Der henvises i dette afsnit til arbejdsmarkedsbidragsloven, AMBL, jf. lov nr. 471 af 12. juni 2009 med senere ændringer.

Den tidligere AMBL er ophævet med virkning fra den 1. januar 2011, jf. § 8, stk. 2, i lov nr. 471 af 12. juni 2009. Der henvises til Ligningsvejledningen 2010-2, afsnit E.B.8 om den tidligere AMBL.

Ikrafttræden af den nye AMBL

Efter § 8, stk. 1, i den nye AMBL har loven virkning fra og med indkomståret 2011, hvilket efter AMBL § 8, stk. 3, indebærer, at der for personer, for hvem indkomståret 2011 påbegyndes på et andet tidspunkt end den 1. januar 2011, har den tidligere AMBL virkning frem til tidspunktet for påbegyndelsen af indkomståret 2011.

Formål med den nye AMBL

Den nye AMBL blev fremsat den 22. april 2009 som L 196, 2008-09. Af bemærkningerne hertil fremgår det bl.a., at

"Den nye lov har til formål at skabe større overensstemmelse mellem betaling af arbejdsmarkedsbidrag og betaling af de øvrige skatter af arbejdsindkomst og indkomst ved selvstændig virksomhed. Det sker ved at afskaffe forskellige fritagelser, som, da loven blev indført, kunne begrundes med, at arbejdsmarkedsbidraget var et socialt bidrag, men som det er vanskeligere at begrunde nu, hvor arbejdsmarkedsbidraget er en skat. Det drejer sig om:

  • Fritagelse for personer, som bl.a. efter EU-reglerne er socialt sikret i udlandet.
  • Indkomst, som Færøerne eller Grønland efter de indgåede dobbeltbeskatningsaftaler kan beskatte, og som Danmark også kan beskatte.
  • Indkomst fra frit erhverv udøvet i udlandet, faste driftssteder i udlandet og fast ejendom i udlandet.
  • Honorarindkomster m.v. som hverken kan henføres til personligt arbejde eller selvstændig virksomhed."

Det er efter den nye AMBL således ikke længere muligt at opnå fritagelse for arbejdsmarkedsbidrag som følge af, at man er socialt sikret i udlandet, da bidraget nu er en skat.

Den nye AMBL gælder ikke for Færøerne og Grønland.

Efter AMBL § 1, skal alle personer, der er skattepligtige her til landet, betale skat i form af arbejdsmarkedsbidrag.

Dette indebærer, at såvel fuldt skattepligtige som begrænset skattepligtige er omfattet af bidragspligten.

Således skal enhver person, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed i Danmark, betale arbejdsmarkedsbidrag.

Ligeledes skal der betales arbejdsmarkedsbidrag af indkomst realiseret af

  • fuldt skattepligtige personer med indkomst hidrørende fra udlandet, og
  • begrænset skattepligtige personer med indkomst her fra landet

såfremt indkomsten kan kvalificeres som erhvervsmæssig og vedrører

  • frit erhverv,
  • fast driftssted,
  • fast ejendom.

Således er der med den nye AMBL ændret i retstilstanden, idet det nu er afgørende, om den faste ejendom, det faste driftssted eller det frie erhverv er drevet erhvervsmæssigt. Tidligere var det afgørende, om indkomsten kunne kvalificeres som hidrørende fra et fast driftssted i Danmark.

Baggrunden for denne ændring er, at arbejdsmarkedsbidraget er en skat, hvorfor det også er de skattemæssige betragtninger, der skal anvendes i vurderingen af, hvorvidt et frit erhverv, et fast driftssted eller en fast ejendom er drevet erhvervsmæssigt.

I TfS 1994, 402 TSS udtalte Told- og Skattestyrelsen, at en begrænset skattepligtig persons udlejning af et enkelt sommerhus blev anset for erhvervsmæssigt, men at det imidlertid ikke kunne kvalificeres som fast driftssted, hvorefter der ikke skulle betales arbejdsmarkedsbidrag af lejeindtægten. Med den nye AMBL vil der i et sådant tilfælde skulle betales arbejdsmarkedsbidrag fra og med indkomståret 2011.

I SKM2003.431.LSR blev en dobbeltdomicileret person, der var anset for skattemæssigt hjemmehørende i USA, ikke anset for omfattet af den tidligere AMBL, da den selvstændige erhvervsvirksomhed ved udlejning af to udlejningsejendomme i Danmark ikke kunne anses for udøvet fra et fast driftssted i Danmark. Med den nye AMBL vil der også i sådant et tilfælde skulle betales arbejdsmarkedsbidrag, da kvalifikationen som erhvervsmæssig indkomst er opfyldt.

Som følge af at arbejdsmarkedsbidraget er en indkomstskat, skal den behandles på samme måde som øvrige skatter i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Dette indebærer, at den kun kan opkræves, når Danmark har fået tillagt beskatningsretten til den pågældende indkomst.

Endvidere vil arbejdsmarkedsbidraget indgå som en skat ved beregningen af lempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomsterne eller efter ligningslovens lempelsesregler.

Efter AMBL § 1, udgør bidraget 8 pct. af bidragsgrundlaget.

Arbejdsmarkedsbidraget er efter LL § 8 M, stk. 1, fradragsberettiget i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, som bidraget vedrører. Bidraget fratrækkes i den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 7.

Bestemmelserne i kildeskatteloven og opkrævningsloven om indeholdelse, opkrævning, hæftelse mv. finder tilsvarende anvendelse ved indeholdelse og opkrævning, jf. AMBL § 7.

I det omfang, der opstår afgrænsningsspørgsmål over for lønmodtagere, honorarmodtagere og hobbyudøvere, skal der, ifølge bemærkningerne til det oprindelige forslag til arbejdsmarkedsfondsloven (L326 til lov nr. 448 af 30. juni 1993) ved afgørelsen af hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, tages udgangspunkt i den praksis, der er på skatteområdet. Baggrunden for referencen til L 326, 2008-09, skyldes bemærkningerne til den nye AMBL (L 196), hvorefter der ikke er påtænkt ændringer heri.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er normalt kendetegnet ved, at virksomheden drives for egen regning og risiko med det formål at opnå et overskud. Se i øvrigt afsnit E.A.4.1.2. Følgende forhold kan indgå i vurderingen:

  • om indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre
  • om indkomstmodtageren ejer de maskiner og redskaber, der benyttes ved arbejdet 
  • om arbejdet udføres fra egne lokaler
  • om indkomstmodtageren selv afholder udgifterne i forbindelse med arbejdets udførelse
  • om indkomstmodtageren er frit stillet med hensyn til at antage medhjælp.

Der henvises til den praksis, der er nævnt under afsnit E.A.4.3.

Afgrænsning, selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtager

En lønmodtager er kendetegnet ved, at den pågældende udfører arbejde efter arbejdsgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Kriterier, der kan lægges vægt på ved vurderingen af, om der foreligger tjenesteforhold, kan bl.a. være følgende:

  • hvervgiveren har almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder kunne foretage tilsyn og kontrol
  • indkomstmodtageren har udelukkende eller i overvejende grad samme hvervgiver
  • indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren
  • vederlaget er beregnet som timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.
  • hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet.


I øvrigt henvises til afsnit E.A.4.1.2 om afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende samt afsnit E.A.4.3.1, der omtaler skatteretlig praksis, hvor indkomsten er anset for at være løn. Se endvidere afsnit B.1.1.1 i Vejledning om indeholdelse af A-skat og AM-bidrag.

Afgrænsning, selvstændigt erhvervsdrivende eller honorarmodtager

En honorarmodtager er ifølge AMBL § 2, stk. 1, nr. 2, en person uden for et ansættelsesforhold, der modtager et vederlag, som indgår i den personlige indkomst. Vederlaget må ikke kunne henføres til en eventuel selvstændig erhvervsvirksomhed. Vederlaget kan modtages i såvel penge som naturalier.

Efter AMBL § 3, nr. 2 medregnes ydelser i henhold til lov om biblioteksafgift ikke til bidragsgrundlaget.

Af bemærkningerne til den nye AMBL fremgår det, at honorarmodtagerområdet er udvidet. Således indgår også vederlæggelse for immaterielle rettigheder, fx vederlæggelse for forfatterrettigheder, ophavsrettigheder, kunstnerrettigheder, patenter og lignende.

For at anses disse vederlæggelser for omfattet af AMBL § 2, stk. 1, nr. 2, er det dog en forudsætning, at vederlæggelserne ikke allerede indgår i en eventuel erhvervsmæssig virksomhed.

Som eksempler på vederlag, der i almindelighed ikke anses for overskud fra selvstændig erhvervsvirksomhed, er honorarer til musikere, skuespillere, forfattere og foredragsholdere, ydelser til folketingsmedlemmer for deres skribent- og foredragsvirksomhed samt bestyrelseshonorarer, medmindre indtægten har særlig sammenhæng med et erhverv, der klassificeres som selvstændig erhvervsvirksomhed.

Enkeltstående honorarer anses som regel ikke som indtægter ved selvstændig erhvervsvirksomhed, men der kan ved vurdering af, om honorarerne anses for enkeltstående eller løbende, opstå afgrænsningsspørgsmål med hensyn til, om indtægten er løn.

Af honorarmodtagere, som sædvanligvis anses for selvstændigt erhvervsdrivende, kan nævnes bygningshåndværkere, entreprenører, arkitekter, rådgivende ingeniører, advokater og revisorer. Disse anses også for selvstændigt erhvervsdrivende, selv om de kun driver deres virksomhed som bivirksomhed.

Et særligt problem eksisterer for assurandører eller distributører, hvor vederlaget umiddelbart har karakter af løn, men hvor nogle få skatteretligt er anset for at være selvstændigt erhvervsdrivende, medens de fleste er kategoriseret som lønmodtagere. Det beror imidlertid i hvert enkelt tilfælde på en konkret vurdering af samtlige foreliggende omstændigheder, se f.eks. TfS 1995, 458 VLD og afsnit E.A.4.2. Se endvidere afsnit B.2 i vejledning om Indeholdelse af A-skat og AM-bidrag.

En forfatter af skolebøger skulle betale arbejdsmarkedsbidrag af honorarer ved forfattervirksomheden modtaget fra flere forlag, jf. SKM2005.536.LSR.

I SKM2003.104.LSR modtog en administrerende direktør i et selskab fra selskabets hidtidige hovedaktionærselskab en bonus i forbindelse med selskabets børsintroduktion. Bonus blev udbetalt dels i kontanter dels i form af aktier. Klageren blev som honorarmodtager anset for bidragspligtig, og hele den udbetalte bonus var omfattet af bidragsgrundlaget.

Se også SKM2007.35.ØLR omtalt under afsnit E.A.4.3.1.

Afgrænsning, selvstændigt erhvervsdrivende eller hobbyvirksomhed

Det er vigtigt at foretage en afgrænsning mellem selvstændig erhvervsvirksomhed og hobbyvirksomhed, fordi hobbyudøveren ikke er bidragspligtig efter AMBL.

Der er ikke med AMBL § 2, stk. 1, nr. 2, tilsigtet nogen ændring i hidtidig praksis om hobbyvirksomhed, hvorefter overskud af hobbyvirksomhed ikke medregnes til bidragsgrundlaget.

Ved hobbyvirksomhed, forstås en aktivitet, der udøves med det primære formål at pleje sine personlige interesser, og hvor indkomsterhvervelsen ikke er det væsentligste motiv for virket. Som eksempler på områder, hvor der er opstået afgrænsningsspørgsmål, kan nævnes lystgårdsdrift, bådudlejning, forskellige dyrehold m.v. Der henvises til afsnit E.A.1.2.2 og de dér anførte erhvervsmomenter.

Reglerne om bidragsgrundlaget for selvstændigt erhvervsdrivende fremgår af AMBL §§ 4, 5 og 6.

For personligt erhvervsdrivende er der flere muligheder for at medregne den erhvervsmæssige indkomst til den skattepligtige indkomst.

  • medregning efter PSL
  • medregning efter VSL
    • virksomhedsordningen
    • kapitalafkastordningen
    • særlig kapitalafkastberegning for aktier og anparter
    • udligningsordning for forfattere og skabende kunstnere.

Det følger af AMBL § 4, at bidragsgrundlaget for selvstændigt erhvervsdrivende, der ikke anvender VSL, udgøres af

  • den personlige indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, opgjort efter PSL § 3, (dvs. ekskl. kapitalindkomst), jf. AMBL § 4, stk. 1,
  • fradrag af medregnede ydelser efter lov om biblioteksafgift, jf. AMBL § 4, stk. 1, 2. pkt.,
  • fradrag af eventuelt fremført negativ personlig indkomst efter PSL § 13, stk. 3 og 4, jf. AMBL § 4, stk. 3.

Bidrag og præmier til pensionsordninger m.v. i samme omfang som nævnt i PBL § 18, samt det arbejdsmarkedsbidrag, der påhviler den erhvervsdrivende, fragår ikke i opgørelsen af bidragsgrundlaget, jf. AMBL § 4, stk. 2.

Den del af den efter PSL § 13, stk. 3 og 4, eventuelt fremførte negative personlige indkomst, der hidrører fra bidrag og præmier til pensionsordninger m.v., som nævnt i PBL § 18, fragår heller ikke i bidragsgrundlaget, jf. AMBL § 4, stk. 3.

Bidragsgrundlaget for selvstændigt erhvervsdrivende, der beskattes efter PSL, dvs. uden anvendelse af VSL, opgøres med udgangspunkt i den personlige indkomst vedrørende selvstændig erhvervsvirksomhed i henhold til PSL § 3.

Bidragsgrundlaget er med andre ord erhvervsvirksomhedens samlede skattepligtige overskud ekskl. kapitalindkomst, der indgår i den personlige indkomst. Der er efter bemærkningerne til L 196, 2008-09, ikke foretaget ændringer i bidragsgrundlaget for selvstændigt erhvervsdrivende, dog med den undtagelse at udenlandsk erhvervsmæssig indkomst eller begrænset skattepligtiges erhvervsmæssige indkomst hidrørende fra

  • frit erhverv
  • faste driftssteder
  • fast ejendom

nu også indgår i bidragsgrundlaget.

Endvidere indgår efter den nye AMBL også erhvervsmæssig indkomst, som Færøerne og Grønland efter de indgåede dobbeltbeskatningsaftaler kan beskatte.

Med ovenfor anførte modifikationer opretholdes den hidtil gældende ordning, hvorefter der som udgangspunkt ikke betales bidrag af sociale ydelser.

Sygedagpenge til en selvstændigt erhvervsdrivende indgår ikke i bidragsgrundlaget. Se SKM2003.416.ØLR. Spørgsmålet i denne sag var, om udbetalte sygedagpenge skulle medregnes til erhvervsindkomsten opgjort efter virksomhedsordningen.

Det er Skatteministeriets opfattelse, uanset om en selvstændigt erhvervsdrivende anvender virksomhedsordningen eller ej, at sygedagpenge, som udbetales til den selvstændigt erhvervsdrivende, ikke skal indgå i bidragsgrundlaget.

Det er endvidere Skatteministeriets opfattelse, at dommen ikke alene har betydning i relation til sygedagpenge, men også i relation til andre lignende overførselsindkomster.

Af SKM2005.231.TSS fremgår det således, at følgende ydelser ikke skal indgå i bidragsgrundlaget for den selvstændigt erhvervsdrivende

  • Sygedagpenge
  • Barselsdagpenge
  • Etableringsydelse
  • Igangsætterydelse
  • Uddannelsesydelse
  • Forældreorlovsydelse
  • Tilskud til fleksjob.

Baggrunden herfor er, at disse ydelser ikke kan anses for indtægter ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

På baggrund af genoptagelsescirkulæret, TSS-cirkulære 2004-23, rettede praktiserende læger, speciallæger og tandlæger henvendelse til Told- og Skattestyrelsen med henblik på at blive omfattet af genoptagelsescirkulæret for så vidt angår udbetalte syge- og barselsdagpenge.

Lægerne og tandlægerne havde indgået en privat aftalebaseret forsikringslignende ordning ved sygdom og barsel, som ikke var skattemæssig sammenlignelig med den offentlige understøttelsesordning.  Der var ikke tale om en lovbestemt obligatorisk social sikringsordning til forskel fra den selvstændiges dækning efter lov om dagpenge ved sygdom og fødsel, hvor personen sikres en vis indkomst fra det offentlige i en periode, hvor indkomst fra virksomheden er usikker.

Udbetalinger af syge- eller barselsdagpenge efter disse private ordninger er derfor omfattet af bidragsgrundlaget. Se SKM2005.231.TSS.

