Betingelserne for at anvende virksomhedsomdannelsesloven fremgår af lovens § 2.

Omdannelse efter virksomhedsomdannelsesloven forudsætter ifølge VOL § 2, stk. 1, nr. 1, at den tidligere personlige ejer på tidspunktet for omdannelsen er undergivet fuld skattepligt i henhold til KSL § 1 eller DBSL § 1, stk. 2, og efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst er hjemmehørende i Danmark. Se f.eks. SKM2008.179.SR.

Hovedreglen er, at alle aktiver og passiver i virksomheden skal overdrages til selskabet ved omdannelsen, jf. VOL § 2, stk. 1, nr. 2. Ved vurderingen af hvilke erhvervsmæssige aktiver og passiver, der vedrører virksomheden, tages der udgangspunkt i de regnskaber og indkomstopgørelser, der gennem årene er udarbejdet for virksomheden.

Har virksomheden inden omdannelsen været omfattet af virksomhedsordningen, er det som udgangspunkt de aktiver og passiver, der har været inddraget under denne ordning, som skal overdrages til selskabet. Aktiver, der ikke er inddraget under ordningen eller som ikke kan indgå i ordningen, jf. VSL § 1, skal overdrages til selskabet ved omdannelsen, når disse kan anses for et aktiv i virksomheden. Dette gælder f.eks. aktier, som virksomheden besidder med henblik på deltagelse i et erhvervsmæssigt samarbejde. Se SKM2001.633.LSR

Ligningsrådet fandt i en konkret sag, at en kontant- og obligationsbeholdning samt en fast ejendom, som var omfattet af virksomhedsordningen kunne holdes uden for en skattefri virksomhedsomdannelse, og at aktiverne fortsat kunne beholdes under virksomhedsordningen, således at der ikke på omdannelsestidspunktet blev udløst beskatning af det opsparede overskud, jf. SKM2001.196.LR. Se endvidere SKM2002.83.LSR, hvor en aktiepost i en salgskæde som virksomheden var medlem af skulle indgå i omdannelsen.

Hæver ejeren af en virksomhed, der ikke er omfattet af virksomhedsordningen, midler i virksomheden, i perioden fra udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret til omdannelsen finder sted, anses sådanne beløb for hævet i selskabet.

I SKM2006.384.VLR - stadfæstet ved SKM2007.664.HR - havde sagsøgerne med virkning fra den 1. januar 2000 omdannet deres tandlægevirksomhed til selskabsform ved nystiftelse af anpartsselskab. Tandlægevirksomheden var hidtil blevet drevet i interessentskabsform under anvendelse af virksomhedsordningen, der også omfattede en udlejningsejendom. Overdragelsen til det nystiftede anpartsselskab omfattede ikke udlejningsejendommen. Da omdannelsen heller ikke omfattede interessentskabets obligationsbeholdning og hovedparten af de likvide midler, anså skattemyndighederne, at sagsøgerne ikke opfyldte betingelsen i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, om, at alle aktiver og passiver i virksomheden bliver overdraget til selskabet. Omdannelsen kunne derfor ikke ske skattefrit. Landsretten gav skattemyndighederne medhold med henvisning til, at der ikke i lovens forarbejder eller på andet grundlag var holdepunkter for at antage, at begrebet aktiver skulle fortolkes således, at det ikke omfattede likvide midler som kontanter og obligationer. Landsretten fandt, at de pågældende obligationer og kontanter medgik i sagsøgernes virksomhedsordning før omdannelsen, og at sagsøgerne ikke havde bevist, at midlerne ikke kunne henføres til tandlægevirksomheden. Skatteministeriet blev derfor frifundet.

SKM2007.664.HR er kommenteret i SKM2007.707.DEP. Af kommentaren fremgår blandt andet, at sagen angår et specielt tilfælde, hvor det var utvivlsomt, at samtlige kontanter og obligationer måtte henføres til den nu omdannede tandlægevirksomhed, eftersom virksomheden med den faste ejendom stedse havde givet underskud i modsætning til tandlægevirksomheden. Alligevel havde de pågældende henført hele kontantbeholdningen og obligationsbeholdningen til den faste ejendom - altså en fordeling, som var åbenbart forkert. Skattemyndighederne skred ind og foretog korrektion i dette tilfælde. Netop fordi der i sagen med tandlægerne var tale om et specielt tilfælde, hvor fordelingen af likviderne var åbenbart i strid med de faktiske tilhørsforhold, giver dommen ikke grundlag for en praksisskærpelse i sædvanlige tilfælde.

