end kontanter (§ 20).
  • For det indkomstår, hvor en virksomhed overgår til beskatning efter virksomhedsordningens afsnit I, skal indskudskontoen og kapitalafkastgrundlaget ved indtræden oplyses særskilt (§§ 21 og 22).
  • For det indkomstår, hvor en virksomhed overgår til beskatning efter virksomhedsordningens afsnit II, skal kapitalafkastgrundlaget ved indtræden oplyses særskilt (§ 23).

Bogføringen skal i øvrigt tilrettelægges, så virksomhedens økonomi og den erhvervsdrivendes private økonomi er adskilt og med særskilte registreringer som nævnt i § 19.

Endelig består det skattemæssige årsregnskab af oplysninger, som blot skal gives til SKAT på anfordring. Det gælder dokumentation for: 

  • Tilgodehavende og gæld vedr. varer og tjenesteydelser, indskud, der ikke er indberettet, kursgevinster og -tab, andre tilgodehavender eller gæld (§ 13)
  • Igangværende arbejder for fremmed regning (§ 15)
  • Aktiver, hvorpå der foretages skattemæssig afskrivning og forskudsafskrivning ( § 17) 
  • Værdiansættelse af indskud og hævninger under virksomhedsordningen (§ 20). 
  • Afstemning af indberettede lønninger, honorarer mv. (§ 24)
  • Størrelsen af uddelinger og afstemning af indberettede uddelinger (§ 25)
  • Størrelsen af renteindtægter og -udgifter i regnskabet, og afstemning af de renter, som er indberettet (§ 26)
  • Størrelsen af kontingentindbetalinger, der indgår i regnskabet og afstemning af de kontingenter, der er indberettet (§ 27).

Anvender virksomheden et regnskabsår, der afviger fra kalenderåret, skal virksomheden på anfordring kunne vise, hvorledes de indberettede beløb, som nævnt i § 28, fordeler sig.  

Oplysninger, som kun skal oplyses på anfordring, er en del af grundlaget for skatteregnskabet. Oplysningerne behøver ikke at være indeholdt i det skatteregnskab, som SKAT anmoder om efter bekendtgørelsens § 6, medmindre SKAT udtrykkeligt ønsker, at disse oplysninger - eller enkelte heraf - indgår i skatteregnskabet, jf. § 7, stk. 2.  Følgelig vil de oplysninger, som virksomhederne kun skal give på anfordring, kunne være en del af det skattemæssige årsregnskab, jf. udtrykket "eller dele heraf" i § 6.

Bogføringsoplysninger
samt specifikationer hertil
Efter bekendtgørelsens § 8 skal de oplysninger, som indgår i grundlaget for det skattemæssige årsregnskab, fremgå af bogføringen eller af specifikationer i tilknytning hertil. Det gælder eksempelvis i regnskabsmaterialet, årsrapporten, specifikationer, indkomstopgørelsen, indberetninger efter skattelovgivningen m.v.

Oplysninger, der ikke længere er omfattet af det skattemæssige årsregnskab, vil efter anmodning fra SKAT kunne kræves indsendt efter SKL § 6, stk. 1, med en frist på sædvanligvis ikke under 14 dage.

Til forskel fra de oplysninger, som efter mindstekravsbekendtgørelsen kan indhentes på anfordring, stilles der ikke formkrav til de oplysninger, som kan indhentes efter skattekontrollovens § 6, stk. 1. Endvidere er det vurderingen, at de pågældende oplysninger ikke vil blive efterspurgt af SKAT i samme omfang, som oplysningerne i mindstekravsbekendtgørelsen, og endelig vil oplysningerne være af en sådan karakter, at de - afhængig af virksomhedens forhold - ofte vil være egnede til at blive gennemgået på virksomhedens adresse, jf. SKL § 6, stk. 4.     

Afsnit 4 indeholder en opregning af de vigtigste oplysninger af denne type.

Opbevaring
Efter mindstekravsbekendtgørelsens § 10, jf. SKL § 3, stk. 3, skal det skattemæssige årsregnskab samt de oplysninger, som indgår i grundlaget for det skattemæssige årsregnskab, opbevares i 5 år.  

Som nævnt i afsnit 2 vil virksomheden kunne blive anmodet om oplysninger, som hidtil har været en del af det skattemæssige årsregnskab, men som nu indgår i grundlaget for skatteregnskabet.

De vigtigste oplysninger af denne type er følgende:

Omkostninger

  • Oplysninger om omkostninger, herunder vareforbrug, lønninger og andre personaleomkostninger skal kunne oplyses efter art, hvis de ikke allerede er vist i regnskabet.
  • Oplysninger om omkostninger, der er overført til anlægsformål eller privat formål. Omkostningerne skal kunne opgøres under hensyntagen til værdien af igangværende arbejder for fremmed regning ved regnskabsårets begyndelse og slutning.
  • Forbrug af varer og tjenesteydelser opgøres som hidtil under hensyntagen til gæld vedrørende disse ydelser ved regnskabsårets begyndelse og slutning, ligesom omkostninger opgøres under hensyn til igangværende arbejder for fremmed regning.
 
Indtægter og udgifter, som hidrører fra andet end den ordinære drift
  • Oplysning om indtægter og udgifter, som hidrører fra andet end den ordinære drift (ekstraordinære indtægter og udgifter) specificeres efter art, medmindre de er af uvæsentlig betydning. Som eksempel på en ekstraordinær post kan nævnes avance eller tab ved afståelse af en ejendom, der har været anvendt til virksomhedens egen drift (anlægsaktiv).
 
