Subjektiv skattepligt
Foreninger, stiftelser og korporationer m.v., der er skattepligtige i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 6, er subjektivt fuldt skattepligtige.

Objektiv skattepligt
Den objektive skattepligt omfatter ifølge bestemmelsen alene indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. Foreningen har pligt til at selvangive sin skattepligtige indkomst, uanset om den erhvervsmæssige virksomhed giver underskud, og uanset om dette forhold må antages at være af længere varighed.    

Når en hidtil skattefri forening påbegynder erhvervsmæssig virksomhed, skal den som anført under afsnit S.B.1.2 selvangive sin indkomst første gang for det indkomstår, som følger umiddelbart efter udløbet af den regnskabsperiode, hvori den erhvervsmæssige virksomhed er påbegyndt.    

Har foreningen ejet fast ejendom og driftsmidler forud for påbegyndelsen af den erhvervsmæssige virksomhed, og overgår disse aktiver til anvendelse i denne virksomhed, kan der foretages afskrivninger herpå efter skattelovgivningens almindelige regler. Driftsmidler, der efter reglerne i afskrivningsloven medregnes i saldoværdien, indgår i denne i overgangsåret med deres handelsværdi, jf. princippet i AL § 4. Dette gælder også for de af AL § 6, stk. 1, omfattede driftsmidler m.v., som er anskaffet af foreningen før skattepligtens indtræden, og som overgår til anvendelse i den erhvervsmæssige virksomhed, se hertil LV Erhvervsdrivende afsnit E.C.2.4.6. Foreningen kan således ikke vælge at fradrage handelsværdien i overgangsåret.

Definition
Som indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed for de i SEL § 1, stk. 1, nr. 6, omhandlede foreninger m.v. forstås indtægt fra nærings- eller anden forretningsvirksomhed, herunder indtægt fra drift, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, jf. SEL § 1, stk. 4, 1. pkt.

Efter SEL § 1, stk. 4, 2. pkt., betragtes andel i overskud af en erhvervsvirksomhed, som ikke drives af den pågældende forening selv, som erhvervsmæssig indtægt for foreningen m.v. Se herom afsnit S.C.6.1.2.

Ved den nærmere bedømmelse af om en forening m.v. oppebærer indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, jf. SEL § 1, stk. 4, 1. pkt, er det uden betydning, om virksomheden er tilrettelagt sådan, at der med denne tilsigtes et overskud, jf. skd. 1972.19.7. Skattepligten er alene knyttet til arten af den virksomhed, der udøves. Se hertil TfS 1991, 395 HRD, hvor aktiviteten i en selvejende institution vedrørte udlejning af skibe. Højesteret anså selve aktiviteten som afgørende for skattepligten, ikke hvad eventuelle overskud i henhold til vedtægterne skulle anvendes til. Højesteret fandt herefter, at den selvejende institution drev erhvervsmæssig virksomhed, hvorfor indtægterne herved var skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Til erhvervsmæssig indtægt henregnes også entreindtægter, annonceindtægter, reklameindtægter og indtægter ved bankospil og lotteri, medmindre indtægterne hidrører fra foreningens medlemmer, jf. nedenfor.

Begrebet erhvervsmæssig virksomhed omfatter principielt driften af alle virksomheder, der kan indbringe en fortjeneste. Se således UfR 1971, 78 HRD, hvor en forening blev anset for skattepligtig af afgifter, den modtog for at repræsentere ikke-medlemmer. I LSRM 1967, 95 LSR blev en forening anset for skattepligtig af indtægt fra ikke-medlemmers annoncering i medlemsbladet. Afgørelsen er endvidere omtalt nedenfor under afsnit S.C.6.1.7 om fradragsberettigede udgifter. I Revision og Regnskabsvæsen 1965 Skattemæssige meddelelser 44 DEP blev en forening anset for skattepligtig efter et næringssynspunkt af fortjeneste ved salg af nogle parcelhuse, som foreningen selv opførte med videresalg for øje.

I afgørelsen offentliggjort som SKM2008.263.LSR anså Landsskatteretten en forening, der havde til formål at fremme erhvervsudviklingen i en bestemt kommune for at drive erhvervsmæssig virksomhed. Den virksomhed, som foreningen drev i henhold til § 12 i lov om erhvervsmæssig fremme, kunne ikke anses for erhvervsmæssig virksomhed. Foreningen kunne således undlade at medregne den del af det kommunale tilskud, der var ydet direkte til det ikke-erhvervsmæssige formål, til den skattepligtige indkomst.

Leverancer til medlemmer
Overskud, som de i SEL § 1, stk. 1, nr. 6, nævnte foreninger m.v. indvinder ved leverancer til deres medlemmer, betragtes derimod ikke som indvundet ved erhvervsmæssig virksomhed, jf. SEL § 1, stk. 5.

Leverancen til medlemmet skal have en naturlig tilknytning til foreningens formål og virke. Af de i SEL § 1, stk. 1, nr. 6, anførte skattesubjekter kan begrebsmæssigt kun foreninger anses at have medlemmer. For selvejende institutioner, legater og stiftelser vil der i almindelighed ikke forekomme indkomster, som vil kunne sidestilles med leverancer til medlemmer af en forening.

Begrebet leverancer i SEL § 1, stk. 5, skal forstås i vid betydning, idet også indtægter fra udlejningsaktivitet og levering af tjenesteydelser udelades ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Se skd. 1979.50.179 om leverancer til medlemmer af en indkøbsforening, der organisatorisk opfyldte betingelserne for skattepligt efter den hidtil gældende SEL § 1, stk. 1, nr. 3 a, men hvis skattepligt var omfattet af den ligeledes hidtil gældende SEL § 1, stk. 1, nr. 6, fordi medlemskredsen alene bestod af koncernforbundne selskaber. Da foreningen kun leverede til disse medlemmer, havde den således ikke erhvervsmæssig indkomst.

Det er kun indkomst indvundet ved leverance til medlemmer, der holdes uden for foreningens erhvervsmæssige indkomst. Derimod er indtægter, som foreningen indvinder ved salg til ikke-medlemmer af produkter, som foreningens medlemmer sælger til foreningen, omfattet af skattepligten. Se hertil TfS 1990, 403 LSR, hvor Landsskatteretten fastslog, at der ved opgørelsen af en forenings omsætning med ikke-medlemmer skulle henregnes såvel videresalg til ikke-medlemmer som opkøb hos ikke-medlemmer. Se endvidere afsnit S.A.1.6.1.

Det er desuden kun leverancer til foreningens egne medlemmer, der ikke betragtes som erhvervsmæssig virksomhed. Hvis foreningen derfor har indtægt ved leverancer til medlemsforeningers medlemmer, er denne indtægt indkomstskattepligtig for foreningen.

Spekulationsavance
Spekulationsavancer kan ikke anses for erhvervsmæssig virksomhed og er derfor ikke skattepligtige for de her omhandlede foreninger.

Afgørelser
Afgørelsen offentliggjort som SKM2007.867.SR angik en boligforening, der var registreret som et interessentskab. Skatterådet meddelte indledningsvis, at det var rådets opfattelse, at boligforeningen skulle anses som en selvstændig juridisk enhed og dermed var omfattet af og skattepligtig i medfør af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Boligforeningen påtænkte at skabe vedtægtsmæssig hjemmel for at foreningen kunne kautionere for de enkelte medlemmers gæld, navnlig i forbindelse med optagelse af lån til finansiering af køb af interessentskabsanpart med tilknyttet boligret i ejendommen, men tillige i det omfang en af de nuværende beboer ønskede at optage lån i sin anpart. Det var boligforeningens hensigt, at foreningen ville kunne kautionere for lån indtil 60 % af anparternes forholdsmæssige del af den samlede værdi af ejendommen. Foreningen skulle ikke oppebære vederlag herfor. Boligforeningen ønskede Skatterådets stillingtagen til, hvorvidt Boligforeningen ville blive skattepligtig af et ansat vederlag for påtagelse af kaution for medlemmernes gæld. Indledningsvist bemærkede Skatterådet, at da foreningen efter det oplyste ikke ville oppebære vederlag for kautionen kunne et eventuelt vederlag ansættes af SKAT og ville efterfølgnede skulle betragtes som indkomst ved erhvervsmæssig virksomhed, da det var at sidestille med leverancer. Ved vurderingen af en eventuel beskatning af foreningen lagde Skatterådet vægt på, at kaution kun vil finde sted for lån med sikkerhed i anparterne eller finansiering af køb af disse. En sikkerhedsstillelse var således kun mulig for medlemmer af foreningen eller kommende medlemmer af foreningen. Det var herefter Skatterådets opfattelse, at den ansatte indkomst/vederlag for ydelse af kautionen skulle behandles efter reglerne i selskabsskattelovens § 1, stk. 5, hvorefter overskud som foreninger, omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6 indvinder ved leverancer til medlemmerne ikke skal betragtes som indvundet ved erhvervsmæssig virksomhed. Skatterådet meddelte derfor, at det var Rådets opfattelse, at den påtænkte disposion ikke ville udløse beskatning for boligforeningen eller på anden måde skattemæssigt belaste foreningen.      

I TfS 1989, 392 VLD indgik en vognmandsforening transportkontrakter med kunderne, hvorefter foreningen skaffede vognmænd til de enkelte opgaver. Vognmændene udskrev derefter regning til foreningen, ligesom kundernes betaling for opgaverne indgik direkte til denne. Foreningen fordelte herefter de enkelte beløb efter de enkelte vognmænds regninger med fradrag af 6 pct. til dækning af foreningens omkostninger. Vestre Landsret fandt, at foreningens indtægter fra fordelingsordningen var omfattet af SEL § 1, stk. 4 (nu SEL § 1, stk. 5), da formidlingen af kørselsopgaver til medlemmerne måtte anses som en ydelse til medlemmerne. Indtægterne herved ansås derfor ikke for skattepligtige for vognmandsforeningen.

SKM2002.54.LSR vedrørte en kontoring, hvis andelshavere var en række detailforretninger. Kontoringens aktivitet bestod i at yde kredit til andelshavernes kunder og i over for andelshaverne at indestå for betalingen for kundernes køb hos disse. Landsskatteretten anså kontoringen for at drive finansiel virksomhed og ikke virksomhed med køb og salg af varer. Landsskatteretten fandt, at kontoringen var omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, og at indtægterne ved kreditgivningen var skattepligtige, idet der var tale om en omsætning med andelshavernes kunder og ikke med andelshaverne selv. De indbetalinger, som andelshaverne selv foretog til kontoringen som direkte vederlag for dennes ydelse af kredit til kunderne, var dog skattefri for kontoringen.

I SKM2006.102.LSR. deltog en forening, som interessent i en erhvervsvirksomhed. Landsskatteretten konkluderede, at foreninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, er skattepligtige af indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed. Ved indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed forstås dels indtægt ved næringsvirksomhed eller anden forretningsvirksomhed, dels indtægt som flyder fra en ret til andel i overskuddet af en erhvervsmæssig virksomhed, som ikke drives af den pågældende forening selv, jf. SEL § 1, stk. 4. Da virksomheden i den konkrete sag drives i interessentskabsform, og foreningen som interessent modtager andel i virksomhedens resultat, måtte foreningen anses for selv at drive erhvervsmæssig virksomhed og ikke blot at modtage en del af overskuddet i en virksomhed. Den modtagne overskudsandel var efter Landsskatterettens opfattelse udtryk for en ideel andel af interessentskabets samlede omsætning, som er sket både med medlemmer af foreningen og medlemmer af andre landboforeninger. Overskuddet kunne derfor ikke anses for indvundet ved levering til medlemmer. Indtægten var derfor erhvervet ved erhvervsmæssig virksomhed og var dermed skattepligtig for foreningen.

I SKM2006.281.SR blev Skatterådet anmodet om at bekræfte, at en forening, der var skattepligtig efter SEL § 1, stk. nr. 6, ikke var skattepligtig af indtægter som eksterne bidragsydere bidrager med til foreningens finansiering. Under de i sagen givne forudsætninger, fandt Skatterådet, at foreningen ikke var skattepligtig af bidragene.

I TfS 1990, 284 LSR fastslog Landsskatteretten, at en selvejende institution, der drev socialpædagogisk virksomhed for børn og unge henvist af det offentlige, var omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Vederlaget fra det offentlige blev anset for opnået ved erhvervsmæssig virksomhed.

I TfS 2000, 690 LSR blev en forening, der havde til formål at forestå opførelsen af en friluftsforestilling og at fremme teater og kultur ved formidling og salg af kunstneriske produkter, anset for omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Herudover havde foreningen indtægter ved reklame- og kursusvirksomhed. Landsskatteretten fandt, at samtlige foreningens aktiviteter var af erhvervsmæssig karakter, og et tilskud fra det offentlige blev anset for skattepligtigt. Det var i denne forbindelse ikke afgørende, at foreningens aktivitet uden tilskuddet var underskudsgivende.

Afgørelsen i SKM2002.656.LSR vedrørte en selvejende institution, der havde til formål at drive teatervirksomhed, og som var skattepligtig efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Landsskatteretten fandt, at samtlige institutionens aktiviteter - herunder teatervirksomheden - havde været af erhvervsmæssig karakter. Landsskatteretten lagde herved blandt andet vægt på, at institutionen havde opkrævet entré i forbindelse med opførelsen af skuespil. Retten fandt videre, at offentlige tilskud til institutionen skulle medregnes ved opgørelsen af den erhvervsmæssige indtægt, da tilskuddene var ydet særligt med henblik på udførelsen af de erhvervsmæssige aktiviteter.

I SKM2002.587.LSR fandt Landsskatteretten, at en andelsboligforening omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, ved opgørelsen af sin erhvervsmæssige indtægt skulle medregne byfornyelsestilskud, i det omfang disse tilskud trådte i stedet for erhvervsmæssige lejeindtægter.

I TfS 1993, 49 HRD blev en fond, der bl.a. ejede en række anpartsselskaber, hvis formål var at være komplementar i kommanditselskaber, og som også ejede et administrationsselskab, der stod for det daglige arbejde i fonden og dens selskaber, anset for skattepligtig af gaver ydet af kommanditister i de nævnte kommanditselskaber, idet fondens medvirken ved gennemførelse af investeringsprojekter i disse selskaber blev anset for erhvervsmæssig virksomhed.

Indtægter ved ande- og bingospil ved arrangementer for medlemmer af den arrangerende forening og medlemmernes nærmeste pårørende betragtes ikke som indvundet ved erhvervsmæssig virksomhed og er derfor ikke skattepligtige, jf. skd. 1983.67.385.

Hvis en forening mod betaling påtager sig en opgave, som skal udføres af dens medlemmer, f.eks. omdeling af telefonbøger, er foreningen skattepligtig af indtægterne, hvis det er den, som har indgået aftalen og modtager betalingen. Medlemmerne skal derimod ikke beskattes, medmindre de modtager vederlag fra foreningen for deres arbejde.

En gensidig forsikringsforening, som var omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, ansås ikke for skattepligtig af indtægter hidrørende fra tegning af gensidige forsikringer, hvorimod provisionsindtægter og overskudsandele fra samarbejdet med et forsikringsselskab, som havde dækningsrisikoen, ansås for indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed. Disse provisionsindtægter m.v. ansås ikke som vederlag for foreningens arbejde for medlemmerne, se skd. 1984.71.679.

I TfS 1989, 357 LSR blev salg af varer fra to andelsselskaber til et af disse selskaber stiftet aktieselskab, som skulle være medlem af begge andelsselskaber, anset for omfattet af andelsselskabernes erhvervsmæssige virksomhed. Køb af varer fra aktieselskabet faldt ikke ind under lempelsesreglen.

I Skat 1985.8.219 LSR blev en sammenslutning af rejsedeltagere anset for en forening og ikke for en selvejende institution. Rejseforeningens overskud ved arrangementet af medlemmernes fællesrejser ansås for indtægt hidrørende fra omsætning med medlemmerne og var derfor skattefri i medfør af SEL § 1, stk. 4 (nu SEL § 1, stk. 5).

Østre Landsret har fastslået, at FDM's provisionsindtægter ved formidling af salg af bl.a. selskabsrejser fra et rejsebureau til foreningens medlemmer måtte anses som indvundet ved leverance til medlemmerne. Det blev lagt til grund, at FDM udover salgsbestræbelser havde ydet medlemmerne en særlig aktiv vejledning og service. Det kunne ikke tillægges betydning, at provisionen ikke var betalt af medlemmerne, jf. Skat 1985.11.307 ØLD.

I TfS 1997, 100 HRD fastslog Højesteret, at en foderstofforening ikke kunne beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, og at foreningen heller ikke kunne påberåbe sig et forventningsprincip som grundlag for en fortsættelse af den hidtidige beskatning som andelsbeskattet indkøbsforening. Højesteret bemærkede, at selskabsskatteloven må forstås således, at det er en betingelse for den særlige - lempelige - beskatning som indkøbsforening fremfor beskatning som brugsforening, at varesortimentet kun omfatter varer, for hvilke der gælder en formodning om, at foreningens medlemmer udelukkende benytter dem til udøvelse af deres bedrift. Se tillige afsnit S.A.1.6.1.

I TfS 1998, 220 LSR blev en forening, der måtte anses for almennyttig, og som ikke foretog udlodninger til uvedkommende formål, ikke anset for skattepligtig af sine erhvervsmæssige indtægter, der måtte anses for medgået til opfyldelse af formålet.

Vederlag for køb/salg af forsikringsporteføljer i forbindelse med ophør af et coassurancesamarbejde mellem to forsikringsselskaber var ikke skattepligtigt i medfør af SL § 4, men skulle skattemæssigt behandles efter SL § 5. Endvidere fandt Landsskatteretten, at indtægter ved tegning af forsikringer for andre forsikringsselskaber (fremmedprovision) måtte anses som indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed, jf. den dagældende SEL § 17, stk. 5. En del af selskabets faste omkostninger kunne derfor fradrages ved opgørelse af denne indkomst, jf. TfS 1997, 438 LSR.

Er en forening m.v. tillagt ret til en andel i en erhvervsvirksomheds overskud uden selv at deltage i driften, vil denne indtægt blive betragtet som erhvervet ved erhvervsmæssig virksomhed, jf. SEL § 1, stk. 4, 2. pkt.

Det er uden betydning, på hvilken baggrund foreningen har fået tillagt overskudsandelen. Det er derimod afgørende for beskatningen, at andelen beregnes på grundlag af virksomhedens nettooverskud. En indtægtsandel, der beregnes på grundlag af omsætning, arbejdsløn, formue eller lign. medfører ikke skattepligt. Endvidere er det en forudsætning, at den virksomhed, der yder overskudsandelen, selv er indkomstskattepligtig af overskuddet, jf. LSRM 1978, 202 LSR.

Ifølge SEL § 1, stk. 4, 3. pkt., gælder skattepligten ikke hjælpe- og understøttelsesfonds for de ansatte (eventuelt tidligere ansatte) i en virksomhed eller deres pårørende, selv om fonden er tillagt ret til en andel i virksomhedens nettooverskud.

De i SEL § 1, stk. 1, nr. 6, omhandlede foreninger m.v. er skattepligtige af indtægt ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom, jf. SEL § 1, stk. 4, 1. pkt.

Udlejning af lokaler til foreningsmedlemmer er ikke omfattet af skattepligten, idet en sådan udlejning betragtes som en leverance til medlemmerne omfattet af SEL § 1, stk. 5. I SKM2001.467.LSR fandt Landsskatteretten således, at indtægter ved et andelsselskabs udlejning af ejendomme til medlemmer var omfattet af SEL § 1, stk. 5, om medlemsleverancer.

Såfremt der i ejendommen findes lokaler, som foreningen anvender til egen ikke-erhvervsmæssig brug, eksempelvis mødelokaler, administrationslokaler m.v. er den hertil svarende lejeværdi heller ikke omfattet af skattepligten.

SKM2006.792.LSR. angik en andelsboligforening, som kun havde en lejlighed tilbage, som ikke var overgået til andelslejlighed. Lejligheden blev stillet til rådighed for ejendommens vicevært, som led i et ansættelsesforhold. Landsskatteretten konkluderede i kendelsen, at andelsboligforeningen ikke var ophørt med at drive erhvervsmæssig virksomhed, da foreningen, som led i et ansættelsesforhold, stiller en lejlighed til rådighed for ejendommens vicevært og som modydelse modtager en nærmere beskrevet viceværtydelse. Af afgørelsen fremgår endvidere, at der er lagt afgørende vægt på, at foreningen reelt skal føre en indtægt i form af udlejningsværdien, og tilsvarende udgift i form af løn til viceværten. Skattemæssigt kan der ikke ske modregning.

På baggrund af ovennævnte kendelse må det konkluderes, at en lejlighed, som en andelsboligforening stiller til rådighed for viceværten, eventuelt som fribolig, ikke er lokaler, som foreningen anvender til egen ikke-erhvervsmæssig brug. Den hertil svarende lejeværdi må således være omfattet af skattepligten.

Udbytte af aktier og anparter m.v. er skattefri for de i SEL § 1, stk. 1, nr. 6, omhandlede foreninger m.v. Dette gælder dog ikke udbytte af aktier og anparter m.v., som ved salg m.v. ville være omfattet af aktieavancebeskatningsloven, dvs. aktier og anparter m.v., der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 6, 2. pkt.

Selskabslovens § 1, stk. 1, nr. 6, 2. pkt. skal læses i sammenhæng med § 1, stk. 4 der lyder således:

Som indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed for de i stk. 1, nr. 6, omhandlede foreninger m.v. betragtes indtægt ved næringsvirksomhed eller anden forretningsvirksomhed, herunder indtægt ved drift, udlejning eller anden forretningsvirksomhed. Afgørende er her ordet "næringsvirksomhed."

Dette følger ligeledes af Landsskatterettens ord i SKM.2007.399 LSR, hvor retten, efter at have konstateret at subjektet er omfattet af SEL § 1, stk. 1 nr. 6, siger følgende:

"Ifølge selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, jf. 1, stk. 4 er A f.m.b.a., derfor skattepligtig af indtægter fra erhvervsmæssig virksomhed. Ifølge punkt 52 -54 i cirkulære nr. 136 af 7. november 1998 er indtægter i form af aktieudbytter og - avancer, renteindtægter og kursgevinster skattefri for foreninger, medmindre der er tale om indtægter erhvervet ved næringsvirksomhed

I SKM2002.67.LSR optog en forening, der ejede en udlejningsejendom, et betydeligt kreditforeningslån i ejendommen. Før lånoptagelsen var der overskud ved udlejningen. Låneprovenuet blev anvendt til investering i investeringsbeviser og obligationer. Efter lånoptagelsen var der underskud ved ejendommens drift, og afkastet af den investerede lånekapital blev bl.a. anvendt til dækning heraf. Landsskatteretten fandt, at der hermed var en sådan forbindelse mellem foreningens erhvervsmæssige virksomhed med udlejning af ejendommen og foreningens indtægter fra beholdningen af værdipapirer, at udbytteindtægterne og renteindtægterne af den investerede lånekapital herefter skulle medregnes ved opgørelsen af foreningens skattepligtige indkomst efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, jf. stk. 4.

Har foreningerne m.v. indtægter i form af udbytte af aktier eller andele i selskaber hjemmehørende i Danmark, kan de undgå indeholdelse af udbytteskat hos det udbyttegivende selskab ved at få udstedt et udbyttefrikort, jf. bekendtgørelse nr. 419 af 21.maj 2008  (kildeskattebekendtgørelsen), § 32. Frikortet udstedes af told- og skatteforvaltningen og gælder indtil videre, dog højst 10 år.

Heller ikke renteindtægt af obligationer, pantebreve og lignende værdipapirer henregnes til erhvervsmæssig indtægt. Dog skal obligationsrenter medregnes til den skattepligtige indkomst, når de har direkte tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed, jf. LSRM 1971, 109 LSR. Dette følger endvidere af afgørelsen i SKM2002.67.LSR, der er omtalt under afsnit S.C.6.1.4.

Renter af bankindeståender er normalt heller ikke skattepligtige for foreningen, men i det omfang disse indeståender eller rentebærende aktiver i øvrigt bruges som driftskapital i en erhvervsvirksomhed, skal også sådanne renter medregnes ved indkomstopgørelsen, jf. Østre Landsrets dom af 15. april 1969, offentliggjort i skd. 1969.10.165.

Afgørelsen i LSRM 1983, 153 LSR omhandlede spørgsmålet om, hvorvidt et selskab med begrænset ansvar, der var skattepligtigt i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 6, var indkomstskattepligtigt af renteindtægter fra en sparekassekonto og renter af pante- og gældsbreve, der var dets eneste indtægter. Selskabets formål var bl.a. at finansiere erhvervsvirksomheder og beboelsesejendomme i lokalsamfund. Et eventuelt overskud skulle anvendes til fremme af selskabets formål og eventuelt tillige til almennyttige eller almenvelgørende formål. Landsskatteretten fandt, at selskabet ikke var skattepligtigt af de omhandlede renteindtægter, idet renteindtægterne ved selskabets udlånsvirksomhed ikke fandtes at kunne karakteriseres som indvundet ved en af selskabet drevet erhvervsmæssig virksomhed.

TfS 1985, 108 LSR vedrørte en forening, hvis formål var at hjælpe og bistå vurderingsmænd ansat i en kreditforening og at formidle vurderingsarbejde til medlemmerne. Foreningen fik et rentefrit lån på 1,5 mio. kr. hos kreditforeningen. Beløbet blev anvendt dels til dækning af diverse omkostninger i forbindelse med stiftelsen, dels indsat på bankkonto og anbragt i værdipapirer. Da de oppebårne renter og udbytter således ikke hidrørte fra erhvervsmæssigt drevet virksomhed, ansås de ikke for skattepligtige for foreningen.

I TfS 1996, 532 HRD fandtes en forenings indestående på indskudskonto for investeringsfond ikke at have en så nær tilknytning til erhvervet, at renter af indeståendet hørte til erhvervsindtægten.

Renter af indskud i Grundejernes Investeringsfond skal ligeledes ikke medregnes til en forenings indkomst, da bindingsbeløbet tilhører indskyderen og derfor ikke kan henføres til ejendommens driftskapital, jf. LSRM 1972, 8 LSR samt LL § 14 G stk. 2. 

Afgørelsen i LSRM 1982, 76 LSR omhandlede en forening, hvis medlemmer var ansat i en større offentlig virksomhed, og som havde til formål at varetage medlemmernes interesser over for et bestemt forsikringsselskab. Medlemmerne tegnede deres forsikringer i dette selskab gennem foreningen, og efter aftale med selskabet udførte foreningen forskellige administrative opgaver for dette. Selskabet godtgjorde foreningen for dette enten med et fast beløb pr. forsikring eller i form af provision. Landsskatteretten fandt, at foreningen drev erhvervsmæssig virksomhed, og at dens indeståender på anfordringskonto og postgiro måtte anses for driftskapital, således at renterne heraf var skattepligtige.

Indkomster, der ikke kan karakteriseres som erhvervsmæssige, er som nævnt ikke skattepligtige. Skattefri, ikke-erhvervsmæssige indtægter består hovedsagelig i beløb, som tilflyder en forening m.v., uden at denne skal udfolde nogen væsentlig aktivitet for at oppebære dem. Som typiske indtægter af denne art kan nævnes gaver, indskud, medlemskontingenter samt tilskud. For tilskuddenes vedkommende er det uden betydning, om de ydes af offentlige eller private midler, se i øvrigt skd. 1983.65.156.

Et sponsortilskud til en idrætsforening blev ikke anset for skattepligtig indkomst for foreningen, da beløbet ikke tilgik en erhvervsmæssig virksomhed. Betingelsen om kommunikation og rådgivning, som fulgte sponsortilskuddet, måtte blot betragtes som et forhold, der reducerede værdien af den gave, der blev ydet, jf. Skattepolitisk Oversigt 1983.81 DEP.

I TfS 2000, 690 LSR blev et tilskud ydet til en forening af offentlige midler omvendt anset skattepligtigt, idet foreningen havde modtaget tilskuddet specielt med henblik på udøvelsen af den erhvervsmæssige aktivitet (et friluftsspil). Se tilsvarende SKM2002.656.LSR. Afgørelserne er omtalt under afsnit S.C.6.1.1.

I TfS 1994, 432 LR påtænkte en medarbejderforening, der var underafdeling af en fagforening, at stifte en forening med det formål at uddele ophavsretsmidler til efteruddannelsesprojekter. Ophavsretsmidlerne skulle komme fra to kilder, dels fra arbejdsgiveren og dels fra fagforeningens ophavsretsfond. Ligningsrådet anså foreningen for omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, og ikke af FBL § 1, stk. 1, nr. 2. Rådet fandt dernæst, at foreningens indtægter var skattefri, ikke-erhvervsmæssige indtægter. Ved afgørelsen var det herved lagt til grund, at medarbejderforeningens enkelte medlemmer i medfør af ophavsretsloven og fotografiloven havde visse ophavsrettigheder, og at medarbejderne kollektivt og uden vederlag havde overdraget disse til medarbejderforeningen/fagforeningen, der igen havde videreoverdraget rettighederne til foreningen. Erhvervelsen og udnyttelsen af denne immaterielle ret for foreningen fandtes ikke at være af en sådan art, at den kunne karakteriseres som erhvervsmæssig virksomhed efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6. De pågældende indtægter tilflød således foreningen, uden at den skulle udfolde nogen væsentlig aktivitet for at oppebære dem. Se også om samme afgørelse afsnit S.C.6.1.9.

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan foreninger m.v. omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, fradrage driftsomkostninger. Efter bestemmelsen i SEL § 9, stk. 1, 1. pkt., kan fradrag dog kun foretages for udgifter, som vedrører indkomstkilder, hvis indtægter er skattepligtige, dvs. udgifter som knytter sig til indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed. Desuden skal udgifterne være fradragsberettigede efter skattelovgivningens almindelige regler.

I LSRM 1977, 6 LSR kunne udgifter til byggelånsrenter og ejendomsskatter i byggeperioden fradrages, selv om der ikke i de pågældende indkomstår var oppebåret lejeindtægter, idet ejendommen efter færdiggørelsen skulle anvendes erhvervsmæssigt.

Driftsudgifter, der opfylder betingelserne for fradrag efter de almindelige skatteregler, og som alene vedrører erhvervsindtægten, kan umiddelbart indgå i indkomstopgørelsen. Omvendt skal udgiftsposter holdes uden for opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvis de enten ikke er fradragsberettigede i almindelighed, eller hvis de ikke har tilknytning til den erhvervsmæsige virksomhed. Se hertil Landsskatterettens afgørelse i LSRM 1967, 7 LSR, hvor en forening, der havde påtaget sig en løbende forpligtelse, ikke kunne fratrække ydelsen i indkomstopgørelsen. Betingelserne for fradrag efter LL § 14, stk. 2 (nu LL § 12, stk. 2) var ganske vist opfyldt, men forpligtelsen vedrørte ikke den skattepligtige indkomstkilde.

Der er på tilsvarende vis som i ovennævnte afgørelse heller ikke fradragsret for gaver i henhold til LL § 8 A.

I de fleste foreninger med både skattepligtige og skattefri bruttoindtægter vil der være udgiftsposter, som ikke entydigt kan henføres til erhvervsindtægten og som heller ikke entydigt er erhvervsindtægten uvedkommende. Ved indkomstopgørelsen må der i sådanne tilfælde ske en opdeling af udgiftsposterne, således at den del, som vedrører erhvervsindtægten, udskilles til fradrag. Opdelingen må foretages efter et skøn, som for den enkelte forening medfører et rimeligt resultat. Der kan ikke opstilles generelle regler for skønnet, men for visse kategorier af erhvervsvirksomhed har der i praksis udviklet sig retningslinier for skønnet.

I foreninger, som foretager indkøb af varer til levering både til medlemmer og ikke-medlemmer, vil den del af fællesomkostningerne, der vedrører leverancer til ikke-medlemmer, som oftest kunne udregnes efter forholdet mellem bruttoindtægten for disse leverancer og den samlede bruttoindtægt ved leverancer til medlemmer og ikke-medlemmer.

Således er det ikke alene de omkostninger, der er afhængige af aktiviteten, der fradrages forholdsmæssigt efter omsætningens fordeling på medlemmer og ikke-medlemmer, men tillige fællesomkostningerne, således at den fradragsberettigede omkostningsandel som ovenfor beskrevet ansættes skønsmæssigt, ved at den del af fællesomkostningerne, der vedrører leverancer til ikke-medlemmer, bliver udregnet efter forholdet mellem bruttoindtægten for disse leverancer og den samlede bruttoindtægt ved leverancer til medlemmer og ikke-medlemmer.

Ved drift af fast ejendom med udlejning af lejligheder til såvel medlemmer som ikke-medlemmer, vil udgifter til prioritetsrenter, ejendomsskatter, forsikring og udvendig vedligeholdelse m.v. kunne fordeles på grundlag af de oppebårne lejeindtægter, således at den del af udgifterne, som svarer til forholdet mellem lejeindtægter fra ikke-medlemmer og de samlede lejeindtægter, anses for udgifter, der vedrører den erhvervsmæssige aktivitet i foreningen og dermed er fradragsberettigede. Det er her en forudsætning for fordelingen af udgifter på grundlag af lejeindtægter, at disse udredes med samme beløb af medlemmer og ikke-medlemmer for ensartede lejligheder. Ofte er denne forudsætning ikke til stede i andelsboligforeninger, hvor boligbidrag fra medlemmerne afviger væsentligt i størrelse fra huslejer, som udredes af ikke-medlemmer for tilsvarende lejligheder. Det er derfor nødvendigt, hvis man vil benytte indtægterne som fordelingsgrundlag, at reducere eller forøge boligbidragene fra medlemmerne til beløb, som kunne være opnået som leje for lejlighederne ved udleje til ikke-medlemmer. Dette er fastslået i SKM2001.297.LSR og gentaget i SKM2002.418.LSR. I SKM2002.421.LSR måtte omregningen af den af andelsboligforeningens medlemmer betalte boligafgift til lejeniveau ske på grundlag af den beregnede omkostningsbestemte leje for boliglejemål, da foreningen ikke i det pågældende indkomstår havde udlejet boliger til ikke-medlemmer.

Fordelingen kan dog også foretages på et andet grundlag, f.eks. på grundlag af lejlighedernes areal. En sådan arealmæssig fordeling kan dog ikke anvendes, hvis ejendommen omfatter flere udlejningskategorier, såsom beboelseslejligheder, erhvervslokaler eller garager.

I LSRM 1967, 94 LSR og LSRM 1967, 95 LSR, hvor foreninger blev anset for skattepligtige af annonceindtægter i medlemsbladet fra ikke-medlemmer, blev det fastslået, at det ikke var muligt at udskille visse af de med bladets fremstilling forbundne udgifter som særligt vedrørende disse annonceindtægter, og samtlige udgifter ved bladets drift kunne derfor fratrækkes ved opgørelsen af overskuddet fra bladet, men der kunne dog ikke derved fremkomme en skattepligtig indkomst lavere end 0 kr.

I TfS 1994, 432 LR blev en forenings udgifter til indkøb af teknisk udstyr for opfyldelse af dens vedtægtsmæssige formål om at stille teknisk udstyr til rådighed for medlemmerne til brug for deres faglige ajourføring ikke anset for fradragsberettiget af Ligningsrådet, da udgifterne ikke var knyttet til indkomsterhvervelsen. Se også afsnit S.C.6.1.9.

Selvstændige enheder
Da andelsboligforeninger er selvstændige juridiske enheder er det andelsboligforeningen som sådan og ikke de enkelte andelshavere, som er ejer af den faste ejendom.

Hæftelse
Den gæld som andelsboligforeningen har optaget - eventuelt mod pant i ejendomne - hæfter andelsboligforeningen derfor også for. De enkelte andelshavere hæfter derimod ikke overfor prioritetshaveren, idet der ikke er noget aktuelt gældsforhold.

Fradrag for renter
Foreninger m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6 er alene skattepligtige af indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed og har fradrag for de udgifter som vedrører indkomstkilder, hvis indtægter er skattepligtige, dvs. som knytter sig til den erhvervsmæssige virksomhed, jf. SEL § 9, stk. 1, 1. punkt. Renteudgifter som ikke har relation til den erhvervsmæssige virksomhed er derfor ikke fradragsberettigede for foreningen. Andelsboligforeninger har derfor som udgangspunkt ikke fradrag for renteudgifter vedrørende gæld stiftet i forbindelse med erhvervelse af ejendommen eller forbedring/renovering af ejendommen.

I den boligafgift som andelsboligforeningerne opkræver hos de enkelte andelshavere, indgår derfor også beløb til dækning af andelsboligforeningens afdrag på gælden og de betalte renter. Da andelsboligforeningernes medlemmer ikke hæfter for andelsboligforeningens lån, har andelshaverne heller ikke fradrag for den del af renteudgifterne som indgår i boligafgiften.

Indskud i A/B
Optages et lån af den enkelte andelshaver og anvendes lånet til ekstraordinært indskud i andelsboligforeningen, som derved kan indfri den af foreningen optagne gæld, vil andelshaveren have fradrag for eventuelle renteudgifter samtidig med at boligafgiften vil blive lavere.

Før Landsskatterettens kendelse af 11. november 1999, offentliggjort som TfS 2000.193.LSR var det praksis, at man beskattede den enkelte andelshaver af den lave boligafgift i sådanne situationer.

Der er efter den nuværende lovgivning på området ingen skattemæssige problemer i den foretagne disposion, heller ikke i de tilfælde, hvor ikke alle andelshavere foretager indskud i andelsboligforeningen og de enkelte andelshaveres boligafgift derfor ikke er identisk.

Afgørelser

Ny tekst startI SKM2009.637.SR kunne Skatterådet ikke bekræfte, at det ikke ville have skattemæssige konsekvenser, hvis man i en andelsboligforening vedtog, at andelshaverne kunne foretage ekstraordinære indskud, eksempelvis som beskrevet i SKM2009.108.SR, og man senere besluttede at udbetale indskuddet til andelshaverne igen. Skatterådet fandt, at det på det foreliggende grundlag ikke kunne vurderes, hvordan en udbetaling/tilbagebetaling af det ekstraordinære indskud skattemæssigt skulle placeres. Skatterådet fandt dog, at en udbetaling af et (ekstraordinært) indskud fra en andelsboligforening vil enten være en udbetaling af en del af andelsboligforeningens formue/egenkapital, og dermed omfattet af ligningsloven § 16 A eller kunne sidestilles med tilbagesalg af aktier til det udstedende selskab, og dermed være omfattet af ligningsloven § 16 B.Ny tekst slut

Ny tekst startI SKM2009.549.SR kunne Skatterådet bekræfte, andelshaverne ville have fradrag for renteudgifter af gældsbrev udstedt til andelsboligforeningen i forbindelse andelsboligforeningens optagelse af lån til videreudlån. Det havde ingen betydning, om der var tale om et almindeligt kreditforeningslån eller et indexlån. Skatterådet kunne endvidere ikke bekræfte, at andelshaverne kunne opnå fradrag for renteudgifter af gældsbrev udstedt på baggrund af et eksisterende lån i andelsboligforeningen. Gældsbrevene i denne situation ansås ikke at dække over et reelt gældsforhold. Skatterådet kunne endeligt bekræfte, at fradragsret for renteudgifter for lån i andelsboligforeningen ikke var afhængig af, at alle andelshaver modtog lånetilbuddet fra foreningen.Ny tekst slut

I SKM2009.108.SR bekræftede Skatterådet, at andelshaverne i en andelsboligforening ville have fradragsret for renter af lån optaget hos andelsboligforeningen, hvor provenuet skulle indskydes i andelsboligforeningen igen. Modellen gik ud på, at andelsboligforeningen optog et realkreditlån og derefter videreudlånte midlerne til andelshaverne, der så foretog et ekstraordinært indskud i andelsboligforeningen. Formålet var en indfrielse/nedbringelse af foreningens lån med henblik på omlægning til en mere hensigtsmæssig finansiering. Skatterådet bekræftede, at andelshaverne ville have rentefradragsret, såfremt længe der var tale om et reelt gældsforhold

Afgørelsen offentliggjort som SKM2007.741.SR  angik en andelsboligforening, som havde besluttet, at alle andelshavere skulle indbetale x-tusind kroner pr. kvadratmeter som ekstratoridnært indskud til afvikling og betaling af foreningens gæld. Spørger, som var andelshaver i foreningen, anmodede Skatterådet om, at bekræfte, at renter på lån til finansiering af ekstraordinært kontant indskud i andelsboligforeningen var fradragsberettiget for medlemmet. Skatterådet meddelte indledningsvist, at renteudgifter er fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e. Betingelserne for fradragsretten er, at der skal foreligge et gældforhold, dvs. at der skal påhvile debitor en retlig pligt til såvel at tilbagebetale gælden som at forrente denne. Da betingelserne var opfyldt meddelte Skatterådet, at det var Rådets opfattelse, at der ville være fradrag for renter på lån til finansiering af ekstratordinært kontant idnskud i en andelsboligforening.

I afgørelsen offentliggjort som SKM2007.740.SR  bekræftede Skatterådet, at renter på lån, der finansierede et ekstraordinært kontant indskud i en andelsboligforening, var fradragsberettiget for medlemmerne af foreningen, forudsat at der er tale om et reelt gældsforhold. Endvidere bekræftede Skatterådet, at medlemmerne af andelsboligforeningen ikke ville være skattepligtige af det beløb, som boligafgiften blev nedsat med som følge af det ekstraordinære kontante indskud.

Ny tekst startSkattepligten omfatter alene fortjeneste eller tab vedNy tekst slutafhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 6, 2. pkt.

Den skattemæssige fortjeneste eller det skattemæssige tab medregnes ved indkomstopgørelsen, uanset om bruttoindtægten ved virksomheden har været beskeden, og uanset om driften skattemæssigt har givet underskud i hele besiddelsestiden.

Salg af hele ejendommen
Når eksempelvis en andelsboligforening sælger hele ejendommen i forbindelse med opløsning af foreningen eller ved frastykning af f.eks. en erhvervsbygning, vil foreningen skulle opgøre en avance efter EBL. Hvorvidt avancen eller dele heraf er skattepligtig afhænger af, om ejendommen eller dele af ejendommen har været anvendt erhvervsmæssigt af foreningen.

Eksempel: En ejendom består af 4 etager. Hele ejendommen sælges som en helhed. Ejendommen har i alt 2.000 kvadratmeter, heraf anvendes 500 kvadratmeter af ikke-medlemmer og dermed erhvervsmæssigt, mens 1.500 kvadratmeter anvendes af medlemmer af foreningen. Ejendomsavancen ved salget af ejendommen opgøres til i alt 1.000.000 kr. Da 25 pct. af ejendommen har været anvendt erhvervsmæssigt skal 25 pct. af avancen beskattes. Vedrørende fordelingen mellem erhvervsmæssig og ikke-erhvervsmæssig jf. nedenfor.

Delsalg af ejendom
Delsalg af en ejendom foreligger uanset om frasalget vedrører en vertikal eller en horisontal del af en ejendom. I det omfang en loftetage i en ejendom ikke er udstykket (selvstændigt matrikuleret) på tidspunktet for afhændelsen, er der således tale om delsalg af en ejendom, ligesom tilfældet ville have været, hvis der var sket frasalg af eksempelvis en opgang i ejendommen.

Ved delsalg skal der, som ved helsalg, foretages en avanceopgørelse efter reglerne i EBL. I det omfang ejendommen har været anvendt erhvervsmæssigt, eksempelvis hvis en andelsboligforening har udlejet dele af ejendommen til ikke-medlemmer af foreningen, skal en del af avancen medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det er i den forbindelse ikke afgørende om den konkrete del af ejendommen, som sælges, har været anvendt erhvervsmæssigt, men derimod om ejendommen som sådan har været anvendt erhvervsmæssigt, jf. nedenstående eksempel.

Eksempel: En ejendom består af 4 etager. Etage 4 sælges. Ejendommen har i alt 2.000 kvadratmeter, heraf anvendes 500 kvadratmeter af ikke-medlemmer, mens 1.500 kvadratmeter anvendes af medlemmer af foreningen. Ejendomsavancen ved delsalget af ejendommen opgøres til i alt 250.000 kr. Da 25 pct. af ejendommen har været anvendt erhvervsmæssigt skal 25 pct. af avancen beskattes. Vedrørende fordelingen mellem erhvervsmæssig og ikke-erhvervsmæssig anvendelse jf. nedenfor.

Skatterådet meddelte i afgørelsen/ bindende svar offentliggjort som SKM2007.30.SR, at en andelsboligforenings salg af ejendommens loftetage var at betragte som en delafståelse af ejendommen, idet der ikke blev sondret mellem vertikal og horisontal afståelse. Da ejendommen havde været og rent faktisk blev anvendt erhvervsmæssigt ville en forholdsmæssig del af avancen skulle beskattes efter reglerne i EBL. At den del af ejendommen, som skulle afhændes, ikke blev anvendt erhvervsmæssig, var uden betydning for beskatningen.

Ovennævnte bindende svar fra Skatterådet blev påklaget til Landsskatteretten. Landskatteretten har stadfæstet det bindende svar. Kendelsen fra Landsskatteretten er offentliggjort som SKM2007.462.LSR. Det var således Landsskatterettens vurdering, at den del af avancen, der ville kunne henføres til den del af ejendommen, der på et tidspunkt efter ikrafttrædelse af Lov nr. 374 af 18. maj 1994 havde været udlejet til ikke-andelshavere, skal medregnes til den skattepligtige indkomst. Da det måtte lægges til grund, at der ved den påtænkte afståelse var tale om delsalg af ejendommen og da lejemål i ejendommen har været og fortsat er udlejet til andre end andelshavere, stadfæstede Landsskatteretten Skatterådets afgørelse.

I afgørelsen offentliggjort som SKM2008.791.DEP kommenterede Skatteministeriet SKM2008.790.ØLR hvori Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle overfor skatteyderens påstand. Ministeriets beslutning om at tage bekræftende til genmæle i sagen betyder, at fordelingen af avancen mellem den erhvervsmæssigt anvendte og ikke-erhvervsmæssigt anvendte del af ejendommen skal opgøres som et gennemsnit af den erhvervsmæssig brug af i ejertiden (dog kun i det omfang denne ligger efter ikrafttræden af lov nr. 374 af 18. maj 1994).

Opgørelsen baseres på grundlag af det årlige areal, der har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed.

Dette kan illustreres med et eksempel baseret på sagens oplysninger:

 

Erhvervsmæssigt areal/Samlet areal

1994 

 380 m2/1160 m2

1995 

 380 m2/1160 m2

1996 

 280 m2/1160 m2

1997 

 200 m2/1160 m2

1998 

 200 m2/1160 m2

1999

 200 m2/1160 m2

2000 

 200 m2/1160 m2

2001 

 100 m2/1160 m2

2002

 100 m2/1160 m2

I alt

 2.040 m2/1160 m

Svarende til 19,54 pct.

Overgang fra leje til andel 

Når en lejlighed i en andelsforening overgår fra at have været udlejet til et ikke-medlem af forening til at blive stillet til rådighed for en andelshaver, sker der principielt ikke salg af et formuegode. I det omfang der er tale om foreningens sidste ordinære lejemål (sidste lejlighed, som anvendes af et ikke-medlem), er der derimod tale om at foreningen ophører helt eller delvist med at drive erhvervsmæssig virksomhed og dermed overgår til skattefri virksomhed.

Af SEL § 5, stk. 6, jf. stk. 4 fremgår, at foreninger m.v. omfattet af SEL 1, stk. 1, nr. 6, som helt eller delvist ophører med at drive erhvervsmæssig virksomhed, skattemæssigt stilles som ved ophør af virksomhed og salg til handelsværdier af de aktiver og passiver, der er i behold hos foreningen på tidspunktet for ophør af den erhvervsmæssige virksomhed. Statusovergangen medfører således beskatning hos foreningen, som om alle aktiver og passiver var afhændet pr. overgangstidspunktet. I ophørsåret skal de løbende erhvervsmæssige indkomster således beskattes tillige med fortjenester og tab på de skatterelevante aktiver og passiver, der før ophøret havde tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed.

Landsskatteretten har bl.a. i afgørelsen offentliggjort som SKM2002.40.LSR fastslået, at der ved ændret anvendelse af flere lejligheder fra at være udlejet til ikke-medlemmer til at blive benyttet af et medlem på andelsbasis, uden at udlejning til andre ikke-medlemmer derved var ophørt, ikke forelå hel eller delvis ophør af erhvervsmæssige virksomhed. Landsskatterettens afgørelse medfører, at der ikke kan beskattes løbende ved enkelt lejligheders overgang fra leje til andel. Det er således først på det tidspunkt, hvor den sidste lejlighed overgår til andelsbolig, at foreningen skal ophørsbeskattes.

