Fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af retten ifølge en udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakt medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2. For personer medregnes fortjeneste eller tab i den personlige indkomst, jf. PSL § 3.

Bestemmelsen finder alene anvendelse for rettigheder ifølge en kontrakt, i modsætning til forpligtelser. Det er uden betydning, om rettighederne er tidsbegrænsede eller tidsubegrænsede.

Løbende indkomst
Ved en udbyttekontrakt forstås enhver kontrakt, der hjemler ret til løbende indkomst, hvadenten retten hertil er erhvervet i forbindelse med overdragelse af udnyttelsesretten til et formuegode eller i forbindelse med salg m.v. af et sådant. Bestemmelsen omfatter kun afståelse af retten i henhold til en bestående udbyttekontrakt. Selve stiftelsen, mellem de oprindelige parter, er således ikke udtryk for overdragelse af en udbytteret. En sådan aftale vil derimod, hvor der er tale om overdragelse af et aktiv, være omfattet af reglerne i LL § 12 B om løbende ydelser. Endvidere finder bestemmelsen om udbyttekontrakter i AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2, alene anvendelse for udbyttekontrakter om retten til en løbende indkomst eller beløb, der er uforfaldne. Foreligger der en overdragelse af retten til forfaldne beløb, skal disse behandles efter kursgevinstlovens regelsæt.

Omfattet af begrebet udbyttekontrakt
Begrebet udbyttekontrakt omfatter andet end kontrakter, der giver ret til en overskudsandel. Kontrakter, der giver ret til licensindtægter, aftaler om retten til at administrere faste ejendomme, aftaler om afløsningssum for løbende ydelser og bedækningsbeviser med ret til vederlagsfri bedækning, kan tillige anses som udbyttekontrakter. I TfS 1989, 64 LR, fandt Ligningsrådet således på baggrund af de foreliggende oplysninger, at overdragelsen af et bedækningsbevis, der gav ret til vederlagsfrit at få bedækket en hoppe årligt, sålænge hingsten var avlsdygtig, var en rettighed ifølge en udbyttekontrakt, jf. LOSI § 2, nr. 5 - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2. 

Salg af en rettighed i henhold til abonnement (telefonnumre) blev af landsretten anset for at være omfattet af den dagældende LOSI § 2, stk. 1, nr. 5, se SKM2002.205.ØLR (dommen er anket til Højesteret men efterfølgende hævet af appellanten).

Det er uden betydning for bestemmelsens anvendelse, hvorledes beløbene afregnes.  En ingeniør tilbagesolgte en udbyttekontrakt til det udstedende kommanditselskab. I den forbindelse blev der indgået aftale om en salgssum på ca. 20.000 kr. Han modtog a conto 12.800 kr., ligesom han blev frigjort for gæld til kommanditselskabet på 7.200 kr. Landsskatteretten fandt, at den fortjeneste, der blev opgjort på dette grundlag, var skattepligtig særlig indkomst, idet det var uden betydning om, der var afregnet kontant eller ved frigørelse af gæld, TfS 1991, 170 LSR.

Ikke omfattet af begrebet udbyttekontrakt
En testamentarisk ret til udbytte kan ikke anses for en rettighed ifølge en udbyttekontrakt, jf. LSRM 1982, 102 LSR.    
Af andre tilfælde, der falder uden for begrebet udbyttekontrakt, kan tillige nævnes retten til arbejdsindtægt, en interessents ret til overskudsandel i interessentskabet og pensionsaftaler mellem arbejdsgiver og -tager.

Ved forpagtnings- eller lejekontrakt forstås enhver kontrakt, hvor ejeren af et formuegode mod vederlag overdrager brugs- eller udnyttelsesretten hertil. Forpagtning adskiller sig fra leje ved, at forpagtningsaftaler typisk også omfatter den til formuegodet knyttede erhvervsvirksomhed.

Se afsnit E.C.5.3.2 om SKM2003.406.VLR., som omhandler betaling for brugsretten til opførelse af en vindmølle. Se også SKM2005.500.HR (tidligere SKM2004.198.VLR).