SKM2010.29.SR Spørger driver erhvervsmæssig virksomhed med udlejningsejendomme og vindmøllevirksomhed. Sidstnævnte udøves i form af henholdsvis direkte ejerskab til enkelte møller, 100 pct. ejerandel af K/S E, hvor spørger ligeledes er eneejer af komplementarselskabet, og 30 pct. ejerandel af K/S 11. Skatterådet kan ikke bekræfte, at spørger kan foretage en særskilt omdannelse af ejerandelen i K/S E efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Skatterådet kan heller ikke bekræfte, at spørger kan foretage en særskilt omdannelse af de direkte ejede vindmøller efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Vindmølledriften i form af direkte ejerskab og vindmølledriften inden for rammerne af K/S E må anses at udgøre én samlet virksomhed, mens vindmølledriften inden for rammerne af K/S 11 og udlejningsvirksomheden hver for sig må anses at udgøre én virksomhed.

SKM2010.481.BR Sagen angik spørgsmålet om, hvorvidt tre forskellige dispositioner førte til, at kravet i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, om, at alle virksomhedens aktiver og passiver skal indgå i virksomhedsomdannelsen, ikke var opfyldt. I virksomhedens årsregnskab for 1999 var medtaget et lån på kr. 2.000.000,- samt et tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse på kr. 2.000.000,-. Hverken lån eller tilgodehavende var medtaget i selskabets åbningsbalance. Sagsøgeren gjorde under sagen gældende, at lånet var udtaget af virksomheden den 31. december 2000 ved optagelsen af tilgodehavendet i regnskabet. Endvidere var der en række afvigelser imellem virksomhedens ultimobalance i regnskabet for 1999 og selskabets åbningsbalance pr. 1. januar 2000. Endelig havde sagsøgeren inden omdannelsen - men efter 1. januar 2000 - hævet et beløb stort kr. 224.871,- fra virksomheden ved at tilføre selskabets åbningsbalance en mellemregning i sagsøgerens favør. Retten udtalte "Ved vurderingen af, hvilke erhvervsmæssige aktiver og passiver, der vedrører virksomheden, må der tages udgangspunkt i de regnskaber og indkomstopgørelser, der gennem årene er udarbejdet for virksomheden".

Blandet benyttede aktiverBlandet benyttede aktiver skal overdrages til selskabet ved omdannelsen, og dermed overgå til udelukkende erhvervsmæssig benyttelse, da alle aktiver og passiver i virksomheden efter VOL § 2, stk. 1, nr. 2, skal overdrages til selskabet.

Hvis der er tale om et blandet benyttet aktiv, der ikke er inddraget under virksomhedsordningen, skal aktivet kun indgå i omdannelsen, hvis det kan anses for et aktiv i den virksomhed, der skal omdannes. Der skal således ske en konkret vurdering af aktivets erhvervsmæssige tilknytning til den personligt drevne virksomhed.

Ejeren af en blandet benyttet ejendom har efter VOL § 2, stk. 1, nr. 2, mulighed for at holde ejendommen uden for omdannelsen eller at overdrage den samlede ejendom til selskabet, uanset en del af ejendommen ikke har været anvendt erhvervsmæssigt. SKM2001.638.LR: Ligningsrådet gav tilladelse til medoverdragelse af privat ejerboligdel i en blandet ejendom ved skattefri virksomhedsomdannelse.

En ejendom, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt, udgør en selvstændig virksomhed. Dette medfører, at en sådan ejendom dels kan overdrages til et selskab efter loven, selv om ejendommen bliver selskabets eneste aktiv, dels kan holdes uden for en eventuel omdannelse, jf. VOL § 2, stk. 1, nr. 2. SKM2001.287.LR - hver udlejningsejendom i et interessentskabs ejendomsportefølje udgjorde en selvstændig virksomhed, således at det i forbindelse med virksomhedsomdannelsen kunne bestemmes, om hver enkelt af ejendommene i interessentskabet skulle overdrages til selskabet eller holdes uden for omdannelsen, jf. VOL § 2, stk. 1, nr. 2.

VirksomhedsordningenEjere af en virksomhed omfattet af virksomhedsordningen kan vælge, at beløb hensat til senere faktisk hævning og indestående på mellemregningskontoen skal holdes uden for en omdannelse. Ejeren har valgfrihed med hensyn til, om hele det pågældende beløb eller en del heraf skal inddrages under omdannelsen/holdes uden for omdannelsen.