Repræsentations-
udgifter m.v.
  • Oplysning om repræsentationsudgifter, der er omfattet af den begrænsede fradragsret efter LL § 8, stk. 4, 1. pkt., repræsentationsudgifter, der er fuldt fradragsberettigede efter LL § 8, stk. 4, 2. pkt., samt udbetalinger af skattefri godtgørelse for rejse og befordring, jf. LL § 9, stk. 5, § 9 A, stk. 9, § 9 B, stk. 4, og § 31, stk. 3, nr. 3 og 4.
 
Periodisering af renter
Oplysning om periodisering af renteindtægter og renteudgifter i summen af renteindtægter og renteudgifter, som er forfaldne i regnskabsåret samt periodiseringsposter ved regnskabsårets begyndelse og slutning.

Tilgodehavender for vare og tjenesteydelser m.v.

  • Oplysning om nedskrivninger for konstaterede og forventede tab på debitorer.

Værdipapirer m.v.

  • Oplysning om beholdning af værdipapirer, herunder finansielle kontrakter, efter art med angivelse af nominel værdi og kursværdi.

Har den skattepligtige handel med værdipapirer som sin næringsvej, er det tilstrækkeligt, at oplysningerne fremgår af bogføringen. Det samme gælder for juridiske personer, der er skattepligtige efter selskabsskatteloven eller fondsbeskatningsloven.

Husdyrbesætninger

  • Oplysning om værdi og nedskrivning af landbrugeres husdyrbesætninger ved regnskabsårets begyndelse og udløb med angivelse af antallet af husdyr fordelt på de enkelte husdyrgrupper.
  • Oplysning om værdien af sådanne beholdninger ved regnskabsårets begyndelse hvor landbrugeren har valgt at føre fuldstændigt regnskab over beholdninger.

Gæld
Oplysning om gæld fordelt på:

  • Leverandører af varer og tjenesteydelser.
  • Gæld sikret ved pant i fast ejendom hvorom der foretages indberetning efter skattekontrollovens § 8 P eller § 8 Q.
  • Anden gæld.

Privat vareforbrug

  •  Oplysning om privat vareforbrug og privat andel af omkostninger m.v. som indgår i bevægelserne på egenkapitalen.

Modregning

  • Oplysning om modregning mellem udgifts- og indtægtsposter eller mellem aktiver og passiver.
Særligt om fonde og foreninger, som er skattepligtige efter fondsbe-
skatningslovens § 1
  • Oplysning om beregningsgrundlaget for hensættelser til konsolidering af fondskapitalen efter fondsbeskatningslovens § 5, stk. 1, de i indkomståret foretagne uddelinger og de i indkomståret uddelte beløb af tidligere indkomstårs hensættelser til almen velgørende eller på anden måde almennyttige formål.
  • Oplysning om den anvendte procent til beregning af konsolideringshensættelsen. 
  • Oplysning om det anvendte reguleringstal for beregning af konsolideringshensættelser efter fondsbeskatningslovens § 5, stk. 3.

Sambeskatnings-
afsnittet i
mindstekravs-
bekendtgørelsen for
større virksomheder

Bestemmelserne i kapitel 10 i mindstekravsbekendtgørelsen for større virksomheder finder anvendelse for selskaber mv., der efterbeskattes af en genbeskatningssaldo, jf. § 15, stk. 8 og 9, i lov nr. 426 af 6. juni 2005 (lov om ændring af selskabsskatteloven og andre skattelove).

Det danske moderselskab henholdsvis det danske selskab skal efter de nævnte bestemmelser medregne overskud i det udenlandske selskab, det udenlandske faste driftssted eller den udenlandske faste ejendom, så længe der er en genbeskatningssaldo. Bestemmelserne finder derfor anvendelse, så længe der eksisterer en genbeskatningssaldo vedrørende det udenlandske selskab, det udenlandske faste driftssted eller den udenlandske faste ejendom.

Hvis koncernen vælger international sambeskatning, finder bestemmelserne i bekendtgørelse om sambeskatning mv. (BKG nr. 996  af 26. september 2006) anvendelse.

Redegørelse for
koncernstrukturen
Efter bestemmelsen i § 36, stk. 1, nr. 1, ønskes der en redegørelse for koncernstrukturen ved indkomstårets begyndelse og afslutning. Denne redegørelse (evt. koncerndiagram) skal omfatte alle selskaber i koncernen. Redegørelsen skal omfatte udenlandske faste driftssteder og faste ejendomme ejet af danske selskaber i koncernen samt danske faste driftssteder og faste ejendomme ejet af udenlandske koncernselskaber. Redegørelsen behøver ikke at omfatte udenlandske faste driftssteder og udenlandske faste ejendomme ejet af udenlandske selskaber.

Det er væsentligt for en effektiv ligningsmæssig kontrol af, om der udløses genbeskatning efter § 33 D, at SKAT har kendskab til, hvilke selskaber der indgår i koncernen.

Det bemærkes, at koncernen defineres på baggrund af KGL § 4, stk. 2. Det var denne definition, der blev brugt i genbeskatningsreglerne i LL § 33 D.

Det vil være tilstrækkeligt, hvis "forklaring af ændringer i årets løb" indeholder en forklaring af de ændringer, der kan have betydning for ligningen. Det skal eksempelvis ved afståelse af et udenlandsk selskab (eller dele heraf), hvor der er en genbeskatningssaldo, oplyses, til hvem og hvordan det er afstået.

Bevægelser i årets løb
Bestemmelsen i § 36, stk. 1, nr. 2, om oplysninger om bevægelser i årets løb, vedrører selskaber omfattet af en tidligere sambeskatning, hvor der fortsat er genbeskatningssaldi. Den omfatter således de tilfælde, hvor international sambeskatning er fravalgt, men hvor der fortsat er en genbeskatningssaldo, jf. § 15, stk. 8 og 9, i lov nr. 426 af 6. juni 2005.

LL  § 5 G om dobbelt fradrag 
Efter bestemmelsen i § 36, stk. 1, nr. 3, skal selskaberne give oplysninger om, hvorvidt bestemmelserne i LL § 5 G om dobbelt fradrag er opfyldt. LL § 5 G er en central bestemmelse, der skal sikre at underskud i den udenlandske enhed ikke fradrages i både genbeskatningen og udlandet. Egentlig kunne bestemmelsen udvides til at kræve en redegørelse for, i hvilket omfang (og med hvem) den udenlandske enhed deltager i andre "sambeskatningsgrupper" efter udenlandske regler. I denne sammenhæng ville "sambeskatningsgrupper" skulle forstås bredt, således at det omfatter alle situationer, hvor underskud kan overføres efter udenlandske regler.

Dokumentation for betalt skat
For så vidt angår § 36, stk. 1, nr. 5, skal selskabet alene oplyse, hvorledes det udenlandske datterselskab har opgjort den skattepligtige indkomst med hensyn til de pågældende regler.

Som det fremgår af bestemmelsen i bekendtgørelsens § 36, stk. 1, nr. 4, sammenholdt med stk. 2, skal dokumentationsmaterialet fior betalt skat - i modsætning til tidligere - alene kunne fremlægges efter anmodning. Årsregnskabet vil herefter kun skulle indeholde en specifikation vedrørende den skat, der er betalt i udlandet. Den betalte skat skal kunne dokumenteres senest en måned efter anmodningen.

Interne regnskaber
Bestemmelsen i bekendtgørelsens § 36, stk. 3, gælder alene selskaber omfattet af en tidligere sambeskatning, hvor der fortsat er genbeskatningssaldi.Bestemmelsen er blevet ændret fra at indeholde et obligatorisk oplysningskrav til, at interne regnskaber alene skal indsendes på anfordring. SKAT vil hermed kunne indhente denne ekstra dokumentation. Virksomhederne skal kunne give denne yderligere dokumentation inden 3 måneder.

Underskud, der er set bort fra
Efter bestemmelsen i § 36, stk. 4, skal selskaberne på anfordring kunne give oplysninger om, hvorvidt der er set bort fra underskudefter LL § 33 H.Bestemmelsen har tidligere indeholdt et obligatorisk oplysningskrav.

 

 

I § 1 og § 2, stk. 2, i bogføringsloven er det udtømmende opregnet, hvem der er omfattet af bogføringsloven. I § 2, stk. 1, er det defineret, hvad der skal forstås ved en erhvervsdrivende virksomhed.

Særligt om interessentskaber

og kommanditselskaber
Hverken interessentskaber eller kommanditselskaber er selvstændige skattesubjekter, men ifølge bogføringslovens § 2, stk. 2, er disse pålagt bogføringspligt. De enkelte deltagere i interessentskaber og kommanditselskaber er således ikke bogføringspligtige, og dermed som hovedregel ikke omfattet af pligten til at indsende regnskab for det pågældende interessentskab eller kommanditselskab, medmindre de driver anden bogføringspligtig virksomhed. Se § 22 i mindstekravsbekendtgørelserne.For interessenter og kommanditister, der anvender virksomhedsskattelovens regler, er det dog en betingelse, at den pågældende indsender selvstændigt regnskab for virksomheden, der opfylder bogføringslovens regler, jf. VSL § 2, stk. 1.

Da SKAT med hjemmel i SKL § 6, stk. 1, kan indkalde supplerende oplysninger til selvangivelsen, er det praksis, at interessenter og kommanditister vedlægger selvangivelsen såvel regnskab som specifikationer af den selvangivne del af driftsresultatet samt giver oplysninger om aktiver og passiver såvel i virksomheden som i privatøkonomien korrigeret for individuelle afskrivninger mv.

Generalklausul - god bogføringsskik
Det fremgår af § 6, stk. 1, i bogføringsloven, at bogføringen skal tilrettelægges og udføres i overensstemmelse med god bogføringsskik under hensyn til virksomhedens art og omfang. Desuden skal bogføringen tilrettelægges og udføres således, at regnskabsmaterialet ikke ødelægges, bortskaffes eller forvanskes, ligesom det skal sikres mod fejl og misbrug. Se fx STRFL § 302.

Dokumentation af registreringer
Enhver registrering skal være dokumenteret ved et grundbilag.

En undtagelse herfra er dog automatisk genererede registreringer - fx automatisk momsberegning - idet en beskrivelse af, hvordan registreringerne foretages, kontrolleres og opbevares, er tilstrækkelig.

Endvidere skal registreringerne tilrettelægges således, at der er et fyldestgørende revisionsspor, kaldet kontrolspor.

Kontrolsporet skal indeholde de oplysninger, der er nødvendige til dokumentation af registreringerne (dvs. påtegninger mv.). Det er derfor et mere omfattende begreb end transaktionssporet, som viser sammenhængen mellem de enkelte registreringer og årsregnskabet. Se bogføringslovens kapitel 4.

Beskrivelser
af
bogføringssystemet
Som et led i dokumentationen stilles der krav om, at der udarbejdes en efter virksomhedens omfang og art afpasset beskrivelsen af opbygningen af bogføringen, herunder en konteringsinstruks.

Ved anvendelse af edb skal der herudover foreligge en systembeskrivelse, som beskriver de benyttede systemer, hjælpemidler og lign.

Hvis registreringerne, bilags- og dokumentationsmaterialet ikke opbevares i klarskrift, skal der endvidere foreligge en beskrivelse af, hvordan transaktionssporet er udformet og opbevaret, samt i hvilken form bilags- og dokumentationsmaterialet er opbevaret. Formålet hermed er bl.a. at kunne udskrive materialet i klarskrift. Se bogføringslovens kapitel 6.

Elektroniske overførsler
Registreringer i bogføringen kan ske alene på grundlag af elektronisk overførte data mellem virksomhederne.

Der stilles således ikke krav om, at der udstedes et bilag i klarskrift, jf. dog nedenfor.

Opbevaringsregler efter bogføringsloven
Det fremgår af bogføringslovens § 12, stk. 1, at regnskabsmaterialet skal opbevares her i landet. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen kan dog i medfør af bogføringslovens § 12, stk. 4, i særlige tilfælde tillade, at bestemmelserne om opbevaring her i landet kan fraviges. Dispensationssager efter § 12, stk. 4, bliver altid sendt til høring i SØK og SKAT.

Regnskabsmaterialet skal opbevares i 5 år efter udløbet af det regnskabsår, materialet vedrører, jf. bogføringslovens § 10.

Regnskabsmaterialet kan opbevares på mikrofilm, elektronisk medium eller anden lignende måde. Det behøver ikke at foreligge i klarskrift, blot det kan udskrives.

I forhold til den generelle 5-årige opbevaringsregel og muligheden for opbevaring på edb-medier m.v. gælder følgende undtagelser:

  1. Detailhandlere skal kun opbevare kassestrimler i et år efter underskrivelsen af årsregnskabet. Det er en betingelse, at der gennem interne kontrolforanstaltninger kan gøres rede for, at alle opslag er indgået i totalsalget.
  2. Den almindelige beskrivelse af edb-systemet skal kun opbevares i et år efter underskrivelsen af årsregnskabet.
  3. Beskrivelsen af automatisk genererede registreringer og opbevaring mv. af regnskabsmaterialet, skal dog opbevares i 5 år, hvis regnskabsmaterialet ikke opbevares i klarskrift.
  4. Eksterne grundbilag, der mikrofilmes mv., skal opbevares i et år efter underskrivelsen af årsregnskabet.

Regnskabs-
bestemmelserne i
skatte og afgifts-
lovgivningen
Reglerne om anvendelse af edb i bogføringen og opbevaring af regnskabsmaterialet på edb-medier mv. vil blive anset for værende i overensstemmelse med regnskabsbestemmelserne i skatte- og afgiftslovgivningen, hvis bogføringslovens betingelser herfor i øvrigt opfyldes.

Det bemærkes samtidig, at der i tilfælde af elektronisk overførsel af data skal være mulighed for at udskrive de købs- eller salgsfakturaer, som kræves efter bl.a. momsloven, i klarskrift.

Hvis regnskabsmaterialet ikke opbevares i klarskrift, er SKAT berettiget til at få udleveret udskrifter i klarskrift vederlagsfrit.

Bogføringsvejledning
Se Erhvervs- og Selskabsstyrelsens bogføringsvejledning 1999, (www.eogs.dk).

Importagenter skal medtage alle kontante beløb modtaget i tiden 1. januar - 31. december. Dernæst skal forskydningen i tilgodehavende provisioner i denne periode tillægges eventuelt fratrækkes, og hvis disse provisioner ikke kan opgøres nøjagtigt, kan de medregnes efter følgende retningslinier:

  1. provision af vareleverancer fra agenturgiver til importør i juli kvartal og tidligere kvartaler,
  2. provision af vareleverancer i oktober kvartal der er betalt til agenturgiveren senest 31. december, og for hvilke importagenten har modtaget provisionsnota fra agenturgiveren senest 14 dage før udløbet af fristen for selvangivelsens indsendelse. Er der givet udsættelse med selvangivelsens indsendelse, regnes de 14 dage fra denne dato samt
  3. enten provision (eventuelt beregnet) af alle leverancer i tiden 1. oktober - 15. november eller provision (eventuelt beregnet) af en fra år til år fast andel på mindst 50 pct. af alle leverancer i oktober kvartal. Ved begge disse opgørelser ses der dog bort fra de tilgodehavende provisioner, der eventuelt måtte være medregnet under pkt. 2.

Når selvangivelsen og eventuelt skatteregnskabet er gennemgået, skal der tages stilling til, om det regnskabsmateriale, der ligger til grund for skatteregnskabet, kan anses som et fyldestgørende grundlag for indkomstopgørelsen. Anses regnskabsmaterialet for ikke at være fyldestgørende, skal der tages stilling til, om regnskabsgrundlaget er så mangelfuldt, at det bør give anledning til at foretage en skønsmæssig ansættelse.

Formelle mangler

En forudsætning for at et årsregnskab kan anses for tilstrækkelig dokumentation for størrelsen af den opgjorte skattepligtige indkomst er, at det er udarbejdet på grundlag af et for virksomheden ført og afstemt kasseregnskab.

Et regnskab, udarbejdet alene på grundlag af de ved årets slutning foreliggende indtægts- og udgiftsbilag, anses ikke som tilstrækkelig dokumentation for opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

De krav, der stilles til føringen og afstemningen af kasseregnskabet, fremgår af bestemmelserne i bogføringsloven og mindstekravsbekendtgørelsen. Virksomhedens art og omfang er bestemmende for omfanget af disse krav.

Påvisning af rent formelle fejl og uvæsentlige mangler ved føringen og afstemningen af kasseregnskabet er ikke tilstrækkelig begrundelse for at tilsidesætte årsregnskabet som ansættelsesgrundlag.

Om den betydning, der ved domsafgørelser er tillagt formelle mangler ved regnskabsgrundlaget, skal henvises til VLD af 14. november 1968, skd. 28.130 (VLD af 12. juni 1973), skd. 29.212 (VLD af 21. januar 1974). Endvidere kan der henvises til skd. 42.197 (VLD af 23. december 1976), der er refereret og kommenteret i SD-cirkulære nr. 535 af 20. juli 1977.

Fælles for disse domstolsafgørelser er, at påvisning af formelle fejl ikke i sig selv blev anset for tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte regnskabet. Domstolene lægger vægt på, at ligningsmyndighederne som grundlag for at have tilsidesat regnskabet og ansat indkomsten skønsmæssigt har påvist konkrete fejl eller mangler, der beviser eller sandsynliggør, at det aflagte regnskab ikke kan anses som betryggende grundlag for skatteansættelsen, jf. skd. 69.232 (VLD af 10. oktober 1983), TOLD SKAT NYT 1993.1.7 (TfS 1992,449) (VLD af 11. august 1992), TfS 1994,210 (VLD af 2. februar 1994).

At skatteyderen selv har konstateret og registreret kassedifferencer i sin kassekladde er ikke grundlag for at tilsidesætte kassebogføringen, men er ofte et indicium for, at der i realiteten har fundet afstemning sted mellem kassebeholdningen ifølge kassekladden og den optalte pengebeholdning, jf. Skat 1990.10.789 (TfS 1990,458) (LSR af 9. juli 1986).

Små tællefejl i kasseregnskabet, der bevirker, at afstemningen med pengebeholdningen ikke kan have stemt på øre, er heller ikke tilsidesættelsesgrundlag. I modsætning hertil kan påvisning af gentagne større tælle- og skrivefejl i kasseregnskabet, der ikke modsvares af registrering i kasseregnskabet af en kassedifference, klart indicere, at der ikke har været foretaget en afstemning.

Dette forhold fremgår af skd. 59.389 (HRD af 26. maj 1981), der angik en far og søn, der dels drev virksomhed i interessentskab og dels virksomhed hver for sig. I alle virksomhederne var der konstateret mangler ved kassebogføringen (ikke registrerede kassedifferencer).

Højesteret udtalte i faderens sag: »at fabrikantens regnskaber har været behæftet med et antal fejl, der navnlig f.s.v. angik interessentskabet ikke var ubetydelige, og som viser, at der ikke er foretaget effektive kasseafstemninger. Sådanne afstemninger må anses for at være af væsentlig betydning for værdien af regnskaberne. Fabrikantens regnskaber har således ikke været fyldestgørende grundlag for skatteansættelsen, og skattevæsenet har derfor været berettiget til at tilsidesætte dem.« Højesteret opretholdt herefter de skønsmæssige ansættelser for faderen og med en lidt afvigende begrundelse også for sønnen.

Det vil sædvanligvis ikke være tilstrækkelig grund til at tilsidesætte regnskabsmaterialet, at det påvises, at der ikke arbejdes med en pengebeholdning i forretningen, når alle forretningsmæssige betalinger er sket over et pengeinstitut (LSR. 1979.185 og 1981.86).

Hvis der ud fra en konkret efterprøvelse af regnskabsmaterialet ikke kan påvises materielle fejl, og der i øvrigt ikke fremkommer materiale, der medfører en ændret vurdering af privatforbruget i forhold til det selvangivne, vil et mindre antal betalinger hovedsageligt småbeløb - som er foretaget med private midler eller ved checks trukket på en privat checkkonto, ikke være tilstrækkelig grund til at tilsidesætte regnskabet jf. Skat 1986.7.445 (TfS 1986,350).

Der skal påvises væsentlige fejl i kasseregnskabet, foreligge indirekte salgsopgørelser - bortset fra torvehandel og lignende - eller væsentlig til- sidesættelse af den tidsmæssige rækkefølge for registreringen af indtægter og udgifter, for at regnskabsmaterialet kan tilsidesættes med den begrundelse, at der ikke er foretaget effektive kasseafstemninger, jf. skd.66.323 (ØLD af 7. marts 1983), TfS 1994,367 (VLD 18. april 1994) og TfS 1995,722 (ØLD af 11. oktober 1995).

Se endvidere SKM2001.389.ØLR (Skønsmæssig ansættelse af underskud - sagsøger måtte bære risikoen for bortkomst af regnskabsmateriale), SKM2001.482 (Pizzeria - interessentskab - moms - tilsidesættelse af regnskab), SKM2001.439.ØLR (Pizzeria - bruttoavance - tilsidesættelse af regnskab) og SKM2001.107.VLR (Frisør - tilsidesættelse af regnskab - skønsmæssig ansættelse bl.a. på grundlag af bestillingsbog).

Tilsidesættelse af regnskabsgrundlag er ikke alene forhøjelsesgrund
At mulighederne for at tilsidesætte regnskabsgrundlaget er til stede medfører ikke automatisk, at der kan eller skal foretages en forhøjelse af den selvangivne indkomst. Regnskabsresultatet kan godt være rigtigt, selv om det fx er konstateret, at der ikke har været foretaget effektive kasseafstemninger. Se Skat 1988.2.70 (TfS 1988,32) (VLD af 16. december 1987), hvor landsretten - uanset det opgivne privatforbrug måtte anses for meget beskedent - ikke fandt grundlag for at tilsidesætte regnskabet på grund af mindre fejl i den førte kasserapport. Alle indtægter fra en udlejningsvirksomhed indgik på en bankkonto, og det var ikke på nogen måde sandsynliggjort, at der var indtægter, som var udeholdt fra regnskabet.

Ligeledes Skat 1989.4.302 (TfS 1989,439) (VLD af 9. februar 1989) hvorefter skattemyndighederne har været berettigede til at tilsidesætte resultatopgørelsen og foretage en skønnet ansættelse, fordi kasseregnskabet kun var ført hver 14. dag og ikke var afstemt med kassebeholdningen, fordi vareforbruget byggede på en skønsmæssig primosaldo af varelageret, og fordi de skønsmæssige renteudgifter havde vist sig at være for højt sat. Men den skønnede ansættelse var gået ud over grænserne for det rimelige, idet poster som vareforbrug og lønninger ikke indicerede en væsentlig større omsætning end angivet. Sagen blev hjemvist til ligningsmyndighedernes fornyet behandling.

I TfS 1995,361 (VLD af 24. april 1995) havde indehaveren af en restaurationsvirksomhed ikke foretaget hverken daglige eller jævnlige kasseafstemninger eller bogføring af kassedifferencer. Skattemyndighederne havde derfor været berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af indehaverens skattepligtige indkomst. Imidlertid kunne de valgte forudsætninger med hensyn til ølsalget ikke lægges til grund. Sagen blev derfor hjemvist til fornyet behandling ved ligningsmyndighederne.

Skattemyndighederne skal i alle tilfælde kunne begrunde, at en skønsmæssig ansættelse, der afviger fra det selvangivne, er sandsynlig.

Et selskabs regnskabsposter var udokumenterede og kunne ikke danne grundlag for ansættelsen af selskabets indkomst, hvorfor en skønsmæssig ansættelse var berettiget. Der var ikke grundlag for at tilsidesætte det udøvede skøn, Skat 1989.10.777 (TfS 1989,530). Stadfæstet af Højesteret, Told Skat Nyt 1991.11.574. (TfS 1991,211). Se også TfS 1996,333 (ØLD af 26. marts 1996), hvor landsretten stadfæstede en foretaget forhøjelse af en taxavognmands indkomst i et tilfælde, hvor ligningsmyndighedens skøn hvilede på brancheoplysninger om kørselsindtægt. I TfS 1996,507 stadfæstede Højesteret landsrettens dom (TfS 1993,22), hvorefter man ikke fandt grundlag for at tilsidesætte det skøn, som ligningsmyndigheden havde udøvet over skatteyderens indtægt ved salg af grise. Se tillige TfS 1996,590 (VLD af 24. juni 1996).

I TfS 1995,423 (VLD af 10. maj 1995) arbejdede en kogekone som selvstændig ved madlavning for et forsamlingshus. Hun havde ikke haft serveringspersonale ansat, men alene vederlagsfrit formidlet ansættelse af servitricer for en del af festholderne i forsamlingshuset. De beløb, som hun videregav fra festholdere til serveringspersonalet, fandtes ikke at vedrøre hendes indkomstopgørelse. Skattemyndighederne var derfor ikke berettiget til at inddrage et skønnet beløb af de udbetalte honorarer til serveringspersonale under kogekonens overskud ved selvstændig virksomhed.

Privatforbruget
Når indkomstopgørelsen er så mangelfuld, at den ikke kan danne grundlag for skatteansættelsen, må ansættelsen foretages efter et skøn. Bortset fra sådanne klare tilfælde er det - ud over mangler i regnskabsgrundlaget- i almindelighed en forudsætning for en skønsmæssig forhøjelse, at der påvises eller sandsynliggøres et højere privatforbrug, end selvangivelsen og foreliggende oplysninger såvel formueoplysninger som andre oplysninger giver plads til.

I TfS 1993,401 fandt Vestre Landsret det ikke godtgjort, at skatteyderens lave selvangivne privatforbrug ikke kunne rumme udgifterne til skatteyderens meget beskedne levevis. Tilsvarende i TfS 1997,63, hvor Østre Landsret ikke fandt grundlag for at tilsidesætte skatteyderens forklaring om nøjsom levevis og selvforsyning med frugt og grøntsager samt hjemmelavet brød.

I TfS 1996,501 (ØLD af 30. maj 1996) og TfS 1997,118 (ØLD af 19. december 1996) fandtes ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn. Se endvidere TfS 1997,119, 120, 121 (ØLD af 19. december 1996), 347 (ØLD af 25. marts 1997), 401 (ØLD af 9. april 1997), samt 1999.514 VLD og 616 ØLD.

Det privatforbrug, en skønsmæssig ansættelse giver plads til, skal udover at være sandsynliggjort tillige have sammenhæng med det ansatte privatforbrug for tidligere år, jf. f.eks. Landsskatterettens udtalelse i TfS 1996,501 (ØLD af 30. maj 1996), hvor den skønsmæssige forhøjelse for indkomståret 1987 blev nedsat med 25.000 kr. TfS 1999.404 (HRD 22. april 1999) drejede sig om dokumentation for gældsposter i form af lån, som skatteyderen hævdede at have optaget hos sin far, samt skønsmæssige forhøjelser af de skattepligtige indkomster som følge af, at de angivne lån ikke af skattemyndighederne blev anset for reelle. I modsætning til landsretten fandt Højesteret ikke grundlag for at tilsidesætte skatteyders forklaring, og der var herefter ikke grundlag for de af skattemyndighederne fortagne skønsmæssige forhøjelser. I TfS 2000.762 (ØLD af 15. september 2000) fandt landsretten det efter bevisførelsen, herunder vidneforklaringen, godtgjort, at ægtefællerne havde solgt indbo i et nærmere bestemt omfang og nedsatte herefter de skønnede forhøjelser med de dokumenterede indtægter fra salg af privat indbo.

SKAT kan efter SKL § 6 B pålægge enhver fysisk person at afgive en formueforklaring, som skal oplyse om indkomstårets primo- og ultimoformue og ændringer i formuen, herunder om hovedposter i privatforbruget. Formueforklaringen skal omfatte en samlevende ægtefælle ved indkomstårets udgang. For hovedaktionærers vedkommende skal formueforklaringen tillige oplyse om væsentlige økonomiske aftaler, der er indgået i indkomståret mellem selskabet og hovedaktionæren eller dennes ægtefælle. 

Dokumentationskrav ved køb, salg og bytte af private effekter
Der stilles samme dokumentationskrav i form af bilag fx købs- eller salgsbilag til oplysninger om forhold, der kan have betydning ved siden af en privatforbrugsopgørelse f.eks. køb, salg eller bytte af private effekter, som til andre oplysninger på selvangivelsen. Se TfS 1996,501 (ØLD af 30. maj 1996), hvor efterfølgende oplysninger om lån fra familiemedlemmer og salg af guld ikke blev taget i betragtning ved beregning af privatforbruget. Se også TfS 1997,118 (ØLD af 30. maj 1996) og1999.252 (VLD af 17. februar 1999)

Dokumentationskravet afhænger af betydningen for skatteansættelsen og muligheden for at kontrollere oplysninger andetsteds, og er således en konkret ligningsmæssig afgørelse. I Skat 1989.2.132 (TfS 1989,12) (ØLD af 7. december 1988) fandt retten, at regnskabet ikke levnede plads til privatforbrug. Sagsøgers påstand om at han havde solgt arvede indbogenstande kunne ikke dokumenteres hverken med hensyn til, at han havde arvet dem, eller med hensyn til at han havde solgt de pågældende genstande. Skattemyndighederne var derfor berettigede til at foretage en skønsmæssig forhøjelse, og der forelå ingen oplysninger, som medførte, at det foretagne skøn burde tilsidesættes.

Bruttoavancen
Er den bruttoavance, regnskabet viser, unormal lav enten i forhold til lignende virksomheder eller i forhold til kalkulerede avancer, ses dette ofte anført som begrundelse for, at der er foretaget skønsmæssige forhøjelser.

Det kan imidlertid ofte sandsynliggøres, at en lav avance skyldes fejlslagne varedispositioner, specielle lokale konkurrenceforhold m.v.

I skd. 71.813 stadfæstede landsretten en afgørelse, hvor Landsskatteretten havde tilsidesat skatteyderens regnskab som mangelfuldt og forhøjet hans indkomst på baggrund af beregnet omsætning. Domstolen lagde ved sin afgørelse vægt på, at de foretagne skønsmæssige ansættelser var baseret på nøjagtige oplysninger om antallet af indkøbte øl, og at salgspriserne var blevet ansat forsigtigt i forhold til salgspriser på øl i almindelighed, fordi de faktiske priser ikke kunne oplyses. Landsretten lagde endvidere vægt på den omsætningsfordeling mellem salg af øl og andre varer, som fremgik af regnskabet samt revisors oplysninger om det antal øl, der var solgt til reducerede priser. Af dommen fremgår det endelig, at skatteyderen ikke kunne påvise fejl eller mangler i de foretagne beregninger. Det var i den forbindelse uden betydning, at skattemyndighederne havde undladt at henvise til, at den selvangivne indkomst ikke levnede plads til et antageligt privatforbrug.

I skd.55.307 (VLD af 18. april 1980) fik skattemyndighederne derimod ikke medhold i, at skønsmæssig forhøjelse kunne foretages på grundlag af lav bruttoavance alene, da skattemyndighederne ikke havde rejst kritik mod dem måde, kasseregnskabet var ført på og efterfølgende stemt af, ligesom de selvangivne privatforbrug ikke var kritiseret.

Ombudsmanden har i sin beretning for 1981, side 73, udtalt, at det forhold, at en erhvervsdrivendes regnskabsmateriale for en enkelt varegruppes vedkommende udviser en negativ bruttoavance, ikke i sig selv kan karakteriseres som en fejl ved regnskabet, der gør det uegnet til at danne grundlag for indkomstansættelsen. Endvidere udtales, at det - såfremt en negativ bruttoavance i sig selv måtte anses for en fejl ved regnskabet - tillige måtte være en forudsætning for at foretage en skønsmæssig ansættelse, at det var påvist eller sandsynliggjort, at det privatforbrug, som selvangivelsen gav plads til, var for lavt.

Se TfS 1996,323, som er nævnt overfor samt TfS 1997,118, 119, 120 og 121 (ØLD af 19. december 1996).

HRD om ekstraordinært lavt privat forbrug
Selv om der ikke er fundet formelle eller reelle mangler i den skattepligtiges regnskabsmateriale, vil der alligevel kunne foretages en skønsmæssig ansættelse af indkomsten, hvis det privatforbrug, som den selvangivne indkomst sammenholdt med de i indkomståret stedfundne formuebevægelser, giver plads til, efter SKATs skøn er usandsynligt lavt, jf. skd. 3.90 (HRD af 21. juni 1967, UfR. 1967.635 H). Dommen er kommenteret af J. Trolle i UfR.1967 B s. 279 f. Se også Københavns byretsdom af 25. marts 1968 hvor en selvangivelse blev tilsidesat, da retten fandt det uantageligt, at skatteyderen i to år kun havde anvendt godt 2.000 kr. om året til kost, vedligeholdelse af hjem, tøj og andre daglige leveomkostninger samtidig med, at han i de to år havde opsparet henholdsvis 400 og 588 kr.

Selv om det herefter er fastslået, at et regnskab, der formelt er i orden, kan tilsidesættes, alene fordi det i sig selv virker usandsynligt, bør man dog være forsigtig med at anvende denne fremgangsmåde. I forbindelse hermed mindes om, at konstatering af små og mindre væsentlige fejl i kasseregnskaberne ikke uden videre bør følges op af skønsmæssige forhøjelser. Om forhøjelse skal finde sted, må afhænge af, om det må antages, at den selvangivne indkomst er for lav, særlig når det regnskabsmæssige privatforbrug skønnes ikke at være i overensstemmelse med det virkelige forbrug. Det understreges, at ganske små skønsmæssige forhøjelser bør undgås, idet en sådan forhøjelse ofte kan anses som udtryk for, at der ikke er udøvet et virkeligt skøn over privatforbruget.

Reelle mangler
Er der ved regnskabsgennemgangen fundet konkrete differencer f.eks. udeholdte indtægter eller udgifter, der er fratrukket med for store beløb, må der tages stilling til, om der alene skal ske en forhøjelse af indkomsten med de konkrete differencer, eller om regnskabsmaterialet i sin helhed må anses som ufyldestgørende, således at der skal foretages en skønsmæssig ansættelse (forhøjelse) af indkomsten. Se TfS 1996,678 (VLD 30. august 1996)

Indkomst-
differencer
Er der tale om indkomstdifferencer, vil dette i sig selv som regel være tilstrækkeligt til at indicere, at kassebogføringen ikke er korrekt, således at betingelsen for at foretage en skønsmæssig ansættelse er til stede. Se TfS 1996,760 (VLD 6. september 1996), der vedrørte en skønsmæssig forhøjelse på baggrund af skattemyndighedernes kendskab til et salg til en navngiven tredjemand og til et oplyst beløb.

Udgiftsposter
Det samme er tilfældet, hvis det konstateres, at en udgift er bogført med et større beløb end det, der rent faktisk er afholdt. Er forholdet imidlertid det, at en udgift, der har karakter af privatforbrug, er bogført helt eller delvist som en driftsudgift, giver det alene grundlag for at foretage en forhøjelse af indkomsten med den del af den afholdte udgift, der skal henføres til privatforbruget.

Statusposter
periodeafgrænsede
Fejl i statusposter, der har direkte indflydelse på driftsregnskabet (varelager, varedebitorer samt vare- og omkostningskreditorer), er ofte et periodeafgrænsningsspørgsmål. Sådanne fejl giver ikke anledning til skønsmæssige ændringer i ansættelsen, men alene til en regulering af statusposten med tilsvarende regulering af den skattepligtige indkomst. Det selvangivne privatforbrug påvirkes ikke af denne regulering. Hvis statusposterne er opgjort skønsmæssigt, og størrelserne kan kritiseres, kan de, hvis bruttoavancen set i forhold til branchens sædvanlige og/eller skattepligtiges sædvanlige niveau er for lav, reguleres skønsmæssigt med en tilsvarende forhøjelse af indkomsten. En sådan regulering påvirker ikke det selvangivne privatforbrug. En mangelfuld opgørelse af statusposterne kan medføre, at de skattemæssige krav, der stilles i mindstekravsbekendtgørelsen, ikke er opfyldt, og at selvangivelsen således ikke kan anses for behørig. Denne situation medfører ofte, at kasseregnskabet også kan kritiseres. Er statusopgørelsen i det hele usikker, og kan der ikke foretages en nøjagtig opgørelse af privatforbrugene i de enkelte år, kan SKAT foretage et direkte skøn over indkomstens formodede størrelse på grundlag af oplysninger om virksomhedens omfang og udbytte. Der bør kun foretages forsvarligt underbyggede ændringer i aktiver og passiver, der har betydning for indkomsten i kommende år.

Øvrige statusposter
Den skattemæssige reaktion på fejl i statusposter, der ikke umiddelbart har betydning for driftsregnskabet, afhænger af, om det er et aktiv eller passiv, der alene har betydning for kapitalforklaringen/privatforbrugsopgørelsen, eller om statusposterne indgår i bogføringen for virksomheden. Har posten alene betydning for den formueopgørelse, der danner grundlag for kapitalforklaringen eller opgørelsen af privatforbruget, ændres formueopgørelsen. Er der ikke plads til differencen inden for privatforbruget og konstateres et mangelfuldt regnskabsgrundlag, forhøjes indkomstopgørelsen med differencen eller en del af differencen.Hvis statusposten indgår som en del af bogføringen, skal indkomstopgørelsen ændres. Er regnskabsgrundlaget i øvrigt ikke fyldestgørende, eller kan der rejses tvivl, om nogle udgiftsposter er fradragsberettigede, bør SKAT vurdere, om man skal lave en skønsmæssig forhøjelse af eventuelt for lavt privatforbrug.

Formueskattepligten er ophørt fra og med indkomståret 1997. Indberetningspligterne i skattekontrolloven er dog fortsat gældende og udvidet til også at omfatte børsnoterede aktier i depot. Formueaktiver i udlandet, der ville være omfattet af skattekontrollovens indberetningspligter samt formueværdien af fast ejendom i udlandet, skal fortsat selvangives, jf. SKL § 1, stk. 1.