Det er uden betydning om de omhandlede formuegoder har karakter af fast ejendom eller løsøre, ligesom retten til at indtræde som lejer eller forpagter og retten til at fortsætte et lejemål er omfattet. Bestemmelsen finder ikke anvendelse for retten ifølge leje- og forpagtningskontrakter, hvor lejeren ud over den i kontrakten fastsatte leje eventuelt yder en éngangsydelse til udlejer. Éngangsydelsen skal behandles efter SL §§ 4-6.

Afgørelser
Et kommanditselskab ejede et skib, som var udlejet uopsigeligt i 13 år til et selskab. I forbindelse med selskabets betalingsstandsning blev udlejningskontrakten ophævet, og der udbetaltes erstatning til kommanditselskabet. Den enkelte kommanditists andel heraf blev beskattet som særlig indkomst i medfør af LOSI § 2, nr. 5, - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2., jf. LSRM 1986, 45 LSR.

Lejemål
Erstatning fra en lejer i et erhvervslejemål i anledning af hans fraflytning i uopsigelighedsperioden blev af Landsskatteretten anset for omfattet af LOSI § 2, nr. 5, - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2., jf. TfS 1989, 467 LSR. Der er i realiteten ingen forskel på, om en lejekontrakt indeholder en uopsigelighedsbestemmelse eller ej. En lejer, hvis lejekontrakt indeholder en uopsigelighedsbestemmelse, tillægger i praksis ikke dette nogen betydning, da han på grund af lejelovgivningens regler allerede er beskyttet tilstrækkeligt mod opsigelse. Vederlag for overdragelse af rettigheder i henhold til en uopsigelig lejekontrakt med dertil knyttet køberet ved lejemålets ophør blev anset som et vederlag for opgivelse af lejekontrakt og omfattet af LOSI § 2, nr. 5, - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2, jf. TfS 1986, 594 VLD.

Se også SKM2010.253.SR, hvor Skatterådet bl.a. blev spurgt, om en ret til en eventuel erstatning til lejer for opgivelse af en uopsigelighedsperiode i et erhvervslejemål kunne anses for en fordring efter KGL. Da lejer og udlejer endnu ikke havde indgået aftale om opsigelse af uopsigeligheden og erstatningsbeløbet, og da det foreliggende udkast til aftale indebar, at erstatningsbeløbet først skulle udbetales ved lejers fraflytning, fandt Skatterådet, at retten til erstatningen først indtrådte ved fraflytningen af lejemålet, hvorfor der som følge heraf ikke var opstået en pengefordring. Først når der opstår et retligt krav på erstatningsbeløbet, som i øvrigt er omfattet af AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2, opstår en fordring efter KGL.

Fortjeneste ved afhændelse af brugsret til timesharelejligheder, der udelukkende havde været anvendt til udlejning, var skattepligtig efter LL § 16 E, stk. 1, nr. 3 (dagældende), jf. SKM2002.135.LSR.

I tilfælde, hvor et erhvervslejemål afstås, og der er afholdt udgifter til ombygning, forbedring eller indretning, skal fortjeneste og tab herpå medregnes i henhold til AL § 39, stk. 6. Efter omstændighederne kan der imidlertid bag aftalen være tale om betaling for indtræden i lejemålet. Vederlaget vil i så fald være skattepligtigt for afhænderen i henhold til AL § 40, stk. 6, jf stk. 2.


En skatteyder havde for perioden 1987-1997 lejet sig uopsigeligt ind i bygningerne i et gods. Herfra drev hun virksomhed med hotel og pension. I 1991 solgtes virksomheden til tredje mand. Af den samlede overdragelsessum på 1,4 mio. kr. var 690.000 kr. anført som betaling for indretning af lejede lokaler. Skattemyndighederne anså 590.000 kr. af det herfor anførte vederlag for retteligt at være betaling for retten til indtræden i et lejemål, jf. LOSI § 2, nr. 5, - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2. Landsretten stadfæstede afgørelsen med den begrundelse, at parterne for den del af vederlaget, der vedrørte indretning af lejede lokaler ikke havde modstående interesser, samt at skatteyderens egen skattemæssige angivelse af indretningsudgifter alene beløb sig til 4.908 kr. Derudover var der ikke dokumenteret betydelige udgifter vedrørende indretning. I forbindelse med sagen var der indhentet en vurdering af værdien af de lejede lokaler fra en ejendomsmægler. Landsretten tillagde ikke denne vurdering betydning, da den blev anset for ensidigt indhentet, og da det ikke var anført, hvilke kriterier der var lagt til grund for vurderingen, TfS 1997, 394 VLD.

Har en lejer modtaget en godtgørelse for at opgive lejeretten til tidligere anvendte lokaler, er godtgørelsen skattepligtig. Etablerer lejeren sig i andre lokaler kan udgifterne til nyetableringen ikke modregnes i godtgørelsen ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. skd. 1973.23.21.

SKM2009.560.VLR Et selskab havde overdraget sine rettigheder til nogle lejede arealer på en havn og i den forbindelse modtaget et vederlag på 17,5 mio. kr. Det var et led i lejeaftalen, at selskabet forpligtede sig til at nedrive bygningerne på den lejede grund. Selskabet ønskede fradragsret for nedrivningsudgifterne på ca. 1,1 mio. kr. Landsretten afviste, at der var fradragsret. Landsretten afviste for det første, at udgifterne var driftsomkostninger omfattet af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Landsretten afviste videre, at udgiften kunne fradrages i afståelsessummen ved opgørelsen af fortjenesten ved salget af rettighederne til de lejede lokaler efter afskrivningslovens § 40, stk. 6.

Tjenestebolig
Derimod er erstatningsbeløb, der modtages for opgivelse af tjenestebolig som erstatning for indtægtstab, almindelig indkomstskattepligtig, jf. skd. 1976.37.157.VLD.

Erstatning til en forpagter, i anledning af at der for en længerevarende periode blev nedlagt forbud mod fortsat udnyttelse af en ejendoms råstoffer såsom sten, grus og så videre, skulle beskattes som særlig indkomst, idet erstatningen var vederlag for opgivelse af retten ifølge en lejekontrakt eller lignende, jf. LOSI § 2, nr. 5, - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2., jf. skd. 1982.60.33.

Tilladelser til transport med motorkøretøjer i henhold til lov om godstransport, som gives for indtil 5 år ad gangen, kan ifølge loven overdrages på visse betingelser. Fortjeneste ved salg af sådanne køretilladelser var omfattet af LOSI § 2, nr.5, - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2., jf. LSRM 1982, 150 LSR.

Afståelse af stadeplads blev betragtet som afståelse af lejemål. En gartneriejer havde i ca. 25 år solgt grøntsager fra en lejet stadeplads på Københavns Engros Grønttorv. Fra 1986 havde lejeren af nabostadepladsen, der handlede med samme type grøntsager, anvendt klagerens stadeplads og betalt for denne. Klageren havde derefter solgt sine grøntsager gennem en kommissionær. I 1988 havde klageren solgt retten til stadepladsen til brugeren af denne for 80.000 kr. Fortjenesten herved blev anset for særlig indkomstskattepligtig som betaling for afståelse af lejemål, jf. LOSI m.v. § 2, nr. 5, - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2., jf. TfS 1992, 71 LSR.

Ikke omfattet af bestemmelsen
Ifølge praksis anses kontrakter vedrørende private beboelseslejemål at falde uden for bestemmelsen, da godtgørelse for opgivelse eller afståelse af private lejemål er skattefri.
En person, som havde disposition over en lejlighed i et kloster, indgik en aftale om, at hun skulle fraflytte lejligheden, hvorefter hun skulle have udbetalt en pristalsreguleret ydelse på 4.000 kr., tilbagebetalt indskud på 10.000 kr. samt yderligere 10.000 kr. til dækning af flytteomkostninger. Landsskatteretten fandt, at det udbetalte beløb på 20.000 kr. måtte anses for en skattefri kompensation for opgivelse af privat lejemål, jf. TfS 1986, 136 LSR.

Ifølge praksis anerkendes det ikke, at der foreligger afståelse af goodwill, når virksomheden i realiteten fortsætter nogenlunde uændret, f.eks. med tilsvarende beliggenhed, varesortiment, form eller kundekreds.

I TfS 1991, 368 VLD blev godtgørelse ydet af en kommune betragtet som vederlag for afståelse af lejede lokaler, idet retten efter det foreliggende ikke fandt det bevist, at der ved afståelsen af forretningslokaler var påført sagsøgeren tab for mistet goodwill.
Der blev ved bedømmelsen lagt vægt på, at sagsøgeren fortsatte sin virksomhed i relativ kort afstand fra de hidtidige lokaler, stadig med en central beliggenhed, med samme varesortiment og under samme navn som før afståelsen af de lokaler, han havde lejet af kommunen. Godtgørelsen var herefter omfattet af LOSI § 2, nr. 5, - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2.

