Hjemlen til skattemæssig succession ved overdragelse i levende live af en virksomhed eller en andel heraf findes i

  • KSL § 26 A, stk. 2, og § 26 B (ægtefæller)
  • KSL § 33 C (øvrige familie, nærtstående, samlevere samt nære medarbejdere og tidligere ejere) og i
  • ABL §§ 34, 35 og 35 A

Vedrørende KSL § 26 A og § 26 B henvises til afsnit E.I.7.1 nedenfor. Vedrørende ABL §§ 34, 35 og 35 A henvises til Ligningsvejledningen for Selskaber og aktionærer, afsnit S.G.17.

KSL § 33 CKSL § 33 C omhandler som udgangspunkt succession ved overdragelse i levende live. Se dog nedenfor under 2: Overdragelse til en nær medarbejder, under 3: Yderligere overdragelse til en tidligere medarbejder samt under 4: Overdragelse til en tidligere ejer. I disse tilfælde finder bestemmelsen også anvendelse ved erhvervelse fra et dødsbo.

Bestemmelsen i KSL § 33 C er begrænset til overdragelser af en eller flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder.

PersonkredsenDen personkreds, der kan succedere efter § 33 C, er udtømmende opregnet i bestemmelsen.

1. Familieoverdragelser samt overdragelse til samlever De personer, der har adgang til at succedere efter KSL § 33 C, er børn, børnebørn, søskende, søskendes børn og søskendes børnebørn. Adoptivforhold og stedbarnsforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold, jf. KSL § 33 C, stk. 1. Se dog SKM2003.79.LR, hvor svigersønnen via reglerne i KSL § 26 A, stk. 2, succederede i svigerfaderens afskrivninger. Afgørelsen er nærmere omtalt i afsnit E.J.2.2.3.2 og i afsnit E.J.2.10.

Overdragelse med succession kan også ske til en samlever, hvorved forstås en person, som på overdragelsestidspunktet opfylder betingelserne i boafgiftslovens § 22, stk. 1, litra d. Det drejer sig bl.a. om personer, der har haft fælles bopæl med overdrageren i de sidste 2 år før overdragelsen.

2. Overdragelse til en nær medarbejder Det er tillige muligt at anvende reglerne om succession i en personligt ejet erhvervsvirksomhed ved overdragelse til en nær medarbejder, jf. KSL § 33 C, stk. 12, 1. pkt.

En nær medarbejder er en medarbejder, der inden for de seneste 5 år har været beskæftiget i et antal timer svarende til fuldtidsbeskæftigelse i sammenlagt mindst 3 år i virksomheden. Der skal inden for hele perioden være tale om beskæftigelse i den samme virksomhed. Det forhold, at virksomheden inden for den pågældende periode har skiftet ejer, betyder ikke i sig selv, at den nære medarbejder ikke kan anses for at have været fuldtidsbeskæftiget i virksomheden i sammenlagt 3 år inden for de seneste 5 år. Ændringer i virksomhedens karakter eller omfang inden for perioden vil normalt ikke have betydning. Om der er og inden for perioden har været tale om beskæftigelse i én og samme virksomhed, eller f.eks. flere virksomheder, skal afgøres efter en konkret vurdering. Denne formulering af kravet til beskæftigelse er gældende for overdragelser den 1. januar 2009 eller senere.

Det er uden betydning, at den pågældende medarbejder i øvrigt er selvstændigt erhvervsdrivende i en anden virksomhed end den, hvori arbejdskravet skal opfyldes, og hvori der succederes.

Med virkning for overdragelser den 1. januar 2009 er det ikke længere et krav, at den pågældende er beskæftiget i virksomheden på overdragelsestidspunktet.

Ny tekst startSe SKM2010.589.SR om en fysioterapeut, hvor Skatterådet ikke fandt, at betingelsen for overdragelse til en nær medarbejder var opfyldt, da fysioterapeuten allerede drev den pågældende virksomhed ved indleje regler med den tidligere indehaver af fysioterapeutvirksomheden.Ny tekst slut

Ved fuldtidsbeskæftigelse lægges der afgørende vægt på, at der for medarbejdere, der er omfattet af ATP-ordningen, skal betales ATP-bidrag for et fuldtidsbeskæftiget medlem. For ansatte, der ikke er omfattet af ATP-ordningen, lægges der afgørende vægt på, at beskæftigelsen har et omfang, der gør, at der skulle have været betalt ATP-bidrag for et fuldtidsbeskæftiget medlem, såfremt medarbejderen havde været omfattet af ATP-ordningen. Se hertil SKM2009.411.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at beskæftigelseskravet på mindst 3 års fuldtidsbeskæftigelse i KSL § 33 C, stk. 12, skal beregnes efter ATP-normen for, hvad fuldtidsbeskæftigelse udgør, og at kravet herefter er opfyldt efter 117 timer om måneden i 3 år svarende til 4.212 timer. Skatterådet bekræftede endvidere, at ferie med løn og øvrige fridage samt dokumenteret overarbejde indgår i beregningen af beskæftigelseskravet.

En nær medarbejder, som beskrevet ovenfor, kan ligeledes succedere, når den pågældende erhverver virksomheden eller en andel heraf fra et dødsbo, jf. § 33 C, stk. 12, 3. pkt. (indsat med virkning for overdragelser den 1. januar 2009 og senere).

3. Overdragelse af yderligere andel til tidligere medarbejderDet kan forekomme, at overdragelse af en erhvervsvirksomhed til en nær medarbejder sker i flere omgange over en kortere årrække. Når en person, der har været ansat i en virksomhed, overtager en andel af en virksomhed, kan vedkommende ikke længere anses for at være en nær medarbejder i virksomheden. I stedet anses den tidligere medarbejder for at være selvstændigt erhvervsdrivende for så vidt angår den overtagne del af den samlede virksomhed. Reglerne om overdragelse med succession finder derfor også anvendelse ved overdragelse til en tidligere medarbejder af en andel af en virksomhed (dvs. en ideel andel eller andel, der i sig selv udgør en erhvervsvirksomhed), såfremt

  1. overdragelsen sker senest 5 år efter, at den tidligere medarbejder første gang erhvervede en andel af virksomheden, og
  2. den tidligere medarbejder inden for de seneste 5 år forud for den første erhvervelse af en andel af virksomheden var beskæftiget i et antal timer svarende til fuldtidsbeskæftigelse i sammenlagt mindst 3 år i virksomheden. Denne formulering af kravet til beskæftigelse er gældende for overdragelser den 1. januar 2009 eller senere. Se hertil SKM2009.411.SR omtalt ovenfor under "Overdragelse til en nær medarbejder".

En tidligere medarbejder, som beskrevet ovenfor, kan ligeledes succedere, når den pågældende erhverver virksomheden eller en andel heraf fra et dødsbo, jf. § 33 C, stk. 12, 3. pkt., (indsat med virkning for overdragelser den 1. januar 2009 og senere).

4. Overdragelse til en tidligere ejerEn tidligere ejer kan indtræde i overdragerens skattemæssige stilling ved overdragelse af en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder, hvis overdragelsen sker inden for de første 5 år, efter at overdrageren har erhvervet virksomheden eller andelen heraf. Det er en betingelse, at overdrageren erhvervede virksomheden eller andelen heraf fra den tidligere ejer, og at overdrageren indtrådte i den tidligere ejers skattemæssige stilling.

På samme betingelser gives der også adgang til succession for en tidligere ejer, som ikke er arving eller legatar, når denne erhverver en virksomhed eller en andel heraf fra et dødsbo

Bestemmelsen om en tidligere ejers adgang til at succedere findes i KSL § 33 C, stk. 13, som er indsat ved lov nr. 532 af 17. juni 2008, § 3, pkt. 8. Bestemmelsen har virkning for overdragelser den 1. januar 2009 eller senere.

GenstandenDet fremgår direkte af bestemmelsen i KSL § 33 C, at der kan succederes i en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder.

Succession kan dermed ske ved overdragelse af hele virksomheden, en af flere virksomheder, en ideel andel af hele virksomheden eller en af flere virksomheder og ved overdragelse af en andel, der ikke er en ideel andel af hele virksomheden, men som i sig selv udgør en selvstændig virksomhed.

Ud af f.eks. tre landbrugsejendomme, som hver for sig udgør en virksomhed, kan der dermed succederes i den ene ejendom, selv om denne ikke udgør en ideel (procentuel) andel af hele virksomheden i betydningen alle tre ejendomme. Der vil også kunne succederes i en ideel andel af hele virksomheden, hvilket i denne forbindelse vil sige en andel af hver enkelt landbrugsejendom.

De aktiver, der kan overdrages samlet eller som en ideel anpart efter KSL §§ 33 C, 26 A, stk. 2, og 26 B, er de aktiver i virksomheden, hvor fortjenesten ellers ville være beskattet ved virksomhedsafståelse. Der kan således ikke succederes i aktiver, hvor en fortjeneste er undtaget fra beskatning, f.eks. et parcelhus eller et stuehus.

Der gælder endvidere særlige regler for så vidt angår succession i fortjeneste på gæld, der skal beskattes efter reglerne i kursgevinstloven, medmindre det sker efter reglerne i kursgevinstlovens § 23, jf. KSL § 33 C, stk. 1, 8. pkt., som ændret ved L 112 2009/2010.

Der kan herefter nævnes følgende eksempler på virksomhedsaktiver, der kan overdrages med succession:

  • Afskrivningsberettigede bygninger
  • Maskiner, inventar og lignende driftsmidler
  • Landbrugets husdyrbesætninger
  • Fast ejendom, når overdrageren driver næring med køb og salg
  • Fast ejendom, hvor avancen beskattes efter EBL, og som indgår i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, se nærmere nedenfor. 
  • Aktier og obligationer, når overdrageren driver næring med køb og salg
  • Luftfartøjer
  • Skibe
  • Varelager, herunder landbrugets beholdninger  

Ved SKM2008.544.SR tiltrådte Skatterådet, at en erhverver af en bortforpagtet landbrugsvirksomhed kunne succedere efter KSL § 33 C i retten til at modtage betalingsrettigheder efter LL § 7 Y, stk. 2, hvis der i øvrigt kunne succederes efter KSL § 33 C.

SKM2008.546.SR: Skatterådet tiltrådte, at en ny ejer af en forpagters landbrugsvirksomhed kunne succedere i saldoen efter AL § 40C, herunder i retten til at levere betalingsrettigheder vederlagsfrit til bortforpagter efter LL § 7Y, stk. 2. Dette forudsat, at der i øvrigt kunne succederes i landbrugsvirksomheden efter KSL § 33 C.

Udlejning af fast ejendomUdlejning af anden fast ejendom end fast ejendom, som benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jf. VURDL § 33, stk. 1 eller 7, anses ikke for erhvervsvirksomhed i relation til KSL § 33 C. Se SKM2008.179.SR om succession vedrørende et bortforpagtet landbrug, og SKM2009.282.SR om en ejendom udlejet til sønnens restaurationsvirksomhed.

EtableringskontomidlerErhververen kan ikke succedere i overdragerens henlæggelser til etableringskonto. Overdrageren skal derfor efterbeskattes af disse henlæggelser i overensstemmelse med de almindelige regler vedrørende virksomhedsafståelse.

Erhververen kan til gengæld anvende egne investeringsfonds- eller etableringskontomidler til forlods afskrivning på aktiver, der erhverves ved succession, jf. SKM2005.17.LR. I den nævnte afgørelse udtalte Ligningsrådet, at erhververens anskaffelsestidspunkt i relation til etableringskontoloven for de aktiver, der blev erhvervet ved succession, er det samme tidspunkt, som tidspunktet for erhvervelse af den i sagen omhandlede ejendom.

Reglerne kan anvendes både ved generationsskifte af en personligt ejet virksomhed og af en virksomhed drevet i selskabsform. Vedrørende sidstnævnte, se afsnit S.G.17.

For personligt ejede virksomheder medfører lovens hovedregel, at overdrageren ikke beskattes i anledning af overdragelsen, og at erhververen indtræder i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til det overdragne. Det betyder, at erhververen ved afskrivningsberettigede aktiver skal foretage afskrivninger på overdragerens afskrivningsgrundlag, da aktiverne ifølge successionsprincippet anses for anskaffet af erhververen på samme tidspunkt og til samme pris som overdrageren, jf. § 33 C, stk. 2.

Reglerne kan ikke anvendes, hvis erhververen på grund af sit hjemsted ikke er skattepligtig her til landet efter KSL § 1, eller erhververen i henhold til bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst med en fremmed stat, Færøerne eller Grønland må anses for hjemmehørende dér, jf. KSL § 33 C, stk. 9 og 10. Skaber det overdragne et fast driftssted her i landet for erhververen, eller er det en del af dennes herværende faste ejendom, kan reglerne anvendes. Det gælder dog ikke luftfartøjer og skibe, jf. KSL § 33 C, stk. 11.

Endelig kan reglerne kun anvendes, hvis overdrager og erhverver er enige om, at virksomheden skal overdrages ved succession. Beslutningen skal senest meddeles ved indgivelse af overdragerens selvangivelse, jf. KSL § 33 C, stk. 7. Det har ingen betydning, om overdragerens selvangivelse indgives for sent, da det er den faktiske indgivelse, der er afgørende.

Det fremgår endvidere af KSL § 33 C, stk. 5, at erhververen kan overtage indestående på konto for opsparet overskud i virksomhedsordningen ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, hvis overdragelsen finder sted dagen efter dette indkomstårs udløb. Se hertil SKM2007.231.SR.

Anvender overdrageren kapitalafkastordningen, forudsætter erhververens overtagelse af indestående på konjunkturudligningskontoen ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, at overdragelsen finder sted dagen efter indkomstårs udløb, KSL § 33 C, stk. 6.

UnderskudEr reglerne om succession anvendt i forbindelse med virksomhedsoverdragelse, kan erhververen ikke fratrække underskud, som stammer fra indkomstår før erhvervelsen, i en eventuel fortjeneste ved videreoverdragelse af virksomheden, jf. KSL § 33 C, stk. 4.

Virksomhedsordningen m.v.Om succession i opsparet overskud i virksomhedsordningen, jf. KSL § 33 C, stk. 5, se afsnit E.G.2.15.1.11.

Om kapitalafkastordningen, se tilsvarende afsnit E.G.3.2.1 og E.G.2.15.1.11.

AfskrivningerEndvidere gælder i henhold til afskrivningslovens almindelige regler, at overdrageren ikke har afskrivningsret i afståelsesåret. Til gengæld kan erhververen afskrive.   

HusdyrbesætningerFor husdyrbesætninger sker succession på den måde, at erhververen succederer i den nedskrevne værdi. Hvis der til husdyrbesætninger er knyttet et forskelsbeløb, lægges dette beløb til den nedskrevne værdi, og der succederes i denne værdi. Det følger af de almindelige regler om nedskrivning, at overdrageren ikke kan nedskrive i overdragelsesåret.

NæringsejendommmeEn erhverver, der succederer i en næringsejendom, kan fratrække frigørelsesafgift, der er blevet pålagt overdrageren, fordi ejendommen er inddraget under byzone eller sommerhusområde, mens overdrageren har ejet ejendommen.

ValgfrihedOverdrager og erhverver kan fra skatteobjekt til skatteobjekt i virksomheden beslutte, om erhververen skal succedere i skatteobjektet eller ej. Det kan dog ikke besluttes, at erhververen kun skal succedere i en del af skatteobjektet og undlade at succedere i den øvrige del af skatteobjektet. Ved flere på hinanden følgende deloverdragelser af en virksomhed mellem de samme personer skal man dog ved hver deloverdragelse tage selvstændig stilling til succession, uanset hvad der blev besluttet ved forrige deloverdragelse. Driftsmidler, som afskrives under ét, betragtes kun som ét skatteobjekt. Hvis en virksomhed samtidig overdrages til flere erhververe, kan hver af dem (sammen med overdrageren) vælge succession uafhængigt af de øvrige erhververe.

TfS 1998, 461: En søn skulle overtage sine forældres landbrugsejendom efter reglen i KSL § 33 C. Ligningsrådet fandt, at driftsbygninger, som var sammenbyggede, og som derfor skulle afskrives samlet, var at anse for ét skatteobjekt i relation til denne bestemmelse. En eventuel succession skulle derfor omfatte samtlige de sammenbyggede driftsbygninger.

Fast ejendom, der indgår i erhvervsvirksomhedDer kan alene succederes med hensyn til avance vedrørende fast ejendom, der skal opgøres efter reglerne i EBL i det omfang, ejendommen anvendes i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed. Udgør den erhvervsmæssige del mere end halvdelen af ejendommen, kan der succederes med hensyn til skattepligtig avance vedrørende hele ejendommen. Ved opgørelsen af den erhvervsmæssige andel lægges den ejendomsværdimæssige fordeling mellem erhverv og beboelse til grund. Udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom, som benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jf. VURDL § 33, stk. 1 eller 7, anses ikke i relation til KSL § 33 C for erhvervsvirksomhed. Se hertil KSL § 33 C, stk. 1, 3. - 6. pkt. Bestemmelsen er justeret ved lov nr. 532 af 17. juni 2008, § 3, pkt. 3. Bestemmelsen har virkning for overdragelser den 1. januar 2009 eller senere.

SKM2007.231.SR (omtalt nedenfor). En ejendom, som ikke anvendtes i virksomheden, kunne ikke overdrages med succession efter KSL § 33 C.

Der kan ikke ske succession med hensyn til ejertid i relation til spørgsmålet om vedligeholdelses-/forbedringsudgifter, jf. SKM2007.333.ØLR omtalt nedenfor og SKM2002.173.LSR.

SKM2007.333.ØLR: Skatteyderen havde fra sin far overtaget et gods med succession efter KSL § 33 C. I de af sagen omhandlede indkomstår havde skatteyderen udført større istandsættelsesarbejder på en række af de godset tilhørende ejendomme. Han fratrak det fulde beløb hertil som vedligeholdelse. Skattemyndighederne fandt, at der ikke var hjemmel til at succedere i overdragerens ejertid i relation til opgørelsen af fradrag for vedligeholdelse efter reglerne om ejertid/levetid, hvor den skattemæssige sondring mellem vedligeholdelses- og forbedringsudgifter tager udgangspunkt i ejendommens tilstand på tidspunktet for skatteyderens erhvervelse af ejendommen. Skattemyndighederne tog udgangspunkt i ejendommens tilstand på tidspunktet for skatteyderens erhvervelse af ejendommen og ikke på tidspunktet for hans fars erhvervelse af ejendommen. Østre Landsret fastslog i sin dom, at der hverken i KSL § 33 C, stk. 2´s ordlyd eller forarbejder var adgang til generel succession. Andre lovbestemmelser støttede også, at bestemmelsen ikke indeholdt adgang til generel succession. De af skatteyderen anførte formålsbetragtninger og betragtninger om parallelitet mellem succession ved død og succession i levende live kunne ikke heroverfor tillægges afgørende betydning. Landsretten anførte, at spørgsmålet om udvidelse af anvendelsesområdet for KSL § 33 C var et lovgivningspolitisk spørgsmål, som det tilkom lovgivningsmagten at tage stilling til. Landsretten frifandt derfor ministeriet.

Fast ejendom - genvundne afskrivninger m.v.For så vidt angår fast ejendom kan der kun ske succession med hensyn til gevinst efter AL kap. 3 (genvundne afskrivninger), hvis der samtidig sker indtræden i overdragerens skattemæssige stilling (succession) med hensyn til gevinst efter ejendomsavancebeskatningsloven på samme ejendom, jf. KSL § 33 C, stk. 1, 7. pkt. Bestemmelsen er affødt af EBL § 5, stk. 4, hvorefter foretagne afskrivninger, der ikke er blevet beskattet som genvundne, skal fratrækkes den faste ejendoms anskaffelsessum ved opgørelsen af ejendomsavancen.

Når der succederes i de genvundne afskrivninger, bliver disse ikke beskattet, og afskrivningerne skal derfor fuldt ud fratrækkes ejendommens anskaffelsessum. Ved et senere salg af ejendommen (uden succession) skal der foretages en samlet opgørelse af alle foretagne afskrivninger, inklusive de afskrivninger hvori der blev succederet. Dette medfører, at afskrivninger foretaget inden successionsoverdragelsen undergives dobbeltbeskatning, enten i form af nedsættelse af både overdragerens og erhververens anskaffelsessummer, eller fordi de både afstedkommer en nedsættelse af anskaffelsessummen og en beskatning som genvundne afskrivninger hos erhververen.

Ved den modsatte situation, hvor der succederes i ejendomsavancen, men ikke i de genvundne afskrivninger, er der ikke behov for en tilsvarende sammenkædning. Det er således kun muligt at succedere i genvundne afskrivninger for en bygning, såfremt der også er en fortjeneste mht. ejendomsavancen for hele den faste ejendom, som bygningen er omfattet af. Det er altså muligt, at succedere i ejendomsavancen, uden at der succederes i afskrivninger eller kun i en del af disse.

I henhold til KSL § 33 C, stk. 2, 6. pkt., skal erhververen således nedsætte anskaffelsessummen i ejendomsavanceopgørelsen med et beløb svarende til, hvad overdrageren skulle have nedsat anskaffelsessummen med, såfremt den faste ejendom var blevet solgt. Baggrunden for bestemmelsen er, at den senere ejendomsavanceopgørelse skal være neutral i forhold til foretagne afskrivninger, jf. således også princippet i EBL § 5, stk. 4.

AfgørelserTfS 2000, 661 VLD: En far overdrog samtlige salgs- og jordbeholdninger til sin søn i henhold til KSL § 33 C. Samtidig med overdragelsen bortforpagtede faderen sine to landbrugsejendomme til sønnen. Skattemyndighederne fandt ikke, at overdragelsen af salgs- og jordbeholdninger kunne betragtes som en overdragelse af en del (ideel anpart) af virksomheden. Landsretten fandt imidlertid, at overdragelsen af salgs- og jordbeholdningerne i kombination med de etablerede forpagtningsforhold udgjorde en virksomhedsoverdragelse omfattet af KSL § 33 C. (Afgørelsen må anses for forældet, jf. den ved lov nr. 532 af 17/6 2008 skete præcisering af genstanden for succession. Se LV 2008-4 afsnit E.I.7.).

En vindmølle, der stod på en landbrugsejendom, havde af skatteyderen været anvendt til private formål. Vindmøllen kunne derfor ikke anses for at udgøre en virksomhed eller en andel heraf. Skatteyderens søn kunne herefter ikke succedere i vindmøllen i henhold til KSL § 33 C, jf. SKM2002.82.LR.

SKM2008.876.LSR: Tre brødre ønskede at overdrage en virksomhed til den enes søn under anvendelse af KSL § 33 C, således at køber blev kompenseret for den latente skat gennem reduktion af prisen for aktiverne. Landsskatteretten fandt, at de overdragne aktiver, der omfattes af successionen, skulle værdiansættes til handelsværdien under hensyntagen til den udskudte skatteforpligtelse, som køberen ved successionen overtog. Da der ikke var tale om en faktisk betalingsforpligtelse, men en eventualforpligtelse, skulle skatteforpligtelsen kursfastsættes således, at overdragelsessummen afspejlede handelsværdien i fri handel. En kursfastsættelse til pari ville ikke afspejle eventualforpligtelsens handelsværdi, der måtte antages at ligge under 100. Der skulle derfor i forbindelse med en overdragelse foretages en konkret vurdering af, til hvilken kursværdi forpligtelsen skulle fragå ved opgørelsen af handelsværdien for aktiverne.Landsskatteretten tog ikke stilling til, om der konkret var ydet en gave. (Landsskatteretten ændrede Skatterådets afgørelse i SKM2007.231.SR, hvor Skatterådet havde fundet, at de overdragne aktiver skulle prissættes, idet afståelsen skulle ske til værdien i handel og vandel. Værdiansættelsen skulle ske uden hensyn til en evt. latent skatteforpligtelse. Overdragelsen fandtes ikke at kunne sidestilles med overdragelse til en uafhængig køber. Hvis afståelsessummen var mindre end den værdi, som kunne godkendes efter de almindelige regler om værdiansættelse af overdragelse mellem interesseforbundne parter, ville der skulle beregnes gaveafgift eller indkomstskat. Blev køber kompenseret for den latente skat, ville dette således indebære en gave fra overdrager, hvoraf der evt. kunne beregnes en passivpost ved gaveopgørelsen (henholdsvis nedslag i gavens værdi ved indkomstbeskatningen), jfr. KSL § 33 D.                           

PassivposterSåfremt der er beregnet en passivpost ved successionsoverdragelsen, skal det anskaffelsestidspunkt og den anskaffelseshensigt, der blev lagt til grund ved beregningen, også anvendes ved erhververens senere avanceopgørelse, jf. KSL § 33 C, stk. 2, 5. pkt.

Beregning af passivposterVed overdragelse til den personkreds, der er omfattet af KSL § 33 C, vil der kunne opstå en gave. Det afhænger af, om den værdi, der fastsættes ved overdragelsen, er mindre end den værdi, der kan godkendes, jf. navnlig skd.cirk. nr. 185 af 17. nov. 1982 om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer og til brug ved gaveafgiftsberegning.

Værdiansættelsen skal foretages, uanset om der ydes helt eller delvist vederlag, og uden hensyntagen til om der sker succession eller ej.

Hvis en person efter § 33 C, stk. 1, 12 eller 13, eller ABL §§ 34, 35 og 35 A, indtræder i overdragerens skattemæssige stilling vedrørende aktiver, der er overdraget til den pågældende som hel eller delvis gave, skal der i opgørelsen af gavens værdi tages hensyn til eventuelle fremtidige skattetilsvar vedrørende de aktiver, der er overdraget som gave.

Skal gaveafgiften erlægges, skal der i tilknytning til aktiverne i gaveopgørelsen optages passivposter til udligning af eventuelle fremtidige skattetilsvar vedrørende disse aktiver. Skal gaven indkomstbeskattes efter SL § 4, litra c, nedsættes gavens værdi med et beløb svarende til en passivpost til udligning af eventuelle fremtidige skattetilsvar vedrørende disse aktiver, jf. KSL § 33 D.

Det fremgår af KSL § 33 D, stk. 2, at eventuelle passivposter skal beregnes på baggrund af den lavest mulige skattepligtige fortjeneste, som ville være fremkommet, hvis gavegiveren (overdrageren) havde solgt aktivet på tidspunktet for overdragelsen. Bliver passivposten negativ, skal denne sættes til 0.

Såfremt der senere indføres andre valgmuligheder mht. indgangsværdier, bliver en successionserhverver ikke afskåret fra at kunne anvende denne ved en avanceopgørelse. Hvis erhverver indtræder i overdragerens skattemæssige stilling for så vidt angår fast ejendom, beregnes passivposten alene på grundlag af den eller de gevinster, der indtrædes i, jf. KSL § 33 D, stk. 2, 2. pkt.

Hvis en erhverver vælger at succedere i de genvundne afskrivninger, er erhververen også tvunget til at succedere i gevinst efter ejendomsavancebeskatningsloven. Situationen kan altså være den, at der ikke succederes i de genvundne afskrivninger fra nogle eller alle bygninger, enten fordi der ikke er en fortjeneste, eller fordi skatteyderen ikke ønsker dette.

Når en passivpost på ejendomsavancen skal beregnes, er det nødvendigt først at opgøre afskrivningerne for de enkelte bygninger. Denne opgørelse skal foretages, som om alle bygninger er blevet solgt, uanset om der succederes i nogle af de genvundne afskrivninger, jf. ordlyden af KSL § 33 D, stk. 2, 1. pkt., og af BAL § 13 a, stk. 2, 1. pkt.

Først når denne opgørelse er foretaget, vil det være muligt at bestemme, om ejendommens anskaffelsessum eventuelt skal nedsættes med ikke genvundne afskrivninger.

Passivpost beregningen kan illustreres ved følgende 3 eksempler:

Eksempel 1:
Der overdrages en fast ejendom bestående af to bygninger. Erhververen succederer både i ejendomsavancen og de genvundne afskrivninger. Der ses bort fra vedligeholdelsesfradrag m.v.

  Bygning ABygning B

Den samlede   ejendom

Overdrageren (O's)  anskaffelsessum12009002100
O's afskrivninger400500 
Værdien i afgiftsopgørelsen13006001900
Genvundne afskrivninger*400200 

Nedsættelse af ejendommens anskaffelsessum med ikke genvundne afskrivninger*

0300 
Passivpost, genvundne afskrivninger

120

(30 pct. af 400)

60

(30 pct. af 200)

 
Passivpost, ejendomsavance  

30
(30 pct. af 1900 - (2100-300) = 100)

* De genvundne afskrivninger beskattes ikke, men bruges på samme måde som nedsættelsesbeløbet til passivpostberegningen.

Eksempel 2:
Igen overdrages der en fast ejendom, bestående af to bygninger. Da der ikke er genvundne afskrivninger på Bygning B, vil erhververen kun kunne succedere i de genvundne afskrivninger på Bygning A, samt i ejendomsavancen. Der ses bort fra vedligeholdelsesfradrag m.v.

 

Bygning A

Bygning BDen samlede ejendom
Overdrageren (O's) anskaffelsessum12009002100
O's afskrivninger400500 
Værdien i afgiftsopgørelsen13004001700
Genvundne afskrivninger*4000 
Nedsættelse af ejendommens anskaffelsessum*0500 
Passivpost, genvundne afskrivninger120
(30 pct. af 400)
  
 Passivpost, ejendomsavance  30
(30 pct. af 1700 - (2100 - 500) = 100)

* De genvundne afskrivninger beskattes ikke, men bruges til passivpost beregning.

Eksempel 3:
I dette eksempel succederes der i ejendomsavancen, men ikke i de genvundne afskrivninger. Der ses bort fra vedligeholdelsesfradrag m.v.

 Bygning ABygning BDen samlede ejendom
Overdrageren (O's) anskaffelsessum12009002100
O's afskrivninger400500 
Værdien i afgiftsopgørelsen13004001700
Genvundne afskrivninger*4000 
Nedsættelse af ejendommens anskaffelsessum med ikke genvundne afskrivninger0500 
Passivpost, ejendomsavance  30
(30 pct. af 1700 - (2100 - 500) = 100)
    
Erhververen (E's) afskrivningsgrundlag1300400 
E's afskrivninger600200 
E's afståelsessum15005002000
Genvundne afskrivninger600200 
Nedsættelse af ejendommens anskaffelsessum, (Ikke genvundne afskrivninger, også fra tidligere ejere)00 + 500 
Ejendomsavance  2000 - (2100 - 500) = 400

Afskrivningsberettigede aktiver, KSL § 26 A Overdrager eller overfører en ægtefælle aktiver til sin samlevende ægtefælle til anvendelse i dennes erhvervsvirksomhed, skal fortjenester eller tab, som derved fremkommer, ikke medregnes ved opgørelsen af den overdragende ægtefælles skattepligtige indkomst, jf. KSL § 26 A, stk. 2. Efter overdragelsen eller overførelsen behandles aktiverne med hensyn til skattemæssige afskrivninger samt beskatning af fortjenester og fradrag af tab ved afståelse, som om de var anskaffet af den modtagende ægtefælle på de tidspunkter og til de beløb, som de i sin tid er anskaffet til af den overdragende ægtefælle. Eventuelle afskrivninger, som tidligere er foretaget, anses for foretaget af den modtagende ægtefælle.

I tilfælde af salg til tredjemand bliver den modtagende ægtefælle således beskattet, som om det var vedkommende selv, der oprindelig med samme hensigt havde anskaffet aktivet. Dette gælder dog ikke ved overdragelse af varer hørende til den overdragende ægtefælles virksomhed. I disse tilfælde beskattes fortjeneste og tab på sædvanlig måde, forudsat at betalingen svarer til de priser, der ville blive fastsat mellem uafhængige parter.

Den ægtefælle, der får et afskrivningsberettiget aktiv overdraget eller overført, skal fortsætte de skattemæssige afskrivninger på det grundlag, som den overdragende ægtefælle havde for sine afskrivninger. Den modtagende ægtefælle beskattes også af den fortjeneste, der modsvares af afskrivninger, som den overdragende ægtefælle har foretaget i den periode, hvor vedkommende benyttede aktivet i sin virksomhed.

Hvis der i forbindelse med overførsel af et aktiv fra den ene ægtefælle til den anden samtidigt sker ændring af benyttelsesformen, skal reglerne i AL § 4 anvendes. Overførsel til ændret benyttelsesform sidestilles derfor med salg og køb af formuegodet, således at handelsværdien på overførsels-/ændringstidspunktet betragtes som salgs- og købesum, jf. KSL § 26 A, stk. 3.

Andre aktiver, KSL § 26 B Overdrager en ægtefælle andre aktiver end de i KSL § 26 A nævnte til sin samlevende ægtefælle, skal fortjeneste eller tab, som derved fremkommer, ikke medregnes ved opgørelsen af den overdragende ægtefælles skattepligtige indkomst, jf. KSL § 26 B. Aktiverne anses for anskaffet af den modtagende ægtefælle på samme tidspunkter, til samme beløb og med samme formål som ved den oprindelige anskaffelse.

Reglerne i §§ 26 A og 26 B gælder ikke for overdragelse af aktiver og passiver mellem ægtefæller, der efter reglerne i § 4 anses for samlevende, hvis en af ægtefællerne skattemæssigt er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland. Endvidere gælder reglerne om indtræden i overdragerens skattemæssige stilling ved overdragelse som led i en bodeling i forbindelse med separation og skilsmisse ikke ved overdragelse af aktiver og passiver, hvis en af ægtefællerne skattemæssigt er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, jf. KSL § 27, som indsat ved L 112 2009/2010 den 1. juni 2010.

Succession i virksomhedsordningenKSL § 26 A, stk. 4-6, giver mulighed for, at ægtefæller kan succedere i den anden ægtefælles virksomhed og dennes virksomhedsordning. Før 1. januar 2004 var dette ikke muligt, jf. SKM2001.290.LR.

Succession i virksomhedsordningen sker efter KSL § 26 A, stk. 4. Den ægtefælle, der overdrager virksomheden, skal ved udgangen af indkomståret forud for overdragelsen anvende virksomhedsordningen efter virksomhedsskattelovens afsnit I. Herefter kan den anden ægtefælle succedere i virksomhedsordningen, herunder overtage indestående på konto for opsparet overskud, indskudskonto samt mellemregningskonto ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, hvis overdragelsen finder sted dagen efter dette indkomstårs udløb.

Det er en forudsætning for denne overtagelse, at den modtagende ægtefælle opfylder kravene i virksomhedsskattelovens afsnit I, ligesom beslutning herom skal meddeles senest i forbindelse med indgivelse af den overdragende ægtefælles selvangivelse, jf. KSL § 26 A, stk. 6.

I SKM2010.170SR fandt Skatterådet, at en ægtefælle kunne overdrage en bebygget ejendom med tilhørende jordareal på 40 ha og et ubebygget jordstykke på 15 ha, som begge blev drevet med økologisk planteavl og fedekvæg, til sin samlevende ægtefælle efter KSL § 26 B. KSL § 26 A kunne ikke anvendes, da virksomheden blev drevet efter virksomhedsskatteloven, hvoraf det i § 1 følger, at virksomhedsskatteordningen kan anvendes af personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, hvilken betingelse den erhvervende ægtefælle ikke opfyldte. Hensigten med overdragelsen til ægtefællen var, at denne skulle videreoverdrage ejendommene til en broder efter KSL § 33 C, hvilket Skatterådet også bekræftede var muligt.

Hvis ægtefællen får overdraget en del af en virksomhed eller én af flere virksomheder, jf. VSL § 2, stk. 3, sker det på følgende måde: Ægtefællen kan overtage den del af indestående på konto for opsparet overskud, indskudskonto og mellemregningskonto, der svarer til den pågældende del af virksomheden eller den pågældende virksomhed, jf. KSL § 26 A, stk. 5. Denne del beregnes som forholdet mellem den del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, der kan henføres til den nævnte virksomhed, og hele kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsesåret.

Den forholdsmæssige del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen beregnes efter forholdet mellem værdien af aktiverne ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen i den nævnte virksomhed og samtlige aktiver indskudt i virksomhedsordningen.

Efter stk. 5 skal der ved beregning af den forholdsmæssige del ses bort fra finansielle aktiver.

Foreligger der flere konti for opsparet overskud, medregnes en forholdsmæssig del af hver af disse konti.

Succession, når overdrageren anvender kapitalafkastordningenEfter KSL § 26 A, stk. 7, kan en ægtefælle indtræde i kapitalafkastordningen efter reglerne i KSL § 33 C, stk. 6, hvis ægtefællen får overdraget en virksomhed, en del af en virksomhed eller én af flere virksomheder fra den anden ægtefælle.

FristerHvis den modtagende ægtefælle ønsker at indtræde i den overdragende ægtefælles stilling med hensyn til beskatning efter virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen, skal beslutning herom senest meddeles i forbindelse med indgivelse af den overdragende ægtefælles selvangivelse, jf. KSL § 26 A, stk. 6, sidste pkt. og stk. 7, sidste pkt.

Succession vedrørende indskud på etableringskonto og iværksætterkonto En ægtefælle kan overdrage sine indskud på etableringskonto og iværksætterkonto til den anden ægtefælle, som herefter indtræder i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til disse indskud (med succession), jf. KSL § 26 A, stk. 8. Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 1343 af 19. december 2008 og har virkning for overdragelser, der finder sted den 1. januar 2009 eller senere.  

Separation/ skilsmisse Overdragelse som led i skiftet af fællesboet i anledning af separation eller skilsmisse betragtes ikke som afståelse i skattemæssig henseende, jf. LSRM 1961, 104 LSR. Dette gælder dog ikke, hvis den ene af ægtefællerne er hjemmehørende i udlandet, jf. KSL § 27.