Viceværtbolig
Hvis en andelsboligforening aldrig har haft erhvervsmæssige indtægter ved udlejning af dele af ejendommen til ikke-andelshavere vil udlejning af en lejlighed til en vicevært ikke medføre at andelsboligforeningen anses for at udleje til ikke-medlemmer og ingen del af ejendommen vil blive anset for at have været anvendt erhvervsmæssigt. I det omfang andelsboligforeningen har eller har haft udlejning til ikke-medlemmer og stiller en lejlighed til rådighed for en vicevært, som led i dennes ansættelsesforhold og foreningen som modydelse modtager en nærmere beskrevet viceværtydelse, vil viceværtboligen arealmæssigt indgå i den erhvervsmæssige andel af ejendommen. Dette indebærer også, at såfremt foreningen kun har en lejlighed tilbage, som stilles til rådighed for viceværten og al anden udlejning til ikke-medlemmer er ophørt, så er foreningen ikke ophørt med at drive erhvervsmæssig virksomhed.

Beregning af avancen
Avancen i forbindelse med ophørsbeskatning/delsalg af en ejendom opgøres efter ejendomsavancebeskatningslovens regler, hvilket indebærer, at foreningens oprindelige anskaffelsesum lægges til grund, mens afståelsessummen opgøres som handelsværdien/salgsværdien på ophørstidspunktet/afståelsestidspunktet.

Ved ophørsbeskatning kan handelsværdien beregnes skønsmæssigt på baggrund af den offentlige vurdering op til afhændelsestidspunktet, eller den kan fastsættes på baggrund af en ejendomsmæglers vurdering. Ved vurderingen af, om den seneste offentlige vurdering kan lægges til grund, skal der bl.a. henses til, om der foreligger sådanne særlige omstændigheder, eksempelvis forbedring/ renovering af ejendommen, som der ikke er taget højde for.

Den værdi, som har dannet grundlag for prisfastsættelsen af andelsbeviserne kan derimod ikke anvendes som handelsværdi, jf. SKM2004.461.ØLR, hvor Østre Landsret medddelte, at det efter SEL § 5, stk. 6, jf. stk. 4 er "handelsværdien" af ejendommen, der danner grundlag for ophørsbeskatningen og avanceopgørelsen samt udtalte, at der hverken efter ordlyden af SEL § 5, stk. 4, eller bestemmelsens forarbejder er grundlag for at antage, at afståelsessummen for ejendommen skal fastsættes til den værdi af ejendommen, der ligger til grund for andelsboligforeningens fastsættelse af prisen for andelsbeviserne. Landsretten lagde vægt på, at denne pris måtte antages at være lavere end den samlede ejendoms handelsværdi, idet andelskronen var nedskrevet på grund af hensættelser til vedligeholdelse, og at prisen alene beroede på andelsforeningens egen beslutning og ikke på forhandling mellem uafhængige parter.

Det er kun den del af den beregnede avance svarende til forholdet mellem den erhvervsmæssige avendelse og den ikke erhvervsmæssige anvendelse som er skattepligtig for andelsboligforeningen.

Landsskatteretten har i række kendelser konkluderet, at ved fordelingen af den beregnede avancen er det den erhvervsmæssige benyttelse af ejendommen efter ikrafttræden af lov nr. 374 af 18. maj 1994, som er afgørende, jf. således SKM2007.105.LSR 

Overgang fra andel til eje 
De tilfælde, hvor en andelsboligforening overdrager boligerne til medlemmerne således, at medlemmerne går fra at være lejere i andelsboligforeningen til at eje den bolig, som de hidtil har lejet, medfører visse boligretlig problemer.

Boligretlige problemer 
2 ikke offentliggjorte kendelser fra henholdsvis Østre og Vestre Landsret angik følgende situation: En andelsboligforening sælger ejendommen til en investor/ et selskabet. Investor/ selskabet opdeler ejendommen i ejerlejligheder og videreoverdrager efter aftale lejlighederne til de tidligere andelshavere af samme lejligheder. Skøderne blev afvist fra tinglysning med den begrundelse, at der var tale om omgåelse af § 10, stk 7, nr. 2 i lov om ejerlejligheder. Ejerlejlighedslovens § 10, stk. 7, nr. 2 indeholder et forbud mod opdeling af ejendomme tilhørende private andelsboligforeninger i ejerlejligheder.

Selvom det i de pågældende sager var henholdsvis en ekstern investor og et selskab, som reelt erhvervede ejendommene og foretog opdelingen i ejerlejligheder, vurderede Landsretterne i begge sager, at selvom de formelle betingelser tilsyneladende var iagttaget, var der reelt ikke var tale om en uafhængig investor, idet lejlighederne efter opdelingen ikke blev udbudt til salg på det frie marked. Det var Landsretternes opfattelse, at der i realiteten var tale om, at andelshaverne under fuld kontrol opdeler ejendommen i ejerlejligheder og køber de lejligheder, som de som andelshavere havde brugsret til. Således var det Landsretternes opfattelse, at investor/ selskabet ikke i sig selv havde et formål med erhvervelsen af ejendommen ud over som juridisk mellemled at legalisere omdannelsen til ejerlejligheder med henblik på formelt at bringe forholdet uden for området af ejerlejlighedslovens § 10, stk. 7, nr. 2. Landsretterne stadfæstede derfor, at det var berettiget at skøderne var afvist fra tinglysning.

Foreninger m.v. omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, kan ud over fradrag for driftsomkostninger, jf. afsnit S.C.6.1.7, foretage fradrag for udlodninger til fyldestgørelse af vedtægtsmæssige formål, der kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttige, jf. SEL § 3, stk. 2. Tilsvarende fradragsret ydes for beløb, der henlægges til sikring af eller til senere anvendelse til sådanne formål, jf. SEL § 3, stk. 3. Fradrag efter SEL § 3, stk. 2 og 3, vil i almindelighed forudsætte, at der i vedtægterne er eller optages en bestemmelse om, hvorledes der skal forholdes med foreningens m.v. midler i tilfælde af dens opløsning, idet det må være sikret, at midlerne i så fald går til formål, der kan godkendes som almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt. Om kvalifikationen af formål som almenvelgørende eller almennyttige, herunder krav til vedtægterne, henvises til afsnittene S.H.21.3. og S.H.22.1. I TfS 1997, 188 LR måtte visse af formålene i en lystfiskerforenings påtænkte vedtægtsændring anses for almennyttige, hvorfor udlodninger og/eller henlæggelser til disse formål kunne fratrækkes i henhold til SEL § 3, stk. 2 og 3.

Udlodninger
Hvor foreningen m.v. ved siden af erhvervsmæssig indkomst har andre ikke-erhvervsmæssige indkomstkilder, anses disse ikke-erhvervsmæssige indkomster for udloddet først, jf. SEL § 3, stk. 2, 2. pkt. Foreninger m.v. vil derfor kun kunne foretage fradrag for regnskabsårets udlodninger til kvalificerede formål i det omfang, udlodningerne overstiger regnskabsårets ikke-erhvervsmæssige indkomster.

I TfS 1994, 432 LR blev en forening, der påtænktes stiftet af en medarbejderforening under en fagforening, anset for omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Ligningsrådet fandt, at vedtægtsmæssige uddelinger til brug for medlemmernes studierejser til udlandet vedrørte den ikke-erhvervsmæssige indtægt, hvorfor uddelingerne ikke ville være fradragsberettigede efter SEL § 9, stk. 1, ved opgørelsen af en eventuel erhvervsmæssig indtægt. Ligningsrådet fandt samtidig, at den personkreds, der kunne komme i betragtning ved tildelingen af studierejselegaterne fra foreningen, var for snæver til at kunne begrunde, at uddelingerne kunne anses som led i realiseringen af et almennyttigt formål, hvorfor uddelingerne heller ikke kunne fradrages efter SEL § 3, stk. 2 eller 3.  Rådet havde i den forbindelse henset til, at kun fastansatte medarbejdere på en enkelt arbejdsplads var berettiget til at søge. Endvidere blev der henset til, at uddeling af midler til studieophold m.m. måtte formodes at have et ret snævert fagspecifikt indhold med karakter af efteruddannelse eller ajourføring. Afgørelsen er også omtalt i afsnit S.C.6.1.6.

Henlæggelser
Foreninger m.v. kan foretage fradrag for henlæggelser til sikring af eller til senere anvendelse til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, jf. SEL § 3, stk. 3.    

Formålet med fradragsretten for henlæggelser er at give foreninger m.v. mulighed for uden beskatning at opspare med henblik på senere at realisere et almennyttigt eller almenvelgørende projekt.    

Anvendes beløbene til andre end de almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, skal beløbene med tillæg på 25 pct. medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori de anvendes, jf. SEL § 3, stk. 3, 3. pkt. Har foreningens øvrige indkomst været negativ, beskattes beløbene med tillæg med den for det pågældende indkomstår gældende skatteprocent, jf. SEL § 3, stk. 3, 4. pkt.   

Der gælder ingen individualiseringskrav til de beløb, der henlægges, for de foreninger m.v., der er fritaget for selvangivelsespligt, som nævnt under afsnit S.A.3.2.    

Selvangivelsespligtige foreninger m.v. skal derimod foretage en individualisering af hensættelserne. 

Til opfyldelse af dette krav er det nødvendigt, at de henlagte midler - der kan hidrøre både fra erhvervsmæssige og ikke-erhvervsmæssige indtægter - er tilstrækkeligt individualiserede (indsat på særskilte giro-, bank- eller sparekassekonti, anbragt i værdipapirer m.v.), således at de til hver en tid er adskilt fra erhvervsvirksomhedens midler. Det må endvidere kræves, at der i foreningens m.v. regnskab foretages en særskilt regnskabsmæssig postering af de pågældende midler, således at de enten opføres i et selvstændigt regnskab eller som en selvstændig afdeling i regnskabet, der klart er betegnet som vedrørende midler henlagt til formålene. Endelig må de fra erhvervsvirksomheden udskilte midler ikke under nogen form gennem udlån, pantsætning eller lign. for kortere eller længere tid stilles til rådighed for erhvervsvirksomheden. Af foreningens m.v. selvangivelse skal fremgå, at der ikke er disponeret over de henlagte midler til fordel for erhvervsvirksomheden eller til andet end de almenvelgørende eller almennyttige formål. Anvendes de henlagte midler til andet end formålene - stilles de herunder til disposition for erhvervsvirksomheden for kortere eller længere tid, f.eks. i form af udlån, pantsætning eller lign. - indtræder den ovenfor nævnte efterbeskatning efter SEL § 3, stk. 3, 3. og 4. pkt.

Skattemæssig status
Grundejerforeninger anses i skattemæssig forstand for at være selvstændige juridiske enhder omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

At grundejerforeninger i skattemæssig forstand er selvstændige juridiske enheder baseres bl.a. på afgørelsen offentliggjort som U79.469 H.

U79.469 H angik en grundejerforening, som optog et byggemodningslån. I henhold til grundejerforeningens vedtægter var de enkelte ejere forpligtet til at dække en forholdsmæssig anpart af foreningens udgifter til afdrag og renter på lånet. Der påhvilede dog ikke den enkelte grundejer en aktuel gæld overfor banken, men retten fandt, at den enkelte grundejer havde en aktuel gæld overfor grundejerforeningen med forpligtigelse til at forrente den med den af banken overfor foreningen opkrævede rente. De enkelte grundejere var derfor i den konkrete sag berettiget til at fradrage den del af ydelsen, som androg rente, i indkomsten.

Af afgørelsen fra Højesteret må udledes, at grundejerforeningen blev anset som en selvstændig juridisk enhed med retsevne, jf. at det ikke i dommen anføres, at foreningen alene har optrådt som befuldmægtigede for de enkelte grundejere. Det er således foreningen som sådan, der optager og hæfter for lånet overfor banken, mens de enkelte grundejere alene hæfter overfor foreningen.

Lov om ejerlejligheder
Etablering af ejerlejlighedsforeninger er forudsat i lov om ejerlejlighed, jf. lovens § 2.

Ejerlejlighedsforeningen som sådan har hverken ejendomsretten til bygningen eller de enkelte lejligheder, som ejes af de enkelte ejerlejlighedsejere. Ligesom også grunden og de øvrige fælles bestanddele ejes af lejlighedsejerne i fællesskab.

Civilretlig status
Af betænkning til lov om ejerlejlighedsforeninger fremgår, at foreningen alene har karakter af et administrativt fællesskab, idet foreningen agerer som fuldmægtig for lejlighedsejerne og administrerer fællesanliggender.

Skattemæssig kvalifikation
I overensstemmelse med den civilretlige kvalifikation, er det skattemæssige udgangspunkt i relation til ejerlejlighedsforeninger, at disse ikke er selvstændige skattesubjekter, men alene et administrationsfællesskab. Skattemæssigt vil ejerlejlighedsforeninger derfor som udgangspunkt skulle betragtes som transparente enheder.

Ejerlejlighedsforeninger, som alene varetager opgaver indenfor ejerlejlighedsforeningers normalområde, eksempelvis optræder som fuldmægtig for ejerne i retssager m.v. eller i forbindelse med optagelse af fælleslån, vil ikke være at anse som en selvstændig juridisk enhed, jf. nedenstående afgørelser.

Hvis en ejerlejlighedsforening derimod handler udenfor normalområdet for ejerlejlighedsforeninger, eksempelvis hvis foreningen erhverver fast ejendom, så vil foreningen efter omstændighederne kunne blive anset som en selvstændig juridisk enehd. Om ejerlejlighedsforeningen i relation til sådanne særlige aktiviteter bør betragtes som en selvstændig juridisk enhed skal dog altid afgøres efter sædvanlige kriterier for, hvorvidt der foreligger en selvstændig forening, jf. kravene i udtalelse fra Departementet offentliggjort som TfS 1984,434.

I tre afgørelser fra Ligningsrådet afsagt henholdsvis den 18. februar og den 18. marts 2003 og offentliggjort som heholdsvis SKM2003.241.LR, SKM2003.240.LR og SKM2003.357.LR anfører Ligningsrådet imidlertid, at ejerlejlighedsforeninger som sådan er selvstændige skattesubjekter omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, idet Ligningsrådet dog i hver enkelt sag konkret vurderer om ejerlejlighedsforeningen i forhold til den pågældende aktivitet er rette skattesubjekt. I 2 af afgørelserne var det således Ligningsrådets vurdering, at ejerforeningen i relation til den konkret aktivitet alene havde optrådt som fuldmægtig for ejerne, hvorfor lejlighedsejerne og ikke ejerlejlighedsforeningen var rette skattesubjekt.

SKAT fortolker Ligningsrådets afgørelser fra februar og marts 2003 således, at det på daværende tidspunkt var Ligningsrådets opfattelse, at ejerforeninger i alle tilfælde var at anse som selvstændige skattesubjekter, men at ejerlighedsforeningerne i visse relationer alene optrådte som fuldmægtige for ejerne.

På baggrund af Ligningsrådets afgørelser blev en række ejerlejlighedsforeninger registreret hos SKAT som selvstændige skattesubjekter omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

I en kendelse fra Landsskatteretten afsagt den 16. juli 2003 og dermed tidsmæssigt efter Ligningsrådets afgørelser konkluderede Landsskatteretten med henvisning til forarbejderne til lov om ejerlejligheder, at en ejerlejlighedsforening oprettet i henhold til lov om ejerlejligheder, som udgangspunkt alene har karakter af et administrationsfællesskab, idet ejerforeningen på vegne af ejerlejlighedsejerne har til opgave at administrere et fælles anliggende. Det var derfor Landsskatterettens vurdering, at de reelle pligt- og rettighedssubjekter var lejlighedsejerne, og ejerlejlighedsforeningen kunne ikke anses for omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, idet omfang ejerlejlighedsforeningen blot varetager opgaver indenfor sit almindelige område. I den konkrete sag fandt Landsskatteretten, at optagelse af lån til finansiering af opførelse af ejerforeningens ejendom falder indenfor foreningens almindelige formål, hvorfor de enkelte ejere var berettiget til fradrag for hver deres andel af de påløbne renter, jf. SKM2003.351.LSR.

Afgørelser
Til belysning af, hvornår en ejerforening vil være en transparent enhed og hvornår den vil skulle anses for et selvstændigt skattesubjekt omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, henvises til nedenstående afgørelser, som er afsagt både før og efter Landsskattettens afgørelse.