Se tillige TfS 1991, 2 ØLD. Vederlag i forbindelse med afståelse af lejemål blev ikke anset som vederlag for goodwill, da virksomheden ikke blev overdraget, men fortsatte i nærheden med uændret varesortiment, navn og form og uden væsentlig nedgang i omsætningen. Vederlaget blev derfor anset som skattepligtig særlig indkomst, jf. LOSI § 2, nr. 5, - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2.

TfS 1991,106:I henhold til en kontrakt afstod en forretningsdrivende den til hans forretning hørende goodwill samtidig med afståelse af forretningslokaler til en anden forretningsdrivende. LSR kunne ikke godkende, at der skulle være tale om beliggenhedsgoodwil, men anså beløbet som fortjeneste ved afståelse af rettigheder, jf. LOSI mv. § 2, nr. 5, - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2. Der blev bl.a. lagt vægt på, at sælgeren fortsatte sin forretning i nærliggende lokaler, at hans forretning havde haft stort underskud i 1984 med betalingsstandsning og akkord til følge, og at huslejen for de afståede lokaler var lav i forhold til lejeniveauet i området.

Overdragelse af lejemål til virksomhedens forretningslokaler kan ifølge lejekontrakten undertiden kun ske, hvis virksomhedsoverdragelsen ikke indbefatter nogen goodwill. LSR har i sådanne tilfælde fastslået, at der under hensyn til kontraktens ordlyd ikke er overdraget goodwill.
I nogle tilfælde er det efter en konkret vurdering, f.eks. på grund af de afståede lokalers bedre beliggenhed, blevet accepteret, at en del af vederlaget anses for vederlag for goodwill.


I TfS 1991, 471 ØLD var der indgået en aftale mellem parter uden interessesammenfald, hvorefter hele vederlaget var betaling for goodwill. Landsretten fandt efter en konkret vurdering, at det fandtes urigtigt at betegne retten ifølge lejekontrakten i sin helhed som goodwill, hvorefter en del af vederlaget blev henført til vederlag for afståelse af lejemålet som aktiv. Der blev overdraget et aktiv, nemlig lejemålet, uden at der blev ydet vederlag for dette aktiv, idet hele vederlaget urigtigt var henført til goodwill. Der blev indgået forlig i Højesteret, da den aftalte værdi af goodwill ikke afveg væsentligt fra den værdi, der blev anslået af en syns- og skønsmand, se afsnit E.I.4.1.3.2.

TfS 1995, 280 VLD: Et selskab, der drev bageri i en ejendom, som tilhørte en entreprenør, fraflyttede virksomhedens lokaler på grund af ombygning. Ved fraflytningen indgik parterne en aftale om erstatning på 175.000 kr. til det fraflyttede selskab for tab af goodwill. Selskabet drev en række bagervirksomheder, herunder yderligere et bageri i samme gade som det ophørte bageri. Efter bevisførelsen fandt landsretten det ikke godtgjort, at selskabet i forbindelse med opgivelsen af lejemålet havde mistet skattemæssig goodwill. Vederlaget blev anset som erstatning for afståelse af lejerettigheder og dermed skattepligtig særlig indkomst efter LOSI § 2, nr. 5 - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2.

Betingelser, der er fastlagt i koncessionskontraktsforhold, har ligeledes betydning for, om der foreligger overdragelse af goodwill.

TfS 1998, 731 HRD: En vognmand, der havde kontrakt med et regionalt trafikselskab om rutekørsel med busser, solgte 4 busser til et privat selskab, der skulle fortsætte kontraktskørslen. Salgssummen androg i alt 5,5 mill. kr, heraf 500.000 kr. for goodwill. Ligningsmyndighederne fandt ikke, at 500.000 kr. var betaling for skatteretlig goodwill. Beløbet blev anset som særlig indkomst efter LOSI § 2, nr. 5. Sagen blev anket til LSR, som fandt, at kontraktsforholdet med det regionale trafikselskab kun har givet klageren beskedne muligheder for at påvirke kundemassen og derved skabe sig en personlig goodwill som følge af, at koncessionsbetingelserne som udgangspunkt må tilhøre udstederen af koncessionen. Under hensyntagen til kontraktsforholdet med det regionale trafikselskab om buskørsel anså landsretten heller ikke, at de 500.000 kr. var betaling for goodwill. Beløbet blev anset som skattepligtig særlig indkomst efter LOSI § 2, nr. 5. - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2. Højesteret stadfæstede landsrettens dom under hensyntagen til karakteren af den overdragne virksomhed og indholdet af kørselskontrakten.

I TfS 1998, 412 VLD fraflyttede en virksomhed sine lejede lokaler mod en samlet godtgørelse fra udlejeren på  800.000 kr. Dette beløb var ikke nærmere specificeret af parterne. Virksomhedsejeren påstod, at bortset fra udgifter på ca. 140.000 kr. til fraflytning og indretning af nye lokaler måtte beløbet anses for betaling for goodwill, mens skattemyndighederne fandt, at størstedelen af beløbet var skattepligtigt efter dagældende LOSI § 5, stk. 2, - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2. Landsretten tiltrådte skattemyndighedernes afgørelse under hensyntagen dels til en syns- og skønserklæring, hvorefter en væsentlig del af den beregnede goodwill efter skønsmandens opfattelse var begrundet i lokalernes gode beliggenhed, dels til at virksomheden fortsatte i nye lokaler med en stor del af den hidtidige kundekreds.

I TfS 1998, 459 VLD var der ligeledes tale om en virksomhed, der fraflyttede lejede lokaler. Som godtgørelse herfor udbetalte udlejeren virksomheden 1.536.000 kr., hvoraf 500.000 kr. var karakteriseret som goodwill. Da virksomheden fortsatte med samme varesortiment og kundekreds i umiddelbar nærhed af de tidligere lokaler fandt landsretten, at de 500.000 kr. måtte anses for værende erstatning for opgivelse af lejemål, jf. LOSI  § 5, stk. 2,- nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2.

Når der ikke overdrages et aktiv (formuegode), fordi lejemålet ikke i sig selv repræsenterer en særskilt værdi, for hvilken der kan ydes betaling, og der heller ikke kan påvises tab for mistet goodwill, vil det aftalte vederlag blive beskattet efter SL § 4 a, som dusør eller nøglepenge.

TfS 1995, 829 ØLD: En række hævninger, som en skatteyder foretog på sin mellemregningskonto med sit anpartsselskab, og som skatteyderen anså som udbetaling af vederlag for goodwill, blev af skattemyndigheden sidestillet med udbetaling af løn og beskattet som personlig indkomst efter SL § 4.

I TfS 1991, 85 ØLD blev det fastslået, at goodwill ikke kan anses for at være et af forretningens drift uafhængigt formuegode. Landsretten udtalte, at der i den konkrete sag ikke var sket nogen overdragelse eller opgivelse af forretningen, og at der derfor heller ikke var ført bevis for, at der i forbindelse med en købekontrakts indgåelse var opgivet goodwill knyttet til forretningen. Der var heller ikke tale om afståelse af nogen ret ifølge en lejekontrakt, der kunne indebære beskatning i medfør af LOSI § 2, nr. 5, - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2. Som følge heraf blev vederlaget i stedet for ren beliggenhedsgoodwill beskattet efter SL § 4 som en ydelse i lejeforhold.

TfS 1991, 507: Ved indgåelse af lejeaftale om nogle forretningslokaler, hvori der tidligere var drevet købmandsforretning, men hvor lokalerne efter opsigelse havde stået ubenyttet i godt ½ år, havde ejeren modtaget 60.000 kr., betegnet som goodwill. Da ejeren ikke selv drev forretning, og lokalerne havde stået tomme et stykke tid, fandt Landsskatteretten, at beløbet ikke kunne godkendes som goodwill, men som indkomstskattepligtig dusør eller nøglepenge efter SL § 4 a.

En revisor havde ved sin udtræden af et revisorinteressentskab modtaget et beløb, der var karakteriseret som betaling for goodwill. Landsretten stadfæstede, at beløbet var betaling for i en periode at stå til rådighed for interessentskabet. Beløbet var således skattepligtigt i henhold til SL § 4, jf. TfS 2000, 79 ØLD. Dommen er stadfæstet af Højesteret, jf. SKM2002.148.HR.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter