Renteudgifter er fradragsberettigede efter SL § 6, stk. 1, litra e. Fradragsretten efter denne bestemmelse forudsætter, at der er tale om renteudgifter. Hverken statsskatteloven eller skattelovgivningen iøvrigt indeholder nogen skattemæssig begrebsbestemmelse af renteudgifter. Derimod er der i praksis skabt en almindelig rentedefinition.

Efter denne anerkendes en renteudgift kun som beløb, der er et sædvanligt periodisk vederlag til kreditor - beregnet som en bestemt procentdel af den til enhver tid værende gæld - for at stille kapital til disposition, jf. UfR 1960.589 HRD, LSRM 1971.65 samt en bindende forhåndsbesked gengivet i TfS 1989, 288 LR.  TfS 1998, 77 LR hvor Ligningsrådet fandt, at basisdelen af en kombinationsforrentning er en rente i ligningslovens forstand medens den variable del ikke er. Ny tekst startSe også SKM2006.20.LR og SKM2007.436.SR.Ny tekst slut Se endvidere SKM2003.409.LR og SKM2003.410.LR, hvor renten, efter Ligningsrådets praksis, skal være fastsat forud for den periode, som den skal vedrøre. I SKM2007.249.SR bekræfter Skatterådet, at etablering af renteloft ved eller efter lånets optagelse ikke medfører nogen begrænsning i retten til at fradrage renten. I SKM2008.192.SR fandt Skatterådet ikke, at et vederlag benævnt aftalebetaling var en rente. Beløbet var derimod et kurstab omfattet af kursgevinstloven.

Se også nedenfor om betingelser for rentefradrag.

Renteudgifter kan fratrækkes for såvel private som erhvervsmæssige gældsforhold. Fradraget foretages som hovedregel i kapitalindkomsten, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 1. For bankierer, vekselerer og andre personer, der driver næring med finansiering mv. kan fradrag dog foretages i den personlige indkomst, jf. PSL § 4, stk. 3. Vedrørende rentefradrag for personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed under virksomhedsordningen, henvises til LV Erhvervsdrivende afsnit E.G.2.7.2 og E.G.2.7.3. Den periodemæssige placering af fradragsberettigede renteudgifter følger af LL § 5, som er nærmere omtalt nedenfor under afsnit A.E.1.1.2.

Ved beregning af skattelempelse i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller efter LL § 33 skal der ved opgørelsen af den lempelsesberettigede udenlandske indkomst bl.a. fratrækkes de renteudgifter, der kan anses for at vedrøre denne indkomst, jf. LV Dobbeltbeskatning afsnit D.C.3.4, hvor reglerne i LL § 33 F og LL § 5 D er omtalt.

Udover egentlige renteudgifter er der særlige regler for provisioner og kreditafgifter, jf. LL § 8, stk. 3, og den nærmere omtale under afsnit A.E.1.3.

Vederlag i form af kursgevinster ved at få eller stille kapital til rådighed er nærmere omtalt under afsnit A.D.2.

Ved lov nr. 459 af 12. juni 2009 er der i PSL § 11 indsat en ny regel om personers rentefradrag. Reglen har virkning fra og med indkomståret 2012. Efter reglen fastholdes fradragsværdien for negativ nettokapitalindkomst, der ikke overstiger 50.000 kr. (100.000 kr. for ægtepar), uændret i forhold til i dag. Fradragsværdien for personers rentefradrag herudover vil blive reduceret gradvist.

Ved lov nr. 462 af 12. juni 2009 er der i SKL § 7 L indsat en regel om, at det er en betingelse for at skattepligtige efter KSL § 1, § 2, stk. 1, nr. 4 eller 5, eller § 5 A, kan foretage fradrag for renteudgifter, at låntager oplyser om långivers identiteten, når der er tale om forrentede lån stiftet mellem privatpersoner. Skatteministeren fastsætter tidspunktet for ikræfttrædelse af bestemnmelsen. 

Renteudgifter er ifølge rentedefinitionen vederlag for gæld. Gældsforholdet skal indeholde en retlig bindende forpligtelse, såvel til at betale en gæld, som til at forrente denne, jf. LSRM 1939.73, LSRM 1955.76, TfS 1995, 542 LSR og TfS 2000, 542 HRD, hvor Højesteret fastslog, at en aftale om betaling af en løbende ydelse som betaling for anparter ikke kunne anerkendes som et led i en gensidigt bebyrdende aftale, jf. LL § 12, stk. 8, jf. stk. 1. I konsekvens heraf påstod sagsøger fradrag som renteudgift for en del af ydelsen, hvilket Højesteret afslog, da der ikke på forhånd var indgået en aftale om betaling af renter. Renteudgifterne skal kunne dokumenteres, jf. SKM2004.22.HR, hvor en ansat direktør ikke kunne dokumentere, at renterne var betalt og ligeledes SKM2002.344.VLR samt SKM2001.90.ØLR, hvor fradrag for renteudgifter blev nægtet, da det ikke fandtes godtgjort, at betaling på lånet var sket, og da låneforholdets realitet ikke ansås dokumenteret. I SKM2009.245.ØLR stadfæstes byrettens dom, idet sagsøgeren heller ikke for landsretten havde godtgjort, at betalinger under et retsforlig til en bank og dens helejede factoringselskab i skattemæssig henseende skulle anses for betaling af renteudifter til banken ud over de allerede godkendte renteudgifter.

Se endvidere SKM2005.229.ØLR, hvor landsretten ikke fandt det godtgjort, at der var indgået en aftale om, at det påståede tilgodehavende skulle forrentes. Landsretten udtalte, at bevisbyrden for, at der var tale om renteudgifter vedrørende et gældsmellemværende, påhvilede moderselskabet, og at bevisbyrden var skærpet som følge af interessefællesskabet mellem de to selskaber. Se også SKM2001.620.LSR, hvor afløsningsgebyret i forbindelse med førtidig indfrielse ikke fandtes at være en rente efter den sædvanlige rentedefinition, hvorfor det ej heller kunne klassificeres som en differencerente. I fiktive låneforhold vil der ikke kunne foretages fradrag for en beregnet rente. Se herom afsnit A.E.1.4.4.

Der skal være tale om et retligt forpligtende gældsforhold, hvori der er stiftet en reel fordring på skyldneren. En vurdering heraf vil bl.a. omhandle tilbagebetalingspligten, der ikke må være knyttet til uvisse fremtidige betingelser. Grundlaget for forpligtelsen er bedømt bl.a. i en række afgørelser, hvor der har været et nært slægtskabsforhold mellem debitor og kreditor.

  • Se LSRM 1983.150, hvor Landsskatteretten på grundlag af de tilvejebragte oplysninger herunder bl.a. det mellem parterne bestående familieforhold samt lånearrangementets usædvanlige karakter nægtede fradrag.
  • Se desuden LSRM 1975.176, LSRM 1978.200, LSRM 1978.201, TfS 1996, 226 LSR, og SKM2002.436.LSR hvor en skatteyder ikke var berettiget til at fradrage renteudgifter ifølge gældsbrev vedrørende et lån optaget hos en mindreårig datter, idet den indgåede låneaftale var ugyldig efter myndighedslovens § 34 og henset hertil fandt Landsskatteretten, at der ikke påhvilede klageren en retlig forpligtelse i henhold til gældsbrevet.
  • I Vestre Landsrets dom af 21. marts 1980 (skd. 1981.53D) ansås en skatteyder for berettiget til at foretage fradrag for renteudgifter i henhold til et pantebrev udstedt i 1970 til svigerfaderen ved en ejendomshandel. Svigerfaderen gaveoverdrog ultimo 1973 pantebrevet til skatteyderens datter. Det blev godtgjort, at der påhvilede skatteyderen en retlig forpligtelse til at udrede rentebeløbene i overensstemmelse med pantebrevets indhold, uanset at reglerne om værgens beføjelser og pligter muligvis var tilsidesat.
  • I UfR 1982.618 HRD blev fradrag for renter af anlægsudgifter ved kloakering ikke anerkendt fuldt ud, da gælden i en årrække ikke var aktuel for de enkelte grundejere
  • I TfS 1990, 149 ØLR blev en renteudgift ikke anerkendt som fradragsberettiget, da der ikke var tale om en retligt bindende forpligtelse.
  • I TfS 1995, 640 LSR blev fradrag for en renteudgift tillagt den ene part fuldt ud, selvom en tidligere samlever ikke var frigjort overfor en af kreditorerne en kreditforening. Klageren havde ved tinglyst skøde overtaget den tidligere samlevers halvdel af ejendommen, og havde sidenhen betalt samtlige prioritetsydelser. Se endvidere nedenfor under afsnit A.E.1.1.4.
  • Se TfS 1999, 132 ØLR hvor skatteyderen ikke kunne løfte bevisbyrden, hvorfor kommunens skøn om manglende forretningsmæsig realitet blev fastholdt i Landsretten. En usikker adskillelse mellem kreditor og debitor kan således give anledning til, at vurdere om grundlaget for forpligtelsen udspringer af en reel fordring.
  • Se også TfS 1999, 180 ØLR hvor Landsretten fandt, at parterne i et låneforhold havde løftet den relative tunge bevisbyrde, der påhviler parterne, når lånet er ydet til familiemedlemmer.
  • Se TfS 1999, 201 VLR hvor Landsretten ikke fandt, at der påhvilede et selskab en reel gældsforpligtelse overfor et selskab i Liechtenstein, hvor hovedaktionærens datter var direktør, og frit kunne råde over selskabets midler. Der var ikke stillet sikkerhed for lånet, som i øvrigt oversteg selskabets egenkapital.
  • I SKM2002.226.HR var et pantebrev udstedt og underskrevet af debitor den 22. december 1992, men skulle ifølge sin ordlyd forrentes allerede fra den 1. december 1992. Højesteret fastslog, at debitor først ved underskrivelsen af pantebrevet den 22. december 1992 påtog sig en aktuel gældsforpligtelse. Der kunne derfor ikke fradrages renter påløbet før dette tidspunkt. 
  • I SKM2003.210.ØLR, hævdede skatteyder at have lånt store beløb af et Panamaselskab, som var ejet af hans moder. Landsretten fandt, at der reelt var tale om et låneforhold mellem moder og søn, hvilket skatteyderen først havde klarlagt meget sent i sagsforløbet. Henset hertil, og at der på fordelagtige vilkår var ydet lån af en ikke ubetydelig størrelse; at parterne havde set stort på den aftalte betalingstermin og på etablering og opretholdelse af sikkerhedsstillelser for lånene måtte der stilles skærpet krav til skatteyderens bevis for, at der var tale om egentlig långivning med reel forpligtelse til at betale renter.
    Landsretten fandt det ikke bevist, at skatteyders påståede rentefradrag var knyttet til reelle kapitaltilførsler fra selskabet. Se modsat TfS 1999, 404 HRD, hvor det fandtes bevist, at skatteyderen havde optaget et lån og betalt renter heraf til faderen.
  • I SKM2003.478.ØLR fandt Landsretten ud fra en konkret vurdering af hele arrangementet sammenholdt med formålet med bestemmelsen i personskattelovens § 13, stk. 6, at den påståede gældsforpligtelse og deraf følgende forpligtelse til at betale renter ikke kunne tillægges skattemæssig betydning. Landsretten fandt, at der alene på generalforsamlingen var truffet en upræcis beslutning, som der først 10 måneder senere blev fulgt op på med en skrivelse til kommanditisterne. Videre var der ikke blevet udsendt rykkerskrivelser, og gælden var på ingen måder forsøgt inddrevet.
  • Ny tekst startI SKM2005.223.ØLR fik skatteyderen ikke fradrag for renteudgifter, da de omhandelde lån ikke var retligt bindende, men kun indholdsløse dispositioner i skatteyderens bogholderi og derfor savnede realitetsindhold (var fiktive). Ny tekst slutSKM2007.90.HR, havde skatteyder fratrukket renteudgifter fra et gældsforhold indgået med familiemedlemmer, der boede i Syrien. Landsretten fandt det ikke godtgjort, at der havde bestået et reelt gældsforhold med en retlig forpligtelse til at betale renter.
  • Se også SKM2008.82.ØLR, hvor Landsretten udtalte, at det påhvilede sagsøgerne at dokumentere, at det omtvistede beløb udgjorde renteudgifter vedrørende et gældsmellemværende, og at beviskravet var skærpet som følge af interessefællesskabet mellem de involverede selskaber og det betydelige personsammenfald. Rentebeløbet var beregnet af revisor, og der forelå ikke en skriftlig aftale om lån og forrentning heraf. Under disse omstændigheder fandt landsretten det ikke godtgjort, at der var indgået en aftale om, at det påståede tilgodehavende skulle forrentes. Landsretten lagde herved også vægt på, at beløbet i en faktura ikke var angivet som rente, at beløbet ikke svarede til det rentebeløb, der var bogført på en mellemregningskonto, samt at der i fakturaen var opkrævet moms af beløbet.
  • I SKM2008.230.SR fandt Skatterådet, at et moderselskab havde fradrag for udgifter til renter på et lån, der var ydet af datterselskabet, selvom låneprovenuet stammede fra en kapitalforhøjelse i datterselskabet, der tidligere samme år var foretaget af moderselskabet. Skatterådet fandt ikke, at kapitalforhøjelsen og lånet - hver for sig eller set under ét - kunne tilsidesættes skatteretligt, selvom de gennemførte dispositioner var foretaget med den forretningsmæssige begrundelse at spare i skat. Skatterådet fandt, at der var tale om et lån og ikke en udlodning. Væsentlig ved denne vurdering var det, om der forelå en egentlig tilbagebetalingsforpligtelse for moderselskabet. Skatterådet vurderede, at når et beløb er ført på en mellemregningskonto og denne indgår i det reviderede årsregnskab, så taler det bevismæssigt for, at der er et retligt krav på tilbagebetaling af lånet.  
  • I SKM2009.487.HR tiltrådte Højesteret, at bevisbyrden for at der forelå et reelt gældsforhold samt retlig pligt til at forrente gældsforholdet, ikke var løftet under henvisning til, at der som følge af familieforholdet var en skærpet bevisbyrde. Ny tekst start
  • I SKM2010.37.SR kunne Skatterådet bekræfte, at andelsboligforeningens skattepligt ikke ændres i forbindelse med at det helejede selskab Andelsboligforeningens pengetank A/S overtager hele kapitalen og kontrollen i 2 spaltede finansieringsselskaber. Skatterådet kunne også bekræfte, at rentefradragsretten ikke ændres for de medlemmer af andelsboligforeningen der allerede har lån i et af de tilkøbte finansieringsselskaber, i forbindelse med Andelsboligforeningens pengetank A/S' overtagelse af kapitalen i disse selskaber.
  • I SKM2010.278.ØLR ville skatteyderen have fradrag for lån hos en fætter. Landsretten bemærker, at fradrag for renteudgifter forudsætteer, at gældsforholdet indeholder en retlig bindende forpligtelse såvel til at betale gælden som til at forrente den. A´s forklaring og de afgivne forklaringer om lån var ikke således bestyrket ved objektive kendsgerninger i form af kontoudskrifter eller andet, at eksistensen af familielånene og af pligten til at forrente dem kunne anses for godtgjort. 
  • SKM2010.500.BR handlede om, hvorvidt et beløb, der blev indsat på skatteyderens konto stammede fra et privat lån fra en ven i Dubai. Skatteyderen mente, at da der var udstedt et gældsbrev umiddelbart før beløbets indbetaling, var der både dokumentation for lånet og pengestrømmene. Beløbet var indsat på skatteyderens konto af et selskab, som skatteyderen hævdede varetog bankoverførsler, og de påståede afdrag på lånet var betalt til skatteyderens samhandelspartner, som skatteyderen hævdede videreførte afdragene til långiver. Retten lagde vægt på, at sagsøgeren ikke havde godtgjort, at det indsattet beløb var ydet af den person, som var anført som långiver i gældsbrevet, at lånet ikke kunne anses for endeligt afderaget på trods af gældsbrevets bestemmelser herom, og at afdrag var sket til en anden end långiver, hvorfor det ikke var godtgjort, at der var tale om et lån.  
  • I SKM2011.97.HR fandt Højesteret, at A ikke havde fradrag for renter på et lån, der var ydet fra en fond i Liechtenstein. Fonden i Liechtenstein var tidligere blevet tilsidesat som et selvstændigt retssubjekt. A var i familie med en af fondens stiftere, og Højesteret fandt, at henset til de familiemæssige relationer mellem A og BA må beviskravene til, at der er et reelt gældsforhold og en retlig forpligtelse til at betale renter, skærpes. 
  • I SKM2011.208.HR fastslog Højesteret, at der efter bevisførelsen ikke var tilstrækkeligt grundlag til at bevise, at der var et lån mellem far og søn.
  • I SKM2011.400.BR tilsidesatte retten ud fra en konkret bedømmelse ejendomsretten til noget leasingudstyr i USA og rentefradraget på et non recourse-lån i et 10 mandsprojekt. Ny tekst start
  • I SKM2011.583.ØLR havde byretten fundet, at det sagsøgende selskab ikke havde løftet bevisbyrden for, at selskabet var forpligtet til at betale renter til et i Gibraltar hjemmehørende holdingselskab. Det blev i byretten lagt til grund, at der var tale om transaktioner mellem interesseforbundne parter, og at der derfor påhvilede det sagsøgende selskab en skærpet bevisbyrde. Landsretten anså det for dokumenteret, at ejendomsselskabet havde fået tilført midler, svarende til gældsbeløbet på godt 2,2 mio. kr., og at selskabet i årene 1997 - 2001 havde betalt faste måndelige beløb på kr. 42.459,18, svarende til forrentningen ifølge gældsbrevet på 12 pct. p.a. og et årligt administrationshonorar på kr. 240.000. I perioden 2002 - 2004 ophørte ejendomsselskabet med betalingerne, men optog i sine reviderede regnskaber gælds- og rentebeløb, svarende til en forrentning af gælden på 9 pct. p.a. og et årligt administrationsbidrag på kr. 252.000, inden selskabet i marts 2008 betalte holdingselskabet et beløb, svarende til gælden. Landsretten fandt på den nævnte baggrund, at ejendomsselskabet - uanset at der var tale om interesseforbundne parter og der gælder skærpede krav til dokumentationen - havde godtgjort, at selskabet havde modtaget de omhandlede beløb som lån fra holdingselskabet eller A.
  • Endvidere skal der være tale om reelle renteudgifter, i modsætning til en beregnet rente der - helt eller delvist - ikke er et vederlag til kreditor for at stille kapital til disposition, men bliver udredt for at tilgodese andre hensyn. For at nedbringe sin kassekredit lånte en skatteyder et beløb af sin datter, med en aftalt forrentning på 25 pct. p.a. Landsskatteretten fandt, at skatteyder i en vis udstrækning understøttede sin datter og anerkendte alene, at skatteyderen kunne fradrage 12 pct. af lånet svarende til den renteudgift, der var sparet på hans kassekredit, lsr 1977-3-655.
  • Ny tekst slutNy tekst slut

    I SKM2007.740.SR  bekræftede Skatterådet, at renter på lån, der finansierede et ekstraordinært kontant indskud i en andelsboligforening, var fradragsberettigede for spørger. Forudsat, at der var tale om et reelt gældsforhold var det uden betydning om spørger optog lånet i en bank eller et selskab, hvor andelsboligforeningen var hovedaktionær. 

    I SKM2009.549.SR bekræftede Skatterådet, at andelshaverne ville have fradrag for renteudgifter af gældsbrev udstedt til andelsboligforeningen i forbindelse andelsboligforeningens optagelse af lån til videreudlån. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at andelshaverne kunne opnå fradrag for renteudgifter af gældsbrev udstedt på baggrund af et eksisterende lån i andelsboligforeningen. Gældsbrevene i denne situation ansås ikke at dække over et reelt gældsforhold. Skatterådet kunne bekræfte, at fradragsret for renteudgifter for lån i andelsboligforeningen ikke var afhængig af, at alle andelshaver modtog lånetilbud.

    Ny tekst startI SKM2010.746.SR kunne Skatterådet ikke bekræfte, at renteudgifter i en nærmere beskrevet situation vedrørte et reelt lån, og dermed var fradragsberettiget. Situationen var, at en andelsboligforening foretog en omprioritering af eksisterende lån. Det nye lån videreudlåntes til andelshaverne og skulle herefter indskydes som ekstraordinært indskud i andelsboligforeningen. Andelsboligforeningen indfriede herefter de eksisterende lån med de ekstraordinære indskud.Ny tekst slut

    En beregnet rente, der alene har til formål at udligne forskellen mellem et ud- og indbetalingstidspunkt, f.eks. mellem flere arvinger i et dødsbo eller flere deltagere i et fælles projekt, kan ikke anerkendes skattemæssigt. Se UfR 1970.8 HRD hvor en arving ikke kunne fratrække en mellemrente, samt LSRM 1977.185 hvor hustruens andel af et rentetilsvar i forbindelse med bodeling ved skilsmisse ikke ansås for fradragsberettiget.

    Et rentekrav der i det væsentligste beror på skyldnerens egen afgørelse og ikke på kreditors fordring, kan ikke godkendes som en fradragsberettiget renteudgift, se hertil TfS 1995, 542 LSR, hvor en renteforhøjelse ikke blev tillagt skattemæssig virkning, da renten ikke udsprang af en retlig forpligtelse til at forrente en gæld, udover den i låneforholdet oprindelige aftalte rente. Se endvidere UfR 1963.734 HRD, samt LSRM 1982.74.

    Det er uden betydning for fradragsretten, hvorfra skyldneren har fået midlerne til betalingen. Der er således fradragsret for renter, selvom midlerne til betalingen hidrører fra skattefri tilskud, jf. skd. 1976.113.

    Forfaldstidspunktet LL § 5, stk. 1
    Forfaldstiden er som udgangspunkt det betalingstidspunkt, der er aftalt i gældsforholdet. Se skatteministeriets cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, pkt. 8.1.1. Forfaldne renter kan som udgangspunkt fratrækkes, hvad enten de faktisk betales eller blot debiteres den pågældende konto. Se dog nedenfor om forudforfaldne renter, om omlægning til faktisk betalingstidspunkt, samt om rentefradrag ved gældseftergivelse.

    Ved afgørelsen af om et rentebeløb er forfaldent og dermed fradragsberettiget, eller om der på forhånd er givet henstand med rentebetalingen, således at forfaldstidspunktet anses for udskudt, kan der bl.a. lægges vægt på, om der skal beregnes rentes rente, se LSRM 1978.196. Se dog SKM2001.660.HR hvor en skatteyder i 1992 optog et lån til køb af anparter. Lånet samt renter tilskrevet 6 kalendermåneder forud og beregnede og tilskrevne renters rente forfaldt til betaling den 30. juni 1995. Her fandt Højesteret, at henstand med rentebetalingen var givet på en sådan måde, at forfaldstiden var udskudt til den 30. juni 1995, og der kunne således ikke indrømmes fradrag for renter i indkomstårene 1992-1994. Se også TfS 1999, 808 LSR vedrørende statsgaranteret studielån som er næmere omtalt under afsnit A.E.1.4.2.

    Ved Højesterets dom i TfS 1988, 29 HRD blev det antaget, at der i et låneforhold mellem en mor og en søn var ydet en tidsubestemt henstand med rentebetalingerne, hvorfor sønnen ikke havde fradragsret for beløbene. I TfS 2000, 658 ØLR fandt Østre Landsret ligeledes, at der var ydet tidsubestemt henstand med betaling af renter, da renterne var tilskrevet en mellemregningskonto. Se også TfS 1996, 225 LSR og TfS 1999, 99 ØLR, hvor det blev lagt til grund, at der var givet henstand med betaling af renter allerede ved lånets stiftelse. Procesrente betalt i henhold til lovbekendtgørelse nr. 743 af 4. september 2002 om renter ved for sen betaling m.v. (renteloven) er fradragsberettigede på forfaldstidspunktet. Morarenter af for sent betalte ydelser til kreditforeninger m.v. kan trækkes fra i opkrævningsåret.

    I SKM2010.17.SR kunne Skatterådet ikke bekræfte, at en kunde kunne få fradragsret for årets tilskrevne renter på en kreditfacilitet, hvor kontoens maksimum fast opskrives med årets tilskrevne renter.

    Forudforfaldne renter LL § 5, stk. 2
    Efter LL § 5, stk. 2 kan renteudgifter, som vedrører en længere periode end 6 måneder, og som forfalder mere end 6 måneder før udløbet af perioden, ikke fradrages på det aftalte forfaldstidspunkt, men skal fordeles over den periode, renten vedrører.

    Bestemmelsen medfører, at den enkelte skatteyder ved siden af lån, hvor renterne fradrages efter forfaldsprincippet, kan have andre lån, for hvilke rentefradraget fordeles over den periode, renten vedrører. Afgørende er vilkårene i den enkelte låneaftale.

    Der opstilles to betingelser, som begge skal være opfyldt, for at fradraget for forudforfaldne renter skal fordeles efter LL § 5, stk. 2.

    1. at renterne vedrører en længere periode end 6 måneder, og
    2. at renterne forfalder mere end 6 måneder før udløbet af perioden.
    En skatteyder havde optaget to veksellån ultimo 1984 og 1985. I begge tilfælde var låneoptagelsen tilrettelagt således, at skatteyderen skulle opnå mulighed for fradrag af ét års rente. Selvom rentebetalingen (i begge tilfælde) formelt var opdelt i to samtidig indgåede aftaler om forfaldsdage med en uges mellemrum, anså Landsskatteretten lånearrangementerne for omfattet af LL § 5, stk. 2, hvorfor renterne skulle periodiseres, jf. TfS 1991, 314 LSR.

    Betalingstidspunktet - LL § 5, stk. 8
    Ifølge LL § 5, stk. 8 kan renteudgifter først fratrækkes i det indkomstår, hvor betaling sker, såfremt renteudgifter vedrørende tidligere indkomstår i samme gældsforhold endnu ikke er betalt ved udgangen af det indkomstår, indkomstopgørelsen vedrører. Det vil med andre ord sige, at ikke betalte renter kan fradrages, hvis den skattepligtige kun er i restance med renteudgifter for det aktuelle indkomstår.

    Eksempel

    IndkomstårRenteBetalingFradragsbeløb
    1.12.000 kr.0 kr.12.000 kr.
    2.12.000 kr.6.000 kr.0 kr.
    3.12.000 kr.18.000 kr.24.000 kr.

    Den skattepligtige opnår i år 1 (= stiftelsesåret) fradrag for den forfaldne rente, selv om der ikke er betalt noget beløb.

    I år 2 betales 6.000 kr., som afskrives på restancen for år 1. Da der er en yderligere restance vedrørende år 1, udskydes fradragsretten i år 2, og den skattepligtige kan derfor ikke fradrage noget beløb i år 2.

    I år 3 betales 18.000 kr., der dækker både restancen fra år 1 og år 2. Rentebeløbet, der forfaldt i år 2, kan derfor nu fradrages med 12.000 kr., og selv om ingen del af renten, der forfaldt i år 3, er betalt, kan renten fratrækkes fuldt ud, idet der ikke er restancer for tidligere år. Se hertil SKM2004.22.HR.

    Fradragsretten for ikke betalte renter udskydes ikke, hvis den skattepligtige kan godtgøre, at have været i stand til ved udgangen af det indkomstår, indkomstopgørelsen vedrører, at betale samtlige forfaldne gældsposter eller stille betryggende sikkerhed herfor i sine aktiver. Omvendt udskydes fradragsretten til betalingstidspunktet, når den skattepligtige ikke kan opfylde sine gældsforpligtelser. Dette er som udgangspunkt tilfældet, hvis den skattepligtige er erklæret konkurs eller har standset sine betalinger. Manglende evne til at opfylde gældsforpligtelserne foreligger også ofte, når der ved udlæg eller tvangsauktion ikke har kunnet opnås dækning hos den skattepligtige. Betingelsen for at udskyde fradragsretten må endvidere anses for opfyldt, når den skattepligtige erkender at være insolvent.

    LL § 5, stk. 8, udskyder fradragstidspunktet for forfaldne renter til det tidspunkt, hvor debitor betaler penge. Det betyder, at fradragsretten for forfaldne, ikke betalte renter ikke genopstår ved akkord, gældssanering eller lignende, men kun ved faktisk betaling, TfS 1988, 206 DEP (Skat 1988.4.231 DEP). I SKM2002.271.ØLR var sagsøgerens ægtefælle den 6. februar 1998 indtrådt som ny debitor på sagsøgerens banklån. Lånet bestod af hovedstol samt tilskrevne renter fra perioden 21. december 1994 til 5. februar 1998. Landsretten udtalte, at sagsøgerens ægtefælles gældsovertagelse ikke kunne anses for en betaling af renterne, og sagsøgeren kunne derfor ikke foretage fradrag for de tilskrevne renter i 1998.

    LL § 5, stk. 8, er nærmere omtalt i Skatteministeriets cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, pkt. 8.1.5. og 8.1.6.

    I SKM2011.31.VLR havde A ikke betalt renter af sin gæld i indkomstårene 1995-1997, og da han ikke havde dokumenteret, at han ved udgangen af 1996 og 1997 var i stand til at stille betryggende sikkerhed for den forfaldne gæld, var han ikke berettiget til at foretage fradrag for renteudgifterne, jf. LL § 5, stk. 7 (nu LL § 5, stk. 8). Landsretten lagde herved vægt på, at As forklaringer om sine indtægter og aktiver var udokumenterede, ligesom der ikke var godtgjort et grundlag for at vurdere en udlejningsejendom til et væsenligt højere beløb, end en skønsmands værdiansættelse.  

    Forfaldne og betalte renter kan fratrækkes i betalingsåret, selv om der henstår ubetalte renter af gælden vedrørende tidligere indkomstår, TfS 1988, 616 LSR (Skat 1988.11.688 LSR).

    I tilfælde af konkurs har skatteyderen ikke fradrag for de renteudgifter, der indgår i konkursindkomsten, se LV Erhvervsdrivende afsnit E.L.1.4.1, og vedrørende akkord og gældssanering se LV Erhvervsdrivende afsnit E.L.2.6.

    Renter til et pengeinstitut, en bankier eller vekselerer anses i denne forbindelse for betalt, såfremt rentetilskrivningen ikke medfører, at kreditten overstiger det aftalte maksimum. En kassekredits maksimum beror på den indbyrdes aftale mellem den skattepligtige og pengeinstituttet. De renteudgifter, der debiteres en kassekredit ud over det aftalte maksimum, anses som udgangspunkt for ikke betalte. Hvis kassekredittens maksimum efterfølgende forhøjes, anses renteudgifterne for betalt, såfremt de ligger inden for det nye maksimum. Der lægges i denne forbindelse vægt på, hvad fordringshaverens kontoudtog udviser. Reglen om, at betaling i visse tilfælde anses at foreligge ved den blotte debitering på en kassekredit eller lignende, anses som udtryk for, at kassekreditten indenfor det aftalte maksimum tilsigter at give kontohaveren et reelt betalingsmiddel. Såfremt en efterfølgende udvidelse af kreditten alene tilsigter at skabe dækning for pengeinstituttets rentedebitering og således ikke er udtryk for en reel udvidelse af kreditten, antages egentlig betaling dog ikke at foreligge se TfS 1999, 145 LSR. Det må bero på en konkret vurdering af årets samlede bevægelser på kassekreditten, om der er renter i restance fra tidligere indkomstår.

    Debitering af morarenter på en løbende kredit hos andre kreditorer, f.eks. hos en vareleverandør, kan derimod ikke sidestilles med betaling.

    Ved afgørelse af om en erlagt ydelse er rente, er den underliggende aftale mellem debitor og kreditor væsentlig, og kan ikke efterfølgende ændres med tilbagevirkende kraft. Se TfS 2000, 658 ØLR, hvor en datter havde udstedt et pantebrev til faderen i forbindelse med overdragelsen af en udlejningsejendom, men hvor der kun blev anerkendt fradrag for de rentebeløb, der svarede til overskuddet af udlejningsejendommen efter afholdelse af driftsudgifterne på ejendommen og dermed til de faktiske betalte renter.

    Hvis kreditor og debitor har indgået en aftale om udskydelse af betalingen inden forfaldsdatoen, så udskydes rentefradragsretten også. Indgås aftalen derimod efter forfaldsdatoen, er der fradragsret for renterne.

    Betaling af gæld/renter
    Se SKM2001.246.LSR, hvor hverken debitor eller kreditor ved delvis indfrielse havde tilkendegivet, om indbetalingen skulle anses for at dække hovedstol eller renter. Betalingen blev anset for at dække renter i overensstemmelse med debitors interesse i at opnå fradrag for betalingen.

    Efter LL § 5, stk. 9, er fradragsretten for påløbne renter vedrørende gæld, der nedsættes som følge af en gældseftergivelse, undergivet visse begrænsninger.

    Begrænsningen indtræder for alle låneforhold, hvor skyldneren opnår en gældseftergivelse, der medfører en nedskrivning af gælden f.eks. ved tvangsakkord, frivillig akkord, gældssanering og enkeltstående gældseftergivelser ved aftale med en enkelt eller enkelte kreditorer. Ligeledes vil en aftale om gældseftergivelse betinget af, at debitor overholder en betalingsordning, være omfattet af begrænsningen på aftaletidspunktet, se herom nærmere nedenfor under aftalt senere gældseftergivelse. LL § 5, stk. 9, 1. pkt., begrænser fradragsretten for renter af gæld omfattet af nedsættelsen, således at det oprindelige forhold mellem hovedstol og renter af den samlede gæld før nedsættelsen fastholdes.

    Eksempel

    År 1 Gæld300.000 kr.
     Renter50.000 kr.

    Ved indkomstopgørelsen for år 1 fratrækkes årets påløbne forfaldne renter på 50.000 kr.

    År 2 Gæld350.000 kr.
     Renter50.000 kr.

    Den samlede gæld er på 400.000 kr., hvoraf 100.000 kr. er påløbne renter. Gælden nedsættes til 50 pct. dvs. til 200.000 kr.

    Efter LL § 5, stk. 9, vil skatteyderen - efter betaling af den nedsatte gæld - være berettiget til et fradrag på 50 pct. af den oprindelige rentedel før nedsættelsen, i eksemplet 50 pct. af 100.000 kr. i alt 50.000 kr. Da skatteyderen i eksemplet foretog fradrag for forfaldne renter i år 1, kan der ikke foretages yderligere fradrag.

    Det følger af LL § 5, stk. 9, 2. pkt., at skatteyderen kan opretholde fradrag for forfaldne ikke betalte renter, selvom om nedsættelsen har bevirket, at rentedelen efter nedsættelsen er mindre end det allerede foretagne fradrag. Hvis gælden i ovenstående eksempel blev nedsat med 75 pct., ville det således ikke medføre regulering af den tidligere skatteansættelse.

    Eksempel

    År 1 Gæld300.000 kr.
     Renter50.000 kr.

    Ved indkomstopgørelsen for år 1 fratrækkes årets påløbne renter på 50.000 kr.

    År 2 Gæld350.000 kr.
     Renter50.000 kr.

    Den samlede gæld er på 400.000 kr., hvoraf 100.000 kr. er påløbne renter. Gælden nedsættes med 75 pct. dvs. til 100.000 kr. Skatteyderen vil efter nedsættelsen være berettiget til et fradrag på 25.000 kr. dvs. 25 pct. af den oprindelige rentedel på 100.000 kr. Der kan som i eksemplet ovenfor ikke foretages fradrag, da dette blev foretaget i år 1.

    Selvom rentedelen efter gældseftergivelsen er mindre end det i år 1 foretagne fradrag på 50.000 kr., skal der ikke ske genoptagelse, da den samlede nedsatte gæld på 100.000 kr. stadig overstiger det allerede foretagne fradrag. Dog kan skatteyderen ikke opretholde fradrag som måtte overstige den samlede nedsatte gæld. Her vil der være grundlag for at ændre skatteansættelsen.

    Parternes frie adgang til at træffe bestemmelse om fordeling af indbetalinger, der foretages efter gældsnedsættelsen, på henholdsvis hovedstol og rentedel er ikke ændret.

    Fradragstidspunktet for renter efter nedsættelsen afgøres efter de almindelige regler herom, jf. LL § 5, stk. 1. og stk. 8. Har skatteyderen - før gældsnedsættelsen - foretaget fradrag for forfaldne men ubetalte renter, er der efter nedsættelsen tale om en restancesituation, hvorefter fradragsretten afgøres efter LL § 5, stk. 8. Gældsnedsættelsen konstituerer således ikke et nyt låneforhold.

    Se i øvrigt Skatteministeriets cirkulære nr. 26 af 5. februar 1996, pkt. 6.

    Aftalt senere gældseftergivelse
    Hvis der f.eks. i forbindelse med en gældsafviklingsaftale aftales en senere gældseftergivelse, vil gælden normalt blive betragtet som eftergivet på aftaletidspunktet uanset, at eftergivelsen er betinget af overholdelse af en afdragsaftale.

    Der vil således ikke være fradrag for renter, der er påløbet den del af gælden, der herved er eftergivet. Se TfS 1997, 863 LR hvor der blev indgået en aftale om eftergivelse af gælden efter 62 måneder betinget af betaling af renter på gælden i perioden. Ligningsrådet fandt, at renter ikke kunne fratrækkes, fordi de blev anset som afdrag på hovedstolen.

    I SKM2003.523.LSR kunne der ikke godkendes fradrag for betalinger på et lån, som blev erlagt efter at der var opnået gældseftergivelse, idet betalingerne ikke kunne anses som renter, men var afdrag på den resterende gæld, uanset aftalen var udformet som en hensigtserklæring.

    Det er en betingelse for bortfald af rentefradragsretten, at der er indgået en egentlig aftale om gældseftergivelse. En betinget hensigtserklæring fra kreditors side kan efter en konkret vurdering i nogle tilfælde ikke anses at være tilstrækkelig, se TfS 1999, 372 LSR.

    Forældelse af rentekrav
    I det omfang der gives fradrag for ikke betalte renter, skal der ske efterbeskatning heraf, når kreditors krav på renterne forældes. Se reglerne om fradrag for renter omfattet af gældseftergivelse. Med virkning fra den 1. januar 2008 er der kommet nye forældelsesregler. Efter de nye forældelsesregler er udgangspunktet, at fordringer forældes efter en 3 års frist, der regnes fra sidste rettidige betalingsdag. De tidligere forældelsesegler har fortsat betydning frem til 1. januar 2011, jf. ikrafttrædelsesbestemmelsen i forældelseslovens § 30. Vedrørende de nye forældelseregler henvises til Ny tekst startDen juridiske vejledning afsnit A.A.9.4.1 "Forældelsefristens længde og beregning" under afsnittet "Renter, gebyrer og lignende". Ny tekst slut Der må på baggrund af skyldnerens økonomiske forhold på forældelsestidspunktet foretages en bedømmelse af gældens værdi på dette tidspunkt, og den skattepligtige fordel ansættes til denne værdi, jf. TfS 1988, 366 HRD.

    Krav på rente er en selvstændig fordring, der kan forældes uafhængigt af hovedfordringen og eventuelt efter andre regler end denne. Ved hovedfordringens forældelse bortfalder også rentekrav, selv om disse ikke ville være forældede, hvis de blev bedømt som selvstændige fordringer, jf. forældelseslovens § 23, stk 2.

    Om eventuel afbrydelse og suspension af forældelsen, se Ny tekst startDen juridiske vejledning, afsnit A.A.9.5.1 "Egentlig afbrydelse af forældelseNy tekst slut".  

    Der foreligger kun et gældsforhold for såvidt angår den debitor, der hæfter direkte for gælden overfor kreditor. At debitor lægger rentebetalingen over på andre bevirker ikke, at fradragsretten videreføres til disse, se LSRM 1975.175, hvor fradrag for renteudgifter ikke blev godkendt i et tilfælde, hvor der blev optaget lån til finansiering af ombygning af en ejendom, som var ejet af skatteyderens mor. Låneoptagelsen skete i morens navn og med ejendommen som pantsikring, medens det var aftalt, at sønnen skulle betale alle ydelser vedrørende lånene samt stigningen i ejendomsudgifterne. I SKM2004.126.LSR kunne skatteyder fuldt ud fratrække renter af lån i en fast ejendom, der var ejet i sameje med to andre, da skatteyderen hæftede alene over for kreditforeningen. Se SKM2002.202.ØLR hvor skatteyder ikke kunne dokumentere, at hun var rette debitor for gælden. Se SKM2001.176.VLR, hvor landsretten ikke fandt, at der forelå en retlig forpligtelse til at betale gælden og forrente den. Se videre TfS 1999, 440 ØLR, hvor en skatteyder havde købt en ejendom betinget af godkendelse af gældsovertagelse. Betingelsen blev ikke opfyldt, og landsretten fandt ikke, at der havde påhvilet skatteyderen en reel gældsforpligtelse, hvorfor de som rente angivne beløb ikke var fradragsberettigede. Se endvidere SKM2002.226.HR, hvor Højesteret fastslog, at renter på et pantebrev, som var påløbet inden underskrivelsen, ikke var fradragsberettigede, fordi der ikke før underskrivelsen forelå en aktuel gældsforpligtelse.

    Det kan i visse sager være vanskeligt at afgøre, hvordan fordelingen af hæftelsen skal være mellem flere parter, der har et lån sammen, f.eks. fordi de i fællesskab ejer en fast ejendom. Hvis parterne hæfter hver især for et lån eller hæfter pro rata for dele af et fælles lån, er der ingen tvivl, idet der kun er fradrag for de lån, der hæftes for, se skd 1980.11, hvor et papirløst par drev en virksomhed, der tilhørte den kvindelige partner. Da gælden i virksomheden kun påhvilede hende skulle hele rentefradraget foretages i hendes indkomst. I TfS 1992, 195 ØLR, hvor hustruen, som ejede ejendommen og hæftede for lånene i denne, havde det fulde fradrag i 1988 og rentefradragene først overgik til manden i forbindelse med, at han overtog ejendommen i 1989.

    Hvis der er tale om solidarisk hæftelse, som der ofte er tale om f.eks. ved belåning af fast ejendom, er det noget vanskeligere at afgøre, fordi det i praksis er accepteret, at der ved aftale mellem debitorerne kan ske en forskydning af hæftelsen mellem parterne med den konsekvens, at rentefradragsretten forskydes tilsvarende. Forskydningen kan indebære, at kun den ene part har rentefradrag, selvom begge parter stadig hæfter overfor kreditor.

    Ægtefæller
    Efter kildeskattelovens § 24 A medregnes renteudgifter hos den ægtefælle, der efter ægteskabslovgivningen hæfter for gælden. Kan det ikke afgøres hvem der hæfter, medregner hver ægtefælle halvdelen af renteudgifterne. Så længe ægteskabet består, er det uden betydning for ægtefællernes samlede skat, hvorledes renteudgifterne er fordelt mellem ægtefællerne. Er der aftalt en anden fordeling end den der følger af kildeskattelovens § 24 A, vil skattemyndighederne derfor normalt henholde sig til denne fordeling så længe de særlige ægtefællebeskatningsregler finder anvendelse, jf. Skatteministeriets cirkulære nr. 135 af 4. november 1988, pkt. 20. 

    Når de særlige ægtefælleregler ikke mere finder anvendelse, fordi de tidligere ægtefæller er blevet skilt eller separeret, skal renteudgifter derimod fratrækkes hos den person, som hæfter for gælden, uanset hvem der har betalt renterne.

    Det betyder, at hvis ægtefællerne hæfter for et lån i fællesskab, skal de, i år hvor ægtefællereglerne ikke finder anvendelse, fratrække renteudgifterne i forhold til hvor stor en del af gælden de hæfter for. Er der f.eks. solidarisk hæftelse på gælden, kan hver af de tidligere ægtefæller fradrage 50 pct. af renteudgifterne.

    Når ægtefællerne er blevet separeret/skilt, finder Skatteministeriet at det er en forudsætning for, at den ægtefælle, som bliver boende i huset/lejligheden, kan fradrage hele renteudgiften, at der indgås en bindende aftale om dette mellem de tidligere ægtefæller. Denne aftale skal være skriftlig og underskrevet af begge parter. F.eks. kan følgende aftaler forekomme:

    1. Den ægtefælle, som overtager huset, får skøde på huset og kreditforening og andre kreditorer accepterer debitorskiftet.

    2. I en bodelingsoverenskomst aftales det, at den ene skal overtage hus/lejlighed, men en eller flere kreditorer accepterer ikke debitorskiftet. Uanset at en eller flere kreditorer ikke accepterer et debitorskifte, kan den person som efter bodelingsoverenskomsten overtager huset og gælden, og dermed også betaler alle renteudgifterne, foretage fradrag for alle renter, uanset at der er solidarisk hæftelse for lånet.

    Det er kun de renter, som er påløbet (forfaldstidspunktet har ingen betydning i denne relation) efter at aftalen er indgået, som er omfattet af aftalen. Det vil sige, at renter som er påløbet lån inden den skriftlige aftale er indgået, fortsat skal fradrages i forhold til hvor stor en del af gælden den enkelte ægtefælle hæfter for, og hvis ægtefællerne f.eks. hæfter for 50 pct. af gælden hver og der er solidarisk hæftelse på lånene, kan hver ægtefælle fratrække 50 pct. af renterne. Denne fordeling kan ægtefællerne ikke ændre på med tilbagevirkende kraft eller ved f.eks. at lave indbyrdes låneaftaler eller lignende.

    Fordeling af rentefradrag mellem ugifte samlevende

    Der gælder ingen særlige skatteregler for ugifte samlevende. Ugifte samlevende skal, mens de bor sammen, fratrække renteudgifter i forhold til deres hæftelse på gælden. Ugifte samlevende kan således ikke - hvilket ægtefæller kan - under samlivet fordele renteudgifterne som de vil, uanset at de eventuelt er enige om at fordele renteudgifterne anderledes end efter hæftelsesforholdet.

    Det er uden betydning for fradragsretten, hvem af de ugifte samlevende, som står som ejer af ejendommen. Det afgørende for fordelingen af fradraget for renter er, hvem der står som debitor. Hvis begge står som debitor, og der er solidarisk hæftelse, har hver af dem fradrag for 50 pct. af renteudgifterne.

    Når samlivet mellem ugifte samlevende ophører, finder Skatteministeriet at det en forudsætning for, at den som bliver boende i huset/lejligheden, kan fradarge hele renteudgiften, at der indgås en bindende aftale om dette mellem de tidligere samlevende. Denne aftale skal være skriftlig og underskrevet af begge parter. F.eks. kan følgende aftaler forekomme:

    1. Den part, som overtager huset, får skøde på huset og kreditforening og andre kreditorer accepterer debitorskiftet.

    2. I en skriftlig aftale aftales det, at den ene part skal overtage hus/lejlighed, men en eller flere kreditorer accepterer ikke debitorskiftet. Uanset at en eller flere kreditorer ikke accepterer et debitorskifte, kan den person, som efter aftalen overtager huset og gælden, og dermed også betaler alle renteudgifter, foretage fradrage for alle renter, hvis der er solidarisk hæftelse for lånet.

    Det er kun de renter, som er påløbet (forfaldstidspunktet har ingen betydning i denne relation) efter at aftalen er indgået (og underskrevet), som er omfattet af aftalen. Det vil sige, at renter som er påløbet lån inden den skriftlige aftale er indgået, fortsat skal fradrages i forhold til hvor stor en del af gælden den enkelte part hæfter for. Hvis andet ikke fremgår klart, og der er solidarisk hæftelse, må det antages, at de hæfter for 50 pct. hver, og at de hver kan fratrække 50 pct. af renterne. Denne fordeling kan parterne ikke ændre på med tilbagevirkende kraft eller ved at lave indbyrdes låneaftaler eller lignende.

    Til belysning af denne praksis kan nævnes, at Landsskatteretten har offentliggjort en række afgørelser vedrørende fordelingen af hæftelse i forbindelse med samlivsophør. I nogle situationer er det fundet bevist/sandsynliggjort, at hæftelsen er overdraget, i andre ikke. I TfS 1991, 60 LSR blev det afgjort, at en skatteyder, selvom han havde betalt alle renterne på et banklån, som han hæftede solidarisk for sammen med sin tidligere samlever, kun var berettiget til fradrag for 50 pct. af renteudgifterne, blandt andet fordi den tidligere samlever var meddebitor for lånet, og fordi der ikke var taget stilling til fordeling af hæftelsen ved samlivsophævelsen, uanset at han både under og efter samlivets ophør havde betalt alle renterne. Se også TfS 1995, 640 LSR, som er nævnt ovenfor under afsnit A.E.1.1.1, hvor en aftale om forskydning af hæftelsen mellem to parter blev accepteret, så kun den ene fik rentefradrag, uanset at begge parter stadig hæftede overfor kreditforeningen. I TfS 1995, 787 LSR blev fradragsretten tillagt den ene af de tidligere ægtefæller fuldt ud vedrørende 1992 for et andelsboliglån i en bank, som begge hæftede for. Lånet var optaget i 1988, men parterne havde ved separation i 1990 aftalt, at den ene part overtog lejlighed og lån. I TfS 1995, 754 LSR blev fordelingen 50 pct. til hver vedrørende 1991 fastholdt af Landsskatteretten under henvisning til KSL § 24 A, da der ikke var en klar aftale mellem parterne. Det fik ingen betydning, at der havde været en anden fordeling før separationen, og det fandtes ikke godtgjort, at der i november 1990, hvor bodelingen blev foretaget, var taget stilling til fordelingen af hæftelsen vedrørende 1991. I TfS 1999, 899 LSR kunne klager ikke løfte bevisbyrden for, at kun han hæftede for gælden i skilsmisseåret, hvorfor rentefradraget blev fordelt med 50 pct. til hver, uanset at klager hidtil havde fratrukket 100 pct, og uanset at vedkommende havde ejet ejendommen 100 pct. det meste af året. I TfS 1995, 241 LSR blev en ægtefælle i året efter samlivsophævelsen alene indrømmet fradrag for 50 pct. af renteudgifterne. I TfS 1995, 367 LSR blev en boopgørelse, som var udfærdiget den 2. juli 1992 med virkning fra 1. september 1991 ikke tillagt virkning for 1990, hvor parterne blev separeret. I  SKM2004.377.HR, ejede sagsøgeren og dennes tidligere ægtefælle en ejendom i lige sameje og hæftede solidarisk for realkreditlånene i ejendommen. Da der ikke forelå nogen oplysninger om aftale mellem sagsøgeren og dennes tidligere ægtefælle om ændring af hæftelsen i deres indbyrdes forhold, kunne sagsøgeren alene fradrage halvdelen af renteudgifterne.  

  • Også i situationer, hvor den ene part (eventuelt ægtefælle) ejer den ejendom, der belånes, skal det dokumenteres/sandsynliggøres, hvordan og hvorfor en hæftelse ikke er med halvdelen til hver, hvis begge parter hæfter for gælden. Se herom TfS 1999, 899 LSR. Se også TfS 1997, 469 TSS, hvor ToldSkat svarer en kreditforening på nogle spørgsmål om rentefradragets fordeling mellem samboende ikke gifte.

    Det er en forudsætning for fradrag, at gældsforpligtelsen er aktuel, jf. Skat 1988.7.404 LSR (TfS 1988, 394 LSR). I denne sag blev en ejendom overdraget med virkning fra 1. januar 1982 på baggrund af et retsforlig indgået mellem parterne den 29. december 1982. Der kunne ikke indrømmes fradrag for beregnede renter indtil 29. december 1982, idet det var en forudsætning, at der forelå en aktuel gældsforpligtelse, og denne først kunne anses for opstået på tidspunktet for retsforliget.

    Juridisk forpligtelse
    Rentefradragsretten er endvidere betinget af, at man er juridisk debitor i skyldforholdet, uanset om man rent faktisk har udredet rentebetalingerne eller ej. Til belysning heraf foreligger en række afgørelser, hvor andelshavere nægtes fradrag for renteudgifter, som udredes af dem, men vedrører en gæld, der påhviler andelsselskabet eller - foreningen, se bl.a UfR 1960.355 HRD og Østre Landsrets dom af 17. maj 1967 i Skattepolitisk Oversigt 1967.339D samt TfS 1993, 541 HRD. Højesterets dom af 6. april 1979 (UfR 1979.469 HRD) vedrører et tilfælde, hvor en grundejerforening havde optaget et byggemodningslån i en bank. Retten fandt, at der i henhold til foreningens vedtægter påhvilede de enkelte medlemmer en aktuel gæld over for foreningen samt en forpligtelse til at forrente gælden med den af banken (over for foreningen) krævede rentesats. Se tilsvarende LSRM 1979.88.

    Landsskatteretten fastslog i TfS 1996, 471 LSR, at et medlem af en ejerlejlighedsforening var skattepligtig af andel af procesrenter, som var tilkendt ejerforeningen i forbindelse med retssag mod et byggekonsortium. Landsskatteretten fandt, at ejerlejlighedsforeningen alene havde optrådt som fuldmægtig for lejlighedsejerne, som således var de reelle pligt- og rettighedssubjekter. Derimod kunne medlemmerne af en ejerlejlighedsforening, der ville købe en lejlighed i ejendommen til brug som funktionærbolig, ikke hver for sig fradrage deres andel (efter fordelingstal) af renteudgifterne vedrørende prioritetsgælden i funktionærlejligheden, idet der ikke ansås at påhvile de enkelte medlemmer en aktuel gældsforpligtelse. Hverken overfor ejerforeningen eller over for panthaverne i funktionærlejligheden, som foreningen skulle stå som køber af, jf. TfS 1986, 570 LR.

    I SKM2003.241.LR, anmodede en ejerlejlighedsforening om bindende forhåndsbesked på spørgsmålet, om de enkelte medlemmer af foreningen ville kunne fradrage deres andel af den samlede renteudgift på et fælleslån, der påtænktes optaget af ejerforeningen. Ligningsrådet fastslog indledningsvis, at ejerforeningen var et selvstændigt skattesubjekt omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Rådet fastslog dernæst, at foreningen ved optagelsen af fælleslånet ikke ville handle på egne vegne, men på medlemmernes vegne som fuldmægtig for disse. De enkelte medlemmer - og ikke ejerforeningen - ville dermed kunne fradrage deres andel af den samlede renteudgift på fælleslånet, jf. SL § 6, stk. 1, litra e. I SKM2003.240.LR, anmodede en ejerforening bl.a. om bindende forhåndsbesked på, om ejerforeningen eller de enkelte medlemmer ville blive beskattet af renteindtægter vedrørende ejerforeningens almindelige likviditet og reserveopsparing. Ligningsrådet fastslog, at de pågældende renteindtægter måtte henføres til ejerforeningen som rette indkomstmodtager. Da renteindtægterne imidlertid ikke fandtes at være en erhvervsmæssig indtægt, ville de ikke være skattepligtige for foreningen.

    I SKM.2008.66.SR afviste Skatterådet fradragsret for renter på et byggelån, idet Skatterådet ikke fandt, at spørgerne var debitorer. Spørgerne havde alene påtaget sig en kautionsforpligtelse i henhold til lånet, hvorimod låntager ifølge lånedokumentet var byggeforeningen.

    En i en grundmodningsudgift inkluderet anlægsrente, der blev opkrævet over ejendomsskattebilletten, var ikke fradragsberettiget, da der ikke var tale om renter af en skatteyderen påhvilende gæld, men om en del af byggeudgiften, LSRM 1976.65. Tilsvarende ansås en skatteyders betaling af byggemodningsudgifter i sin helhed for en del af den samlede købesum for grunden, selv om byggeselskabet havde beregnet renter af hans og øvrige køberes andel af de samlede byggemodningsudgifter, LSRM 1981.90. En skatteyder erhvervede i 1969 en ejendom, hvor der pantstiftende var tinglyst en udstykningsdeklaration til sikkerhed for blandt andet kloakbidrag. 6 år senere blev det fastsat, i hvilket omfang grundejerne skulle bidrage til omkostningerne. Udstykningsdeklarationen ansås ikke for en selvstændig, aktuel gældsforpligtelse, idet der først i 1975 blev hjemmel til at opkræve anlægsudgifterne, herunder påløbne renter, Højesterets dom af 10. maj 1982 (UfR 1982.618).

    Et finansieringsselskabs krav på renter af en byggekredit til bygning af en trawler blev anset for fradragsberettiget for partrederne, uanset at trawleren aldrig blev færdiggjort eller leveret på grund af værftets konkurs, Vestre Landsrets dom af 18. februar 1982 (skd 1985.410).

    En forbrugsforenings virksomhed bestod i at indgå overenskomst med virksomheder indenfor visse brancher om finansiering af medlemmernes køb af forbrugsgoder. Når medlemmerne foretog indkøb, kunne betaling ske med en rekvisition udleveret af foreningen. Rekvisitionen var påført et maksimumsbeløb, og det beløb, foreningen herved lagde ud for medlemmet skulle afvikles med en fast månedlig rate, og ved køb, der betaltes over 24 måneder eller længere tillagdes rente. Medlemmerne havde fradragsret for renterne, idet der skete et reelt udlæg til medlemmet fra foreningen, og medlemmet forpligtede sig ved tilbagebetalingen til at erlægge en rente inkluderet i den månedlige ydelse.

    Det godtgørelsesbeløb, som banker og sparekasser beregner sig ved udbetaling på anfordring af beløb indsat på konti med opsigelse, betragtes efter praksis som reduktion af renteindtægten, LSRM 1966.147. I SKM2011.25.SR fandt Skatterådet, at dekort i forbindelse med hævning af indestående på en bankkonto uden overholdelse af den aftalte opsigelsesfrist, kan modregnes i renteindtægten. Hvis renteindtægten ikke er stor nok til at dekorten kan modregnes, kan fysiske personer fratrækkes dekorten i kapitalindkomsten. For selvstændig erhvervsdrivende kan dekort, der overstiger renteindtægten, fratrækkes i virksomhedens indkomst. For selskaber kan dekort, der ikke kan rummes i renteindtægten, fratrækkes i indkomsten.

  • Den renteudgift en obligationskøber afholder (beregnet rente fra sidste forfaldstermin og indtil købsdagen) fratrækkes i betalingsåret LL § 5 C, se afsnit A.D.1.1.

    Ved kapitaludvidelse i aktieselskaber betaler nye aktionærer en rente fra begyndelsen af det løbende regnskabsår til tegningsdagen for at kunne deltage på lige fod med de gamle aktionærer i vedkommende regnskabsårs udbyttefordeling. Den rente kan fratrækkes i det indkomstår, i hvilket beløbet forfalder.

    Tvangsauktion
    De renteudgifter (og ejendomsskatter), der er påløbet før auktionen, kan ikke fratrækkes af auktionskøberen, idet sådanne ydelser - når de skal betales af erhververen - må anses for at være en del af anskaffelsessummen, jf. Højesterets dom af 6. september 1984 (TfS 1984.425 HRD). Se også Departementets bemærkninger i TfS 1987.341 DEP.

    Ved køb af fast ejendom på tvangsauktion i tilfælde, hvor der afholdes 2. auktion, får køberen fradrag for renter fra tidspunktet for afholdelse af 2. auktion, hvis køberen først byder på denne auktion, eller hvis køberen på 2. auktion ikke længere er bundet af sit bud på 1. auktion, fordi den 6 ugers frist, som gælder ifølge pkt. 4 i Justitsministeriets bekendtgørelse nr. 652 af 15. december 1978 (som ændret ved bekendtgørelse nr. 121 af 31. marts 1982, bekendtgørelse nr. 866 af 18. december 1989 og 896 af 21. december 1990) om tvangsauktionsvilkår, er udløbet. Hvis køberen, der erhverver adkomst til ejendommen på 2. auktion, stadig er bundet af sit bud afgivet på 1. auktion, anses erhvervelsen af ejendommen at være sket på 1. auktion med den virkning, at renter, der er påløbet i tiden mellem 1. og 2. auktion, kan fratrækkes i køberens indkomstopgørelse, jf. lsr. 1985.161. En panthaver, der havde overtaget ejendommen til brugeligt pant, ansås først for at have erhvervet adkomst til ejendommen på 2. auktion, hvor han var højstbydende ved et overbud i forhold til 1. auktion. Rentefradragsretten indtrådte dermed først fra dette tidspunkt, LSRM 1986.19.

    En række personer genkøbte samlet på tvangsauktion en ejendom for at bevare de grunde, de hver for sig havde købt. Landsskatteretten fandt, at det var de enkelte personer, der havde erhvervet ejendommen - og ikke en »genkøbsforening« - og at de pågældende havde påtaget sig selvstændige gældsforpligtelser over for kreditorerne, hvorfor de blev anset for berettigede til individuelle rentefradrag, LSRM 1976.62.

    En skatteyder blev anset berettiget til fradrag for renter, der var påløbet i tiden fra sidste terminsdag til tvangsauktionsdagen, idet Landsskatteretten fandt, at renterne var forfaldne ved skatteyderens misligholdelse overfor panthaverne, samt at der var fradragsret for de renter, der var påløbet indtil auktionsdagen, i det omfang renterne var dækket af budsummen, jf. TfS 1986.5 LSR.

    Renterestancer, der berigtiges kontant i forbindelse med tvangsauktion over fast ejendom, kan fratrækkes af tvangsauktionssælgeren.

    Budsummen, der omfatter restgæld og afdragsrestancer samt renterestancer i op til et år på hver prioritet, er det beløb, som tvangsauktionssælgeren afstår ejendommen for, jf. tinglysningslovens § 40, stk. 4. Budsummen omfatter herudover påløbne endnu ikke forfaldne renter. Det er derfor i princippet tvangsauktionssælgeren, der betaler renterestancerne med ret til fradrag for de renterestancer, som bliver berigtiget kontant i forbindelse med tvangsauktionen.

    Sælgerens fradragsret begrænses ikke af LL § 5, stk. 8, for renter, som er omfattet af budsummen og derfor berigtiges kontant i forbindelse med tvangsauktionen.

    Fratrukne ikke-betalte, forfaldne renter, der ikke omfattes af budsummen, vil tvangsauktionssælger blive beskattet af i det år, hvor rentekravet forældes, dvs. tidligere normalt 5 år senere, jf. TfS 1987, 341 DEP (Skat 1987.6.448 DEP). Med virkning fra den 1. januar 2008 er der kommet nye forældelsesregler. Efter de nye forældelsesregler er udgangspunktet, at fordringer forældes efter en 3 års frist, der regnes fra sidste rettidige betalingsdag. De tidligere forældelsesregler har fortsat betydning frem til 1. januar 2011, jf. ikrafttrædelsesbestemmelsen i forældelseslovens § 30. Se Inddrivelsesvejledningen, afsnit F.

    Ejendomskøb
    I LSRM 1977.182 og LSRM 1977.183 anses nogle påståede rentebeløb ved køb af ejendom som finansieringstillæg og dermed en ikke fradragsberettiget del af ejendommens anskaffelsessum.

    Samme resultat kom man til i Vestre Landsrets dom 3. marts 1980 (UfR 1980.631 VLD), hvor en ingeniør indgik aftale med en ejendomshandler om opførelsen af et parcelhus på en grund, der tilhørte ejendomshandleren. I forbindelse med byggeriet optog ejendomshandleren et byggelån, som ingeniøren skulle afholde udgifterne til dog således, at endelig afregning først skulle ske efter endt prioritering af ejendommen. Ingeniøren overtog grunden og huset og betalte udover købesummen bl.a. de påløbne byggelånsrenter med i alt 28.918 kr. Retten anså parternes aftale som en aftale om køb af et færdigt hus, hvis købesum var fastsat til kostprisen for såvel grund som bygninger med alle påløbne omkostninger, herunder de påløbne byggelånsrenter, som først blev betalt ved indfrielsen af byggelånet efter byggeriets afslutning, og derfor måtte betragtes som en del af købesummen for huset og ikke som renter af en ingeniøren over for banken eller ejendomshandleren påhvilende aktuel gældsforpligtelse.

    En skatteyder blev dog anset for berettiget til fradrag af renterne af et byggelån, der var optaget i en anden persons navn, idet han over for den formelle låntager hæftede for alle med byggeriet forbundne omkostninger, herunder for renter af byggelånet, Vestre Landsrets dom af 18. oktober 1978 (skd. 1979.272).

    Ved ejendomsoverdragelser vil der i reglen foreligge en refusionsopgørelse, der med udgangspunkt i en bestemt skæringsdato fordeler prioritetsydelser, skatter mv. mellem sælger og køber. Normalt vil skæringsdatoen ligge efter tidspunktet for aftalen om ejendomsoverdragelsen. I sådanne tilfælde vil refusionsopgørelsens fordeling af renteudgifterne normalt kunne lægges til grund for den skattemæssige opgørelse. En skatteyder er kun berettiget til at fradrage prioritetsrenter beregnet i forhold til den tid, hvori vedkommende har ejet ejendommen. Renteudgifter, der vedrører en længere periode forud for aftaledatoen og som ifølge aftale er betalt af køberen, kan derfor ikke fradrages, men må anses som et tillæg til købesummen. Se SKM2001.157.LSR, hvor sælger af en ejendom optog et ejerskiftelån i eget navn, hvor denne også afholdt omkostningerne herved. Køber refunderede sælger for renter og afdrag på lånet i de ca. 3 måneder fra lånets optagelse til overtagelsen af ejendommen. Renterne kunne ikke fratrækkes, da de blev anset for en del af købesummen. En køber af en fast ejendom var lånsøger og debitor for et kreditforeningslån, der blev udbetalt før den i slutsedlen fastsatte overtagelsesdag. Køberen blev anset for berettiget til at fradrage renteudgifter, der var påløbet fra udbetalingsdagen til overtagelsesdagen. Skatteyderen blev modsvarende anset for skattepligtig af renteindtægten af låneprovenuet, der var indsat på en af ham oprettet sikringskonto, jf. TfS 1987, 389 LSR (Skat 1987.8.595 LSR).

    En ejendomshandel blev hævet, da køberen ikke kunne præstere den kontante udbetaling. Han måtte betale erstatning til sælgeren bl.a. for rentetab for perioden fra hans overtagelsesdag til den nye købers overtagelsesdag. Dette »rentebeløb« kunne ikke anses for renter af en ham påhvilende gæld, men måtte betragtes som en ikke-fradragsberettiget erstatning for ikke-opfyldelse, LSRM 1980.200 og TfS 1986, 235 LSR (Skat 1986.4.274 LSR).

    I forbindelse med køb af fast ejendom eller løsøre i forældres (eller værgers) navn - men for den umyndige - opstår problemet om, hvem der kan foretage fradrag for renteudgifter og restgæld i de tilfælde, hvor købet sker på afbetaling. Hvis forældrene (værgen) og den umyndige i deres selvangivelser har »overført« formuegodet fra forældrene til den umyndige, må det anses for godtgjort, at der inter partes er truffet aftale (eventuelt stiltiende) om et videresalg til den umyndige på samme vilkår som værgens køb. Denne aftale kan lægges til grund ved ligningen. Det må dog som foran nævnt være en betingelse, at parterne har »forudsat« aftalen og forholdt sig i overensstemmelse dermed ved udfyldelsen af deres selvangivelser.

    Kurssikring af ejerskiftelån
    Ved kurssikring af ejerskiftelån er køberen i visse tilfælde forpligtet til at refundere sælgeren forskellen mellem kontantlånsrenten til kreditforeningen og den rente, som kan opnås af de deponerede beløb i et pengeinstitut. Køberen kan ikke fradrage denne udgift, da der ikke er tale om en renteudgift for vedkommende som ikke er debitor, men om en omkostningsgodtgørelse til sælgeren.

    Differencerente ved indfrielse af realkreditlån
    Lån udstedt på grundlag af konvertible obligationer kan opsiges til kontant indfrielse til en obligationsrentetermin. Opsigelsen skal sædvanligvis afgives med et varsel på mindst 2 måneder, afhængig af realkreditinstitut og lånetype.

    For at eliminere risikoen for et stigende renteniveau for et eventuelt nyt lån i opsigelsesperioden (konverteringssituationen) kan man vælge at opsige lånet til »straksindfrielse«. Lånet kan derved indfries kontant før opsigelsesperiodens udløb mod betaling af obligationsrestgælden til kurs 100 tillagt sædvanlig delydelse frem til indfrielsesdatoen og tillagt renten af obligationsrestgælden mellem indfrielsesdatoen og opsigelsesdatoen (udløbet af opsigelsesperioden).

    Der fratrækkes en rentegodtgørelse, der svarer til den rente, som realkreditinstituttet kan indtjene, ved at obligationerne først kan blive udtrukket til indfrielse hos obligationsejeren fra opsigelsesdatoen.

    Differencen mellem obligationsrenten fra opsigelsestidspunktet til opsigelsesdagen og realkreditinstituttets rentegodtgørelse vedrørende det indbetalte beløb (»opsigelsesrenten«, der er en nettorenteudgift for låntageren), er fradragsberettiget for låntageren, jf. UfR 1947.725 HRD. I dommen fik en skatteyder fradrag for en renteudgift betalt til en kreditforening ved konvertering af et lån. Renten var beregnet fra tiden for indfrielse den 8. juli 1942 til terminen den 11. december samme år. Højesteret begrundede afgørelsen med, at det omtvistede beløb udsprang af debitors retlige forpligtelse i henhold til pantebrevet, da debitor i henhold til den skete opsigelse tidligst kontraktsmæssigt kunne frigøre sig ved kontant betaling til terminen den 11. december 1942. Se endvidere herom TfS 1999, 963 DEP, hvor skatteministeren i et svar til skatteudvalget fastholder denne praksis.

    Vedrører differencerenten en periode på mere end 6 mdr. skal obligationsrenten fordeles over perioden, jf. LL § 5, stk. 2, se afsnit A.E.1.1.2.

    Om afgrænsningen af differencerenter overfor kurstab se nærmere TfS 1999, 853 LR, hvor Ligningsrådet i en række typeeksempler fandt, at der var tale om kurstab og ikke en fradragsberettiget differencerente. Se endvidere SKM2001.620.LSR med redaktionel kommentar i TfS 2002.70 LSR. Et selskab havde i forbindelse med køb af en ejendom overtaget og indfriet to fastforrentede lån. Lånene var som udgangspunkt uopsigelige. Ved opsigelse skulle selskabet betale et afløsningsgebyr (opsigelsesgodtgørelse) til banken. Selskabet betragtede afløsningsgebyret som en fradragsberettiget differencerente. LSR fastslog imidlertid, at gebyret måtte anses for et kurstab ved debitors indfrielse af gælden til overkurs. LSR bemærkede, at betalingen af afløsningsgebyret ikke havde hjemmel i den oprindelige låneaftale med banken.

    Se endvidere SKM2003.421.HR, hvor et erstatningsbeløb indbetalt af en skatteyder til en bank i anledning af en førtidig indfrielse af et fast forrentet lån med fast løbetid ikke kunne anses for renter af gæld, ligesom beløbet ikke kunne sidestilles med den differencerente, der ved indfrielse af et konvertibelt realkreditlån til parikurs betales for tiden indtil udløbet af opsigelsesperioden, og som med udgangspunkt i Højesterets dom i UfR 1947.725 anerkendes som fradragsberettiget.

    Kaution
    En kautionist kan kun fratrække den rente af en kautionsgæld, der påløber (og er forfalden), efter at kautionsforpligtelsen er blevet aktuel. Ved selvskyldnerkaution er kautionsforpligtelsen aktuel, når hoveddebitor ikke betaler rettidigt, og ved simpel kaution, når hoveddebitors manglende betalingsevne er konstateret af kreditor, se LSRM 1932.189. Derimod har kautionisten ikke fradragsret for den renteudgift, der påløber indtil kautionsforpligtelsen på en af de to ovennævnte måder bliver aktuel, jf. LSRM 1985.162.

    I TfS 1987, 348 VLD (Skat 1987.7.491 VLD) blev en skatteyder tilpligtet som selvskyldner at betale et beløb in solidum med en medkautionist. Skatteyderen gjorde gældende, at han var berettiget til fradrag for det fulde rentebeløb, idet han hæftede direkte over for kreditor for gælden og de påløbne renter. Medkautionisten var insolvent, hvorfor et regreskrav mod ham ville være værdiløst.

    Skatteyderen havde ikke betalt nogen del af det skyldige rentebeløb. Han havde derfor ikke erhvervet noget refusionskrav mod medkautionisten, der kunne anses for uerholdeligt på grund af dennes insolvens, og som derfor i givet fald ville kunne begrunde fradragsret for det fulde rentebeløb. Da skatteyderen i det indbyrdes forhold imellem ham og medkautionisten hæftede for halvdelen af renteudgiften, fandt landsretten at fradraget for de påløbne renter måtte begrænses hertil. Se desuden TfS 1990, 558 LSR (Skat 1990.12.979 LSR).

    Ejerskiftegebyr
    Ved ejerskifte (af en fast ejendom) erlægges i visse tilfælde et ejerskiftegebyr (f.eks. en procentdel af pantebrevets hovedstol eller restgæld) i stedet for ejerskifteafdrag. Et sådant gebyr anses som indkomstskattepligtigt for pantekreditor, medens pantedebitor ikke kan fradrage det.

    Faste finansieringstillæg og afbetalingstillæg betragtes ikke som fradragsberettigede renteudgifter, UfR 1960.589 HRD. Se også skd. 1975.335, hvor der nægtes fradrag for en renteudgift, der i lånedokumentet fremstod som et kurstab, uagtet kurstabet faktisk var beregnet som 15 pct. rente af den aktuelle gæld. Sådanne afbetalings- og finansieringstillæg kan derimod afskrives sammen med købesummen, hvor der er tale om køb af afskrivningsberettigede aktiver. Såfremt der af restkøbesummen skal betales rente af den til enhver tid værende restgæld, kan den senest ved indkomstårets udløb forfaldne rente fradrages, selv om den forlods beregnede rente er tillagt restkøbesummen og afdrages sammen med denne.

    Danmarks Automobilforhandlerforening har oprettet en standardkontrakt til brug ved salg af biler på afbetaling. Renterne er i kontrakten og i de finansierings- og rentetabeller, der på foreningens foranledning er opstillet, fastsat til en fast procent pr. måned af den til enhver tid værende restgæld, og den betales sammen med afdrag på restgælden med en fast månedlig ydelse. Det kan på grundlag af de nævnte tabeller ses, hvor stor en del af de i henhold til afbetalingskontrakten betalte ydelser, der er afdrag, og hvor stor en del, der er renter. Renter efter disse kontrakter og tilsvarende andre kontrakter er fradragsberettigede ved indkomstopgørelsen.

    Bilsalg med tilbagekøbspligt
    Ved bilsalg på afbetaling er det en betingelse for fradrag for renteudgifterne, at der er tale om en reel gæld, som køber er retligt forpligtet til at forrente i modsætning til, at købsaftalen må betragtes som en aftale om leje. Det er en konkret vurdering, om der er tale om køb eller leje, og der må lægges vægt ikke alene på aftalens indhold, men også på de faktiske dispositioner.

    Ligningsrådet har tilsidesat en købsaftale vedrørende en bil, hvor køber havde tilbagesalgstilbud fra sælger efter 2 år til den oprindelige købspris. Tilbudet var betinget af, at kørslen ikke havde oversteget 50.000 km, og at kontrakten ikke blev misligholdt eller indfriet inden da. Bilen betaltes med 20 pct. i udbetaling. Restkøbesummen forrentedes med 3 pct. pr. måned og forfaldt til betaling efter 24 måneder.

    I en anden situation blev der accepteret ret til rentefradrag, hvor køber gav 10 pct. i udbetaling samt en månedelig ydelse på 2,3 pct. (heraf rente på 1,5 procentpoint) af restkøbesummen, og den resterende del ca. 70 pct. forfaldt efter 2 år. Køber var hverken bundet af sælgers tilbagekøbstilbud eller dennes serviceaftale (løbende vedligeholdelse for ca. 400 kr. pr. måned), køber havde den faktiske og retlige ejerbeføjelse, og det blev lagt til grund, at tilbagekøbsprisen var udtryk for den forventede brugtvognspris på tilbagekøbstidspunktet.

    I medfør af LL § 8, stk. 3, kan løbende provisioner eller præmier for lån, som en skatteyder optager, fratrækkes ved indkomstopgørelsen. Løbende præmier for sikring af den skattepligtiges tilgodehavender samt præmier og lignende løbende ydelser for kaution for den skattepligtiges gæld kan ligeledes fradrages. Derimod kan stiftelsesprovisioner, éngangspræmier og lignende éngangsydelser for lån eller for sikring af tilgodehavender kun fratrækkes, dersom lånets løbetid ifølge låneaftalen er mindre end to år. Stiftelsesprovision for et byggelån, som løb i 7-8 måneder, og ifølge aftalen med sparekassen skulle indfries snarest muligt efter byggeriets færdiggørelse ved optagelse af kreditforeningslån, blev anset for fradragsberettiget. LSR lagde vægt på, at låneaftalen ikke kunne opfattes som noget tilsagn om lån ud over to år, LSRM 1974.168.

    Stiftelsesprovisionen ved oprettelse af en kassekredit kan kun fradrages, når den konkrete afviklingsaftale lyder på en løbetid under to år, og dette gælder, selv om kassekreditkontrakten normalt indeholder en klausul om, at kreditor når som helst, uanset aftalte afdrags- og nedskrivningsvilkår, kan forlange kreditten afviklet, jf. TfS 1984.160 LSR og TfS 1985.100 LSR (hvor løbetiden var nøjagtig to år). Er der ikke aftalt en afviklingsperiode, er der som udgangspunkt en formodning for, at løbetiden er over 2 år, jf. TfS 1986, 138 LSR (Skat 1986.2.152 LSR).

    Fradrag blev nægtet for stiftelsesprovisionen for et lån med en aftalt løbetid på fem år, uanset at det blev indfriet efter kun et års forløb, LSRM 1974.63. En efterfølgende forlængelse af lånets løbetid har ingen indflydelse på fradragsretten.

    Hvis en stiftelsesprovision overstiger hvad der er sædvanligt begrænses fradragsretten. En del af stiftelsesprovisionen på et sparekasselån, anvendt til køb af statsgældsbeviser i sparekassen til lavere kurs end børskursen, blev ikke anset for fradragsberettiget i det omfang, beløbet svarede til underkursen på statsgældsbeviserne, TfS 1989, 516 LSR (Skat 1989.9.735 LSR).

    Provisioner for bankgarantier er fradragsberettigede, såfremt der er tale om en løbende provision, medens bankgarantiprovision ikke kan fradrages ved indkomstopgørelsen, såfremt der er tale om en engangsprovision, og lånets løbetid overstiger to år. Se hertil udtalelse fra Told- og Skattestyrelsen i TfS 1995, 611 TSS. Se dog TfS 1997, 245 LSR, hvor Landsskatteretten statuerer, at bestemmelsen i LL § 8, stk. 3, litra c, omfattede en garantiprovision, hvor sikringsperioden var mindre end 2 år, uanset, at det underliggende låneforhold havde en længere løbetid.

    Udgift til løbende præmier, der betales til et forsikringsselskab eller et pengeinstitut for at yde en pantebrevsgaranti, er fradragsberettiget efter LL § 8, stk. 3. Gebyr for oprettelse af en konto i et pengeinstitut er ligeledes fradragsberettiget efter LL § 8, stk. 3.

    Udgifter til stempel af lånedokumenter er ikke fradragsberettigede efter LL § 8, stk. 3, LSRM 1975.162. Fradrag blev nægtet for gebyr vedrørende tinglysning, udfærdigelse af pantebrev og deklaration, prioriteringsassistance, påtegning på ejerpantebrev og besigtelse af ejendom, da disse udgifter ikke var af en sådan karakter, som var forudsat henført til LL § 8, stk. 3, litra c, TfS 1984.374 LSR.

    Det gebyr på 2 pct. af den forfaldne ydelse, dog mindst 100 kr., der ifølge pantebrevsformularen kan forlanges, når en ydelse ikke betales rettidigt, kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen, skd. 1975.123. Det gebyr på f.eks. 5 kr. pr. måned, der af nogle stormagasiner og kontosammenslutninger opkræves hos kunderne, kan ikke fratrækkes i medfør af LL § 8, stk. 3, da gebyret, der er et fast månedligt beløb, ikke kan sidestilles med provision eller præmie for lån.

    Et ekspeditionsgebyr til en bank for et byggelån med løbetid på under 2 år blev ikke anset for fradragsberettiget efter LL § 8, stk. 3, under hensyn til, at banken havde oplyst, at gebyret skulle dække papirmæssige ekspeditioner, TfS 1989, 512 LSR (Skat 1989.9.730 LSR). Se også Skatteministeriets cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, pkt. 8.8.

    I SKM2007.47.SR fandt Skatterådet, at præmier til boliglånsforsikringer, som et forsikringsselskab udsteder til långivere, der yder boliglån til ejere af fast ejendom, og som endeligt bæres af låntager, kan være fradragseberettiget i henhold til LL § 8, stk. 3.

    I SKM2010.18.SR havde et selskab modtaget nogle garantiprovisioner fra et datterselskab som vederlag for, at moderselskabet garanterer visse nærmere angivne forpligtelser for datterselskabet. Skatterådet fandt, at disse garantiprovisioner var fradragsberettigede for datterselskabet efter ligningslovens § 8, stk. 3.

    I SKM2010.199.ØLR fandt landsretten ikke, at fradragsbetingelserne i LL § 8, stk. 3, litra c, var opfyldt. Landsretten lagde særligt vægt på, at de udgifter, som skatteyderen ønskede fradragsret for, efter deres art ikke naturligt kunne sidestilles med renteudgifter, jf. forarbejderne til ligningslovens § 8, stk. 3, litra c, herunder fordi der var tale om beløb, som blev opkrævet af en anden end de direkte långivere.

    I SKM2010.283.SR ønsker forespørger at udbyde et nyt produkt, som skal tilknyttes variabelt forrentet realkreditlån. Den såkaldte renteaftale kan gå ud på at renten på et lån i en given periode enten er højere eller lavere end den ville have været i samme periode, såfremt renteaftalen ikke var indgået. Skatterådet fastslår, at der ikke er fradrag for engangsdprovision, som betales af låntager i forbindelse med opsigelse af en renteaftale, som følge af at det underliggende lån indfries. Det har ikke nogen betydning for besvarelsen, at renteaftalen har en kortere løbetid end 2 år på tidspunktet for opsigelsen eller at engangsbetalingen indarbejdes i den sidste rentebetaling og beregnes på samme måde som renten i den sidste periode af lånets løbetid. Skatterådet bekræfter, at der vil være fradrag for provisionen ved opsigelse af renteaftalen uden indfrielse af lånet, hvis provisionen indregnes som en løbende rente- eller provisionsbetaling på lånet over restløbetiden. Det gælder uanset, at provisionen indregnes i en kortere periode end lånets restløbetid. Det lægges til grund, at den ekstra provision for opsigelse af renteaftalen, indregnes som en rente i en periode på mindst 2 år. Skatterådet bekræfter, at en engangsbetaling for indgåelse af en renteaftale, hvor renteaftalen gælder i under 2 år vil være fradragsberettiget i henhold til LL § 8, stk. 3, litra c. Det ændrer ikke besvarelsen, at renteaftalen ophører i løbet af 2 års perioden, og långiver refunderer låntager et forholdsmæssigt beløb svarende til renteaftalens resterende værdi.

    LL § 5, stk. 3
    I henhold til LL § 5, stk. 3, kan der i stiftelsesåret kun fratrækkes stiftelsesprovision mv. med et beløb svarende til 2,5 pct. af lånets hovedstol. Overskydende stiftelsesprovision mv. fordeles over den resterende låneperiode.

    Eksempel
    Et lån på 100.000 kr. stiftes den 1. december 1996 med en løbetid på 16 måneder. Stiftelsesprovisionen udgør 4 pct. af hovedstolen, eller 4.000 kr. Den skattepligtige har kalenderårsregnskab. I 1996 fradrages 2,5 pct. af hovedstolen på 100.000 kr. dvs. 2.500 kr.

    Det resterende beløb, der kan fradrages, udgør 1.500 kr., som fordeles over restløbetiden på 15 måneder således:

    I 1997 fradrages

    1.500 x 12
    15

    1.200 kr.

    I 1998 fradrages

    1.500 x 3
    15

    300 kr.

    LL § 5, stk. 2
    Hvis løbende provisioner og præmier for lån, som den skattepligtige optager, og præmier og lignende løbende ydelser for kaution for den skattepligtiges gæld forfalder forud, skal disse efter LL § 5, stk. 2, fradrages på forfaldstidspunktet eller fordeles til fradrag over perioden efter samme regler, som gælder for forudforfaldne renter, se afsnit A.E.1.1.2. Se Skatteministeriets cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, pkt. 8.1.2 og 8.1.3.

    Der findes 4 former for rentebærende lån fra SUstyrelsen. Økonomistyrelsen administrerer SU-lån, når tilbagebetalingspligten indtræder.

    Lån 4 er statslån ydet i støtteårene 1982/83 - 1987/88. Lån 5 er studielån ydet i støtteårene 1988/89 - 1990. Lån 6 er studielån - herunder slutlån ydet fra og med støtteåret 1991. Herudover løber endnu et begrænset antal Lån 1, som er statslån ydet i støtteårene 1970/71 - 1974/75. Støtteåret fulgte indtil 31. juli 1990 undervisningsåret (1. august til 31. juli). Det har fra 1. januar 1991 fulgt kalenderåret, idet perioden 1. august - 31. december 1990 udgjorde et selvstændigt (overgangs) støtteår på 5 måneder (støtteåret 1990).

    Lån 4 forrentes i uddannelsesperioden med diskontoen minus 3 pct. p.a. Derefter forrentes gælden med den til enhver tid gældende diskonto plus 1 pct. p.a. Lån 5 og Lån 6 forrentes i uddannelsesperioden med 4 pct. p.a. Derefter forrentes gælden med diskontoen plus et tillæg (på højest 1 pct.) eller minus et fradrag. Tillægget/fradraget fastsættes på finansloven for ét år ad gangen.

    Låntagere med Lån 4 og/eller Lån 5 - og evt. tillige Lån 6 - skal efter loven om statens uddannelsesstøtte normalt begynde tilbagebetalingen af lånet/lånene, herunder tilskrevne renter, 1 år efter udløbet af det støtteår, hvori uddannelsesperioden er ophørt, dog tidligst 1. august.

    Låntagere, som alene har Lån 6 - dvs. som kun har fået lån efter 1. januar 1991 - skal efter loven normalt begynde tilbagebetalingen af lånet, herunder tilskrevne renter, 1 år efter udløbet af det støtteår, hvori uddannelsesperioden er ophørt, dvs. normalt den 1. januar (første gang 1. januar 1993).

    Tilbagebetalingen af Lån 4, 5 og 6 sker med lige store af Økonomistyrelsen fastsatte ydelser hver anden måned. Låntager kan vælge at betale med en anden frekvens f.eks. hver måned.

    Lån 1 er rentefrit under uddannelsen indtil den støtteberettigende studietid er opbrugt. Derefter forrentes gælden med den til enhver tid gældende diskonto plus 1 pct. p.a. Tilbagebetalingen af Lån 1, herunder tilskrevne renter, skal normalt begynde 1 år efter uddannelsens afslutning eller afbrydelse. Tilbagebetalingen sker med lige store, af Økonomistyrelsen fastsatte ydelser hver tredje måned.

    Fælles for alle SU-lån
    Der kan normalt ikke fastsættes tidligere tilbagebetalingstidspunkter end de ovenfor nævnte, og der kan ikke indgås aftale om tilbagebetaling før disse tidspunkter. Låntagerne kan dog før tilbagebetalingstidspunktet når som helst med frigørende virkning frivilligt indbetale beløb efter eget ønske på deres lån til Økonomistyrelsen, jf. § 49, stk. 6 i Undervisningsministeriets bekendtgørelse nr. Ny tekst start455Ny tekst slutNy tekst start af 8. juni 2009Ny tekst slut. Ydelserne dækker først de tilskrevne renter, derefter afdrag på hovedstolen. Det samme gælder frivilligt indbetalte beløb før tilbagebetalingstidspunktet. Der kan ikke aftales anden afdragsmetode.

    Ca. 2 måneder før tilbagebetalingstidspunktet får låntageren en tilbagebetalingsplan fra Økonomistyrelsen. Heraf fremgår bl.a. den samlede rentetilskrivning på lånet, indtil tilbagebetalingen skal begynde (forfaldstidspunktet). De i årets løb tilskrevne renter fremgår af låntagers årsopgørelse. På den første årsopgørelse fra Økonomistyrelsen efter at tilbagebetalingen er påbegyndt, vil den samlede rentetilskrivning frem til den 31. december året før fremgå.

    Fradrag for renter kan normalt først foretages, når tilbagebetalingen af lånet/lånene skal begynde i henhold til den af Økonomistyrelsen fastsatte tilbagebetalingsordning. For renter, der tilskrives i uddannelsesperioden og i den tilbagebetalingsfrie periode, er der ydet henstand, indtil tilbagebetalingsordning fastsættes. Derefter kan betalte renter fradrages, og renter tilskrevet i løbet af året fradrages på forfaldstidspunktet, uanset om de er betalt, forudsat at tilbagebetalingsordningen overholdes. Såfremt låntager benytter sig af sin ret til at indbetale frivillige ydelser, før tilbagebetalingspligten er indtrådt, vil de faktisk betalte renter anses for forfaldne på betalingstidspunktet. Årets tilskrevne renter vil ikke kunne fradrages, medmindre de faktisk betales. Kun rentedelen af de indbetalte frivillige ydelser udløser fradragsret.

    Af låntagers årsopgørelse fra Økonomistyrelsen vil fremgå, hvor stor en del af årets indbetalinger som udgør betalte renter.

    Fra indkomståret 2003 vil Økonomistyrelsen indberette årets fradragsberettigede renter, og disse vil automatisk blive printet på selvangivelsen. 

    Misligholdelse
    Såfremt et statslån/studielån (lån 1, 4, 5 eller 6) misligholdes som følge af f.eks. manglende betalinger af renter og afdrag, vil lånet blive opsagt til skadesløs betaling. I en misligholdelsessituation forfalder alle endnu ikke betalte renter, der er påløbet i studietiden, samt renter påløbet indtil misligholdelsestidspunktet, og fradragsretten fremrykkes i denne situation. Alle renter, der ikke tidligere er fratrukket vil i misligholdelsesåret blive indberettet af Økonomistyrelsen og printet automatisk på selvangivelsen. Lånet overgår herefter til inddrivelse i SKAT som en ny fordring. I følge praksis beregnes der kreditrente (lån 4, 5 og 6) af hele det skyldige beløb, herunder tidligere tilskrevne, men ikke betalte renter, til og med 1 måned efter opsigelsestidspunktet. Herefter skal der betales morarenter - simpel rente - af hele gælden. Disse morarenter indberettes efter de sædvanlige regler i skattekontrolloven, idet lånet efter misligholdelse betragtes som et normalt lån i skattemæssig henseende.  Renter der tidligere er fratrukket, men ikke er betalt skal genbeskattes jf. LL § 5, stk. 9.

    Tildeling af statsgaranterede studielån er ophørt med udgangen af juli måned 1993.

    Renter af statsgaranterede studielån kan først fratrækkes, når beløbet er forfaldent. Fradraget kan altså i almindelighed først foretages, når afviklingen af lånemellemværendet påbegyndes, idet der for renter påløbet i studietiden eller indtil tilbagebetalingsaftalen indgås, er ydet henstand, indtil betaling sker i henhold til den med långiveren indgåede betalingsaftale. Se TfS 1999, 808 LSR, hvor en tilbagebetalingsaftale ansås for trangsbestemt, hvorfor fradrag for renterne først kunne godkendes på betalingstidspunktet.

    Renter påløbet efter afviklingen er påbegyndt, fratrækkes løbende på tilskrivningstidspunktet i lighed med almindelige banklån, medmindre fradragsretten udskydes i medfør af LL § 5, stk. 8. Dette er tilfældet, hvis der foreligger en misligholdelses- eller restancesituation, og foregående års renter ikke er betalt fuldt ud ved udgangen af indkomståret, og debitor ikke er i stand til at betale eller stille sikkerhed for gælden. Der er ikke tale om misligholdelse, selvom debitor kortvarigt ikke overholder sin betalingsaftale, når kreditor accepterer dette. LL § 5, stk. 8, skal derfor ikke anvendes i denne situation.

    Det må således bedømmes konkret, om der foreligger en misligholdelses- eller restancesituation, se også nedenfor om det ved betalingsaftale med Økonomistyrelsen anførte.

    Fradrag for de i studietiden tilskrevne renter kan som nævnt først ske, når der foreligger en aftale mellem pengeinstituttet/Økonomistyrelsen og låntageren om tilbagebetaling.

    Denne aftale vil normalt også fastlægge, hvorledes ydelserne skal fordeles på renter og afdrag. Dette gælder også, hvor afviklingen påbegyndes inden studiets afslutning.

    En studerende havde inden studiets afslutning indgået aftale med pengeinstituttet om at tilbagebetale et studielån med 250 kr. pr. måned. Den pågældende fratrak herefter det i året indbetalte beløb, 2.250 kr. samt de i årets løb påløbne renter 12.975 kr., i alt 15.225 kr. Gælden på studielånet var ved indkomstårets begyndelse 99.777 kr. og ved slutningen 123.751 kr. Der kunne ikke anses at være indgået en afviklingsaftale, når der i indkomståret var foretaget udbetalinger fra lånet, som oversteg afdragene på det samme lån. Den pågældende kunne herefter alene fratrække det faktisk indbetalte beløb, LSRM 1984.82.

    I SKM2009.9.BR blev skatteyder nægtet fradrag for studielånsrenter, da det ikke var godtgjort, at renterne var forfaldne, og da skatteyderen ikke havde en retlig beskyttet forventning om alligevel at få fradrag for renterne, uanset at en kommunal skatteforvaltning tidligere havde tilkendegivet, at skatteyderen kunne få fradrag for påløbne studielånsrenter.

    I praksis forekommer forskellige aftaler om afviklingen af gælden, som kan belyses ved et eksempel:

    Eksempel
    Det forudsættes, at der er givet henstand med lånets afvikling til 1. januar 1997, at hovedstolen (oprindeligt lån) er 10.000 kr., at tilskrevne renter indtil 1. januar 1997 er 5.000 kr., således at den samlede gæld er 15.000 kr. I 1997 indbetales for eksempel 4.500 kr. og tilskrives 2.000 kr. i renter.

    Aftale I:

    De månedlige ydelser anvendes først til nedbringelse af de renter, som er tilskrevet, inden afviklingen er påbegyndt.

    Fradragsberettiget rente:  
    Årets ydelse4.500 kr.
    Tilskrevne renter2.000 kr.
    Samlet fradrag for 1997 6.500 kr.

    Aftale II:

    De månedlige ydelser anvendes først til nedbringelse af de renter, som er tilskrevet efter, at afviklingen er påbegyndt, og derefter på de renter, som er tilskrevet, inden afviklingen er påbegyndt.

    Årets ydelse er fradragsberettiget, da den udelukkende medgår
    til dækning af renter. Overstiger de tilskrevne renter årets ydelse,
    er også det overskydende beløb fradragsberettiget.
    4.500 kr.

    Aftale III:

    De månedlige ydelser anvendes først til nedbringelse af de renter, som er tilskrevet efter, at afviklingen er påbegyndt, og derefter forholdsmæssigt på de renter, som er tilskrevet, inden afviklingen er påbegyndt, og afdrag på hovedstolen.

    Fradragsberettiget rente:   

    5.000
    15.000

    af ydelsen på 2.500 kr. 833 kr.
    Tilskrevne renter 2.000 kr.
    Samlet fradrag for 1997 2.833 kr.

    Uden aftale om fordeling

    Ydelserne skal anses for at indeholde både renter og afdrag, jf. LSRM 1974.62 og LSRM 1974.166. Fordelingen foretages efter forholdet mellem de i henstandsperioden tilskrevne renter og summen af hovedstol og disse renter. Herudover vil de i afviklingsperioden tilskrevne renter kunne fradrages i indkomstopgørelsen for rentetilskrivningsåret.

    Fradragsberettiget rente:   

    5.000
    15.000

    af ydelsen på 4.500 kr.1.500 kr.
    Tilskrevne renter 2.000 kr.
    Samlet fradrag for 1997 3.500 kr.

    Disse metoder anvendes kun indtil de renter, som er tilskrevet inden afviklingens påbegyndelse, er afdraget.

    Misligholdelse 
    Fra indkomståret 2003 er praksis for statsgaranterede studielån, der misligholdes, ændret. Praksisændringen betyder, at alle, der misligholder en fastsat afdragsordning, vil få fradrag i misligholdelsesåret for alle renter, der er påløbet i studietiden og i perioden efter studietidens afslutning. Der vil desuden i misligholdelsesåret være fradrag for tilskrevne/forfaldne renter for perioden efter misligholdelsestidspunktet og frem til 31. december i misligholdelsesåret. Reglerne vedrørende fradrag for renter af SU-lån forenkles hermed, idet det fremover alene er forfaldsprincippet, der er afgørende for fradragsretten for renter af disse lån. Denne praksisændring gælder kun for lån misligholdt i indkomståret 2003 eller senere.

    Lånet overføres til SKAT og tilbagebetales herefter som misligholdt studiegæld og behandles som en ny fordring. Ifølge praksis beregnes der en variabel rente af hele det skyldige beløb. Renten beregnes som en simpel rente. Disse renter indberettes efter de sædvanlige regler i skattekontrolloven, idet lånet efter misligholdelse betragtes som et normalt lån i skattemæssig henseende.

    For statsgaranterede studielån misligholdt før indkomsåret 2003 vil de hidtidige regler om fradragsbegrænsning fortsat være gældende.

    I et tilfælde, hvor Statskassen måtte indfri et nødlidende studielån, herunder et rentebeløb på 21.245 kr., og lånet herefter overgik til Økonomistyrelsens administration af misligholdt studiegæld, kunne låntageren ikke fratrække det nævnte rentebeløb på 21.245 kr., men kun fratrække et beløb på 600 kr., som han det pågældende indkomstår havde betalt som renter til den nye kreditor Økonomistyrelsen i henhold til et med denne indgået forlig om afvikling af gælden. Den omstændighed, at aftalen om tilbagebetalingen er indgået med Økonomistyrelsen, kan ikke bevirke, at låntageren er anderledes stillet, end han ville være, såfremt aftalen var indgået med det långivende pengeinstitut, jf. TfS 1984.157 LSR. Når misligholdte studielån indfries af SKAT, betragtes den oprindelige hovedstol tillagt de indtil overtagelsen påløbne renter som ny hovedstol for SKAT.

    Det indgår normalt som et led i tilbagebetalingsaftalen, at indbetalinger først anvendes til dækning af inkassoomkostninger, dernæst til dækning af renter til SKAT og endelig til dækning af SKATs hovedstol. Den del af indbetalingerne, som dækker afdrag på SKATs hovedstol, fordeles forholdsmæssigt mellem renter og afdrag efter forholdet mellem de før SKATs overtagelse påløbne renter og SKATs nye hovedstol.

    Den del af afdraget, som således kan henføres til renter, kan fratrækkes ved indkomstopgørelsen, jf. TfS 1984.157 LSR.

    Renter til  SKAT tilskrives ikke hovedstolen. Renterne, der har karakter af simpel rente, beregnes først, når der sker indbetaling. Renterne anses for fradragsberettigede i det indkomstår, de påløber, medmindre fradragsretten udskydes i medfør af LL § 5, stk. 8.

    Fradragsretten udskydes, hvis debitor er i en misligholdelses- eller restancesituation, og foregående års renter til SKAT ikke er betalt fuldt ud ved udgangen af indkomståret og debitor ikke er i stand til at betale eller stille sikkerhed for gælden.

    Der må i hvert enkelt tilfælde foretages en konkret vurdering af debitors forhold, herunder indholdet af den tilbagebetalingsaftale den pågældende har med SKAT.

    I TfS 1996, 122 LSR blev et studielån i 1987 overtaget af Økonomistyrelsen. Det skyldige beløb var opgjort til ca. 200.000 kr., som blev afdraget med 500 kr. pr. måned. Landsskatteretten fandt, at der var tale om en trangsbestemt aftale efter LL § 5, stk. 8, således at forfaldstidspunktet for påløbne renter var udskudt til betalingstidspunktet. Skatteyderen havde frem til 31. december 1992 fået fradrag for et beløb på ca. 133.000 kr., som også kunne indeholde de i 1993 betalte beløb til dækning af renter, hvorfor fradrag for renter i dette år blev nægtet.

    .

    Problemer ved fraflytning
    En skatteyder søgte om tilladelse til på selvangivelsen for indkomståret 1976 at fratrække samtlige tilskrevne, ikke betalte renter vedrørende statsgaranterede studielån, idet han anførte, at han ellers ikke ville få mulighed for at fratrække disse renteudgifter, da han pr. 1. august 1976 var fast bosat i Norge, og de norske skattemyndigheder ikke ville tillade fradrag efter samme regler som i Danmark. Ansøgningen blev ikke imødekommet.

    Et tilskud i henhold til lov om tilskud til afvikling af studiegæld og om eftergivelse af studiegæld, der blev udbetalt under debitors ophold i Grønland og beskattet der, blev anset for indkomst, der kunne beskattes i Grønland og ikke som en reduktion af de i Danmark fradragsberettigede renteudgifter på studielånet, jf. TfS 1989, 370 LSR (Skat 1989.6.470 LSR).

    Den styklånsprovision, som en baissespekulant betaler vekselereren, kan ikke sidestilles med en renteudgift, men med den provision, der beregnes ved køb og salg, og altså som en omkostning, der skal tages i betragtning ved avanceopgørelsen.

    Det beløb, som låntager må betale til dækning af det udbytte, der falder på de lånte aktier, kan ikke fradrages, medmindre det må anses at være en driftsomkostning, jf. SKM2002.402.LR. Vedrørende aktielån henvises til LV Selskaber og aktionærer, afsnit S.G.2.3.3

    I en række domstolsafgørelser blev fradrag for renteudgifter nægtet, selvom betingelserne omtalt under afsnit A.E.1.1.1 til A.E.1.1.2 formelt set var opfyldte. Derimod kunne indholdet af gældsforpligtelsen ikke ubetinget lægges til grund efter sin ydre form - som køb af fast ejendom eller lån i pengeinstitut o.a. - for at fremtvinge ønskede skattemæssige følger. Det reelle økonomiske indhold blev efter en konkret vurdering afvist at være i overensstemmelse med de skatteretlige krav til fradragsret i låneforhold. I følgende domme blev de foretagne dispositioner, helt eller delvist, tilsidesat i skattemæssig henseende:

  • I TfS 1992, 78 HRD ansås en aftale om køb af fast ejendom i Spanien ikke i skattemæssig henseende som køb af en andel af en lejlighed med dertil hørende pligt til at betale og - indtil betalingen skete - at forrente købesummen. Skatteyderen havde efter Højesterets opfattelse ikke påtaget sig en gældsforpligtelse, der berettigede ham til at betragte de betalte ydelser som fradragsberettigede renter. Se modsat i TfS 1998, 9 LSR hvor Landsskatteretten fandt at skatteyderen havde påtaget sig en reel økonomisk risiko i forbindelse med et timeshareprojekt, hvorfor der anderkendes fradrag for renteudgifter på et gældsbrev til udbyder.
  • I TfS 1998, 765 HRD fik et selskab ikke anerkendt rentefradrag. Selskabets finansiering var uklar, og de bogholderimæssige posteringer kunne ikke godtgøre, at selskabet havde påtaget sig en reel forpligtelse til at betale renter.
  • I TfS 1992, 328 HRD blev rentefradrag nægtet, hvor det ved optagelse af lån i et pengeinstitut samtidig aftaltes, at låneprovenuet indestod i pengeinstituttet som sikkerhed for lånet. Skatteyderen fik ikke fradragsret for en del af renterne, da disse ikke i skattemæssig henseende kunne anses for at være renter af gæld, idet skatteyderen var afskåret fra at råde over låneprovenuet.
  • I TfS 1994, 718 HRD blev fradragsret i indkomståret 1986 for forudbetalte renter ved lånefinansieret obligationskøb nægtet, idet skatteyderens eneste eller væsentligste formål med låneoptagelsen var at udnytte ændringer vedrørende skattemæssig behandling af renteudgifter og renteindtægter. Låneprovenuet blev indsat på en samtidig oprettet håndpantsat konto i Sparekassen. I tidsrummet fra låneoptagelsen indtil skatteyderen i 1987 faktisk anvendte indeståendet til køb af obligationer, savnede arrangementet skattemæssig realitet.
  • I TfS 1993, 77 VLD blev en skatteyder nægtet fradrag for renteudgifter, da lånearrangementet ikke var udtryk for økonomisk realitet og kun begrundet af skattemæssige overvejelser. Skatteyderen placerede låneprovenuerne på aftaleindskudskonti, der for den enes vedkommende var håndpantsat og for den anden krævede accept før eventuelle dispositioner. I SKM2001.541.ØLR blev der ikke anset for at være realitet i et låneforhold, som led i et sale and lease back arangement, hvorfor der ikke var fradrag for renterne.
  • TfS 1999, 465 ØLR hvor Landsretten fastslog, at der i forbindelse med et lånefinansieret obligationskøb ikke havde været tale om økonomisk og forretningsmæssig realitet, og at der ikke havde foregået en pengestrøm mellem de involverede parter, hvorfor der ikke blev godkendt fradrag for renterne.
  • I TfS 2000, 148 HRD blev nægtet fradrag for renteudgifter vedr. lån på limited eller non-recourse vilkår.
  • I TfS 1999, 143 LSR fandtes et lånefinansieret investeringsarrangement med køb af aktier for at være uden økonomisk realitet, hvorfor der ikke blev godkendt fradrag for renteudgifter.
    Se også TfS 2000, 907 LSR, hvor Landsskatteretten i en sag vedrørende samme projekt desuden tilsidesatte rentefradrag vedrørende et separat indskudslån.
  • Se endvidere TfS 2000, 1011 HRD, hvor rentefradraget i et 10-mands anpartsprojekt blev nægtet, da der ikke var realitet i aftaleprojektet. Ny tekst startSe også SKM2012.10.BR.Ny tekst slut
  • Se SKM2001.587.LSR, hvor fradrag for renter i et 10-mandsprojekt vedrørende skovdrift blev nægtet.
  • Se også SKM2007.605.HR og SKM2001.511.VLR.
  • Se også SKM2001.553.ØLR, hvor der indgås forlig, hvorefter der ikke er rentefradrag i forbindelse med investering i et skatteleasingarrangement vedrørende sale- and leaseback af containere, og Skatteministeriets kommentar hertil i SKM2001.554.DEP.
  • Der kan endvidere henvises til:

    • SKM2006.402.HR hvor klagerens deltagelse i et skattearrangement etableret gennem kommanditselskaber ansås for at være uden skattemæssig realitet. Højesteret henviste til, at der var tale om et arrangement, der ikke var forretningsmæssigt begrundet, men alene etableret med henblik på at gennemføre en skatteudnyttelse. Højesteret fandt derfor, at den forhøjede rentebetaling savnede realitet i skattemæssig henseende.
    • SKM2002.394.ØLR nægtede landsretten fradrag for renteudgifter med henvisning til, at investeringsarrangementet savnede forretningsmæssig og økonomisk realitet og udelukkende bestod i en regnskabsmæssig konstruktion etableret af skattemæssige hensyn. Se også SKM2002.652.LSRSKM2002.677.VLRSKM2004.4.ØLRSKM2008.104.ØLR, SKM2009.168.HR, SKM2010.123.HR og Ny tekst startSKM2011.505.BR.Ny tekst slut 

    Ny tekst startNy tekst slut

    Ifølge bestemmelsen i LL § 17 kan renter af gæld ikke bringes til fradrag ved indkomstopgørelsen i det omfang, skyldneren har påtaget sig gælden over for livsarvinger eller disses ægtefæller som gave eller som arveforskud. Stedbørn og plejebørn sidestilles med livsarvinger.

    Det samme gælder renter af gavegæld til fonde, legater eller lignende, der helt eller delvis er oprettet til fordel for bestemte familier.

    Et barnebarn blev anset for omfattet af udtrykket livsarvinger i LL § 17, selvom barnets far levede, og bedstefaderen kunne derfor ikke fradrage renter af en gavegæld til barnebarnet, jf. TfS 1986, 117 LSR (Skat 1986.1.71 LSR).

    En skatteyder havde udstedt et afdragsfrit pantebrev på 500.000 kr. til en uddannelsesfond. Pantebrevet forrentedes med 3,5 pct. af hovedstolen. Fondens formål var at yde uddannelsesstøtte til descendenter efter skatteyderen og hendes ægtefælle. Fondsbestyrelsen kunne dog i ganske særlige tilfælde, når det var en velfærdssag for den pågældende, yde støtte til en descendent i tilfælde af dennes alvorlige sygdom eller i andre tilsvarende alvorlige situationer. Fradrag for renter af pantebrevet kunne ikke godkendes, jf. TfS 1985.320 LSR.

    Bestemmelsen tager sigte på tilfælde, hvor den skattepligtige har ydet en gave (herunder arveforskud) ved, at han har udstedt et rentebærende gældsbrev med sig selv som debitor. Hvis et sådant gældsbrev er udstedt til afkom, kan de renter, som giveren udreder, ikke fradrages ved indkomstopgørelsen. Er der ydet et vederlag, der svarer til gældsbrevets værdi, kan renterne derimod fradrages. Dækker vederlaget kun en del af gældsbrevets værdi, kan en hertil svarende del af renterne fradrages.

    Fradrag blev nægtet for renter af et pantebrev, som en fader udstedte til afløsning af en - uden vederlag - påtagen forpligtelse til at yde en årlig understøttelse til datteren.

    Fradrag for renter af gavegæld nægtes, også hvor gælden er sikret ved et omsætteligt pantebrev. Når debitors afkom m.v. ikke længere er kreditor ifølge pantebrevet, kan renter fradrages på sædvanlig måde. Se endvidere LSRM 1968.146 (omgåelse) og Vestre Landsrets dom af 26. marts 1975 (Skd. 1976.161).

    I skd. 29.166, var gældsbrevet ikke udstedt til udstederens afkom, men til udstederens broder, der senere videreoverdrog det til sin fader, der derefter overdrog det til sine børnebørn (herunder udstederens mindreårige børn) som gave. Under hensyn til at gældsforholdet havde en reel forretningsmæssig baggrund, at børnebørnene fik gældsbrevet til fri rådighed, og at renteydelsen på gældsbrevet ikke havde sit udspring i en gavedisposition fra debitors side, fandt man ikke forholdet omfattet af begrænsningen i LL § 17.

    En bedstemoder udstedte 4 pantebreve med pant i den hende tilhørende ejendom og overdrog pantebrevene til sine 4 børnebørn. Bedstemoderen kunne ikke som debitor fradrage renterne vedrørende pantebrevene. Hvis bedstemoderen senere overdrager den pantsatte ejendom ved salg eller gave til sine 2 børn, der hver er far til 2 af børnebørnene, indtræder der fradragsret for renter af pantebrevene for børnebørnenes forældre ved det foretagne debitorskifte.

    Bestemmelsen berører ikke modtagerens pligt til at svare indkomstskat af renterne (jf. LSRM 1962.21) og heller ikke pligten til at svare gaveafgift.

    Bestemmelsen er anvendt analogt på gavegæld til børn af en person, der lever sammen med giveren.

    Renter af lån, der optages mod sikkerhed i livsforsikringspolicer tegnet efter den 30. november 1939, kan kun bringes til fradrag ved indkomstopgørelsen for så vidt angår den rente, der vedrører den del af gælden, som overstiger forsikringens genkøbsværdi, jf. LL § 18, stk. 1. Bestemmelsen kommer dog ikke til anvendelse på forsikringer, hvor præmiebetalingsperioden strækker sig over mindst 10 år, og hvis tilbagekøbsværdi ikke vilkårligt er forøget ved ekstraordinære præmieindskud, jf. LL § 18, stk. 2. Fradrag for betalte renter af nogle med sikkerhed i annuitetsforsikringer optagne lån kunne, da den aftalte præmiebetalingsperiode for alle forsikringerne oversteg 10 år, ikke nægtes med henvisning til bestemmelsen i LL § 18, uanset at præmiebetalingen for de omhandlede forsikringer, der var tegnet i 1968 og 1970, var ophørt med de i december 1971 forfaldne præmier, og forsikringerne var tilbagekøbt i juli 1973, LSRM 1981.91.

    Reglen i LL § 18 er ikke begrænset til de tilfælde, hvor der optages lån i det forsikringsselskab, der har udstedt policen. En skatteyder optog veksellån i en bank med garantistillelse fra et forsikringsselskab, som fik sikkerhed i en af klager tegnet livsforsikringspolice. Der blev endvidere stillet supplerende sikkerhed ved et ejerpantebrev i hans ejendom. Lånet og livsforsikringen var beløbs- og tidsmæsssigt sammenfaldende. Landsskatteretten fandt, at renter og gæld ikke kunne fradrages, jf. LL § 18, stk.2, (tidligere stk. 1 og 2), jf. TfS 1993, 348 LSR (TOLD·SKAT Nyt 1993.14.679 LSR). Se endvidere TfS 1985, 190 SD (Skat 1985.1.28 SD) og TfS 1999, 123 ØLR.

    I TfS 1997, 223 ØLR fastslog Østre Landsret, at der ikke var fradrag for renteudgifterne på et udenlandsk veksellån, hvor der var stillet sikkerhed i blandt andet en livsforsikring, fordi forsikringen oprindeligt var tegnet med en løbetid på 6 år, hvilket retten lagde til grund ved vurderingen af forsikringens løbetid. Selvom den senere var udvidet med 4 år, var der på intet tidspunkt en restløbetid på 10 år, og på udvidelsestidspunktet var der en restløbetid på 8 år.

    Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan udgifter til renter af skatter samt told- og forbrugsafgifter ikke fradrages. Se som eksempel herpå TfS 1999, 43 ØLR hvor der ikke blev godkendt fradrag for morarenter. 

    Bestemmelsen gælder således renter af alle skattearter (herunder også skatter pålignet dødsboer), bortset fra renter ved henstand efter § 36 i lov om afgift af dødsboer og gaver og § 12 i lov om beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom. Disse er fradragsberettigede, uanset hvornår de er påløbet, jf. LL § 17 A, stk. 1.

    Frigørelsesafgiftsloven er ophævet ved lov nr. 458 af 9. juni 2004, som trådte i kraft med virkning for ejendomme, der overføres fra landzone til byzone eller sommerhusområde den 1. januar 2004 eller senere. Det fremgår af lovens overgangsbestemmelse, § 19, stk. 5, at renter ved henstand med betaling af frigørelsesafgiften fortsat er fradragsberettigede.  

    Renter som følge af for sen betaling af told- og skatteforvaltningens udlæg for honorar til revisor efter skattekontrollovens § 3 D, stk. 3, eller opkrævningslovens § 5 a, stk. 3, kan ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. LL § 17 A, stk. 4.

    Renter vedrørende betaling for ydelser som vand, gas, el og lignende er fradragsberettigede, jf. Skatteministeriets cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, pkt. 8.10.

    Renter af skyldige AM-bidrag kan ikke fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. AMBL § 13, stk. 5.


    LL § 17 A, stk. 2 Renter af lån til betaling af ejendomsskatter
    Renter af lån, der er ydet i henhold til lov om lån til betaling af ejendomsskatter for visse parcel- og rækkehuse og lov om lån til betaling af ejendomsskatter, kan ikke fradrages ifølge LL § 17 A, stk. 2, som har virkning for lån, der ydes til betaling af ejendomsskatter mv. vedrørende indkomståret 1983 og følgende skatteår, og tillige har virkning for renter fra og med 1. januar 1983 af lån ydet i henhold til lov om lån til betaling af ejendomsskatter for visse parcel- og rækkehuse i 1982 og tidligere.

    Det samme gør sig gældende for renter af lån ydet efter § 33 i bekendtgørelse nr. 282 af 22. marts 2007 i lov om forurenet jord, jf. LL § 17 A, stk. 2.


    LL § 17 A, stk. 3. Renter af boligydelseslån
    Renter af boligydelseslån, der er ydet i henhold til lov om boligydelse til pensionister eller lov om individuel boligstøtte, kan ikke fradrages, LL § 17 A, stk. 3.

    Andet
    Om fradragsret for renter vedrørende efterbetalings- og bødebeløb har Skattedepartementet udtalt, at renter, der fra og med 1. januar 1976 påløber efterbetalingsbeløbet, ikke kan fradrages, jf. SKDM 1977, 42. Derimod er renter af bødebeløbet fortsat fradragsberettiget. Ifølge skd. 63.340 kan renter af norsk arveafgift fradrages. Procenttillægget til restskat kan ikke fratrækkes.