I virksomhedsordningen er beløb hensat til senere faktisk hævning og indeståender på mellemregningskontoen kendetegnet ved, at beløbene ikke betragtes som en del af virksomhedsøkonomien, men som en del af ejerens privatøkonomi. Beløb hensat til senere faktisk hævning beskattes i det år, hvor beløbet overføres til en hævekonto (konto for overførsel), og kan herefter udtages skattefrit af ejeren. Tilsvarende kan indeståender på mellemregningskontoen udtages skattefrit, idet sådanne beløb ikke anses for indskudt på indskudskontoen. Det medfører, at beløbet kan hæves uden om hæverækkefølgen.

Holdes beløbene uden for omdannelsen, kan disse medtages som et passiv i den åbningsbalance, som udarbejdes i forbindelse med omdannelsen. Reglen er begrundet i bogføringstekniske forhold. Et beløb svarende hertil skal imidlertid udbetales til ejeren, inden omdannelsen finder sted, således at ejeren efter dette tidspunkt ikke har et tilgodehavende i selskabet, der hidrører fra indeståendet på de ovennævnte konti. Udbetales et sådant beløb ikke til ejeren inden denne frist, anses ejeren for at have indskudt et yderligere beløb som egenkapital. Et sådant beløb er ikke skattepligtigt for selskabet.

Hæver ejeren mere end indeståendet på disse konti, anses de overskydende hævninger for foretaget i selskabet. Vælger ejeren ikke at holde beløbene uden for omdannelsen, indgår beløbene i selskabets egenkapital. De aktier eller anparter, som ejeren modtager som vederlag, får dermed en større værdi opgjort efter VOL § 4 (Højere anskaffelsessum).

Hele vederlaget for virksomheden skal efter VOL § 2, stk. 1, nr. 3, ydes i form af aktier eller anparter i selskabet. Der er således ikke mulighed for at få stiftertilgodehavende som en del af vederlaget for overdragelsen. Overdrages den personligt ejede virksomhed til et allerede registreret selskab er det ikke nødvendigt at udstede nye aktier eller anparter, idet vederlaget for virksomheden anses for ydet ved, at aktierne eller anparterne i det allerede stiftede selskab stiger tilsvarende i værdi.

Bestemmelsen i VOL § 2, stk. 1, nr. 3, er ikke til hinder for, at en omdannelse til et nystiftet selskab kan ske til overkurs på samme måde som ved omdannelse til et eksisterende selskab.

Vedrørende stiftertilgodehavende kan i øvrigt henvises til Landsrettens afgørelse SKM2009.481.VLR, omtalt i afsnit E.H.2.1.5.

Pålydendet af de aktier eller anparter, der ydes som vederlag for virksomheden, skal svare til den samlede aktie- eller anpartskapital, jf. § VOL 2, stk. 1, nr. 4. Når virksomhedsomdannelsen gennemføres som en skattefri disposition, er der derfor ingen mulighed for samtidig at få tilført yderligere kapital fra andre end den hidtidige ejer. Det samme gælder, hvor virksomheden overdrages til et allerede stiftet aktie- eller anpartsselskab. En efterfølgende kapitalforhøjelse kan derimod ske efter reglerne herom i selskabslovgivningen.

Aktiernes eller anparternes anskaffelsessum, opgjort efter VOL § 4, stk. 2 og 3, må som udgangspunkt ikke være negativ, jf. VOL § 2, stk. 1, nr. 5. Aktiernes eller anparternes anskaffelsessum opgøres til det kontante beløb, som ville være opnået ved sædvanligt salg af virksomheden (handelsværdien) med fradrag af skattepligtig fortjeneste, der ville være konstateret ved et sådant salg. Opgørelsesmetoden medfører, at der kan opstå negative anskaffelsessummer, f.eks. hvis der er foretaget store afskrivninger på ejendommen.

VirksomhedsordningenBestemmelsen om, at anskaffelsessummen for aktierne eller anparterne ikke må være negativ, finder ikke anvendelse i situationer, hvor ejeren året før omdannelsen har anvendt virksomhedsordningen. Har ejeren anvendt virksomhedsordningen året før omdannelsen, og driver denne flere virksomheder i ordningen, er det dog en betingelse for, at der kan omdannes med en negativ anskaffelsessum, at ejeren samlet omdanner de af denne drevne virksomheder til enten ét eller flere selskaber.