I SKM2010.451.ØLR anerkendte Skatteministeriet under sagen, at sagsøgeren uberettiget var blevet opkrævet arbejdsmarkedsbidrag af udbetalinger i henhold til en privattegnet erhvervsudygtighedsforsikring, omfattet af pensionsbeskatningslovens § 2, nr. 4, litra b (nu litra c), og at sagsøgeren havde krav på genoptagelse indenfor den ordinære genoptagelsesfrist.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at støtte/tilskud efter EU's enkeltbetalingsordning omfattes af bidragsgrundlaget, da støtten er en erhvervsstøtte. Støtte/tilskud efter enkeltbetalingsordningen ydes på baggrund af jordarealet og/eller dyreholdet og har dermed en tæt sammenhæng med virksomheden, modsat sygedagpenge mv.

En komponist modtog en livsvarig ydelse, som var afsat på finansloven. Ydelsen var ikke omfattet af bidragspligt efter arbejdsmarkedsfondsloven, idet den omhandlede ydelse ikke kunne anses som værende indkomst for personligt arbejde. Landsskatteretten henså til, at tildelingen af ydelsen alene skete på grundlag af en vurdering af kvaliteten i den kunstneriske produktion, jf. bekendtgørelse om Statens Kunstfond m.v. § 11, stk. 1. Retten henså endvidere til, at den omhandlede ydelse ikke fordrer nogen modydelse fra klagerens side. Se SKM2002.168.LSR.

Ydelser, der ikke fordrer nogen modydelse, vil heller ikke efter den nye AMBL være omfattet af vederlagsbegrebet i § 2, stk. 1, nr. 2, og er derfor fortsat bidragsfri.

Overskud, der overføres til medarbejdende ægtefælle, anses i medfør af lovens bemærkninger for at være erhvervet ved selvstændig erhvervsvirksomhed og indgår derfor i bidragsgrundlaget hos den medarbejdende ægtefælle.

Såfremt den erhvervsdrivende får multimedier stillet til rådighed for privat benyttelse, vil værdien heraf blive beskattet efter LL § 16, stk. 13, og værdien heraf indgår i virksomhedens overskud og således også i bidragsgrundlaget. Som følge af at værdien indgår i virksomhedens overskud, forøges beregningsgrundlaget samtidig for en eventuel medarbejdende ægtefælle.

En medarbejdende ægtefælle, der får multimedier stillet til rådighed, skal beskattes efter LL § 16, stk. 13, og den medarbejdende ægtefælle skal betale arbejdsmarkedsbidrag heraf.

Udgifter til præmier til privattegnede pensionsordninger eller det arbejdsmarkedsbidrag, der påhviler den selvstændigt erhvervsdrivende, fragår ikke i bidragsgrundlaget, selv om disse skattemæssigt er fradragsberettigede i den personlige indkomst efter PSL § 3, jf. AMBL § 4, stk. 2 og § 5, stk. 3.

Biblioteksafgifter indgår ikke i bidragsgrundlaget, jf. AMBL § 4, stk. 1, medmindre virksomhedsordningen anvendes. Se afsnit E.B.8.3.1.2.

Det bemærkes, at indtægter, der er kapitalindkomst efter PSL § 4 ikke indgår i bidragsgrundlaget. Det betyder, at der normalt ikke skal betales arbejdsmarkedsbidrag af eksempelvis renteindtægter og -udgifter, skattepligtige gevinster og fradragsberettigede tab efter kursgevinstloven samt fortjeneste efter ejendomsavancebeskatningsloven.

Det samme gælder indkomst ved selvstændig virksomhed i henhold til PSL § 4, stk. 1, nr. 10 og 12, som typisk er erhvervsvirksomhed med flere end 10 ejere og passiv udlejningsvirksomhed.

Skatteministeren har i TfS 1994, 293 udtalt, at pensionister, der driver erhvervsvirksomhed ved at udleje fast ejendom uden for virksomhedsskatteloven, skal betale arbejdsmarkedsbidrag også af den del af lejeindkomsten, som går til at dække renteudgifterne på ejendommen.

Modtagere af udbetalinger, der har sammenhæng med tidligere selvstændig erhvervsvirksomhed, er bidragspligtige, og udbetalingerne indgår i bidragsgrundlaget. Se TfS 1994, 826 ØLD og TfS 1997, 450 Ankenævnet for Bidrag til Arbejdsmarkedsfondenes afgørelser.

Ophør

Når en selvstændigt erhvervsdrivende, der har ladet sig beskatte efter PSL, ophører med at drive virksomhed, opstår spørgsmålet, om eventuelle avancer i forbindelse med ophøret, skal medregnes til bidragsgrundlaget.

Spørgsmålets besvarelse afhænger af, om de pågældende avancer ved afståelse af virksomhedens aktiver beskattes som personlig indkomst og således har karakter af virksomhedsindkomst, der skal medregnes ved opgørelsen af virksomhedens overskud. Dette gælder, uanset om avancen er konstateret under virksomhedsforløbet eller i forbindelse med ophør, se TfS 1995, 76 DEP.

På baggrund af ovennævnte kan det konstateres, at bl.a. overskud ved salg af varelager, genvundne afskrivninger, avance på driftsmidler og immaterielle aktiver indgår i bidragsgrundlaget, mens avance i forbindelse med salg af fast ejendom, der beskattes efter ejendomsavancebeskatningsloven, er fritaget for arbejdsmarkedsbidrag, da fortjenesten er kapitalindkomst.

Skatteministeriet har truffet afgørelse om, at EU-ophørsstøtte, der udbetales i henhold til lov om ophørsstøtte til jordbrugere, ikke er omfattet af bidragspligten for selvstændigt erhvervsdrivende, idet støtten ikke har karakter af virksomhedsindkomst, se TfS 1995, 427 DEP.

Om underskud ved anvendelse af PSL henvises til afsnit E.B.8.4.

Det følger af AMBL § 5, at bidragsgrundlaget for selvstændigt erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen, udgøres af:

  • overførsel fra virksomhedens skattepligtige overskud, jf. AMBL § 5, stk. 1,
  • fradrag af kapitalafkast efter VSL § 5, stk. 1, nr. 3, litra a, jf. AMBL § 5, stk. 1,
  • tillæg af overførsel fra opsparet overskud med tillæg af tilhørende virksomhedsskat, jf. AMBL § 5, stk. 1,
  • tillæg af rentekorrektion efter VSL § 11, stk. 3, jf. AMBL § 5, stk. 1,
  • fradrag af eventuelt fremført negativ personlig indkomst efter PSL § 13, stk. 3 og 4, jf. AMBL § 5, stk. 3,
  • eventuel reduktion af ovennævnte fratrukne kapitalafkast efter VSL § 5, stk. 1, nr. 3 litra a, med kapitalafkast efter VSL § 23 a, jf. AMBL § 5, stk. 2.

Hvis den skattepligtige har valgt at medregne kapitalafkast til den personlige indkomst i medfør af VSL § 23 a, og dermed også i bidragsgrundlaget, nedsættes fradraget af kapitalafkast efter VSL § 5, stk. 1, nr. 3, litra a, med det beløb, der medregnes i medfør af VSL § 23 a som personlig indkomst, jf. AMBL § 5, stk. 2.

Bidrag og præmier til pensionsordninger m.v. i samme omfang som nævnt i PBL § 18, samt det arbejdsmarkedsbidrag der påhviler den erhvervsdrivende, fragår ikke i opgørelsen af bidragsgrundlaget, jf. AMBL § 5, stk. 3.

Den del af den efter PSL § 13, stk. 3 og 4, fremførte negative personlige indkomst, der hidrører fra bidrag og præmier til pensionsordninger m.v., som nævnt i PBL § 18, fragår heller ikke i bidragsgrundlaget, jf. AMBL § 5, stk. 3.

Biblioteksafgift og virksomhedsordningen

Såfremt en person, der anvender virksomhedsordningen, modtager biblioteksafgift, og dette beløb indgår i virksomhedens overskud og således også i bidragsgrundlaget, vil der efter AMBL § 6, stk. 1, blive ydet en godtgørelse på 8,7 pct. af biblioteksafgiften.

Denne godtgørelse ydes i det indkomstår, hvor biblioteksafgiften modtages, og indgår i bidragsgrundlaget og personens skattepligtige indkomst i det pågældende indkomstår. Godtgørelsen betragtes som foreløbig skat og modregnes i modtagerens slutskat for det pågældende indkomstår, jf. AMBL § 6, stk. 2.

Herved vil personen blive stillet efter lovens hensigt, nemlig at der ikke skal betales arbejdsmarkedsbidrag af biblioteksafgift.

Multimedier og virksomhedsordningen

Såfremt den erhvervsdrivende får multimedier stillet til rådighed for privat benyttelse, vil værdien heraf blive beskattet efter LL § 16, stk. 13, og værdien heraf indgår i virksomhedens overskud og således også i bidragsgrundlaget. Som følge af at værdien indgår i virksomhedens overskud, forøges beregningsgrundlaget samtidig for en eventuel medarbejdende ægtefælle.

En medarbejdende ægtefælle, der får multimedier stillet til rådighed, skal beskattes efter LL § 16, stk. 13, og den medarbejdende ægtefælle skal betale arbejdsmarkedsbidrag heraf.

Eksempel:

I eksemplet forudsættes det, at virksomheden stiller multimedier til rådighed for begge ægtefæller, og at den ene er medarbejdende.

Ægtefælle 1, der driver virksomheden, benytter virksomhedsordningen:

Overskud før medarbejdende ægtefælle, renter og multimediebeskatning 300.000
Multimediebeskatning, ægtefælle 1          3.000
Beregningsgrundlag for medarbejdende ægtefælle      303.000
Overførsel til medarbejdende ægtefælle    -151.500
Overskud før renter til beskatning, ægtefælle 1     151.500

Hævninger:

Årets hævninger i virksomheden før multimediebeskatning   300.000
Multimediebeskatning, ægtefælle 1       3.000
Hævninger i alt   303.000
Der anvendes således:
Medarbejdende ægtefælle 151.500 151.500
Hævet overskud til beskatning som personlig indkomst for ægtefælle 1 151.500 151.500

Medarbejdende ægtefælle

Overførsel til medarbejdende ægtefælle, jf. ovenfor 151.500
Multimediebeskatning     3.000
Til beskatning som personlig indkomst 154.500

Ophør

Hvis en skattepligtig under virksomhedsordningen afstår sin virksomhed eller ophører med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, kan den pågældende under visse betingelser vælge at anvende virksomhedsordningen til og med udløbet af det indkomstår, hvori afståelsen eller ophøret finder sted.

I denne situation indgår salgssummen i virksomhedsordningen, jf. VSL § 15, stk. 1, 2. og 3. pkt., og dermed også i bidragsgrundlaget. Indestående på konto for opsparet overskud ved indkomstårets udløb med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat medregnes til den personlige indkomst i det efterfølgende indkomstår, og beløbet indgår i bidragsgrundlaget, jf. AMBL § 5. Se også afsnit E.G.2.15.1.2.

Salgssummen indgår også i virksomhedsordningen i den situation, hvor en skattepligtig afstår sin virksomhed eller ophører med at drive selvstændig virksomhed, overtager eller påbegynder en anden virksomhed inden udløbet af indkomståret efter ophørsåret og samtidig fortsætter i virksomhedsordningen. Fortjenesten indgår på den måde i virksomhedens skattepligtige indkomst og vil, når der sker overførsel fra virksomhedsøkonomien til privatøkonomien, indgå som personlig indkomst og hermed også i bidragsgrundlaget, jf. AMBL § 5. Der henvises til afsnit E.G.2.15.1.3.

Hvis den pågældende afstår sin virksomhed eller ophører med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed og samtidig vælger at træde ud af virksomhedsordningen, medregnes indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den personlige indkomst i samme år. Salgssummen indgår i denne situation ikke i virksomhedsordningen. Hvis avancer ved afståelse af virksomhedens aktiver særskilt beskattes som personlig indkomst, indgår disse i bidragsgrundlaget, jf. AMBL § 4. Der henvises til afsnit E.G.2.15.1.1 og E.B.3.1.1.

Om underskud ved virksomhedsordningen henvises til afsnit E.B.8.4.2 og E.B.8.4.6.1

Ud over virksomhedsskatteordningen giver VSL mulighed for anvendelse af 3 øvrige ordninger, nemlig

  • kapitalafkastordningen
  • særlig kapitalafkastberegning for aktier og anparter
  • udligningsordning for forfattere og skabende kunstnere

For selvstændigt erhvervsdrivende, der anvender kapitalafkastordningen i VSL § 22 a, opgøres bidragsgrundlaget efter AMBL § 4. Dette indebærer, at bidragsgrundlaget opgøres ud fra den personlige indkomst vedrørende selvstændig erhvervsvirksomhed. Se afsnit E.B.8.3.1.1.

Da det beregnede kapitalafkast fradrages i virksomhedsoverskuddet i den personlige indkomst, reducerer kapitalafkastet ligeledes bidragsgrundlaget. Der henvises til afsnit E.G.3.1.2.

Endvidere fradrages eventuel henlæggelse til konjunkturudligning efter VSL § 22 b, ligeledes i virksomhedsoverskuddet i den personlige indkomst. Dermed reducerer disse henlæggelser også bidragsgrundlaget for henlæggelsesåret. Der henvises til afsnit E.G.3.2.

Ved indtægtsføring af henlæggelser til konjunkturudligning medregnes disse (inklusive den dertil svarende konjunkturudligningsskat) ved opgørelsen af den personlige indkomst. Dermed medregnes de indtægtsførte henlæggelser ligeledes ved opgørelsen af bidragsgrundlaget. Der henvises til afsnit E.G.3.2.6.1.

Såfremt den erhvervsdrivende gør brug af muligheden i VSL § 23 a om medregning af kapitalafkast til den personlige indkomst, indebærer dette, at virksomhedsoverskuddet og bidragsgrundlaget forøges.

I øvrigt gælder de samme regler for opgørelsen af virksomhedsresultatet og bidragsgrundlaget for selvstændigt erhvervsdrivende, som anvender kapitalafkastordningen, og for selvstændigt erhvervsdrivende, som anvender personskattelovens regler. Se afsnit E.B.8.3.1.1.

Ophør

Når en selvstændigt erhvervsdrivende, der har ladet sig beskatte efter kapitalafkastordningen, ophører med at drive virksomhed, indgår de avancer, der måtte opstå i forbindelse med salg af virksomhedens aktiver, i bidragsgrundlaget i samme omfang, som hvis den erhvervsdrivende havde ladet sig beskatte efter personskattelovens regler. Det betyder, at kun avancer, der ville blive beskattet som personlig indkomst, indgår i bidragsgrundlaget. Se afsnit E.B.8.3.1.1 og E.G.3.

Hvis der er henlagt til konjunkturudligning, skal disse henlæggelser indtægtsføres i ophørsåret, jf. VSL § 22 b, stk. 8, medmindre den skattepligtige overgår til anvendelse af virksomhedsordningen. I så fald anses beløbet på konjunkturudligningskontoen som indestående på konto for opsparet overskud.

Om underskud ved kapitalafkastordningen henvises til afsnit E.B.8.4.3 og E.B.8.4.6.2.

Efter VSL § 22 c kan personer, der erhverver aktier eller anparter i et selskab, under visse betingelser vælge at beregne et kapitalafkast af de erhvervede aktier eller anparter.

Dette indebærer ikke, at noget arbejdsmarkedsbidragsgrundlag bliver nedsat, idet den pågældende virksomhed (aktie- eller anpartsselskab), som begrunder ordningen med en særlig kapitalafkastberegning, skal opgøre sit virksomhedsresultat efter SEL, ligesom selskabet skal beskattes efter SEL.

Herved påvirkes personens personlige indkomst ikke med virksomhedsresultatet, og et beregnet kapitalafkast kan derfor ikke fragå i noget virksomhedsoverskud i den personlige indkomst for personen og derfor heller ikke i noget bidragsgrundlag.

Som følge af selvstændig beskatning efter SEL af virksomhedens/selskabets resultat er der ingen arbejdsmarkedsbidragsmæssige konsekvenser ved selskabets ophør eller ved underskud.

Efter VSL § 22 d kan personer, der har indkomst fra et af den skattepligtige udført arbejde af litterær eller skabende kunstnerisk karakter, under visse betingelser foretage henlæggelser til indkomstudligning med henblik på at udjævne svingende indkomster fra kunstnerisk arbejde. Se nærmere herom i afsnit E.G.6.

Udligningsordningen indebærer stort set det samme som kapitalafkastordningens konjunkturudligningshenlæggelser. Det indebærer, at en henlæggelse i henlæggelsesåret fragår overskuddet i den personlige indkomst, hvorved bidragsgrundlaget nedsættes tilsvarende.

Når henlæggelsen medregnes i et senere indkomstår som personlig indkomst, skal der svares arbejdsmarkedsbidrag af henlæggelsen.

Henlæggelser skal senest medregnes til den personlige indkomst og bidragsgrundlaget i det 10. indkomstår efter henlæggelsesårets udløb.

Såfremt den skattepligtige ophører med at være skattepligtig her til landet, skal henlæggelser medregnes til den personlige indkomst og dermed også bidragsgrundlaget for det indkomstår, hvor skattepligten ophører.

Der er ikke i loven reguleret særskilt for ophør eller for underskud ved anvendelse af udligningsordningen. Herved adskiller ordningen sig fra kapitalafkastordningens konjunkturudligningsordning. Derfor finder de almindelige regler efter PSL anvendelse.

Efter AMBL § 4, stk. 3 og § 5, stk. 3, reducerer negativ personlig indkomst bidragsgrundlaget i samme omfang, som den kan fremføres til fradrag i virksomhedens personlige indkomst efter PSL § 13, stk. 3 og 4.

Virksomhedsunderskud kan dog kun reducere bidragsgrundlaget i samme eller senere års overskud, der hidrører fra egen selvstændig erhvervsvirksomhed, og som medregnes til den personlige indkomst.

Dette fremgår af bemærkningerne til § 10, stk. 1, i den tidligere AMBL (Betænkning afgivet af Arbejdsmarkedsudvalget den 17. juni 1993), og som er videreført uændret i § 4, stk. 3 og § 5, stk. 3 i den nye AMBL, jf. også Skatteministerens supplerende høringssvar i bilag 9 til L 196 om den nye AMBL: "Såvel efter de gældende regler som efter lovforslaget er det kun muligt at nedsætte bidragsgrundlaget (for selvstændige) med underskud fremført fra tidligere år."

Virksomhedsunderskud kan derfor ikke anvendes til nedsættelse af bidragsgrundlaget for nogen anden personlig indkomst. Dette gælder også ved underskudsoverførsel til en eventuel ægtefælles personlige indkomst, uanset at denne omfatter overskud ved selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. også bemærkningerne til den tidligere AMBL.

Bidragsgrundlaget for bl.a. lønindkomst kan således ikke nedsættes ved modregning af underskud fra erhvervsvirksomheden. Se også TfS 2000, 171 LSR.

Det underskud, der modregnes i underskudsåret eller i senere indkomstår, herunder hos ægtefælle, reduceres således med øvrig personlig indkomst, uden at bidragsgrundlaget herved nedsættes.

Efter PSL§ 13, stk. 3, modregnes et virksomhedsunderskud ved skatteberegningen i den personlige indkomst i det år, det konstateres. Derefter modregnes en eventuel rest i indkomstmodtagerens positive nettokapitalindkomst, som ikke reducerer bidragsgrundlaget.

I de følgende år modregnes et eventuelt resterende underskud først i en eventuel positiv nettokapitalindkomst og derefter i den personlige indkomst, som reducerer bidragsgrundlaget, men kun i indkomst fra egen selvstændig erhvervsvirksomhed.

Hvis den selvstændigt erhvervsdrivende, i det år et underskud fremføres til, også har anden personlig indkomst, der ikke stammer fra virksomheden (f.eks. løn), modregnes der først i en eventuel positiv nettokapitalindkomst og derefter i det pågældende års virksomhedsoverskud, før end der modregnes i løn.

Eksempel (ugift person med negativ nettokapitalindkomst):

År 1     Personlig indkomst Bidragsgrundlag
Lønindkomst     500    
Virksomhedsresultat    -800                        500
Underskud til fremførsel                             -300  
År 2        
Lønindkomst     600    
Virksomhedsresultat 200      
Fremført underskud 300  -100                          500                      600
I alt                         1.100

Som det ses af eksemplet udgør det samlede bidragsgrundlag for de to år 1.100, hvilket skyldes, at bidragsgrundlaget for lønindkomsten ikke kan nedsættes med underskud af virksomhed.

Da den personlige indkomst i år 2 er positiv efter modregnet fremført underskud, er der ikke yderligere underskud at fremføre - hverken i indkomsten efter PSL eller i bidragsgrundlaget efter AMBL.

I øvrigt henvises til afsnit A.A.2.3 om reglerne for underskudsfremførsel efter PSL § 13.

I samme omfang, som der fremføres negativ personlig indkomst (virksomhedsunderskud) til fradrag i den selvstændigt erhvervsdrivendes personlige indkomst efter PSL § 13, stk. 3 og 4, skal beløbet fradrages i bidragsgrundlaget. Dette følger af AMBL § 5, stk. 3.

Ved anvendelse af virksomhedsordningen skal et underskud i underskudsåret før fremførsel efter PSL § 13 imidlertid først modregnes i opsparet overskud med tillæg af tilhørende virksomhedsskat, og derefter i positiv nettokapitalindkomst inden modregning i anden personlig indkomst, jf. VSL § 13. Er der fortsat underskud, fremføres dette efter PSL § 13, stk. 3 og 4.

Også ved anvendelse af virksomhedsordningen gælder det, at virksomhedsunderskud ikke kan modregnes i bidragsgrundlaget for anden personlig indkomst.

Se nærmere om underskud i virksomhedsordningen og om fremførsel heraf i afsnit E.G.2.14.

I samme omfang, som der fremføres negativ personlig indkomst (virksomhedsunderskud) til fradrag i den selvstændigt erhvervsdrivendes personlige indkomst efter PSL § 13, stk. 3 og 4, skal beløbet fradrages i bidragsgrundlaget som ved beskatning efter PSL. Der henvises til E.B.8.4.1 og E.G.3.

Ved anvendelse af kapitalafkastordningen skal et underskud i underskudsåret før fremførsel efter PSL § 13 imidlertid først modregnes i en eventuel henlæggelse til konjunkturudligning, jf. VSL § 22 b, stk. 7, og derefter i øvrig personlig indkomst inden modregning i positiv nettokapitalindkomst.

Er der fortsat underskud, fremføres dette efter PSL § 13, stk. 3 og 4.

Også ved anvendelse af kapitalafkastordningen gælder det, at virksomhedsunderskud ikke kan modregnes i bidragsgrundlaget for anden personlig indkomst end overskud ved egen selvstændig erhvervsvirksomhed.

Da de to ordninger i VSL §§ 22 c og 22 d ikke indeholder nogen specielle regler om underskud finder PSL almindelige regler anvendelse. Se afsnit E.B.8.4 og E.B.8.4.1.

Hvis en personligt erhvervsdrivende er gift, og ægtefællerne er samlevende ved indkomstårets udløb, skal en negativ personlig indkomst modregnes i underskudsåret i den anden ægtefælles personlige indkomst, jf. PBL § 13, stk. 4. Dette medfører ikke reduktion i noget bidragsgrundlag for en ægtefælle. Se indledningen i afsnit E.B.8.4.

Et overskydende negativt beløb modregnes i underskudsåret i ægtefællernes positive nettokapitalindkomst opgjort under ét.

Har begge ægtefæller positiv nettokapitalindkomst, modregnes det negative beløb fortrinsvis i den skattepligtiges nettokapitalindkomst og derefter i ægtefællens nettokapitalindkomst. Modregning sker, før ægtefællens egne uudnyttede underskud fra tidligere indkomstår fremføres.

Et negativt beløb, der herefter ikke er modregnet, fremføres til modregning til de følgende indkomstår, men lidt anderledes end i underskudsåret:

Hvert år modregnes negativ personlig indkomst først i ægtefællernes positive nettokapitalindkomst opgjort under ét, derefter i den skattepligtiges personlige indkomst med tillæg af heri fradragne og ikke medregnede beløb omfattet af beløbsgrænsen i PBL § 16, stk. 1, og endelig i ægtefællens personlige indkomst med tillæg af heri fradragne og ikke medregnede beløb omfattet af beløbsgrænsen i PBL § 16, stk. 1. Hvis ægtefællen ligeledes har uudnyttet underskud vedrørende tidligere indkomstår, skal ægtefællens egne underskud modregnes først.

Alene fremførsel af underskud til modregning i personlig indkomst hidrørende fra egen erhvervsmæssig virksomhed vil nedbringe bidragsgrundlaget. Se indledningen i afsnit E.B.8.4.

Ved anvendelse af virksomhedsordningen reguleres underskud efter VSL § 13. Underskud, der ikke kan rummes i opsparet overskud, vil blive modregnet i positiv nettokapitalindkomst. Er den skattepligtige gift og samlevende med ægtefællen ved indkomstårets udløb, fradrages underskuddet med et beløb svarende til ægtefællernes samlede positive nettokapitalindkomst, uanset om den skattepligtiges nettokapitalindkomst herefter bliver negativ.

Underskud herudover fradrages i den skattepligtiges personlige indkomst, uanset om denne herefter bliver negativ.

Alene fremførsel af underskud til modregning i personlig indkomst hidrørende fra egen erhvervsmæssig virksomhed vil nedbringe bidragsgrundlaget. Se indledningen i afsnit E.B.8.4.

Af VSL § 13 fremgår det, at beløb, der modregnes i kapitalindkomst og personlig indkomst, tillige fradrages i den skattepligtige indkomst. Dette gælder, uanset om den skattepligtige indkomst herefter bliver negativ.

Ved anvendelse af kapitalafkastordningen skal et underskud i underskudsåret før fremførsel efter PSL § 13 først modregnes i en eventuel henlæggelse til konjunkturudligning, jf. VSL § 22 b, stk. 7, og derefter i øvrig personlig indkomst inden modregning i positiv nettokapitalindkomst.

Er der fortsat underskud, fremføres dette efter PSL § 13, stk. 3 og 4.

PSL almindelige regler om underskudsfremførsel efter PSL § 13, stk. 3 og 4, finder anvendelse, da der ikke for disse to ordningers vedkommende er nogen specialregler om underskudsfremførsel. Se afsnit E.B.8.4 og E.B.8.4.1.

Selvstændigt erhvervsdrivende efter AMBL §§ 4 og 5, har efter LL § 8 M, stk. 1, fradrag for arbejdsmarkedsbidraget ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, som bidraget vedrører.

Efter PSL § 3, stk. 2, nr. 7, er arbejdsmarkedsbidraget fradragsberettiget i den personlige indkomst.

Efter LL § 8 M, stk. 2, kan personer omfattet af KSL § 1 få fradrag for obligatoriske udenlandske sociale bidrag i den skattepligtige indkomst for det indkomstår bidraget vedrører, når den pågældende person

  1. i henhold til en eventuel dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke er hjemmehørende i fremmed stat, Grønland eller Færøerne og
  2. er omfattet af social sikringslovgivning i medfør af De Europæiske Fællesskabers forordninger om social sikring for arbejdstagere, selvstændigt erhvervsdrivende og deres familiemedlemmer, der flytter inden for Fællesskabet.

Efter PSL § 3, stk. 2, nr. 7, er obligatoriske udenlandske bidrag fradragsberettiget i den personlige indkomst.

Bestemmelsen i LL § 8 M, stk. 2 finder tilsvarende anvendelse på personer, som i medfør af en mellemfolkelig aftale, som Danmark har tiltrådt, er omfattet af udenlandsk social sikringslovgivning, jf. LL § 8 M, stk. 3.

Ved obligatoriske bidrag forstås lovpligtige sociale bidrag, der påhviler den selvstændigt erhvervsdrivende, til ordninger, som personen efter EF-forordninger eller mellemfolkelige aftaler er omfattet af. Bidrag til sociale sikringsordninger etableret eksempelvis gennem en kollektiv overenskomst er derimod ikke fradragsberettiget efter bestemmelsen. Det samme gælder frivillige ordninger.

Fradragsretten i LL § 8 M, stk. 2, omfatter kun udenlandske sociale bidrag og således ikke udenlandske indkomstskatter.