Renter m.v.
TfS1986,570.LR angik en ejerlejlighedsforening, som erhvervede en funktionærlejlighed i ejendommen. Ligningskommissionen udtalte til brug for Ligningsrådet, at det var Ligningskommissionens opfattelse, at en ejerlejlighedsforening i relation til sådanne anskaffelser bliver et selvstændigt skattesubjekt, som er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Ligningsrådet udtalte, at de enkelte medlemmer af ejerforeningen ikke var berettiget til at fradrage deres andel af renteudgifterne vedrørende prioritetsgælden i funktionærlejligheden, idet der ikke påhvilede de enkelte medlemmer en aktuel gældsforpligtigelse, hverken overfor panthaverne eller overfor ejerforeningen.

SKAT fortolker afgørelsen således, at det afgørende for at ejerlejlighedsforeningen ansås for at være et selvstændigt skattesubjekt var at foreningen, som sådan kunne og rent faktisk havde erhvervet fast ejendom, Ejerlejlighedsforeningens aktivitet var således udenfor normalområdet for ejerlejlighedsforeningers ageren.

TfS1993.455.ØLD, angik en ejerforening, som havde anlagt en retssag og fået tilkendt erstatning med renter som følge af mangler ved udbedring af ejendommen. De enkelte medlemmer af ejerforeningen havde ved den efterfølgende generalforsamling fået beløbet udbetalt. Ligningsrådet lagde til grund at erstatningen og renterne tilkom de enkelte ejere og ikke foreningen som sådan. Ved Ligningsrådets vurdering blev der lagt vægt på, at ejerforeingen ikke er en egentlig forening, men alene har karakter af et administrationsfællesskab. Ligningsrådet anførte bl.a.: "Ejerforeningen er således ikke et selvstændigt pligtsubjekt, idet ejerne af lejlighederne hæfter direkte, personligt og solidarisk for ejerforeningens forpligtigelser." Ligningsrådets afgørelse blev indbragt for Landsskatteretten, som med de af Ligningsrådet anførte grunde, erklærede sig enig i, at ejerlejlighedsforeninger ikke kunne anses for et selvstændigt juridisk subjekt. Landsskatterettens kendelse blev indbragt for domstolene. Østre Landsret lagde ved sagens afgørelse til grund at ejerforeningen i erstatningssagen alene optrådte som fuldmægtig for de enkelte lejlighedsejere, og at det tilkendte erstatningsbeløb, herunder renter, tilkom de enkelte ejere umiddelbart. Ejerne var derfor hver for sig indkomstskattepligtige af renterne af erstatningsbeløbet.

SKAT fortolker Østre Landsrets dom således, at ejerforeningen i den konkrete sag handlede indenfor normalområdet for ejerforeninger, idet ejerforeningen i den oprindelige retssag alene havde optrådt som fuldmægtig for de enkelte ejerlejlighedsejere.

I afgørelsen offentliggjort som TfS 1996,471.LSR fastslog Landsskatteretten, at de enkelte medlemmer af en ejerforening var skattepligtige af en andel af de procesrenter, som var tilkendt ejerforeningen i forbindenlse med en retssag mod et byggekonsortium. Landsskatteretten udtalte i sagen, at en ejerforening oprettet i overensstemmelse med reglerne i lov om ejerlejligheder som udgangpsunkt alene ville have karakter af et administrationsfællesskab, idet foreningen som fuldmægtig for ejerne har til opgave at admininstrere fællesanliggender. De reelle pligt- og rettighedssubjekter var lejlighedsejerne og foreningen kunne ikke anses for omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, i det omfang den blot varetog opgaver indenfor sit almindelige formål.

I TfS 2000,586.LSR meddelte Ligningsrådet, at den pågældnede forening i skattemæssig henseende måtte anses for at være et sameje. Det var således Ligningsrådets vurdering, at den pågældende ejerforening ikke var et selvstændigt skattesubjekt. Af den bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet fremgår følgende konklusion: "En ejerforening bør ikke anses for omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, for så vidt den alene varetager opgaver indenfor sit almindelige formål. Udtagelsesvis vil det kunne forekomme, at en ejerforening driver virksomhed af en art der falder udenfor en sådan forenings sædvanlige formål. Om ejerforeningen i relation til sådanne særlige aktiviteter bør betragtes som en selvstændig skattepligtig forening bør afgøres efter sædvanlige kriterier." Ligningsrådets afgørelse blev påklaget til Landsskatteretten. Landsskatteretten konkluderede, at det i hvert fald er en forudsætning for at anse en forening for et selvstændigt skattesubjekt omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, at vedtægterne for foreningen på punktet vedrørende besiddelse af lokaler og udlejning afgiver fra standardvedtægternes bestemmelser, således at foreningen i denne relation udgør et selvstændigt skattesubjekt. Landsskatteretten konkluderede i den konkre sag, at den pågældende ejerforening ikke var et selvstændigt skattesubjekt.

Ny tekst startI SKM2009.347.SR kunne Skatterådet bekræfte, at ejerlejlighedsejere ville have fradrag for renteudgifter af gæld optaget af ejerlejlighedsforeninger. Skatterådet hlagde bl.a. vægt på, at ejerforeningen ved optagelsen af fælleslånet ikke handlede på egne vegne, men på medlemmernes vegne som fuldmægtig for disseNy tekst slut.

Salg af formuegoder
I afgørelsen offentliggjort som SKM2004.91.LR meddelte Ligningsrådet, at medlemmerne af en ejerforening ville kunne sælge tagarealerne skattefrit efter parcelhusreglen forudsat, at de fordelte fortjenesten efter fordelingstallene. Selvom det var ejerforeningen som sådan, der forestod salget, var det således de enkelte ejerlejlighedsejere, som var rette skattesubjekt i relation til avancen ved delsalg af ejendommen.

Skattemæssige konsekvenser
At ejerlejlighedsforeninger ikke er selvstændige juridiske skattesubjekter, når disse handler indenfor deres normalområde medfører, at eventuelle indtægter og udgifter, f.eks. renter af opsparet likviditet eller renteudgifter vedrørende prioritetsgæld optaget i ejendommen ville skulle fordeles på de enkelte medlemmer med henblik på selvangivelse.

I relation til afståelse af tagarealer/ loftsrum med henblik på indretning af tagboliger medfører transparensbetragtningen, at en eventuel avance skal henføres til de enkelte ejere af lejlighederne. Avancen kan dog være skattefri for ejerne, såfremt kravene i ejendomsavancebeskatningslovens § 8 er opfyldt.

Hvis lejligheden derimod ikke har tjent som bolig for ejeren eller dennes husstand f.eks. forældrekøbsejere, vil ejeren være skattepligtig af sin andel af avancen ved salget af tagarealet/loftsrummet.

I det omfang ejerlejlighedsforeningen ejer eksempelvis en ejerlejlighed i ejendommen og dermed handler udenfor normalområdet for ejerforeninger, vil foreningen efter gældende praksis blive anset for at være et selvstændigt skattesubjekt omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Nettoindtægterne vedrørende denne del af foreningens aktivitet vil skulle medregnes ved opgørelsen af foreningens skattepligtige indkomst. Andre aktiviteter, som foreningen varetager, hvor foreningen agerer som fuldmægtig for ejerlejlighedsejerne og som genererer et afkast vil derimod ikke skulle medregnes ved opgørelsen af foreningens skattepligtige indkomst, jf. princippet om rette indtægts- og omkostningssubjekt.

Også I de tilfælde, hvor ejerlejlighedsforeningen kan anses for at være et selvstændigt skattesubjekt, vil det derfor altid skulle vurderes om foreningen eller foreningens medlemmer er rette skattesubjekt.

Når udenlandske selskaber og foreninger er skattepligtige her til landet, er den objektive skattepligt begrænset til de indtægter, der begrunder skattepligten, jf. SEL § 2, stk. 2, jf. SEL § 2, stk. 1. I denne indkomst kan kun fratrækkes de udgifter, der vedrører de skattepligtige indtægter, jf. SEL § 9, stk. 1. Se hertil afsnit S.A.2.

Ved indtræden af begrænset skattepligt efter SEL § 2 finder SEL § 4 A om indgangsværdier anvendelse, hvis selskabet ikke umiddelbart forinden har været fuldt skattepligtigt, jf. SEL § 4 A, stk. 5.

For indkomstopgørelsen gælder i vidt omfang de samme regler, som er anført ovenfor under afsnit S.C.6.1 om her i landet hjemmehørende foreninger m.v., for så vidt angår deres indtægt ved skattepligtig virksomhed.

Når udenlandske selskaber og foreninger skal medregne alle indtægter af deres skattepligtige aktiviteter her i landet, vil de regnskabsmæssige udgifter normalt have en sådan tilknytning til indtægtserhvervelsen, at der ikke er behov for en opdeling af udgifterne i en skattepligtig og en skattefri del i samme omfang som nævnt ovenfor vedrørende danske foreninger.

Indtægterne for her i landet skattepligtige udenlandske selskaber og foreninger kan ofte være vanskelige at udskille fra selskabernes globale virksomhed, og selskaberne kan være interesserede i at tilpasse indtægterne efter beskatningsforholdene i de berørte lande. Det følger af LL § 2, at interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for deres transaktioner, der svarer til de priser og vilkår, som uafhængige parter ville fastsætte for tilsvarende transaktioner (armslængde-princippet). Der henvises til afsnit S.I.1.3.

I TfS 1993, 7 HRD blev der ikke indrømmet fradrag for renteudgifter og kurstab vedrørende et internt lån fra et amerikansk selskab til en herværende filial. Et lån fra moderselskabet blev anset for at vedrøre filialens drift, selv om en del af låneprovenuet var anvendt til udlodning til moderselskabet, idet selskabets eneste virksomhed var den danske filials aktivitet, og investeringerne i filialen langt oversteg det optagne lån.

I TfS 1993, 288 LSR kunne en herværende filial af en bank i USA ikke fradrage renter og kurstab af indskudskapital, der var stillet til rådighed af selskabet i USA, eller af indskudskapital i form af lån fra en søsterfilial, idet de ikke vedrørte egentlige bankforretninger, og således ikke var omfattet af særreglen for finansforetagender i kommentar til OECD's modeloverenskomst artikel 7, pkt. 19. Kendelsen blev indbragt for domstolene for så vidt angik spørgsmålet om fradragsret for renter og kurstab af indskudskapitalen lånt af søsterfilialen. Sagen blev hævet efter Østre Landsrets tilkendegivelse af, at retten kunne tiltræde Landsskatterettens afgørelse i det omfang denne var indbragt for retten, se hertil TfS 1996, 715 ØL.

I TfS 1994, 552 LSR blev en virksomhed, der bestod i at modtage lån på engrosbasis og i derefter at videreudlåne disse, anset for omfattet af begrebet finansforetagende, og en dansk filial ville derfor principielt kunne fratrække renteudgifter til hovedkontoret vedrørende virksomheden med videreudlån. 

TfS 1999, 113 LSR vedrørte opgørelsen af den begrænset skattepligtige indkomst for en borerig, der havde udført arbejde off-shore i skattepligtsperioden 14. september 1992 til 17. november 1992. Landsskatteretten fandt på baggrund af det oplyste om riggens aktiviteter i 1992, at det var tilstrækkeligt godtgjort, at udgifter, som var afholdt i perioden 29. august 1992 til 21. november 1992, var afholdt med henblik på at opnå en fortjeneste i kontraktsperioden. Landsskatteretten anså derfor udgifterne for at have haft en nødvendig og funktionel sammenhæng med indkomsten fra det faste driftssted.

I TfS 1999, 128 LSR havde et selskab ved opgørelsen af den begrænset skattepligtige indkomst ved udførelsen af seismisk efterforskning til søs fratrukket faste udgifter for ledighedsperioder uden for den danske skattepligtsperiode. Ved skatteansættelsen var der godkendt fradrag for udgifter for en periode, der løb fra ca. 14 dage før til ca. 14 dage efter kontraktsperioden, men nægtet fradrag for ledighedsperioder herudover. Landsskatteretten fandt, at den andel af indkomstårets samlede faste udgifter, som kunne fragå i den danske begrænset skattepligtige indkomst, skulle beregnes på grundlag af et skøn over det antal dage, der i løbet af indkomståret var medgået til udførelsen af indtægtsgivende kontrakter på dansk område. Landsskatteretten fandt ikke, at selskabet havde gjort gældende, at en større andel af ledighedsperioderne havde direkte tilknytning til den danske kontrakt, og stadfæstede ansættelsen.

SKM2007.237.SR:  Skatterådet kunne ikke bekræfte, at valutakursgevinster-og tab på et varemellemværende mellem hovedkontoret og dets udenlandske faste driftssted skal medtages ved opgørelsen af hovedkontorets skattepligtige indkomst. Skatterådet bekræftede derimod, at valutakursgevinster- og tab på almindelige finansielle mellemværender mellem parterne ikke skal medtages i hovedkontorets skattepligtige indkomst.Til brug ved indkomstopgørelsen for udenlandske forsikringsselskabers forsikringsvirksomhed her i landet er der i SEL § 12 givet specielle regler. Se herom afsnit S.C.1.3.2.5.

Et udenlandsk selskab m.v., der er skattepligtigt for så vidt angår flere af de i bestemmelserne i SEL § 2, stk. 1, litra a, b og f, nævnte indtægtskilder, skal foretage en samlet opgørelse af disse indtægter. Er indkomsten fra den ene af indtægtskilderne negativ, skal den bringes til fradrag i en positiv indkomst fra andre kilder. Den kan således ikke valgfrit overføres som underskud til efterfølgende indkomstår efter LL § 15.

Udenlandske selskaber og foreninger er i henhold til SEL § 2, stk. 1, litra c, 1. pkt., jf. SEL § 3, stk. 5, skattepligtige her i landet, i det omfang de oppebærer udbytte omfattet af LL § 16 A, stk. 1, eller afståelsessummer omfattet af LL § 16 B, jf. afsnit S.A.2.6.

Ny tekst startSkattepligten omfatter ikke udbytte af datterselskabsaktier, jf. ABL § 4 A, når beskatningen af udbytter fra datterselskabet skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 90/435/EØF om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende. Skattepligten omfatter endvidere ikke udbytte af koncernselskabsaktier, jf. ABL § 4 B, der ikke er datterselskabsaktier, når det udbyttemodtagende koncernselskab er hjemmehørende i en stat, der er medlem af EU/EØS, og udbyttebeskatningen skulle være frafaldet eller nedsat efter bestemmelserne i direktiv 90/435/EØF eller dobbeltbeskatningsoverenskomsten med den pågældende stat, hvis der havde været tale om datterselskabsaktier. Skattepligten omfatter endvidere ikke udbytte, som oppebæres af deltagere i moderselskaber, der er optaget på listen over de selskaber, der er omhandlet i artikel 2, stk. 1, litra a, i direktiv 90/435/EØF om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater, men som ved beskatningen her i landet anses for at være transparente enheder. Det er en betingelse, at selskabsdeltageren ikke er hjemmehørende her i landet.Ny tekst slut

I TfS 2000, 455 LR fastslog Ligningsrådet, at en udenlandsk "forening" er omfattet af begrebet "selskab m.v.", således som begrebet er anvendt i SEL § 2, stk. 1, litra c. Herefter kunne en udenlandsk forening skattefrit modtage udbytte fra et dansk datterselskab, i det omfang de øvrige betingelser for at undlade at indeholde udbytteskat i det danske selskab måtte være opfyldt. Der blev ikke ved afgørelsen taget stilling til dette.

I SKM2003.29.LSR kunne et amerikansk selskab ikke skattefrit modtage udbytte fra et dansk selskab i et tilfælde, hvor der mellem det amerikanske og det danske selskab var indskudt et hollandsk kommanditselskab. Det lagdes i afgørelsen til grund, at det amerikanske moderselskab opfyldte kravet i SEL § 2, stk. 1, litra c, 2. pkt., vedrørende ejerandel i det udbyttegivende danske selskab i den relevante periode. Da imidlertid det amerikanske moderselskab ikke efter den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst kunne påberåbe sig overenskomstlempelse for det omhandlede udbytte, og da betingelsen i SEL § 2, stk. 1, litra c, 3. pkt. (nu 4. pkt.), således ikke var opfyldt, var Danmark berettiget til at indeholde kildeskat af udbyttet, der udloddedes fra det danske selskab.

Udbytte, der udloddes fra danske selskaber til minoritetsaktionærer i udlandet, er skattepligtigt efter SEL § 2, stk. 1, litra c, 1. pkt. Ved udlodning af sådant udbytte skal der indeholdes udbytteskat, jf. KSL § 65. Skattepligten for ovenstående indkomstkilder er endeligt opfyldt ved den af det danske selskab indeholdte udbytteskat på 28 pct., jf. KSL § 65, eller ved erlæggelse af den skat, som skal betales i medfør af KSL § 65 A, stk. 1 på 28 pct. Udbyttet m.v. skal således ikke tillægges andre indtægter, hvoraf selskabet måtte være skattepligtig, ligesom eventuel negativ indkomst fra andre indkomstkilder, der måtte begrunde en begrænset skattepligt for det pågældende selskab, ikke kan bringes til fradrag i aktieudbyttet m.v.

Om tilbagesøgning af udbytteskat i henhold til en DBO, se LV Dobbeltbeskatning afsnit D.D.2, art. 10 og LV Dobbeltbeskatning afsnit D.E.

Udenlandske selskaber og foreninger m.v., som oppebærer indkomst her fra landet, der i medfør af KSL § 43, stk. 2, litra h, skulle henregnes til A-indkomst, hvis den udbetaltes til en person, skal efter SEL § 2, stk. 1, litra e, jf. KSL § 65 B, svare en skat på 30 pct. af den omhandlede bruttoindtægt, herunder eventuel godtgørelse til dækning af udgifter til rejse og ophold m.v.

Bestemmelsen omfatter vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi til personer, der for selskabets regning stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet.

Skattepligten er endeligt opfyldt ved skattens indeholdelse.

Udenlandske selskaber og foreninger m.v., som oppebærer indkomst som rådgiver, konsulent eller anden medhjælp for virksomhed her i landet, er skattepligtige til Danmark efter SEL § 2, stk. 1, litra f.

Skattepligten er dog betinget af, at en person, der er eller har været skattepligtig til Danmark i medfør af KSL § 1, stk. 1, nr. 1, direkte eller indirekte har del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i det udenlandske selskab m.v., og at personen inden for de seneste 5 år forud for ophøret af den fulde skattepligt har haft direkte eller indirekte del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i den virksomhed her i landet, der udreder vederlaget. Se nærmere afsnit S.A.2.8.

Udenlandske selskaber og foreninger m.v. er skattepligtige, når de oppebærer royalty hidrørende fra kilder her i landet, jf. SEL § 2, stk. 1, litra g, jf. KSL § 65 C, stk. 1. Royalty er defineret i KSL § 65 C, stk. 4.

Royaltyindtægten beskattes med en bruttoskat på 25 pct., som opkræves ved indeholdelse i forbindelse med udbetaling eller godskrivelse, jf. KSL § 65 C, stk. 1. Se nærmere afsnit S.A.2.9.

Skattepligten er endeligt opfyldt ved skattens indeholdelse.

Ved lov nr. 452 af 31. maj 2000 om elselskabers overgang til almindelig skattepligt m.v. blev der i selskabsskatteloven indført bestemmelser i bl.a. § 1, stk. 1, nr. 2 e og nr. 2 f, og i § 3, stk. 7 og stk. 8, om sådanne selskabers skattepligt. Skattepligten har virkning fra og med regnskabsår, der påbegyndes den 1. januar 2000 eller senere.

Ændringen af selskabsskatteloven skal ses i sammenhæng med lov nr. 375 af 2. juni 1999 om elforsyning med senere ændringer (elforsyningsloven), der senest er offentliggjort som lovbekendtgørelse nr. 151 af 10. marts 2003.

Elselskaber, der drives i aktie- eller anpartsselskabsform er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1, om indregistrerede aktieselskaber.

Alle andre elselskaber er uanset deres organisationsform skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e, når der i selskabernes aktiviteter indgår produktion, transport, handel med eller levering af elektricitet, jf. elforsyningslovens § 2. Udøvelse af en eller flere af de nævnte aktiviteter medfører herefter aktieselskabsbeskatning af hele selskabets indkomst, dvs. også indkomst ved andet end elaktivitet, uanset omfanget af elaktiviteten. Det har ikke betydning for spørgsmålet om skattepligt, om et produktionsanlæg er så stort, at virksomheden skal have bevilling efter elforsyningsloven, ligesom det heller ikke er af betydning, om transport- og energiministeren efter bestemmelser i elforsyningsloven helt eller delvist har undtaget et anlæg eller en aktivitet fra elforsyningslovens regler.

Ophører et selskab med at drive de nævnte aktiviteter, og overgår selskabet til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, medfører det ophørsbeskatning efter skattelovgivningens almindelige regler, jf. SEL § 5.

Produktion og forbrug af elektricitet i tog, skibe, luftfartøjer eller andre transportmidler og produktion af elektricitet på nødstrømsanlæg i tilfælde, hvor den normale elektricitetsforsyning svigter, medfører ikke skattepligt efter bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e, hvis selskabet i øvrigt ikke har elaktiviteter som nævnt i bestemmelsen.

Ved lov nr. 1384 af 20. december 2004 om Energinet Danmark (nu Energinet.dk) blev der i SEL § 1, stk. 1, nr. 2 g, indføjet en bestemmelse om subjektiv skattepligt for Energinet.dk. Ved samme lov blev der endvidere indføjet bestemmelser om indkomstopgørelsen for Energinet Danmark (nu Energinet.dk) i SEL § 8, stk. 2 (nu § 8, stk. 5, jf. lov nr. 426 af. 6. juni 2005 § 1, nr. 5), § 13 D og § 13 E. Ændringsloven trådte i kraft den 1. januar 2005, jf. lovens § 25, jf. bekendtgørelse nr. 1483 af 23. december 2004.

Efter SEL § 13 D, stk. 1, skal Energinet.dk opgøre en særskilt skattepligtig indkomst for de aktiviteter, der er omfattet af Energinet.dk´s særskilte regnskaber for elektricitetsrelaterede aktiviteter i medfør af § 12 i lov om Energinet.dk. Efter § 13 D, stk. 2, skal Energinet.dk endvidere opgøre en særskilt skattepligtig indkomst for de øvrige aktiviteter, der ikke er omfattet af bestemmelsens stk. 1. 

Såfremt den efter SEL § 13 D, stk. 1, opgjorte særskilte indkomst udviser underskud, kan dette underskud fradrages i tilsvarende skattepligtig indkomst for følgende år, jf. den før indkomståret 2008 gældende SEL § 13 E, stk. 1. Fradraget kan kun overføres til et senere indkomstår i det omfang, det ikke kan rummes i tidligere års indkomst.

Såfremt den efter SEL § 13 D, stk. 2, opgjorte særskilte indkomst udviser underskud, kan dette underskud ikke overføres til fradrag i den efter § 13 D, stk. 1, opgjorte særskilte indkomst, jf. den før indkomståret 2008 gældende SEL § 13 E, stk. 2.

Såfremt Energinet Danmark indgår i sambeskatning, kan den efter SEL § 13 D, stk. 1, opgjorte særskilte indkomst ikke indgå heri, jf. den før indkomståret 2008 gældende SEL § 13 E, stk. 3. Se dog nedenfor om nyaffattelsen af SEL § 13 E og virkningstidspunktet herfor. 

SEL § 13E er nyaffattet jf. lov nr. 540 af 6. juni 2007. De nyaffattede bestemmelser har virkning for 2008 og senere indkomstår. I den nyaffattede § 13E anføres, at ved sambeskatning af Energinet.dk anses de aktiviteter, der er omfattet af Energinet.dk´s elektricitetsrelaterede aktiviteter i medfør af § 12 i lov om Energinet.dk, for at være separate enheder i forhold til de øvrige aktiviteter.  

Skoler og boligorganisationer m.v. er efter bestemmelserne i SEL § 3, stk. 1, nr. 5, 1. pkt., og nr. 6, 1. pkt., generelt fritaget for skattepligt. Skattefritagelsen gælder også, selvom skolen eller boligorganisationen m.v. har aktivitet i form af produktion af elektricitet og varme, som medfører, at betingelserne i bestemmelsernes 1. pkt. ikke er opfyldt, jf. nr. 5, 2. pkt., og nr. 6, 2. pkt. Fritagelsen gælder dog ikke for indtægten ved produktionen af elektricitet og varme, jf. bestemmelsernes 3. pkt. Dette gælder uanset hvem, der aftager elektriciteten eller varmen. Indtægt ved produktion af elektricitet og varme vil være omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller nr. 2 e, eller § 2, jf. § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2 e. Boligorganisationer og skoler m.v., der udelukkende producerer varme, vil ikke være skattepligtige af indtægt ved denne produktion, når betingelserne i skattefritagelsesbestemmelserne er opfyldt.

Kommunale elselskaber, der hidtil har været en del af den kommunale forvaltning, skal som udgangspunkt efter elforsyningslovens § 4, stk. 1, 2. pkt., udskilles til selskaber med begrænset ansvar, det vil sige til aktieselskaber, anpartsselskaber eller andelsselskaber med begrænset ansvar. Elaktivitet vil herefter ikke længere kunne udøves under den for kommunerne gældende skattefritagelse i SEL § 3, stk. 1, nr. 2. De selskaber, hvortil den kommunale elvirksomhed udskilles, vil være skattepligtige efter enten SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller nr. 2 e.

Kommuner kan efter elforsyningslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., fortsat varetage netvirksomhed samt produktion af elektricitet ved affaldsforbrænding i kommunalt regi. Tilsvarende kan visse mindre anlæg eller visse mindre omfattende aktiviteter, der i medfør af elforsyningslovens § 2, stk. 4, er undtaget fra lovens bestemmelser, og som derfor ikke kræves udskilt til et selskab med begrænset ansvar, drives i kommunalt regi.

Kommuner er skattepligtige af sådanne aktiviteter i eget regi efter enten SEL § 1, stk. 1, nr. 2 f, eller § 3, stk. 7. Skattepligten efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 f, eller § 3, stk. 7, omfatter samtidig kommunens indtægter ved virksomhed, der er omfattet af elforsyningslovens § 2, stk. 1. Dette indebærer, at kommuner, der efter elforsyningsloven skal overdrage elvirksomhed til et selskab med begrænset ansvar, men som endnu ikke har fået overdraget denne virksomhed, er skattepligtige af indtægt herved. Skattepligten efter de to bestemmelser omfatter ikke en kommunes indtægt ved produktion af elektricitet ved affaldsforbrænding. En sådan indtægt vil således være omfattet af den generelle skattefritagelse af kommuner i SEL § 3, stk. 1, nr. 2.

Kommuner er som udgangspunkt skattepligtige efter SEL § 3, stk. 7, men kan vælge at overgå til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 f, jf. SEL § 3, stk. 8. Se nærmere nedenfor i dette afsnit.

Bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 2 f, indebærer en beskatning svarende til beskatningen af aktieselskaber efter lovens § 1, stk. 1, nr. 1. Beskatningen efter SEL § 3, stk. 7, følger en model svarende til den, der kendes fra beskatningen af foreninger m.v. omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Det nærmere indhold af den objektive skattepligt efter de to bestemmelser gennemgås i det følgende.

Foreningsbeskatning
Kommuner er som nævnt ovenfor som udgangspunkt skattepligtige efter SEL § 3, stk. 7. Kommuner er derved som udgangspunkt skattepligtige af erhvervsmæssig virksomhed med at drive netvirksomhed og virksomhed, som efter elforsyningslovens § 2, stk. 4, er undtaget fra elforsyningslovens bestemmelser. Fra 1. januar 2002 omfatter skattepligten efter § 3, stk. 7, tillige kommuners indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed, som er omfattet af elforsyningslovens § 2, stk. 1, jf. lov nr. 313 af 21. maj 2002 § 11, nr. 8, jf. § 19, stk. 9. Kommuner, der efter elforsyningsloven skal overdrage elvirksomhed til et selskab med begrænset ansvar, men som endnu ikke har fået overdraget denne virksomhed, er således skattepligtige af indtægt herved efter SEL § 3, stk. 7.

Skattepligten efter SEL § 3, stk. 7, omfatter alene indtægten ved denne nærmere angivne elnæringsvirksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til elnæringsvirksomheden. Hvis en kommune producerer elektricitet og varme i samproduktion, omfatter skattepligten tillige indtægten ved varmeproduktion. Skattepligten omfatter ikke indtægt ved produktion af elektricitet og varme ved afbrænding af affald.

Skattepligten efter SEL § 3, stk. 7, svarer til beskatningen efter § 1, stk. 1, nr. 6, af foreninger m.v., jf. afsnit S.C.6.1. Foreninger omfattet af § 1, stk. 1, nr. 6, er kun skattepligtige af indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed. Andre indtægter omfattes ikke af skattepligten. Renteindtægt af obligationer, pantebreve og lign. værdipapirer henregnes ikke til den erhvervsmæssige indtægt. Dog skal obligationsrenter medregnes til den skattepligtige indkomst, når de har direkte tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. Renter af bankindeståender er normalt heller ikke skattepligtige for foreningen, men i det omfang disse indeståender eller rentebærende aktiver iøvrigt bruges som driftskapital i erhvervsvirksomheden, skal også sådanne renter medregnes ved indkomstopgørelsen. Den rent passive kapitalanbringelse falder således uden for begrebet erhvervsmæssig virksomhed og dermed uden for skattepligten.

Denne grænsedragning mellem indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed og passiv kapitalanbringelse finder tilsvarende anvendelse for kommuner med skattepligtig elnæringsvirksomhed. Kommunens besiddelse af aktier eller andele i selvstændige elselskaber anses efter SEL § 3, stk. 7, sidste pkt., ikke for udøvelse af elnæringsvirksomhed, og en eventuel fortjeneste ved afståelse af aktierne vil således være omfattet af skattefritagelsen for kommuner i SEL § 3, stk. 1, nr. 2, ligesom udbyttet skal henføres under skattefritagelsen.

Overgang til aktieselskabsbeskatning
For kommuner, som ønsker at overgå fra beskatning efter SEL § 3, stk. 7, til aktieselskabsbeskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 f, finder reglerne i SEL § 5 C, stk. 2, tilsvarende anvendelse for så vidt angår aktiver og passiver, der både før og efter overgangen er omfattet af beskatningen. Herudover finder SEL § 5 D anvendelse på de aktiver og passiver, der hidtil ikke har været omfattet af skattepligten, jf. SEL § 3, stk. 8. Se nærmere afsnit S.B.3.3 om overgang mellem beskatningsformer.

Aktieselskabsbeskatning
En kommune kan som ovenfor beskrevet vælge at blive beskattet på linie med aktieselskaber ved at overgå fra beskatning efter SEL § 3, stk. 7, til beskatning efter bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 2 f. Har en kommune først valgt at blive beskattet på linie med aktieselskaber efter § 1, stk. 1, nr. 2 f, kan kommunen ikke senere blive beskattet efter bestemmelsen i SEL § 3, stk. 7.

Skattepligten efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 f, omfatter kommunens indtægter ved netvirksomhed og virksomhed, som efter elforsyningslovens § 2, stk. 4, er undtaget fra elforsyningslovens bestemmelser. Fra 1. januar 2002 omfatter skattepligten efter § 1, stk. 1, nr. 2 f, tillige kommuners indtægter ved virksomhed, som er omfattet af elforsyningslovens § 2, stk. 1, jf. lov nr. 313 af 21. maj 2002 § 11, nr. 1, jf. § 19, stk. 9. Kommuner, der efter elforsyningsloven skal overdrage elvirksomhed til et selskab med begrænset ansvar, men som endnu ikke har fået overdraget denne virksomhed, er således skattepligtige af indtægt herved efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 f.

Udover indtægt ved ovennævnte virksomhed omfatter skattepligten efter § 1, stk. 1, nr. 2 f, fortjeneste og tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til sådan virksomhed. Hvis kommunen producerer elektricitet og varme i samproduktion, omfatter skattepligten tillige indtægt ved varmeproduktion. Skattepligten omfatter ikke indtægt ved produktion af elektricitet og varme ved afbrænding af affald.

Vælger en kommune at blive skattepligtig efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 f, vil grænsedragningen mellem indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed og passiv kapitalanbringelse, som den kendes fra beskatningen af foreninger m.v. omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, ikke længere være relevant ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for den pågældende kommune. F.eks. vil eventuelle tilskud fra den øvrige del af kommunen til den regnskabsmæssigt udskilte virksomhed, som omfattes af skattepligten, skulle henregnes til den pågældende virksomheds skattepligtige indkomst efter SL § 4.