Se endvidere SKM2004.261.LR og SKM2008.797.SR.

Ved vurderingen af, om aktiernes eller anparternes anskaffelsessum er negativ, når en ud af flere virksomheder i virksomhedsordningen ønskes omdannet til et selskab, er det afgørende, om anskaffelsessummen opgjort efter VOL § 4, stk. 2 og 3, er negativ. Bliver anskaffelsessum først negativ ved, at en andel af konto for opsparet overskud nedsætter anskaffelsessummen, jf. VSL § 16 a, stk. 3, er betingelsen i VOL § 2, stk. 1, nr. 5, fortsat opfyldt.

Negativ indskudskontoFor virksomheder omfattet af virksomhedsordningen er det en betingelse, at en eventuel negativ indskudskonto inden omdannelsen udlignes ved at overføre et beløb til virksomheden, der gør, at indestående på indskudskontoen bliver nul eller positivt, der henvises til VOL § 2, stk. 1, nr. 5, jf. VSL § 16, stk. 2 og § 16 a, stk. 4.

Indtræder en person i virksomhedsordningen, skal virksomheden opgøre en indskudskonto. Indskudskontoen opgøres som værdien af virksomhedens aktiver med fradrag af virksomhedens gæld, indskud på særlig konto i pengeinstitut vedrørende investeringsfond og overførte beløb fra konjunkturudligningskontoen. Kontoen reguleres alene efterfølgende ved yderligere indskud og hævninger, som overstiger overskud.

Indskudskontoen er udtryk for, hvor stort et beløb der er indskudt i virksomheden af i forvejen beskattede midler, og dermed tillige et udtryk for, hvor stort et beløb ejeren kan hæve skattefrit i virksomheden, efter at overskud er hævet. Er kontoen positiv, sondres der normalt ikke mellem erhvervsmæssig og privat gæld. Er kontoen derimod negativ, kan det være udtryk for, at der er medtaget privat gæld under ordningen. Kan ejeren imidlertid dokumentere, at der er tale om erhvervsmæssig gæld, kan kontoen nulstilles. En negativ indskudskonto, som ikke kan nulstilles, kan medføre, at der skal beregnes rentekorrektion. Rentekorrektion skal modvirke de fordele, der er ved at medtage privat gæld under virksomhedsordningen. Reglerne om rentekorrektion finder imidlertid ikke anvendelse, når den private gæld er overdraget til et selskab ved en omdannelse. Som en følge heraf skal ejeren inden omdannelsen udligne en sådan negativ indskudskonto ved at overføre et beløb til virksomheden, der gør, at indeståendet på indskudskontoen bliver nul eller positivt. Overførsel af gæld fra virksomhedsøkonomien til privatøkonomien, eller indskud af yderligere aktiver i virksomhedsordningen kan kun ske inden for fristerne i virksomhedsskatteloven.

I SKM2005.98.LSR kunne en negativ indskudskonto reduceres med værdien af en aktiepost og den private boligværdi af en blandet benyttet ejendom i forbindelse med en skattefri virksomhedsomdannelse. Både aktieposten og den private boligværdi skulle indgå i omdannelsen. Landsskatteretten fandt, at indskud til reduktion af en negativ indskudskonto i forbindelse med en skattefri virksomhedsomdannelse ikke forudsætter, at der udelukkende er tale om aktiver, som uden for omdannelsessituationen kan indgå i virksomhedsordningen. Landsskatterettens kendelse ændrer Ligningsrådets bindende forhåndsbesked offentliggjort ved SKM2004.274.LR. Skatteministeriet har endvidere orienteret om Landsskatterettens afgørelse i SKM2005.384.DEP.

Tilsvarende fandt Ligningsrådet i en bindende forhåndsbesked offentliggjort i SKM2005.410.LR, at ejeren af en personligt drevet virksomhed i virksomhedsordningen i forbindelse med en påtænkt skattefri virksomhedsomdannelse pr. 1. januar 2006 skulle medoverdrage en post aktier til det ved omdannelsen stiftede selskab, for at virksomhedsomdannelsen kunne opfylde betingelserne i virksomhedsomdannelsesloven. Rådet fandt dernæst, at værdien af aktieposten kunne reducere en negativ indskudskonto i virksomheden pr. 31. december 2005. Rådet fandt i den forbindelse, at det var aktiepostens kursværdi pr. 31. december 2005, der måtte lægges til grund ved fastlæggelsen af, med hvilken værdi aktierne kunne reducere den negative indskudskonto. Rådet fastslog endelig, at de overdragne aktier var omfattet af successionsbestemmelserne i virksomhedsomdannelsesloven.

I SKM2006.280.SR fandt Skatterådet, at en fuldt ud privat benyttet personbil kunne anvendes til udligning af negativ indskudskonto i virksomhedsordningen i forbindelse med en skattefri virksomhedsomdannelse. Skatterådet bemærkede samtidig, at det var bilens handelsværdi på tidspunktet for underskrift af stiftelsesdokumenterne, der skulle lægges til grund.

Det kan yderligere bemærkes, at da personbilen var et privat aktiv, der ikke var omfattet af successionsreglerne i virksomhedsomdannelsesloven, ansås der ikke at være hjemmel til at overdrage personbilen med tilbagevirkende kraft pr. 1. januar 2006 (omdannelsesdatoen). Modsat afgørelsen referet oven for - SKM2005.410.LR - som omhandlede aktier, der på omdannelsestidspunktet var en del af virksomheden. 

Udligning af indskudskontoen ved indskud sker i perioden fra indkomstårets udløb til omdannelsen af virksomheden finder sted. Beløbet anses for indskudt på indskudskontoen med virkning fra udløbet af året før omdannelsesåret.

I Landsskatterettens afgørelse SKM2008.332.LSR, som er ændret af Landsretten jf. SKM2009.481.VLR, skulle der i forbindelse med en virksomhedsomdannelse ske forhøjelse af aktiernes anskaffelsessum med friværdien af en blandet benyttet ejendom, som var indskudt i virksomheden. Skatteyderen drev selvstændig erhvervsvirksomhed og var blevet beskattet efter reglerne i virksomhedsskatteloven. Virksomheden blev omdannet til selskab efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven. Skatteyderen ejede en bygning med blandet anvendelse, som i forbindelse med omdannelsen, fuldt ud var indskudt i selskabet. Tidligere var den erhvervsmæssige del af bygningen indskudt i virksomhedsordningen. Ved opgørelse af aktiernes anskaffelsessum var der hensat et passiv vedrørende stifterens tilgodehavende for den private del af stifterens ejerbolig. Det var skatteyderens repræsentants opfattelse, at ejerboligværdien, som tidligere havde været privat, kunne modregnes i den negative indskudskonto, og at restværdien kunne medtages som en gæld for selskabet til hovedaktionæren. Landsretten anerkender dette synspunkt. Landsretten bemærker herved, at man således ikke finder, at reglen i virksomhedsskattelovens § 16, stk. 2, 3. pkt., om, hvornår udligningsbeløbet anses for indskudt på indskudskontoen, kan føre til et andet resultat end det, som fremgår af virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 3. Dommen medfører, at der kan etableres et tilgodehavende for nettoværdien (friværdien) af den private del af en blandet benyttet fast ejendom, hvor en del af værdien forlods er benyttet til udligning af en negativ indskudskonto i virksomhedsskatteordningen. For så vidt angår tilfælde, hvor der ikke forlods er sket udligning af en negativ indskudskonto, kan den private del af friværdien af en blandet benyttet ejendom også benyttes til at opføre et tilgodehavende for stifteren.

Bestemmelsen om, at en eventuel negativ indskudskonto skal udlignes inden omdannelsen sikrer, at privat gæld er udlignet inden omdannelsen. Dette er baggrunden for, at en ejer, der har anvendt virksomhedsordningen, kan omdanne sin virksomhed efter loven på trods af en negativ anskaffelsessum på aktierne eller anparterne.

Uanset betingelserne i VOL § 2, stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldt, kan lovens regler anvendes, såfremt ejeren udligner den negative anskaffelsessum eller et negativt indestående på indskudskontoen ved indbetaling til selskabet senest en måned efter den skatteansættende myndigheds meddelelse om, at betingelserne i VOL § 2, stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldt, jf. VOL § 4, stk. 5.

Såfremt 1 måneds fristen overskrides, kan der søges dispensation, jf. VOL § 2, stk. 4.  kan tillade, at lovens regler kan anvendes, selv om betingelserne i stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldt. Ved vurderingen af om der kan dispenseres, skal der foretages en samlet vurdering af omstændighederne. Der kan blandt andet tages hensyn til, om der foreligger undskyldelige omstændigheder, og om den manglende opfyldelse af betingelserne skyldes, at ejeren spekulerer i dispensationsbestemmelsen ved bevidst at undlade at udligne f.eks. en negativ indskudskonto inden omdannelsen, og i stedet afventer, at den skatteansættende myndighed bliver opmærksom på, at kontoen ikke er udlignet. Udligninger der foretages kort tid efter omdannelsen vil altid medføre dispensation. Gives tilladelsen, skal ejeren udligne den negative anskaffelsessum eller et negativt indestående på indskudskontoen ved betaling til selskabet senest en måned efter meddelelsen om, at tilladelse er givet.

Udligningen sker uden skattemæssige konsekvenser for ejeren og selskabet. Selskabet vil således ikke blive skattepligtig af det modtagne beløb. For ejeren medfører udligningen af en negativ anskaffelsessum, at den skattemæssige anskaffelsessum forøges med det beløb, som indbetales til selskabet. Tilsvarende gælder, at ejerens indskudskonto forøges med det indbetalte beløb, hvis udligningen sker som følge af, at indskudskontoen er negativ. Har ejeren ikke foretaget udligningen ved betaling til selskabet indenfor fristen på en måned, vil overdragelsen af virksomheden ikke kunne ske efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven, og overdragelsen vil dermed blive skattepligtig.

Omdannelse efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven kan i skattemæssig henseende tillægges virkning fra et tidspunkt, der ligger forud for omdannelsen af virksomheden. Ifølge VOL § 2, stk. 1, nr. 6, skal omdannelsen dog have fundet sted senest 6 måneder efter omdannelsesdatoen. Er ejeren et dødsbo, skal omdannelsen finde sted senest 6 måneder efter dødsfaldet, dog således, at hvis boets behandlingsmåde først afgøres senere end 4 måneder efter dødsfaldet, skal omdannelsen finde sted senest 2 måneder efter, at afgørelsen er truffet, se afsnit E.H.2.6.

Ved omdannelsesdatoen forstås skæringsdatoen for den i forbindelse med stiftelsen udarbejdede åbningsbalance for selskabet se afsnit E.H.2.2. For så vidt angår et aktieselskab, har omdannelsen fundet sted, når den konstituerende generalforsamling har vedtaget at stifte selskabet. Hvad angår et anpartsselskab, skal stifteren have underskrevet stiftelsesdokumentet. Anvendes et skuffeselskab, er det tidspunktet for overdragelsen af virksomheden til selskabet, der er afgørende.

Der skal dog være tale om, at ejerne af virksomheden på overdragelsestidspunktet ved selskabets stiftelse, skal have adkomst til virksomheden, jf. SKM2003.517.LSR Sagen drejede sig om en virksomhed, der alene bestod i at drive og eje en ejendom. Ejendommen var afhændet ved skøde af 1. april 2000. Virksomheden kunne ikke overdrages efter VOL til et selskab, der var stiftet den 23. juni 2000 med tilbagevirkende kraft til 1. januar 2000, da de hidtidige ejere af virksomheden på overdragelsestidspunktet den 23. juni 2000, ikke havde adkomst til at overdrage den pågældende virksomhed. Ny tekst startSe også SKM2011.516.BR En virksomhed bestod i at drive landbrug, og virksomhedens primære aktiv var en ejendom. Ejeren af virksomheden havde indgået en endelig og bindende købsaftale den 26. marts 2011. Virksomheden kunne derfor ikke overdrages efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven til et skuffeselskab den 29. marts 2011, fordi den hidtidige ejer ikke havde adkomst til virksomheden på overdragelsestidspunktet.Ny tekst slut

Frist for indsendelse af dokumenter Efter VOL § 2, stk. 1, nr. 7, skal ejeren senest 1 måned efter at omdannelsen har fundet sted til  indsende

  • kopi af de dokumenter, der i selskabslovgivningen er foreskrevet udarbejdet i forbindelse hermed
  • den (hvis flere ejere) i § 2, stk. 3, nævnte opgørelse
  • en opgørelse over anskaffelsessummen for aktierne eller anparterne opgjort efter § 4, stk. 2 og 3, samt
  • dokumentation for, at selskabet er anmeldt til registrering i (tidligere Erhvervs- og Selskabsstyrelsen), eller at overdragelsen til et allerede eksisterende selskab omfattet af § 1, stk. 2, har fundet sted.

Dispensation kan efter VOL § 2, stk. 5, se bort fra fristen i VOL § 2, stk. 1, nr. 7. Ved vurderingen af om der kan dispenseres, skal der foretages en samlet vurdering af omstændighederne ved fristoverskridelsen. Der kan blandt andet tages hensyn til, om der er tale om en kortvarig overskridelse af fristen, om fristoverskridelsen kan skyldes "spekulation" i indkomstudviklingen i virksomheden, eller om der er tale om undskyldelige omstændigheder såsom pludselig opstået sygdom hos ejeren eller dennes rådgivere. Der kan også tages hensyn til, om ejeren selskabsretligt har mulighed for at omgøre sin beslutning om at overdrage virksomheden til et nystiftet selskab.

Dispensationsadgangen bør imidlertid ikke resultere i, at man vender tilbage til den tidligere retstilstand, hvor  først ca. halvandet år efter omdannelsen kom i besiddelse af dokumenterne.

I TfS 2006,217 V tog Skatteministeriet bekræftende til genmæle over for sagsøgerens påstand om dispensation i medfør af virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 5, således at der blev bortset fra en overskridelse af fristen for indsendelse af dokumenter. Ministeriets beslutning om at tage bekræftende til genmæle var hovedsageligt begrundet i, at ejeren ikke havde haft mulighed for at spekulere i en overskridelse af fristen. Beslutningen om at tage bekræftende til genmæle er kommenteret i SKM2006.47.DEP.

På baggrund af klarificeringen fra Skatteministeriet har  meddelt mulighed for genoptagelse af sager, hvori der i modstrid med klarificeringen ikke er blevet meddelt den skattepligtige dispensation jf. SKM2006.82.SKAT.

Hvis den rettidigt indsendte dokumentation er mangelfuld, vil der som udgangspunkt være tale om fristoverskridelse. Åbenlyse fejl inden fristens udløb, f.eks. opstået ved kopiering af dokumenterne, vil imidlertid altid medføre dispensation.

Efter VOL § 2, stk. 1, nr. 8, skal enhver skat, som forventes afregnet ved fremtidig udligning af forskellen mellem den bogførte værdi og den skattemæssige værdi, hensættes i den åbningsbalance, som udarbejdes i forbindelse med omdannelsen, uanset bestemmelserne i lovbekendtgørelse nr. 647 af 15. juni 2006 om erhvervsdrivende virksomheders aflæggelse af årsregnskab m.v. (årsregnskabsloven) med senere ændringer. Ved indregning og opgørelse af skatten finder almindeligt anerkendte danske regnskabsvejledninger anvendelse. Den udskudte skat der hensættes i åbningsbalancen indgår ikke i opgørelsen af aktiernes eller anparternes anskaffelsessum efter VOL § 4. Da overdragelse til selskabet ifølge VOL § 6 sker med succession, kan de udskudte og latente skatter være betydelige, og hensættelse af disse i åbningsbalancen findes at give et mere retvisende billede af selskabets aktiver, forpligtelser og egenkapital.

Ud over de angivne betingelser for omdannelse af enkeltmandsejede virksomheder kræves visse særlige betingelser opfyldt, når en virksomhed med flere ejere omdannes efter lovens bestemmelser, jf. VOL § 2, stk. 2 og 3.

Det kræves således, at samtlige ejere af virksomheden

  • anvender reglerne i virksomhedsomdannelsesloven,
  • anvender samme regnskabsperiode, og
  • vederlægges i forhold til deres andele i den personligt ejede virksomhed, jf. dog VOL § 2, stk. 3.

Ønskes en virksomhed med flere ejere, der ikke har foretaget lige store afskrivninger, omdannet efter loven, skal der udarbejdes en opgørelse over, hvorledes den udskudte skat, der påføres selskabet - opgjort som den beregnede selskabsskat af den samlede skattepligtige fortjeneste, som ville være konstateret ved et sædvanligt salg, jf. VOL § 4, stk. 2, 3. pkt., kan henføres til de enkelte ejere. Fordeler den beregnede skat sig ikke på ejerne i samme forhold som deres andele af den personligt ejede virksomhed, skal ejerne udligne dette ved indbetaling til selskabet i forbindelse med stiftelsen. Selve indbetalingen til selskabet har ikke skattemæssige konsekvenser for selskabet eller ejerne.

Det er nødvendigt at tage udgangspunkt i den udskudte skat, der kan opgøres på baggrund af VOL § 4, stk. 2 og 3, og ikke den i henhold til VOL § 2, stk. 1, nr. 8, hensatte skat, da sidstnævnte er opgjort på grundlag af regnskabsmæssige værdier og principper, der på flere punkter kan afvige fra de skattemæssige.

Beløbet, som den pågældende ejer indbetaler til selskabet, tillægges anskaffelsessummen, opgjort efter VOL § 4, for de aktier eller anparter, som ejeren erhverver ved omdannelsen.

At det er nødvendigt at foretage udligning i forbindelse med omdannelser, ses også i forbindelse med interessenters udligning af deres kapitalkonti forud for omdannelsen. Kapitalkontoen er udtryk for, hvad den enkelte interessent har til gode i eller skylder interessentskabet, og er uafhængig af interessentens ideelle andel af virksomheden.

I tilfælde, hvor et interessentskab omdannes til et selskab, og ejerne efter virksomhedsomdannelsesloven således skal vederlægges i forhold til deres ejerandel, er det en given forudsætning, at interessenterne pr. statusdatoen for sidste årsregnskab i den personligt ejede virksomhed har sørget for, at forholdet mellem indeståendet på de enkelte kapitalkonti svarer til forholdet mellem ejerandelene. I modsat fald vil der ske en økonomisk forskydning mellem interessenterne, da det, som den enkelte indskyder i selskabet, ikke står i forhold til vederlaget. I praksis accepteres det, at udligningen af kapitalkontiene fremgår af interesentskabsregnskabet med status (typisk 31.12) året inden omdannelsesdatoen, ved at interessenterne i regnskabet under gæld hensætter et beløb til en af interessenterne, således at kapitalkontiene svarer til ejerandelene og udligningen faktisk er sket inden omdannelsen.

Ved beregning af udligningsbeløbene efter VOL § 2, stk. 3, må der tages højde for størrelsen af ejerandelene, da selskabsdeltagerne kommer til at eje det indskudte beløb i dette forhold. Nedenfor er vist en forenklet opgørelse for et interessentskab med 3 ejere med forskellige afskrivningsgrundlag.

I SKM2005.366.LSR fandt Landsskatteretten, at anvendelse af reglerne i virksomhedsomdannelsesloven forudsatte for virksomheder med flere ejere bl.a., at alle ejerne blev vederlagt i forhold til deres ejerandele i den personligt ejede virksomhed. En interessent i et interessentskab skulle  derfor indskyde det samme beløb til dækning af den negative anskaffelsessum for sine anparter i anpartsselskabet, som medinteressenten i henhold til loven var forpligtet og berettiget til at indskyde for at anvende reglerne.

Eksempel på omdannelse af virksomhed med flere ejere

           A          B           C          I alt
Ejerandel (1)

20 pct.

30 pct. 

50 pct. 

100 pct. 

Driftsmidler (2)

200.000 

300.000

    500.000 

    1.000.000 

Skattemæssig værdi (3)

100.000 

100.000 

    200.000 

400.000 

Gæld (4)

60.000

90.000 

    150.000 

300.000 

Udskudt skat (5)=((2)-(3))* 0,25

 25.000

 50.000

75.000

 150.000

Selskabets værdi (6)=(2)-(4)-(5)

115.000

 160.000

275.000

550.000

Udligningsbeløb1) (7)

0

12.000

12.500

24.500

Egenkapital (8)=(6)+(7)

115.000

 172.000

287.500

 574.500

         
Aktiernes anskaffelsessum:2)        
Skattemæssig værdi af driftsmidler (9)=(3)

100.000

100.000

200.000

400.000

Gæld (10)=(4)

60.000

     90.000

150.000 

300.000

Udligningsbeløb (11)=(7) 

0

 12.000

12.500

24.500

         
Aktiernes anskaffelsessum (12)=(9)-(10)+(11)

40.000

22.000

62.500

124.500

         
 

1) Beløbet udligner forskelle mellem den udskudte skat mellem interessenterne med udgangspunkt i den udskudte skat hos interessenten med den forholdsmæssigt mindst udskudte skat. I eksemplet udgør A's udskudte skat 12,5 pct. af driftsmidlernes værdi, B's 16,5 pct og C's 15 pct. Udligningsbeløbet for B opgøres således som 4 pct. af 300.000 kr. og for C som 2,5 pct. af  500.000 kr.

2) For indkomstår før 2010 blev der givet nedslag for avance efter AL § 9, stk. 4 og 21, stk. 6. Reglen er ophævet. For beregninger med avancenedslag henvises til tidligere vejledninger.