Netvirksomheder skal efter elforsyningslovens regler udarbejde en åbningsbalance med de aktiver og passiver, som kan henføres til netvirksomheden. Det er denne regnskabsmæssigt udskilte virksomhed, der herefter bliver omfattet af skattepligten. Herefter vil f.eks. ejerandele i elproduktionsvirksomheder m.v., som  ejes direkte af netvirksomheden, være omfattet af skattepligten. Tilsvarende skal der foretages en klar regnskabsmæssig udskillelse af de aktiver og passiver, der kan henføres til de mindre anlæg eller mindre omfattende aktiviteter, der efter elforsyningslovens § 2, stk. 4, undtages fra lovens bestemmelser, således at der kan ske beskatning af indtægter og omkostninger, som kan henføres hertil.

For elselskaber, der overgik fra skattefrihed efter den hidtidige bestemmelse i SEL § 3, stk. 1, nr. 4, til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2 e, eller § 2, jf. § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2 e, er der i SEL § 35 O fastsat regler om indgangsværdier, da selskaberne ikke tidligere har været undergivet skattepligt. Indgangsværdierne anvendes ved opgørelsen af selskabernes afskrivningsgrundlag og ved opgørelsen af eventuelle fortjenester og tab. SEL § 35 O, stk. 2-4, indeholder regler om fastsættelsen af indgangsværdier for opgørelsen af skattemæssige afskrivninger på driftsmidler, bygninger og installationer, som elselskabet ejede forud for tidspunktet for overgangen til skattepligt.

Det skattemæssige afskrivningsgrundlag for driftsmidler, som elselskabet ejede forud for overgangen til skattepligt, opgøres til anskaffelsessummen nedskrevet med den tekniske værdiforringelse, jf. SEL § 35 O, stk. 2, 1. pkt. Ved denne opgørelse korrigeres anskaffelsessummen for levetidsforringelsen. Det skattemæssige afskrivningsgrundlag for et driftsmiddel med en standardlevetid på 40 år, som er anskaffet til 1 mio. kr. for 15 år siden, vil herefter kunne opgøres til 625.000 kr. (1 mio. kr. x 25/40). Alternativt kan indgangsværdien for driftsmidler eller grupper af driftsmidler opgøres som genanskaffelsesværdien korrigeret for restlevetid og korrigeret for inflation/prisstigninger, jf. SEL § 35 O, stk. 2, 2. pkt. Denne opgørelsesmetode sigter mod at ramme en indgangsværdi, der svarer til anskaffelsessummen nedskrevet med den tekniske værdiforringelse. Hvis restlevetiden for et driftsmiddel som nævnt ovenfor f.eks. er 25 år, og standardlevetiden er 40 år, indgår 25/40 af genanskaffelsessummen i beregningen. Dette beløb nedjusteres herefter med et inflations-/prisstigningsindeks 15 år tilbage i tiden.

Miljø- og Energiministeriet har ved bekendtgørelse nr. 323 af 10. maj 2001 fastsat de konkrete levetidsstandarder og inflations-/prisstigningskorrektioner for visse aktivtyper, jf. bekendtgørelsens § 32. Bekendtgørelsen finder efter § 1 anvendelse på netvirksomheder og transmissionsvirksomheder, herunder virksomheder, der drives som led i den kommunale forvaltning, og transmissionsvirksomheder, som ejer elforsyningsnet, hvoraf højest 35 pct. målt som systemkilometer udgøres af net på over 150 kV, herunder jævnstrømsforbindelser til naboområder. Miljø- og Energiministeriet har ved bilag 3 til bekendtgørelsen udmeldt en række standardpriser og standardlevetider vedrørende forskellige aktiver. Opmærksomheden henledes på, at disse priser, jf. definitionen i bekendtgørelsens § 2, kan indeholde andele af grunde og bygninger. I det omfang standardpriserne ønskes anvendt ved udarbejdelse af den skattemæssige åbningsbalance, skal der derfor foretages en korrektion for eventuelle indregnede bygningsandele.

Den skattemæssige behandling af ejendomme i åbningsbalancen følger af SEL § 35 O, stk. 3 og 4. 

For øvrige aktiver og virksomheder er der ikke centralt fastsat konkrete levetidsstandarder og inflations-/prisstigningskorrektioner. Fastsættelsen heraf foretages i stedet af den enkelte virksomhed, og vil kunne blive undergivet ligningsmæssig kontrol. Bygninger og installationer medregnes med værdien ved ejendomsvurderingen pr. 1. januar 2000. Efter SEL § 35 O, stk. 5, fandt bestemmelserne i SEL § 35 K, stk. 1-4 (ophævet), om fastsættelse af indgangsværdier for opgørelse af fortjeneste og tab ved afhændelse af fast ejendom, værdipapirer og goodwill, der finder anvendelse ved gensidige forsikringsforeningers overgang til beskatning, tilsvarende anvendelse for elselskaber. For fast ejendom anvendes dog ejendomsvurderingen pr. 1. januar 2000 i stedet for de i SEL § 35 K, stk. 1, 2.-4. pkt., nævnte værdier, jf. SEL § 35 O, stk. 5, sidste pkt.

Indgangsværdierne til brug for avanceopgørelser for aktiver/gæld, der er henholdsvis erhvervet/påtaget forud for overgangen til skattepligt, er i hovedtræk følgende:

  • Fast ejendom: Ejendomsværdien ved vurderingen pr. 1. januar 2000 træder i stedet for anskaffelsessummen.
  • Aktier, fordringer og gæld: Kursværdien ved begyndelsen af det første indkomstår, der er grundlaget for skatteansættelsen, træder i stedet for anskaffelsessummen (henholdsvis værdien ved gældens påtagelse). Anskaffelsessummen kan dog vælges lagt til grund.
  • Goodwill og rettigheder: Faktiske kontantomregnede anskaffelsessum reduceret med de afskrivninger, der i alt kunne have været foretaget siden anskaffelsen.

Ved afgørelsen af, i hvilket omfang tab kan fratrækkes, eller fortjeneste skal beskattes efter ejendomsavancebeskatningsloven, aktieavancebeskatningsloven eller kursgevinstloven, anvendes som udgangspunkt det faktiske anskaffelsestidspunkt.

Da der efter den hidtil gældende skattefritagelsesbestemmelse i SEL § 3, stk. 1, nr. 4, ikke var opstillet krav om fuld skattepligt som betingelse for skattefrihed, kan der forekomme udenlandske elselskaber, der hidtil har været skattefri efter SEL § 3, stk. 1, nr. 4, og som med ophævelsen af denne bestemmelse overgår til begrænset skattepligt efter SEL § 2. Reglerne om fastsættelsen af indgangsværdier finder tilsvarende anvendelse for disse elselskaber.

Boligorganisationer og skoler m.v., der overgår til beskatning af indtægt ved produktion af elektricitet og varme, fra skattefrihed efter SEL § 3, stk. 1, nr. 5 eller 6, kan anvende reglerne i SEL § 35 O, stk. 1-5, på aktiver og passiver vedrørende denne virksomhed. Tilsvarende gælder for kommuner, som bliver skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 f eller § 3, stk. 7, af elvirksomhed, jf. SEL § 35 O, stk. 6.

En række decentrale kraftvarmeanlæg har ved overgangen til skattepligt en gældsbyrde, der er større end værdien af deres aktiver. Er værkets (selskabets m.v.) afskrivningsgrundlag ved overgangen til skattepligt mindre end gælden, kan de pågældende værker komme til at betale skat, før gælden er væk. Decentrale kraftvarmeanlæg, der ikke ejes af et elektricitetsværk, kan derfor afskrive et beløb svarende til den del af nettogælden, der kan henføres til kraftvarmeanlægget, over 20 år fra skattepligtens indtræden ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. SEL § 35 O, stk. 7. Nettogælden opgøres til kursværdien pr. datoen for overgangen til skattepligt. Formålet med bestemmelsen er at give de decentrale kraftvarmeanlæg mulighed for at afskrive på den del af anlæggets samlede gæld, som overstiger anlæggets fordringer omfattet af kursgevinstloven, værdipapirer omfattet af aktieavancebeskatningsloven og kassebeholdning. Afskrivning på nettogælden sikrer, at indkomster, som beløbsmæssigt svarer til nettogælden, ikke beskattes, og i stedet kan anvendes til afdrag på gælden. Nettogælden skal afskrives over en periode på 20 år. Er beløbet ikke afskrevet fuldt ud efter 20 år, bortfalder afskrivningen på den resterende del af beløbet. Den årlige afskrivning er ikke begrænset til en bestemt procentsats, hvorfor anlægget kan vælge f.eks. at afskrive det fulde beløb i indkomståret 2000. Har et kraftvarmeanlæg dækket et eventuelt underskud opstået før skattepligtens indtræden ved at optage lån, indebærer bestemmelsen, at der skattemæssigt gives fradrag for underskud opstået før skattepligtens indtræden.

Nogle kraftvarmeanlæg har optaget indekslån. Ved indekslån inflationskorrigeres prioritetsgælden, indtil lånets udløb. Indeksreguleringen af prioritetsgælden er ikke fradragsberettiget, såfremt renten på lånet opfylder mindsterenten for indekslån. Denne er fastsat til 2,5 pct., hvorfor indekslån som hovedregel opfylder mindsterenten. Konsekvensen heraf er, at en del af tilbagebetalingen af lånet, svarende til indekstillæggene, skal ske med beskattede midler. Dette modsvares af, at långiver ikke beskattes af indekstillæggene. Det er i SEL § 35 O, stk. 7, fastsat, at decentrale kraftvarmeanlæg, der ikke ejes af et elektricitetsværk, kan fradrage afdrag og indekstillæg på indekslån, der er optaget før 1. januar 2000, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Afdragene og indekstillæggene skal vedrøre perioden efter overgangen til skattepligt. Renteudgifter, der påløber indekslånet, vil efter de almindelige regler kunne fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Bestemmelsen indebærer, at anlægget kan afvikle eksisterende gæld med ubeskattede midler, og er et alternativ til muligheden for at afskrive på anlæggets nettogæld.

Vælger anlægget at benytte sig af en af de to ovennævnte muligheder, kan anlægget ikke afskrive på aktiver, som det ejer ved overgangen til skattepligt. Ved en senere afståelse af disse aktiver medregnes den fulde afståelsessum uanset aktivets art ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. SEL § 35 O, stk. 7, 2. pkt. Ejendomsavancebeskatningslovens regler om opgørelse af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom finder således ikke anvendelse i sådanne situationer. Principperne i EBL § 4, stk. 4-9, om blandt andet kontantomregning finder dog anvendelse uanset aktivets art, jf. SEL § 35 O, 3. pkt.

Anlægget skal ved indgivelse af selvangivelse for det første indkomstår under skattepligt bindende tilkendegive, om det ønsker at afskrive et beløb svarende til nettogælden eller om det i stedet ønsker at fradrage afdrag og indekstillæg på indekslån. Benytter anlægget sig af muligheden i SKL § 2, stk. 3, hvorefter anlægget i stedet for at indgive en egentlig selvangivelse kan indgive årsregnskabet, og ønsker det at anvende en af ovennævnte to muligheder, skal tilkendegivelsen indgives sammen med indgivelsen af årsregnskabet for det første indkomstår under skattepligt. Der skal afskrives efter de almindelige regler på aktiver, som anskaffes efter skattepligtens indtræden.

Lov nr. 452 af 31. maj 2000, ved hvilken bestemmelserne om elselskabers almindelige skattepligt blev indført i selskabsskatteloven, har virkning fra og med regnskabsår, der påbegyndes den 1. januar 2000 eller senere, jf. lovens § 10, stk. 1. I bestemmelsens stk. 2-13 er fastsat en række overgangsbestemmelser, som i visse tilfælde fortsat kan finde anvendelse. Nogle af overgangsbestemmelserne omtales derfor nedenfor.

Overførsel af midler
Efter elforsyningslovens § 102, stk. 2, kan økonomi- og erhvervsministeren fastsætte regler om, at net- og transmissionsvirksomheder inden udarbejdelsen af åbningsbalancerne, herunder i forbindelse med opdelingen af eksisterende virksomheder, under iagttagelse af markedsøkonomiske principper, kan overføre aktiver til elproduktionsvirksomheder og forsyningspligtige virksomheder med henblik på at sikre, at disse virksomheder er i besiddelse af et tilstrækkeligt kapitalgrundlag for den fremtidige drift.

For at muliggøre en sådan overførsel af midler fra en net- eller transmissionsvirksomhed til en elproduktions- eller forsyningspligtig virksomhed, uden at dette udløser skat, er der i lov nr. 452 af 31. maj 2000 § 10, stk. 4, indsat en overgangsbestemmelse, hvorefter en overførsel efter elforsyningslovens § 102, stk. 2, kan ske uden skattemæssige konsekvenser for elproduktionsvirksomheden eller den forsyningspligtige virksomhed.

Tab som følge af hæftelser
Efter elforsyningslovens § 69, stk. 1, kan der ved prisfastsættelsen for en kollektiv elforsyningsvirksomheds ydelser tages hensyn til, at virksomheden lider et tab som følge af, at den hæfter for gældsforpligtelser i medfør af elforsyningslovens § 46, stk. 3, eller hæfter for en anden elforsyningsvirksomheds gældsforpligtelser. Indregningen af tabet i prisen for ydelserne vil give sig udslag i en forhøjelse af virksomhedens skattepligtige indtægt. Tab som de beskrevne kan efter overgangsbestemmelsen i lov nr. 452 af 31. maj 2000 § 10, stk. 5, fradrages ved opgørelsen af den kollektive elforsyningsvirksomheds skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori tabet konstateres. Det er en betingelse, at tabet efter elforsyningslovens § 69, stk. 1, 2. pkt., indregnes i priserne for ydelserne fra den kollektive elforsyningsvirksomhed.

Udskillelser i 2000
I lov nr. 452 af 31. maj 2000 § 10, stk. 8, er indsat en overgangsbestemmelse, hvorefter overdragelse af elvirksomhed m.v. i 2000, der er sket som led i gennemførelsen af elforsyningsloven til et selskab med begrænset ansvar, kan ske uden skattemæssige konsekvenser for overdrager, såfremt denne har tillagt overdragelsen virkning fra den 1. januar 2000, og selskabets regnskabsår løber fra denne dato.

Skattefriheden er betinget af, at overdragelsen er sket til handelsværdien. Skattefriheden er endvidere betinget af, at overdragelsen foretages af et af de elselskaber m.v., der er gjort skattepligtige ved loven, og som indtil da har været skattefri efter SEL § 3. Herefter kan et andelsselskab, der er gjort skattepligtigt ved loven, og som har overdraget sine elaktiviteter til et datterselskab, anvende bestemmelsen, selvom andelsselskabet efter overdragelsen overgår til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Et nystiftet selskabs overdragelse af elvirksomhed til et selskab med begrænset ansvar vil derimod ikke være omfattet af bestemmelsen.

Det er ikke en betingelse for bestemmelsens anvendelse, at overdrager får tildelt aktier eller anparter i selskabets kapital i forbindelse med overdragelsen.

Overgangsbestemmelsen i § 10, stk. 8, omfatter efter sin ordlyd overdragelser af elvirksomhed, der sker som led i gennemførelsen af elforsyningsloven. Bestemmelsen omfatter herved dels overdragelser, der har skullet foretages i medfør af bestemmelserne i elforsyningsloven, og dels overdragelser, der iøvrigt var led i en hensigtsmæssig strukturtilpasning i tilknytning til elreformen. Efter overgangsbestemmelsen har f.eks. kommuner, der efter elforsyningslovens § 4, stk. 1, skal udskille elvirksomhed, der ikke består i netvirksomhed, til et selskab med begrænset ansvar, kunnet overdrage elvirksomheden til et sådant selskab uden skattemæssige konsekvenser.

Efter overgangsbestemmelsen skal det selskab, til hvilket elvirksomheden overdrages, ved indkomstopgørelsen medregne de indtægter og udgifter, som overdrager har erhvervet/afholdt i perioden fra 1. januar 2000 og indtil tidspunktet for den faktiske overdragelse, og som måtte anses at vedrøre selskabet, såfremt overdragelsen af aktiviteten rent faktisk var sket pr. 1. januar 2000. Herudover indtræder selskabet i overdragerens skattemæssige indgangsværdier opgjort efter SEL § 35 O, stk. 1-6, for de modtagne aktiver og passiver.

Overdragelsen skal som udgangspunkt ske til et nystiftet selskab, men da der kan være elselskaber m.v., som har anskaffet skuffeselskaber til brug for udskillelsen, kan overdragelsen herudover være sket til et skuffeselskab med tilbagevirkende kraft. For at overdragelsen til et skuffeselskab kan ske uden skattemæssige konsekvenser, kræves det, at selskabet ikke forud for tidspunktet, hvor overdragelsen finder sted, må have drevet erhvervsmæssig virksomhed, at hele selskabets egenkapital fra stiftelsen skal have henstået som et ubehæftet kontant indestående i et pengeinstitut og at skuffeselskabet skal være stiftet senest den 1. januar 2000. Der stilles således de tilnærmelsesvis samme krav til anvendelsen af skuffeselskaber som ved skattefri virksomhedsomdannelse.

Det er en betingelse for, at overdragelsen kan tillægges tilbagevirkende kraft, at selskabet senest 1 måned efter overdragelsen af virksomheden har indsendt genpart til den skatteansættende myndighed af de dokumenter, der i selskabslovgivningen er foreskrevet udarbejdet i forbindelse med stiftelsen af det selskab, hvortil virksomheden overdrages, samt dokumentation for, at selskabet er anmeldt til registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, eller at overdragelsen til et allerede registreret selskab har fundet sted. Kompetencen til at ligne elselskaber og kommuner med skattepligtig elvirksomhed er henlagt til Told- og Skattestyrelsen. Skattepligten for selskabet indtræder den 1. januar 2000.

Ved lov nr. 313 af 21. maj 2002 § 17, nr. 1, er fristen for indsendelse af dokumenter til den skatteansættende myndighed forlænget, således at selskabets indsendelse rettidigt kan ske til og med den 1. juli 2002. Indsendes dokumenterne senest denne dato vil overdragelsen kunne ske uden skattemæssige konsekvenser.

Tab ved sideordnet virksomhed
I lov nr. 452 af 31. maj 2000 § 10, stk. 9, er indsat en overgangsbestemmelse, hvorefter elselskaber, som i deres priser indregner realiserede tab ved sideordnet virksomhed, fra og med indkomståret 2000 kan fradrage et beløb svarende til det tab, som indregnes i elpriserne for det pågældende indkomstår ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Formålet med denne bestemmelse  er at sikre, at afviklingen af tab vedrørende afviklede sideordnede aktiviteter ikke udløser nogen ekstra skattebetaling for elselskabet. Udover SEAS Transmission A/S er der i praksis ikke andre elselskaber, som er omfattet af bestemmelsen.

Underskud der indregnes i det følgende års priser
For at decentrale forbrugerejede kraftvarmeanlæg, der har underskud i regnskabsåret før overgangen til skattepligt, og som opkræver underskuddet hos forbrugerne i det første regnskabsår under skattepligt, ikke kommer til at betale skat af et beløb, der principielt går til dækning af tidligere års underskud, kan et sådant underskud fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det første indkomstår under skattepligt, jf. overgangsbestemmelsen i lov nr. 452 af 31. maj 2000 § 10, stk. 10. Dette gælder dog kun, når underskuddet indregnes i det følgende regnskabsårs priser efter et hvile-i-sig-selv-princip, jf. § 20 i lov nr. 382 af 13. juni 1990 med senere ændringer (varmeforsyningsloven). Dette gælder imidlertid ikke for decentrale kraftvarmeanlæg, der anvender nettogælden som afskrivningsgrundlag efter bestemmelsen i SEL § 35 O, stk. 7, da denne bestemmelse allerede tager højde for tidligere års underskud.

Vederlagsfri overdragelse af egenkapital
Flere kommuner og selvejende institutioner har ønsket at overføre deres elforsyningsvirksomhed til en forbrugerejet elforsyningsvirksomhed, eller omvendt ønsket at få tilført en forbrugerejet elforsyningsvirksomhed. Ved overførslen modtager overdrageren ikke vederlag for den egenkapital, der teknisk kan opgøres i forbindelse med overførslen af de med elforsyningsvirksomheden forbundne aktiver og passiver. Egenkapitalen er oparbejdet af elforbrugerne, som fremover vil få nytte af egenkapitalen gennem deltagelse i den fortsættende elforsyningsvirksomhed.

Efter overgangsbestemmelsen i lov nr. 452 af 31. maj 2000 § 10, stk. 12, kunne kommuner og selvejende institutioner i 2000 overføre elforsyningsvirksomhed vederlagsfrit til en forbrugerejet elforsyningsvirksomhed, eller omvendt få tilført en forbrugerejet elforsyningsvirksomhed uden skattemæssige konsekvenser. Overgangsbestemmelsen indebærer, at den vederlagsfri overførsel af egenkapital oparbejdet af elforbrugerne ikke udløser beskatning i den fortsættende elforsyningsvirksomhed, jf. § 10, stk. 12, 1. pkt. Efter § 10, stk. 12, 2. pkt., finder overgangsbestemmelserne i lovens § 10, stk. 8, 1. og 2. pkt., i det omfang de er anvendelige, tilsvarende anvendelse på en sådan overførsel. F.eks. vil bestemmelsen om, at overdragelsen skal ske til et nystiftet selskab, ikke være anvendelig. Det følger af henvisningen til § 10, stk. 8, 1. pkt., at et eventuelt vederlag for overførslen af virksomheden ikke vil få skattemæssige konsekvenser for overdrager, når overførslen tillægges virkning fra den 1. januar 2000, og regnskabsåret for den fortsættende elforsyningsvirksomhed løber fra denne dato. Af henvisningen til § 10, stk. 8, 2. pkt., følger, at den fortsættende elforsyningsvirksomhed indtræder i overdragerens skattemæssige indgangsværdier opgjort efter SEL § 35 O, stk. 1-6, for modtagne aktiver og passiver. Tilsvarende skal den fortsættende elforsyningsvirksomhed ved indkomstopgørelsen medregne de indtægter og udgifter, som overdrageren har erhvervet/afholdt i perioden fra 1. januar 2000 og indtil tidspunktet for den faktiske overførsel, og som måtte anses at vedrøre den fortsættende virksomhed, såfremt overførslen rent faktisk var sket pr. 1. januar 2000. Bestemmelsen i § 10, stk. 8, 2. pkt., finder anvendelse, uanset om elforsyningsvirksomheden modtager vederlag for virksomheden i forbindelse med overførslen.

Ved lov nr. 313 af 21. maj 2002 er den ovenfor beskrevne overgangsbestemmelse i lov nr. 452 af 31. maj 2000 § 10, stk. 12, blevet udvidet.

Udvidelsen af overgangsbestemmelsen er for det første sket ved en ændring af bestemmelsens 3. pkt., jf. lov nr. 313 af 21. maj 2002 § 17, nr. 2. Ændringen har virkning for indkomståret 2000 eller senere indkomstår, jf. lov nr. 313 af 21. maj 2002 § 19, stk. 16. Overgangsbestemmelsen i § 10, stk. 12, finder herefter anvendelse på overførsler fra en direkte eller indirekte forbrugerejet, kommunal, eller selvejende elforsyningsvirksomhed til en direkte eller indirekte forbrugerejet, kommunal, eller selvejende elforsyningsvirksomhed.

Overgangsbestemmelsen er for det andet blevet udvidet ved en indføjelse af et 4. pkt. i bestemmelsen, jf. lov nr. 313 af 21. maj 2002 § 17, nr. 3. Ved denne indføjelse er overgangsbestemmelsen i § 10, stk. 12, blevet udvidet til at omfatte overførsler, der sker i 2001 og 2002. Dette gælder også den umiddelbart ovenfor beskrevne udvidelse af, hvilke elselskaber, der er omfattet af overgangsbestemmelsen. 

Efter det således indføjede 4. pkt. i § 10, stk. 12, finder 1.-3. pkt. tilsvarende anvendelse ved overdragelser i 2001 og 2002. Det er en betingelse herfor, at overdragelsen tillægges virkning fra den 1. januar i det indkomstår, hvori overdragelsen sker, og at den modtagende virksomhed indtræder i overdragerens skattemæssige indgangsværdier fastsat efter SEL § 35 O, stk. 1-6, reduceret med de afskrivninger, der er foretaget siden overgangen til skattepligt.

Udvidelsen af overgangsbestemmelsen er endelig sket ved en indføjelse af et 5. pkt. i bestemmelsen, jf. lov nr. 313 af 21. maj 2002 § 17, nr. 3. Efter det indføjede 5. pkt. i overgangsbestemmelsen i § 10, stk. 12, finder bestemmelserne i 1.-4. pkt. tilsvarende anvendelse ved overdragelse til en direkte eller indirekte forbrugerejet forening, der ikke selv udøver den i 1. pkt. nævnte elforsyningsvirksomhed, men som udøver sådan virksomhed via helejede datterselskaber.

Tjenestemandsforpligtelser
Visse net- og transmissionsvirksomheder er efter elforsyningslovens regler forpligtede til at refundere en kommune et beløb svarende til de tjenestemandsforpligtelser, som er påtaget forud for 1. januar 2000 i den kommunale elforsyning. Dette gælder også netvirksomheder, som fortsat er en del af den kommunale forvaltning. Disse virksomheder skal ved udarbejdelsen af den regnskabsmæssige åbningsbalance optage et aktiv, der modsvares af den aktuarmæssigt opgjorte tjenestemandsforpligtelse, der hensættes i balancen som gæld til kommunen. Aktivet skal ses på baggrund af, at de kommunalt ejede elforsyningsvirksomheder typisk ikke løbende har afdækket forpligtelserne forsikringsmæssigt eller ved hensættelser finansieret over elprisen. I stedet har de udgiftsført forpligtelserne i takt med udbetalingen af ydelserne, og dermed alene indregnet de faktiske udbetalinger i elprisen. Net- og transmissionsvirksomhederne kan indregne afviklingen af de historiske tjenestemandsforpligtelser i indtægtsrammerne for nettariffen indtil udgangen af 2009. For at sikre, at indregningen af de historiske tjenestemandsforpligtelser i elpriserne ikke udløser nogen ekstra skattebetaling for virksomhederne, skal beløb, som net- og transmissionsvirksomheder indregner i elpriserne som følge af, at de er forpligtede til at refundere en kommune et beløb svarende til de tjenestemandsforpligtelser, som er påtaget forud for den 1. januar 2000, og hvortil der ikke er hensat midler, ikke medregnes til den skattepligtige indkomst, jf. overgangsbestemmelsen i lovens § 10, stk. 13.

Ved lov nr. 460 af 12. juni 2009 (Konsekvenser af lov om vandsektorens organisering og økonomiske forhold) er der indført skattepligt for vandforsyningsselskaber og spildevandsforsy-ningsselskaber. Skattepligten gælder - jf. en nyindsat nr. 2h i selskabsskatteloven § 1, stk. 1  - vandforsynings- og spildevandsforsyningsselskaber omfattet af lov nr. 469 om vand-sektorens organisering, uanset selskabets organisationsform. Dog er indregistrerede aktieselskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Det bemærkes at spildevands-forsyninger, som før 1. januar 2010 ikke er en del af den kommunale forvaltning, allerede er skattepligtige.

Skattepligten omfatter selvstændige skattesubjekter. Omfattet af bestemmelsen i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr  2h er f.eks. forsyninger, der drives som et andelsselskab, en andelsforening, en anden forening og en korporation. Hvis vandforsyningsaktiviteten udøves af et interessentskab, et kommanditselskab eller et kommanditaktieselskab - som ikke er selvstændige skattesubjekter - beskattes henholdsvis interessenterne, komplementaren og kommanditisterne efter de regler, der gælder for forsyningsselskaber omfattet af bestem-melsen. Det er kun interessenter, komplementarer og kommanditister, der er juridiske personer, som er omfattet af bestemmelsen.

Ikrafttræden
Både selskabsskattelovens § 1, stk. 1 nr. 2h og lovens § 3 stk.1, nr. 4a (skattefritagelse for "små" vandforsyninger) har virkning fra 1. januar 2010, d.v.s. samtidig med at pligten for kommunerne til at udskille vand- og spildevandsforsyningsvirksomheder indtræder.

Allerede udskilte vandforsyninger
Der er ikke i lov om vandsektorens organisering stillet yderligere krav til organiseringen af de forsyninger, som allerede inden 1. januar 2010 er udskilt fra den kommunale forvaltning. Private, forbrugerejede vandforsyninger og de kommunale forsyninger, som inden nævnte dato er udskilt, reguleres således ikke yderligere med hensyn til selskabsform.

Skattemæssige overdragelsesvær-

dier
For de vandforsyninger, der hidtil har været skattefri efter reglen i selskabsskatteloven § 3, stk. 1, nr. 4, men som bliver omfattet af skattepligt fra 1. januar 2010, finder reglen i selskabsskattelovens § 5 D anvendelse. De aktiver, der er i behold ved overgangen til skattepligt, skal dermed fastsættes til handelsværdien. 

Spildevandsforsyninger, der før 1. januar 2010 drives i kommunalt regi, bliver fra nævnte dato skattepligtige. For andre spildevandsvirksomheder kan der eventuelt blive tale om, at de overgår fra andre skattepligtsbestemmelser i selskabsskatteloven til § 1, stk. 1, nr. 2h.

For de spildevandsforsyninger, der hidtil har været skattefri, finder reglen i selskabsskatteloven § 5 D anvendelse. Aktiver der er i behold ved overgangen til skattepligt, skal dermed fastsættes til handelsværdien. 

Der henvises iøvrigt til afsnit S.A.1.11

 

Særlige overgangsregler, der træder i kraft den 1. juli 2009
  Overdragelse til forbrugerejet forsyningsvirksomhed

Der er i lov nr. 460, § 19 indført en særlig bestemmelse om skattefrihed ved overdragelse af vand- eller spildevandsforsyningsvirksomhed, som hidtil har været drevet af en kommune, som ønsker at overføre forsyningen vederlagsfrit til en forbrugerejet forsyningsvirksomhed.

Det beløb, der svarer til egenkapitalen, der teknisk opgøres i forbindelse med overførslen af de aktiver og passiver, der indgår forsyningsvirksomheden, kan overføres skattefrit. Det vil sige, at den vederlagsfri overførsel af egenkapital ikke udløser beskatning i den fortsættende forbrugerejede vand- eller spildevandsforsyning. Skattefriheden er betinget af at overta-gelsen sker senest 31. december 2009. Ved overførslen finder reglerne i selskabsskattelovens § 5 D anvendelse.     

Overdragelse af vandforsyning med skattemæssig virkning 1. januar 2010 

Efter § 20 i lov nr. 460 kan vandforsyninger, der hidtil har været skattefri, og som fra den 1. januar 2010 omfattes af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 h, i 2010 overdrages til et selskab med begrænset ansvar omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller nr. 2 h, uden skattemæssige konsekvenser for overdrager, hvis overdragelsen sker til handels-værdi.

Det er en betingelse, at overdrager beslutter at tillægge overdragelsen virkning fra den 1. januar 2010, og at selskabets regnskabsår løber fra denne dato. Selskabsskattelovens § 5 D finder anvendelse på de modtagne aktiver og passiver, og indtægter og udgifter, som må anses for at vedrøre selskabet, hvis overdragelsen rent faktisk var sket den 1. januar 2010, medregnes ved selskabets indkomstopgørelse.

Hvis overdragelsen sker til et aktie- eller anpartsselskab, der allerede er registreret, er det en betingelse, at selskabet er stiftet senest den 1. januar 2010, at selskabet ikke forud for det tidspunkt, hvor overdragelsen finder sted, har drevet erhvervsmæssig virksomhed, og at hele selskabets egenkapital fra stiftelsen har henstået som et ubehæftet kontant indestå-ende i et pengeinstitut. Herudover er det en betingelse, for at overdragelsen kan tillægges tilbagevirkende kraft, at selskabet senest 1 måned efter overdragelsen af vandforsyningen indsender genpart til selskabets skatteansættende myndighed af de dokumenter, der i selskabslovgivningen er foreskrevet udarbejdet i forbindelse med stiftelsen af det selskab, hvortil vandforsyningen overdrages, og dokumentation for, at selskabet er anmeldt til registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, eller at overdragelsen til et allerede registreret selskab har fundet sted. Skattepligten for selskabet indtræder den 1. januar 2010.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter