Objektiv skattepligt
Den objektive skattepligt for foreninger, stiftelser m.v. omfatter ifølge bestemmelsen alene indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. Foreningerne m.v. har pligt til at selvangive sin skattepligtige indkomst, uanset om den erhvervsmæssige virksomhed giver underskud, og uanset om dette forhold må antages at være af længere varighed.    

Når en hidtil skattefri forening påbegynder erhvervsmæssig virksomhed, skal den som anført under afsnit C.D.1.4.1 selvangive sin indkomst første gang for det indkomstår, som følger umiddelbart efter udløbet af den regnskabsperiode, hvori den erhvervsmæssige virksomhed er påbegyndt.    

Har foreningen ejet fast ejendom og driftsmidler forud for påbegyndelsen af den erhvervsmæssige virksomhed, og overgår disse aktiver til anvendelse i denne virksomhed, kan der foretages afskrivninger herpå efter skattelovgivningens almindelige regler. Driftsmidler, der efter reglerne i afskrivningsloven medregnes i saldoværdien, indgår i denne i overgangsåret med deres handelsværdi, jf. princippet i AL § 4. Dette gælder også for de af AL § 6, stk. 1, omfattede driftsmidler m.v., som er anskaffet af foreningen før skattepligtens indtræden, og som overgår til anvendelse i den erhvervsmæssige virksomhed, se hertil LV Erhvervsdrivende afsnit E.C.2.4.6. Foreningen kan således ikke vælge at fradrage handelsværdien i overgangsåret.

Definition
Som indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed for de i SEL § 1, stk. 1, nr. 6, omhandlede foreninger m.v. forstås indtægt fra nærings- eller anden forretningsvirksomhed, herunder indtægt fra drift, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, jf. SEL § 1, stk. 4, 1. pkt.

Efter SEL § 1, stk. 4, 2. pkt., betragtes andel i overskud af en erhvervsvirksomhed, som ikke drives af den pågældende forening selv, som erhvervsmæssig indtægt for foreningen m.v. Se herom afsnit S.C.6.1.2.

Ved den nærmere bedømmelse af om en forening m.v. oppebærer indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, jf. SEL § 1, stk. 4, 1. pkt, er det uden betydning, om virksomheden er tilrettelagt sådan, at der med denne tilsigtes et overskud, jf. skd. 1972.19.7. Skattepligten er alene knyttet til arten af den virksomhed, der udøves. Se hertil TfS 1991, 395 HRD om Thomas Brocklebank, hvor aktiviteten i en selvejende institution vedrørte udlejning af skibe. Højesteret anså selve aktiviteten som afgørende for skattepligten, ikke hvad eventuelle overskud i henhold til vedtægterne skulle anvendes til. Højesteret fandt herefter, at den selvejende institution drev erhvervsmæssig virksomhed, hvorfor indtægterne herved var skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Til erhvervsmæssig indtægt henregnes også entreindtægter, annonceindtægter, reklameindtægter og indtægter ved bankospil og lotteri, medmindre indtægterne hidrører fra foreningens medlemmer, jf. nedenfor.

Begrebet erhvervsmæssig virksomhed omfatter principielt driften af alle virksomheder, der kan indbringe en fortjeneste. Se således UfR 1971, 78 HRD, hvor en forening blev anset for skattepligtig af afgifter, den modtog for at repræsentere ikke-medlemmer. I LSRM 1967, 95 LSR blev en forening anset for skattepligtig af indtægt fra ikke-medlemmers annoncering i medlemsbladet. Afgørelsen er endvidere omtalt nedenfor under afsnit S.C.6.1.7 om fradragsberettigede udgifter. I Revision og Regnskabsvæsen 1965 Skattemæssige meddelelser 44 DEP blev en forening anset for skattepligtig efter et næringssynspunkt af fortjeneste ved salg af nogle parcelhuse, som foreningen selv opførte med videresalg for øje.

I afgørelsen offentliggjort som SKM2008.263.LSR anså Landsskatteretten en forening, der havde til formål at fremme erhvervsudviklingen i en bestemt kommune for at drive erhvervsmæssig virksomhed. Den virksomhed, som foreningen drev i henhold til § 12 i lov om erhvervsmæssig fremme, kunne ikke anses for erhvervsmæssig virksomhed. Foreningen kunne således undlade at medregne den del af det kommunale tilskud, der var ydet direkte til det ikke-erhvervsmæssige formål, til den skattepligtige indkomst.

Leverancer til medlemmer
Overskud, som de i SEL § 1, stk. 1, nr. 6, nævnte foreninger m.v. indvinder ved leverancer til deres medlemmer, betragtes derimod ikke som indvundet ved erhvervsmæssig virksomhed, jf. SEL § 1, stk. 5.

Leverancen til medlemmet skal have en naturlig tilknytning til foreningens formål og virke. Af de i SEL § 1, stk. 1, nr. 6, anførte skattesubjekter kan begrebsmæssigt kun foreninger anses at have medlemmer. For selvejende institutioner, legater og stiftelser vil der i almindelighed ikke forekomme indkomster, som vil kunne sidestilles med leverancer til medlemmer af en forening.

Begrebet leverancer i SEL § 1, stk. 5, skal forstås i vid betydning, idet også indtægter fra udlejningsaktivitet og levering af tjenesteydelser udelades ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Det er kun indkomst indvundet ved leverance til medlemmer, der holdes uden for foreningens erhvervsmæssige indkomst. Derimod er indtægter, som foreningen indvinder ved salg til ikke-medlemmer af produkter, som foreningens medlemmer sælger til foreningen, omfattet af skattepligten.

Det er desuden kun leverancer til foreningens egne medlemmer, der ikke betragtes som erhvervsmæssig virksomhed. Hvis foreningen derfor har indtægt ved leverancer til medlemsforeningers medlemmer, er denne indtægt indkomstskattepligtig for foreningen.

Spekulationsavance
Spekulationsavancer kan ikke anses for erhvervsmæssig virksomhed og er derfor ikke skattepligtige for de her omhandlede foreninger.

Afgørelser
Afgørelsen offentliggjort som SKM2007.867.SR angik en boligforening, der var registreret som et interessentskab. Skatterådet meddelte indledningsvis, at det var rådets opfattelse, at boligforeningen skulle anses som en selvstændig juridisk enhed og dermed var omfattet af og skattepligtig i medfør af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Boligforeningen påtænkte at skabe vedtægtsmæssig hjemmel for at foreningen kunne kautionere for de enkelte medlemmers gæld, navnlig i forbindelse med optagelse af lån til finansiering af køb af interessentskabsanpart med tilknyttet boligret i ejendommen, men tillige i det omfang en af de nuværende beboer ønskede at optage lån i sin anpart. Det var boligforeningens hensigt, at foreningen ville kunne kautionere for lån indtil 60 % af anparternes forholdsmæssige del af den samlede værdi af ejendommen. Foreningen skulle ikke oppebære vederlag herfor. Boligforeningen ønskede Skatterådets stillingtagen til, hvorvidt Boligforeningen ville blive skattepligtig af et ansat vederlag for påtagelse af kaution for medlemmernes gæld. Indledningsvist bemærkede Skatterådet, at da foreningen efter det oplyste ikke ville oppebære vederlag for kautionen kunne et eventuelt vederlag ansættes af SKAT og ville efterfølgende skulle betragtes som indkomst ved erhvervsmæssig virksomhed, da det var at sidestille med leverancer. Ved vurderingen af en eventuel beskatning af foreningen lagde Skatterådet vægt på, at kaution kun vil finde sted for lån med sikkerhed i anparterne eller finansiering af køb af disse. En sikkerhedsstillelse var således kun mulig for medlemmer af foreningen eller kommende medlemmer af foreningen. Det var herefter Skatterådets opfattelse, at den ansatte indkomst/vederlag for ydelse af kautionen skulle behandles efter reglerne i selskabsskattelovens § 1, stk. 5, hvorefter overskud som foreninger, omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6 indvinder ved leverancer til medlemmerne ikke skal betragtes som indvundet ved erhvervsmæssig virksomhed. Skatterådet meddelte derfor, at det var Rådets opfattelse, at den påtænkte disposion ikke ville udløse beskatning for boligforeningen eller på anden måde skattemæssigt belaste foreningen.

I TfS 1989, 392 VLD indgik en vognmandsforening transportkontrakter med kunderne, hvorefter foreningen skaffede vognmænd til de enkelte opgaver. Vognmændene udskrev derefter regning til foreningen, ligesom kundernes betaling for opgaverne indgik direkte til denne. Foreningen fordelte herefter de enkelte beløb efter de enkelte vognmænds regninger med fradrag af 6 pct. til dækning af foreningens omkostninger. Vestre Landsret fandt, at foreningens indtægter fra fordelingsordningen var omfattet af SEL § 1, stk. 4 (nu SEL § 1, stk. 5), da formidlingen af kørselsopgaver til medlemmerne måtte anses som en ydelse til medlemmerne. Indtægterne herved ansås derfor ikke for skattepligtige for vognmandsforeningen.

SKM2002.54.LSR vedrørte en kontoring, hvis andelshavere var en række detailforretninger. Kontoringens aktivitet bestod i at yde kredit til andelshavernes kunder og i over for andelshaverne at indestå for betalingen for kundernes køb hos disse. Landsskatteretten anså kontoringen for at drive finansiel virksomhed og ikke virksomhed med køb og salg af varer. Landsskatteretten fandt, at kontoringen var omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, og at indtægterne ved kreditgivningen var skattepligtige, idet der var tale om en omsætning med andelshavernes kunder og ikke med andelshaverne selv. De indbetalinger, som andelshaverne selv foretog til kontoringen som direkte vederlag for dennes ydelse af kredit til kunderne, var dog skattefri for kontoringen.

I SKM2006.102.LSR. deltog en forening, som interessent i en erhvervsvirksomhed. Landsskatteretten konkluderede, at foreninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, er skattepligtige af indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed. Ved indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed forstås dels indtægt ved næringsvirksomhed eller anden forretningsvirksomhed, dels indtægt som flyder fra en ret til andel i overskuddet af en erhvervsmæssig virksomhed, som ikke drives af den pågældende forening selv, jf. SEL § 1, stk. 4. Da virksomheden i den konkrete sag drives i interessentskabsform, og foreningen som interessent modtager andel i virksomhedens resultat, måtte foreningen anses for selv at drive erhvervsmæssig virksomhed og ikke blot at modtage en del af overskuddet i en virksomhed. Den modtagne overskudsandel var efter Landsskatterettens opfattelse udtryk for en ideel andel af interessentskabets samlede omsætning, som er sket både med medlemmer af foreningen og medlemmer af andre landboforeninger. Overskuddet kunne derfor ikke anses for indvundet ved levering til medlemmer. Indtægten var derfor erhvervet ved erhvervsmæssig virksomhed og var dermed skattepligtig for foreningen.

I SKM2006.281.SR blev Skatterådet anmodet om at bekræfte, at en forening, der var skattepligtig efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, ikke var skattepligtig af indtægter som eksterne bidragsydere bidrager med til foreningens finansiering. Under de i sagen givne forudsætninger, fandt Skatterådet, at foreningen ikke var skattepligtig af bidragene.

I TfS 1990, 284 LSR fastslog Landsskatteretten, at en selvejende institution, der drev socialpædagogisk virksomhed for børn og unge henvist af det offentlige, var omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Vederlaget fra det offentlige blev anset for opnået ved erhvervsmæssig virksomhed.

I TfS 2000, 690 LSR blev en forening, der havde til formål at forestå opførelsen af en friluftsforestilling og at fremme teater og kultur ved formidling og salg af kunstneriske produkter, anset for omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Herudover havde foreningen indtægter ved reklame- og kursusvirksomhed. Landsskatteretten fandt, at samtlige foreningens aktiviteter var af erhvervsmæssig karakter, og et tilskud fra det offentlige blev anset for skattepligtigt. Det var i denne forbindelse ikke afgørende, at foreningens aktivitet uden tilskuddet var underskudsgivende.

Afgørelsen i SKM2002.656.LSR vedrørte en selvejende institution, der havde til formål at drive teatervirksomhed, og som var skattepligtig efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Landsskatteretten fandt, at samtlige institutionens aktiviteter - herunder teatervirksomheden - havde været af erhvervsmæssig karakter. Landsskatteretten lagde herved blandt andet vægt på, at institutionen havde opkrævet entré i forbindelse med opførelsen af skuespil. Retten fandt videre, at offentlige tilskud til institutionen skulle medregnes ved opgørelsen af den erhvervsmæssige indtægt, da tilskuddene var ydet særligt med henblik på udførelsen af de erhvervsmæssige aktiviteter.

I SKM2002.587.LSR fandt Landsskatteretten, at en andelsboligforening omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, ved opgørelsen af sin erhvervsmæssige indtægt skulle medregne byfornyelsestilskud, i det omfang disse tilskud trådte i stedet for erhvervsmæssige lejeindtægter.

I TfS 1993, 49 HRD blev en fond, der bl.a. ejede en række anpartsselskaber, hvis formål var at være komplementar i kommanditselskaber, og som også ejede et administrationsselskab, der stod for det daglige arbejde i fonden og dens selskaber, anset for skattepligtig af gaver ydet af kommanditister i de nævnte kommanditselskaber, idet fondens medvirken ved gennemførelse af investeringsprojekter i disse selskaber blev anset for erhvervsmæssig virksomhed.

Indtægter ved ande- og bingospil ved arrangementer for medlemmer af den arrangerende forening og medlemmernes nærmeste pårørende betragtes ikke som indvundet ved erhvervsmæssig virksomhed og er derfor ikke skattepligtige, jf. skd. 1983.67.385.

Hvis en forening mod betaling påtager sig en opgave, som skal udføres af dens medlemmer, f.eks. omdeling af telefonbøger, er foreningen skattepligtig af indtægterne, hvis det er den, som har indgået aftalen og modtager betalingen. Medlemmerne skal derimod ikke beskattes, medmindre de modtager vederlag fra foreningen for deres arbejde.

En gensidig forsikringsforening, som var omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, ansås ikke for skattepligtig af indtægter hidrørende fra tegning af gensidige forsikringer, hvorimod provisionsindtægter og overskudsandele fra samarbejdet med et forsikringsselskab, som havde dækningsrisikoen, ansås for indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed. Disse provisionsindtægter m.v. ansås ikke som vederlag for foreningens arbejde for medlemmerne, se skd. 1984.71.679.

I TfS 1989, 357 LSR blev salg af varer fra to andelsselskaber til et af disse selskaber stiftet aktieselskab, som skulle være medlem af begge andelsselskaber, anset for omfattet af andelsselskabernes erhvervsmæssige virksomhed. Køb af varer fra aktieselskabet faldt ikke ind under lempelsesreglen.

I Skat 1985.8.219 LSR blev en sammenslutning af rejsedeltagere anset for en forening og ikke for en selvejende institution. Rejseforeningens overskud ved arrangementet af medlemmernes fællesrejser ansås for indtægt hidrørende fra omsætning med medlemmerne og var derfor skattefri i medfør af SEL § 1, stk. 4 (nu SEL § 1, stk. 5).

Østre Landsret har fastslået, at FDM's provisionsindtægter ved formidling af salg af bl.a. selskabsrejser fra et rejsebureau til foreningens medlemmer måtte anses som indvundet ved leverance til medlemmerne. Det blev lagt til grund, at FDM udover salgsbestræbelser havde ydet medlemmerne en særlig aktiv vejledning og service. Det kunne ikke tillægges betydning, at provisionen ikke var betalt af medlemmerne, jf. Skat 1985.11.307 ØLD.

I TfS 1998, 220 LSR blev en forening, der måtte anses for almennyttig, og som ikke foretog udlodninger til uvedkommende formål, ikke anset for skattepligtig af sine erhvervsmæssige indtægter, der måtte anses for medgået til opfyldelse af formålet.

 I SKM2011.842.SR fandt Skatterådet, at en forenings aktivitet med konferencer, møder og tidsskrifter var erhvervmæssig virksomhed og at foreningen var selvangivelsespligtig. Foreningen ville ikke realisere skattepligtig indkomst, såfremt foreningen foretog udlodninger efter SEL § 3,stk. 2 eller henlæggelser efter SEL § 3, stk. 3 til fyldestgørelse af foreningens formål.

Foreningen havde ikke nogen formuegoder, som havde tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. Det havde derfor ingen konsekvenser, hvis foreningen flyttede sit hjemsted til udlandet. 

Er en forening m.v. tillagt ret til en andel i en erhvervsvirksomheds overskud uden selv at deltage i driften, vil denne indtægt blive betragtet som erhvervet ved erhvervsmæssig virksomhed, jf. SEL § 1, stk. 4, 2. pkt.

Det er uden betydning, på hvilken baggrund foreningen har fået tillagt overskudsandelen. Det er derimod afgørende for beskatningen, at andelen beregnes på grundlag af virksomhedens nettooverskud. En indtægtsandel, der beregnes på grundlag af omsætning, arbejdsløn, formue eller lign. medfører ikke skattepligt. Endvidere er det en forudsætning, at den virksomhed, der yder overskudsandelen, selv er indkomstskattepligtig af overskuddet, jf. LSRM 1978, 202 LSR.

Ifølge SEL § 1, stk. 4, 3. pkt., gælder skattepligten ikke hjælpe- og understøttelsesfonds for de ansatte (eventuelt tidligere ansatte) i en virksomhed eller deres pårørende, selv om fonden er tillagt ret til en andel i virksomhedens nettooverskud.

De i SEL § 1, stk. 1, nr. 6, omhandlede foreninger m.v. er skattepligtige af indtægt ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom, jf. SEL § 1, stk. 4, 1. pkt.

Udlejning af lokaler til foreningsmedlemmer er ikke omfattet af skattepligten, idet en sådan udlejning betragtes som en leverance til medlemmerne omfattet af SEL § 1, stk. 5. I SKM2001.467.LSR fandt Landsskatteretten således, at indtægter ved et andelsselskabs udlejning af ejendomme til medlemmer var omfattet af SEL § 1, stk. 5, om medlemsleverancer.

Såfremt der i ejendommen findes lokaler, som foreningen anvender til egen ikke-erhvervsmæssig brug, eksempelvis mødelokaler, administrationslokaler m.v. er den hertil svarende lejeværdi heller ikke omfattet af skattepligten.

SKM2006.792.LSR. angik en andelsboligforening, som kun havde en lejlighed tilbage, som ikke var overgået til andelslejlighed. Lejligheden blev stillet til rådighed for ejendommens vicevært, som led i et ansættelsesforhold. Landsskatteretten konkluderede i kendelsen, at andelsboligforeningen ikke var ophørt med at drive erhvervsmæssig virksomhed, da foreningen, som led i et ansættelsesforhold, stiller en lejlighed til rådighed for ejendommens vicevært og som modydelse modtager en nærmere beskrevet viceværtydelse. Af afgørelsen fremgår endvidere, at der er lagt afgørende vægt på, at foreningen reelt skal føre en indtægt i form af udlejningsværdien, og tilsvarende udgift i form af løn til viceværten. Skattemæssigt kan der ikke ske modregning.

På baggrund af ovennævnte kendelse må det konkluderes, at en lejlighed, som en andelsboligforening stiller til rådighed for viceværten, eventuelt som fribolig, ikke er lokaler, som foreningen anvender til egen ikke-erhvervsmæssig brug. Den hertil svarende lejeværdi må således være omfattet af skattepligten.

Udbytte af aktier og anparter m.v. er skattefri for de i SEL § 1, stk. 1, nr. 6, omhandlede foreninger m.v. Dette gælder dog ikke udbytte af aktier og anparter m.v., som ved salg m.v. ville være omfattet af aktieavancebeskatningsloven, dvs. aktier og anparter m.v., der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 6, 2. pkt.

Selskabslovens § 1, stk. 1, nr. 6, 2. pkt. skal læses i sammenhæng med § 1, stk. 4 der lyder således:

Som indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed for de i stk. 1, nr. 6, omhandlede foreninger m.v. betragtes indtægt ved næringsvirksomhed eller anden forretningsvirksomhed, herunder indtægt ved drift, udlejning eller anden forretningsvirksomhed. Afgørende er her ordet "næringsvirksomhed."

Dette følger ligeledes af Landsskatterettens ord i SKM.2007.399 LSR, hvor retten, efter at have konstateret at subjektet er omfattet af SEL § 1, stk. 1 nr. 6, siger følgende:

"Ifølge selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, jf. 1, stk. 4 er A f.m.b.a., derfor skattepligtig af indtægter fra erhvervsmæssig virksomhed. Ifølge punkt 52 -54 i  cirkulære nr. 136 af 7. november 1988  er indtægter i form af aktieudbytter og - avancer, renteindtægter og kursgevinster skattefri for foreninger, medmindre der er tale om indtægter erhvervet ved næringsvirksomhed."

I SKM2002.67.LSR optog en forening, der ejede en udlejningsejendom, et betydeligt kreditforeningslån i ejendommen. Før lånoptagelsen var der overskud ved udlejningen. Låneprovenuet blev anvendt til investering i investeringsbeviser og obligationer. Efter lånoptagelsen var der underskud ved ejendommens drift, og afkastet af den investerede lånekapital blev bl.a. anvendt til dækning heraf. Landsskatteretten fandt, at der hermed var en sådan forbindelse mellem foreningens erhvervsmæssige virksomhed med udlejning af ejendommen og foreningens indtægter fra beholdningen af værdipapirer, at udbytteindtægterne og renteindtægterne af den investerede lånekapital herefter skulle medregnes ved opgørelsen af foreningens skattepligtige indkomst efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, jf. stk. 4.

Har foreningerne m.v. indtægter i form af udbytte af aktier eller andele i selskaber hjemmehørende i Danmark, kan de undgå indeholdelse af udbytteskat hos det udbyttegivende selskab ved at få udstedt et udbyttefrikort, jf.  bekendtgørelse nr. 1306 af 15. december 2011  (kildeskattebekendtgørelsen), § 31. Frikortet udstedes af told- og skatteforvaltningen og gælder indtil videre, dog højst 10 år.

Heller ikke renteindtægt af obligationer, pantebreve og lignende værdipapirer henregnes til erhvervsmæssig indtægt. Dog skal obligationsrenter medregnes til den skattepligtige indkomst, når de har direkte tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed, jf. LSRM 1971, 109 LSR. Dette følger endvidere af afgørelsen i SKM2002.67.LSR, der er omtalt under afsnit S.C.6.1.4.

Renter af bankindeståender er normalt heller ikke skattepligtige for foreningen, men i det omfang disse indeståender eller rentebærende aktiver i øvrigt bruges som driftskapital i en erhvervsvirksomhed, skal også sådanne renter medregnes ved indkomstopgørelsen, jf. Østre Landsrets dom af 15. april 1969, offentliggjort i skd. 1969.10.165.

Afgørelsen i LSRM 1983, 153 LSR omhandlede spørgsmålet om, hvorvidt et selskab med begrænset ansvar, der var skattepligtigt i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 6, var indkomstskattepligtigt af renteindtægter fra en sparekassekonto og renter af pante- og gældsbreve, der var dets eneste indtægter. Selskabets formål var bl.a. at finansiere erhvervsvirksomheder og beboelsesejendomme i lokalsamfund. Et eventuelt overskud skulle anvendes til fremme af selskabets formål og eventuelt tillige til almennyttige eller almenvelgørende formål. Landsskatteretten fandt, at selskabet ikke var skattepligtigt af de omhandlede renteindtægter, idet renteindtægterne ved selskabets udlånsvirksomhed ikke fandtes at kunne karakteriseres som indvundet ved en af selskabet drevet erhvervsmæssig virksomhed.

TfS 1985, 108 LSR vedrørte en forening, hvis formål var at hjælpe og bistå vurderingsmænd ansat i en kreditforening og at formidle vurderingsarbejde til medlemmerne. Foreningen fik et rentefrit lån på 1,5 mio. kr. hos kreditforeningen. Beløbet blev anvendt dels til dækning af diverse omkostninger i forbindelse med stiftelsen, dels indsat på bankkonto og anbragt i værdipapirer. Da de oppebårne renter og udbytter således ikke hidrørte fra erhvervsmæssigt drevet virksomhed, ansås de ikke for skattepligtige for foreningen.

I TfS 1996, 532 HRD fandtes en forenings indestående på indskudskonto for investeringsfond ikke at have en så nær tilknytning til erhvervet, at renter af indeståendet hørte til erhvervsindtægten.

Renter af indskud i Grundejernes Investeringsfond skal ligeledes ikke medregnes til en forenings indkomst, da bindingsbeløbet tilhører indskyderen og derfor ikke kan henføres til ejendommens driftskapital, jf. LSRM 1972, 8 LSR samt LL § 14 G stk. 2. 

Afgørelsen i LSRM 1982, 76 LSR omhandlede en forening, hvis medlemmer var ansat i en større offentlig virksomhed, og som havde til formål at varetage medlemmernes interesser over for et bestemt forsikringsselskab. Medlemmerne tegnede deres forsikringer i dette selskab gennem foreningen, og efter aftale med selskabet udførte foreningen forskellige administrative opgaver for dette. Selskabet godtgjorde foreningen for dette enten med et fast beløb pr. forsikring eller i form af provision. Landsskatteretten fandt, at foreningen drev erhvervsmæssig virksomhed, og at dens indeståender på anfordringskonto og postgiro måtte anses for driftskapital, således at renterne heraf var skattepligtige.

Indkomster, der ikke kan karakteriseres som erhvervsmæssige, er som nævnt ikke skattepligtige. Skattefri, ikke-erhvervsmæssige indtægter består hovedsagelig i beløb, som tilflyder en forening m.v., uden at denne skal udfolde nogen væsentlig aktivitet for at oppebære dem. Som typiske indtægter af denne art kan nævnes gaver, indskud, medlemskontingenter samt tilskud. For tilskuddenes vedkommende er det uden betydning, om de ydes af offentlige eller private midler, se i øvrigt skd. 1983.65.156.

Et sponsortilskud til en idrætsforening blev ikke anset for skattepligtig indkomst for foreningen, da beløbet ikke tilgik en erhvervsmæssig virksomhed. Betingelsen om kommunikation og rådgivning, som fulgte sponsortilskuddet, måtte blot betragtes som et forhold, der reducerede værdien af den gave, der blev ydet, jf. Skattepolitisk Oversigt 1983.81 DEP.

I TfS 2000, 690 LSR blev et tilskud ydet til en forening af offentlige midler omvendt anset skattepligtigt, idet foreningen havde modtaget tilskuddet specielt med henblik på udøvelsen af den erhvervsmæssige aktivitet (et friluftsspil). Se tilsvarende SKM2002.656.LSR. Afgørelserne er omtalt under afsnit S.C.6.1.1.

I TfS 1994, 432 LR påtænkte en medarbejderforening, der var underafdeling af en fagforening, at stifte en forening med det formål at uddele ophavsretsmidler til efteruddannelsesprojekter. Ophavsretsmidlerne skulle komme fra to kilder, dels fra arbejdsgiveren og dels fra fagforeningens ophavsretsfond. Ligningsrådet anså foreningen for omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, og ikke af FBL § 1, stk. 1, nr. 2. Rådet fandt dernæst, at foreningens indtægter var skattefri, ikke-erhvervsmæssige indtægter. Ved afgørelsen var det herved lagt til grund, at medarbejderforeningens enkelte medlemmer i medfør af ophavsretsloven og fotografiloven havde visse ophavsrettigheder, og at medarbejderne kollektivt og uden vederlag havde overdraget disse til medarbejderforeningen/fagforeningen, der igen havde videreoverdraget rettighederne til foreningen. Erhvervelsen og udnyttelsen af denne immaterielle ret for foreningen fandtes ikke at være af en sådan art, at den kunne karakteriseres som erhvervsmæssig virksomhed efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6. De pågældende indtægter tilflød således foreningen, uden at den skulle udfolde nogen væsentlig aktivitet for at oppebære dem. Se også om samme afgørelse afsnit S.C.6.1.9.

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan foreninger m.v. omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, fradrage driftsomkostninger. Efter bestemmelsen i SEL § 9, stk. 1, 1. pkt., kan fradrag dog kun foretages for udgifter, som vedrører indkomstkilder, hvis indtægter er skattepligtige, dvs. udgifter som knytter sig til indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed. Desuden skal udgifterne være fradragsberettigede efter skattelovgivningens almindelige regler.

I LSRM 1977, 6 LSR kunne udgifter til byggelånsrenter og ejendomsskatter i byggeperioden fradrages, selv om der ikke i de pågældende indkomstår var oppebåret lejeindtægter, idet ejendommen efter færdiggørelsen skulle anvendes erhvervsmæssigt.

Driftsudgifter, der opfylder betingelserne for fradrag efter de almindelige skatteregler, og som alene vedrører erhvervsindtægten, kan umiddelbart indgå i indkomstopgørelsen. Omvendt skal udgiftsposter holdes uden for opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvis de enten ikke er fradragsberettigede i almindelighed, eller hvis de ikke har tilknytning til den erhvervsmæsige virksomhed. Se hertil Landsskatterettens afgørelse i LSRM 1967, 7 LSR, hvor en forening, der havde påtaget sig en løbende forpligtelse, ikke kunne fratrække ydelsen i indkomstopgørelsen. Betingelserne for fradrag efter LL § 14, stk. 2 (nu LL § 12, stk. 2) var ganske vist opfyldt, men forpligtelsen vedrørte ikke den skattepligtige indkomstkilde.

Der er på tilsvarende vis som i ovennævnte afgørelse heller ikke fradragsret for gaver i henhold til LL § 8 A.

I de fleste foreninger med både skattepligtige og skattefri bruttoindtægter vil der være udgiftsposter, som ikke entydigt kan henføres til erhvervsindtægten og som heller ikke entydigt er erhvervsindtægten uvedkommende. Ved indkomstopgørelsen må der i sådanne tilfælde ske en opdeling af udgiftsposterne, således at den del, som vedrører erhvervsindtægten, udskilles til fradrag. Opdelingen må foretages efter et skøn, som for den enkelte forening medfører et rimeligt resultat. Der kan ikke opstilles generelle regler for skønnet, men for visse kategorier af erhvervsvirksomhed har der i praksis udviklet sig retningslinier for skønnet.

I foreninger, som foretager indkøb af varer til levering både til medlemmer og ikke-medlemmer, vil den del af fællesomkostningerne, der vedrører leverancer til ikke-medlemmer, som oftest kunne udregnes efter forholdet mellem bruttoindtægten for disse leverancer og den samlede bruttoindtægt ved leverancer til medlemmer og ikke-medlemmer.

Således er det ikke alene de omkostninger, der er afhængige af aktiviteten, der fradrages forholdsmæssigt efter omsætningens fordeling på medlemmer og ikke-medlemmer, men tillige fællesomkostningerne, således at den fradragsberettigede omkostningsandel som ovenfor beskrevet ansættes skønsmæssigt, ved at den del af fællesomkostningerne, der vedrører leverancer til ikke-medlemmer, bliver udregnet efter forholdet mellem bruttoindtægten for disse leverancer og den samlede bruttoindtægt ved leverancer til medlemmer og ikke-medlemmer.

Ved drift af fast ejendom med udlejning af lejligheder til såvel medlemmer som ikke-medlemmer, vil udgifter til prioritetsrenter, ejendomsskatter, forsikring og udvendig vedligeholdelse m.v. kunne fordeles på grundlag af de oppebårne lejeindtægter, således at den del af udgifterne, som svarer til forholdet mellem lejeindtægter fra ikke-medlemmer og de samlede lejeindtægter, anses for udgifter, der vedrører den erhvervsmæssige aktivitet i foreningen og dermed er fradragsberettigede. Det er her en forudsætning for fordelingen af udgifter på grundlag af lejeindtægter, at disse udredes med samme beløb af medlemmer og ikke-medlemmer for ensartede lejligheder. Ofte er denne forudsætning ikke til stede i andelsboligforeninger, hvor boligbidrag fra medlemmerne afviger væsentligt i størrelse fra huslejer, som udredes af ikke-medlemmer for tilsvarende lejligheder. Det er derfor nødvendigt, hvis man vil benytte indtægterne som fordelingsgrundlag, at reducere eller forøge boligbidragene fra medlemmerne til beløb, som kunne være opnået som leje for lejlighederne ved udleje til ikke-medlemmer. Dette er fastslået i SKM2001.297.LSR og gentaget i SKM2002.418.LSR. I SKM2002.421.LSR måtte omregningen af den af andelsboligforeningens medlemmer betalte boligafgift til lejeniveau ske på grundlag af den beregnede omkostningsbestemte leje for boliglejemål, da foreningen ikke i det pågældende indkomstår havde udlejet boliger til ikke-medlemmer.

Fordelingen kan dog også foretages på et andet grundlag, f.eks. på grundlag af lejlighedernes areal. En sådan arealmæssig fordeling kan dog ikke anvendes, hvis ejendommen omfatter flere udlejningskategorier, såsom beboelseslejligheder, erhvervslokaler eller garager.

I LSRM 1967, 94 LSR og LSRM 1967, 95 LSR, hvor foreninger blev anset for skattepligtige af annonceindtægter i medlemsbladet fra ikke-medlemmer, blev det fastslået, at det ikke var muligt at udskille visse af de med bladets fremstilling forbundne udgifter som særligt vedrørende disse annonceindtægter, og samtlige udgifter ved bladets drift kunne derfor fratrækkes ved opgørelsen af overskuddet fra bladet, men der kunne dog ikke derved fremkomme en skattepligtig indkomst lavere end 0 kr.

I TfS 1994, 432 LR blev en forenings udgifter til indkøb af teknisk udstyr for opfyldelse af dens vedtægtsmæssige formål om at stille teknisk udstyr til rådighed for medlemmerne til brug for deres faglige ajourføring ikke anset for fradragsberettiget af Ligningsrådet, da udgifterne ikke var knyttet til indkomsterhvervelsen. Se også afsnit S.C.6.1.9.

Selvstændige enheder
Da andelsboligforeninger er selvstændige juridiske enheder er det andelsboligforeningen som sådan og ikke de enkelte andelshavere, som er ejer af den faste ejendom.

Hæftelse
Den gæld som andelsboligforeningen har optaget - eventuelt mod pant i ejendomne - hæfter andelsboligforeningen derfor også for. De enkelte andelshavere hæfter derimod ikke overfor prioritetshaveren, idet der ikke er noget aktuelt gældsforhold.

Fradrag for renter
Foreninger m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6 er alene skattepligtige af indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed og har fradrag for de udgifter som vedrører indkomstkilder, hvis indtægter er skattepligtige, dvs. som knytter sig til den erhvervsmæssige virksomhed, jf. SEL § 9, stk. 1, 1. punkt. Renteudgifter som ikke har relation til den erhvervsmæssige virksomhed er derfor ikke fradragsberettigede for foreningen. Andelsboligforeninger har derfor som udgangspunkt ikke fradrag for renteudgifter vedrørende gæld stiftet i forbindelse med erhvervelse af ejendommen eller forbedring/renovering af ejendommen.

I den boligafgift som andelsboligforeningerne opkræver hos de enkelte andelshavere, indgår derfor også beløb til dækning af andelsboligforeningens afdrag på gælden og de betalte renter. Da andelsboligforeningernes medlemmer ikke hæfter for andelsboligforeningens lån, har andelshaverne heller ikke fradrag for den del af renteudgifterne som indgår i boligafgiften.

Indskud i A/B
Optages et lån af den enkelte andelshaver og anvendes lånet til ekstraordinært indskud i andelsboligforeningen, som derved kan indfri den af foreningen optagne gæld, vil andelshaveren have fradrag for eventuelle renteudgifter samtidig med at boligafgiften vil blive lavere.

Før Landsskatterettens kendelse af 11. november 1999, offentliggjort som TfS 2000.193.LSR var det praksis, at man beskattede den enkelte andelshaver af den lave boligafgift i sådanne situationer.

Der er efter den nuværende lovgivning på området ingen skattemæssige problemer i den foretagne disposion, heller ikke i de tilfælde, hvor ikke alle andelshavere foretager indskud i andelsboligforeningen og de enkelte andelshaveres boligafgift derfor ikke er identisk.

Afgørelser

I SKM2009.637.SR kunne Skatterådet ikke bekræfte, at det ikke ville have skattemæssige konsekvenser, hvis man i en andelsboligforening vedtog, at andelshaverne kunne foretage ekstraordinære indskud, eksempelvis som beskrevet i SKM2009.108.SR, og man senere besluttede at udbetale indskuddet til andelshaverne igen. Skatterådet fandt, at det på det foreliggende grundlag ikke kunne vurderes, hvordan en udbetaling/tilbagebetaling af det ekstraordinære indskud skattemæssigt skulle placeres. Skatterådet fandt dog, at en udbetaling af et (ekstraordinært) indskud fra en andelsboligforening vil enten være en udbetaling af en del af andelsboligforeningens formue/egenkapital, og dermed omfattet af ligningsloven § 16 A eller kunne sidestilles med tilbagesalg af aktier til det udstedende selskab, og dermed være omfattet af ligningsloven § 16 B.

I SKM2009.549.SR kunne Skatterådet bekræfte, andelshaverne ville have fradrag for renteudgifter af gældsbrev udstedt til andelsboligforeningen i forbindelse andelsboligforeningens optagelse af lån til videreudlån. Det havde ingen betydning, om der var tale om et almindeligt kreditforeningslån eller et indexlån. Skatterådet kunne endvidere ikke bekræfte, at andelshaverne kunne opnå fradrag for renteudgifter af gældsbrev udstedt på baggrund af et eksisterende lån i andelsboligforeningen. Gældsbrevene i denne situation ansås ikke at dække over et reelt gældsforhold. Skatterådet kunne endeligt bekræfte, at fradragsret for renteudgifter for lån i andelsboligforeningen ikke var afhængig af, at alle andelshaver modtog lånetilbuddet fra foreningen.

I SKM2009.108.SR bekræftede Skatterådet, at andelshaverne i en andelsboligforening ville have fradragsret for renter af lån optaget hos andelsboligforeningen, hvor provenuet skulle indskydes i andelsboligforeningen igen. Modellen gik ud på, at andelsboligforeningen optog et realkreditlån og derefter videreudlånte midlerne til andelshaverne, der så foretog et ekstraordinært indskud i andelsboligforeningen. Formålet var en indfrielse/nedbringelse af foreningens lån med henblik på omlægning til en mere hensigtsmæssig finansiering. Skatterådet bekræftede, at andelshaverne ville have rentefradragsret, såfremt længe der var tale om et reelt gældsforhold.

Afgørelsen offentliggjort som SKM2007.741.SR  angik en andelsboligforening, som havde besluttet, at alle andelshavere skulle indbetale x-tusind kroner pr. kvadratmeter som ekstratoridnært indskud til afvikling og betaling af foreningens gæld. Spørger, som var andelshaver i foreningen, anmodede Skatterådet om, at bekræfte, at renter på lån til finansiering af ekstraordinært kontant indskud i andelsboligforeningen var fradragsberettiget for medlemmet. Skatterådet meddelte indledningsvist, at renteudgifter er fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e. Betingelserne for fradragsretten er, at der skal foreligge et gældforhold, dvs. at der skal påhvile debitor en retlig pligt til såvel at tilbagebetale gælden som at forrente denne. Da betingelserne var opfyldt meddelte Skatterådet, at det var Rådets opfattelse, at der ville være fradrag for renter på lån til finansiering af ekstratordinært kontant idnskud i en andelsboligforening.

I afgørelsen offentliggjort som SKM2007.740.SR  bekræftede Skatterådet, at renter på lån, der finansierede et ekstraordinært kontant indskud i en andelsboligforening, var fradragsberettiget for medlemmerne af foreningen, forudsat at der er tale om et reelt gældsforhold. Endvidere bekræftede Skatterådet, at medlemmerne af andelsboligforeningen ikke ville være skattepligtige af det beløb, som boligafgiften blev nedsat med som følge af det ekstraordinære kontante indskud.

Skattepligten omfatter alene fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 6, 2. pkt.

Den skattemæssige fortjeneste eller det skattemæssige tab medregnes ved indkomstopgørelsen, uanset om bruttoindtægten ved virksomheden har været beskeden, og uanset om driften skattemæssigt har givet underskud i hele besiddelsestiden.

Salg af hele ejendommen
Når eksempelvis en andelsboligforening sælger hele ejendommen i forbindelse med opløsning af foreningen eller ved frastykning af f.eks. en erhvervsbygning, vil foreningen skulle opgøre en avance efter EBL. Hvorvidt avancen eller dele heraf er skattepligtig afhænger af, om ejendommen eller dele af ejendommen har været anvendt erhvervsmæssigt af foreningen.

Eksempel: En ejendom består af 4 etager. Hele ejendommen sælges som en helhed. Ejendommen har i alt 2.000 kvadratmeter, heraf anvendes 500 kvadratmeter af ikke-medlemmer og dermed erhvervsmæssigt, mens 1.500 kvadratmeter anvendes af medlemmer af foreningen. Ejendomsavancen ved salget af ejendommen opgøres til i alt 1.000.000 kr. Da 25 pct. af ejendommen har været anvendt erhvervsmæssigt skal 25 pct. af avancen beskattes. Vedrørende fordelingen mellem erhvervsmæssig og ikke-erhvervsmæssig jf. nedenfor.

Delsalg af ejendom
Delsalg af en ejendom foreligger uanset om frasalget vedrører en vertikal eller en horisontal del af en ejendom. I det omfang en loftetage i en ejendom ikke er udstykket (selvstændigt matrikuleret) på tidspunktet for afhændelsen, er der således tale om delsalg af en ejendom, ligesom tilfældet ville have været, hvis der var sket frasalg af eksempelvis en opgang i ejendommen.

Ved delsalg skal der, som ved helsalg, foretages en avanceopgørelse efter reglerne i EBL. I det omfang ejendommen har været anvendt erhvervsmæssigt, eksempelvis hvis en andelsboligforening har udlejet dele af ejendommen til ikke-medlemmer af foreningen, skal en del af avancen medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det er i den forbindelse ikke afgørende om den konkrete del af ejendommen, som sælges, har været anvendt erhvervsmæssigt, men derimod om ejendommen som sådan har været anvendt erhvervsmæssigt, jf. nedenstående eksempel.

Eksempel: En ejendom består af 4 etager. Etage 4 sælges. Ejendommen har i alt 2.000 kvadratmeter, heraf anvendes 500 kvadratmeter af ikke-medlemmer, mens 1.500 kvadratmeter anvendes af medlemmer af foreningen. Ejendomsavancen ved delsalget af ejendommen opgøres til i alt 250.000 kr. Da 25 pct. af ejendommen har været anvendt erhvervsmæssigt skal 25 pct. af avancen beskattes. Vedrørende fordelingen mellem erhvervsmæssig og ikke-erhvervsmæssig anvendelse jf. nedenfor.

Skatterådet meddelte i afgørelsen/ bindende svar offentliggjort som SKM2007.30.SR, at en andelsboligforenings salg af ejendommens loftetage var at betragte som en delafståelse af ejendommen, idet der ikke blev sondret mellem vertikal og horisontal afståelse. Da ejendommen havde været og rent faktisk blev anvendt erhvervsmæssigt ville en forholdsmæssig del af avancen skulle beskattes efter reglerne i EBL. At den del af ejendommen, som skulle afhændes, ikke blev anvendt erhvervsmæssig, var uden betydning for beskatningen.

Ovennævnte bindende svar fra Skatterådet blev påklaget til Landsskatteretten. Landskatteretten har stadfæstet det bindende svar. Kendelsen fra Landsskatteretten er offentliggjort som SKM2007.462.LSR. Det var således Landsskatterettens vurdering, at den del af avancen, der ville kunne henføres til den del af ejendommen, der på et tidspunkt efter ikrafttrædelse af Lov nr. 374 af 18. maj 1994 havde været udlejet til ikke-andelshavere, skal medregnes til den skattepligtige indkomst. Da det måtte lægges til grund, at der ved den påtænkte afståelse var tale om delsalg af ejendommen og da lejemål i ejendommen har været og fortsat er udlejet til andre end andelshavere, stadfæstede Landsskatteretten Skatterådets afgørelse.

I afgørelsen offentliggjort som SKM2008.791.DEP kommenterede Skatteministeriet SKM2008.790.ØLR hvori Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle overfor skatteyderens påstand. Ministeriets beslutning om at tage bekræftende til genmæle i sagen betyder, at fordelingen af avancen mellem den erhvervsmæssigt anvendte og ikke-erhvervsmæssigt anvendte del af ejendommen skal opgøres som et gennemsnit af den erhvervsmæssig brug af i ejertiden (dog kun i det omfang denne ligger efter ikrafttræden af lov nr. 374 af 18. maj 1994).

Opgørelsen baseres på grundlag af det årlige areal, der har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed.

Dette kan illustreres med et eksempel baseret på sagens oplysninger:

 

 Erhvervsmæssigt 
 areal/Samlet areal

1994 

    380 m2/1160 m2

1995 

    380 m2/1160 m2

1996 

    280 m2/1160 m2

1997 

    200 m2/1160 m2

1998 

    200 m2/1160 m2

1999

    200 m2/1160 m2

2000 

    200 m2/1160 m2

2001 

    100 m2/1160 m2

2002

    100 m2/1160 m2

  

I alt

 2.040 m2/1160 m2

Svarende til 19,54 pct.

Overgang fra leje til andel 

Når en lejlighed i en andelsforening overgår fra at have været udlejet til et ikke-medlem af forening til at blive stillet til rådighed for en andelshaver, sker der principielt ikke salg af et formuegode. I det omfang der er tale om foreningens sidste ordinære lejemål (sidste lejlighed, som anvendes af et ikke-medlem), er der derimod tale om at foreningen ophører helt eller delvist med at drive erhvervsmæssig virksomhed og dermed overgår til skattefri virksomhed.

Af SEL § 5, stk. 6, jf. stk. 4 fremgår, at foreninger m.v. omfattet af SEL 1, stk. 1, nr. 6, som helt eller delvist ophører med at drive erhvervsmæssig virksomhed, skattemæssigt stilles som ved ophør af virksomhed og salg til handelsværdier af de aktiver og passiver, der er i behold hos foreningen på tidspunktet for ophør af den erhvervsmæssige virksomhed. Statusovergangen medfører således beskatning hos foreningen, som om alle aktiver og passiver var afhændet pr. overgangstidspunktet. I ophørsåret skal de løbende erhvervsmæssige indkomster således beskattes tillige med fortjenester og tab på de skatterelevante aktiver og passiver, der før ophøret havde tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed.

Landsskatteretten har bl.a. i afgørelsen offentliggjort som SKM2002.40.LSR fastslået, at der ved ændret anvendelse af flere lejligheder fra at være udlejet til ikke-medlemmer til at blive benyttet af et medlem på andelsbasis, uden at udlejning til andre ikke-medlemmer derved var ophørt, ikke forelå hel eller delvis ophør af erhvervsmæssige virksomhed. Landsskatterettens afgørelse medfører, at der ikke kan beskattes løbende ved enkelt lejligheders overgang fra leje til andel. Det er således først på det tidspunkt, hvor den sidste lejlighed overgår til andelsbolig, at foreningen skal ophørsbeskattes.

Viceværtbolig
Hvis en andelsboligforening aldrig har haft erhvervsmæssige indtægter ved udlejning af dele af ejendommen til ikke-andelshavere vil udlejning af en lejlighed til en vicevært ikke medføre at andelsboligforeningen anses for at udleje til ikke-medlemmer og ingen del af ejendommen vil blive anset for at have været anvendt erhvervsmæssigt. I det omfang andelsboligforeningen har eller har haft udlejning til ikke-medlemmer og stiller en lejlighed til rådighed for en vicevært, som led i dennes ansættelsesforhold og foreningen som modydelse modtager en nærmere beskrevet viceværtydelse, vil viceværtboligen arealmæssigt indgå i den erhvervsmæssige andel af ejendommen. Dette indebærer også, at såfremt foreningen kun har en lejlighed tilbage, som stilles til rådighed for viceværten og al anden udlejning til ikke-medlemmer er ophørt, så er foreningen ikke ophørt med at drive erhvervsmæssig virksomhed.

Beregning af avancen
Avancen i forbindelse med ophørsbeskatning/delsalg af en ejendom opgøres efter ejendomsavancebeskatningslovens regler, hvilket indebærer, at foreningens oprindelige anskaffelsesum lægges til grund, mens afståelsessummen opgøres som handelsværdien/salgsværdien på ophørstidspunktet/afståelsestidspunktet.

Ved ophørsbeskatning kan handelsværdien beregnes skønsmæssigt på baggrund af den offentlige vurdering op til afhændelsestidspunktet, eller den kan fastsættes på baggrund af en ejendomsmæglers vurdering. Ved vurderingen af, om den seneste offentlige vurdering kan lægges til grund, skal der bl.a. henses til, om der foreligger sådanne særlige omstændigheder, eksempelvis forbedring/ renovering af ejendommen, som der ikke er taget højde for.

Den værdi, som har dannet grundlag for prisfastsættelsen af andelsbeviserne kan derimod ikke anvendes som handelsværdi, jf. SKM2004.461.ØLR, hvor Østre Landsret medddelte, at det efter SEL § 5, stk. 6, jf. stk. 4 er "handelsværdien" af ejendommen, der danner grundlag for ophørsbeskatningen og avanceopgørelsen samt udtalte, at der hverken efter ordlyden af SEL § 5, stk. 4, eller bestemmelsens forarbejder er grundlag for at antage, at afståelsessummen for ejendommen skal fastsættes til den værdi af ejendommen, der ligger til grund for andelsboligforeningens fastsættelse af prisen for andelsbeviserne. Landsretten lagde vægt på, at denne pris måtte antages at være lavere end den samlede ejendoms handelsværdi, idet andelskronen var nedskrevet på grund af hensættelser til vedligeholdelse, og at prisen alene beroede på andelsforeningens egen beslutning og ikke på forhandling mellem uafhængige parter.

Det er kun den del af den beregnede avance svarende til forholdet mellem den erhvervsmæssige avendelse og den ikke erhvervsmæssige anvendelse som er skattepligtig for andelsboligforeningen.

Landsskatteretten har i række kendelser konkluderet, at ved fordelingen af den beregnede avancen er det den erhvervsmæssige benyttelse af ejendommen efter ikrafttræden af lov nr. 374 af 18. maj 1994, som er afgørende, jf. således SKM2007.105.LSR 

Overgang fra andel til eje 
De tilfælde, hvor en andelsboligforening overdrager boligerne til medlemmerne således, at medlemmerne går fra at være lejere i andelsboligforeningen til at eje den bolig, som de hidtil har lejet, medfører visse boligretlig problemer.

Boligretlige problemer 
2 ikke offentliggjorte kendelser fra henholdsvis Østre og Vestre Landsret angik følgende situation: En andelsboligforening sælger ejendommen til en investor/ et selskabet. Investor/ selskabet opdeler ejendommen i ejerlejligheder og videreoverdrager efter aftale lejlighederne til de tidligere andelshavere af samme lejligheder. Skøderne blev afvist fra tinglysning med den begrundelse, at der var tale om omgåelse af § 10, stk 7, nr. 2 i lov om ejerlejligheder. Ejerlejlighedslovens § 10, stk. 7, nr. 2 indeholder et forbud mod opdeling af ejendomme tilhørende private andelsboligforeninger i ejerlejligheder.

Selvom det i de pågældende sager var henholdsvis en ekstern investor og et selskab, som reelt erhvervede ejendommene og foretog opdelingen i ejerlejligheder, vurderede Landsretterne i begge sager, at selvom de formelle betingelser tilsyneladende var iagttaget, var der reelt ikke var tale om en uafhængig investor, idet lejlighederne efter opdelingen ikke blev udbudt til salg på det frie marked. Det var Landsretternes opfattelse, at der i realiteten var tale om, at andelshaverne under fuld kontrol opdeler ejendommen i ejerlejligheder og køber de lejligheder, som de som andelshavere havde brugsret til. Således var det Landsretternes opfattelse, at investor/ selskabet ikke i sig selv havde et formål med erhvervelsen af ejendommen ud over som juridisk mellemled at legalisere omdannelsen til ejerlejligheder med henblik på formelt at bringe forholdet uden for området af ejerlejlighedslovens § 10, stk. 7, nr. 2. Landsretterne stadfæstede derfor, at det var berettiget at skøderne var afvist fra tinglysning.

Foreninger m.v. omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, kan ud over fradrag for driftsomkostninger, jf. afsnit S.C.6.1.7, foretage fradrag for udlodninger til fyldestgørelse af vedtægtsmæssige formål, der kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttige, jf. SEL § 3, stk. 2. Tilsvarende fradragsret ydes for beløb, der henlægges til sikring af eller til senere anvendelse til sådanne formål, jf. SEL § 3, stk. 3. Fradrag efter SEL § 3, stk. 2 og 3, vil i almindelighed forudsætte, at der i vedtægterne er eller optages en bestemmelse om, hvorledes der skal forholdes med foreningens m.v. midler i tilfælde af dens opløsning, idet det må være sikret, at midlerne i så fald går til formål, der kan godkendes som almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt. Om kvalifikationen af formål som almenvelgørende eller almennyttige, herunder krav til vedtægterne, henvises til afsnittene S.H.21.3. og S.H.22.1. I TfS 1997, 188 LR måtte visse af formålene i en lystfiskerforenings påtænkte vedtægtsændring anses for almennyttige, hvorfor udlodninger og/eller henlæggelser til disse formål kunne fratrækkes i henhold til SEL § 3, stk. 2 og 3.

Udlodninger
Hvor foreningen m.v. ved siden af erhvervsmæssig indkomst har andre ikke-erhvervsmæssige indkomstkilder, anses disse ikke-erhvervsmæssige indkomster for udloddet først, jf. SEL § 3, stk. 2, 2. pkt. Foreninger m.v. vil derfor kun kunne foretage fradrag for regnskabsårets udlodninger til kvalificerede formål i det omfang, udlodningerne overstiger regnskabsårets ikke-erhvervsmæssige indkomster.

I TfS 1994, 432 LR blev en forening, der påtænktes stiftet af en medarbejderforening under en fagforening, anset for omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Ligningsrådet fandt, at vedtægtsmæssige uddelinger til brug for medlemmernes studierejser til udlandet vedrørte den ikke-erhvervsmæssige indtægt, hvorfor uddelingerne ikke ville være fradragsberettigede efter SEL § 9, stk. 1, ved opgørelsen af en eventuel erhvervsmæssig indtægt. Ligningsrådet fandt samtidig, at den personkreds, der kunne komme i betragtning ved tildelingen af studierejselegaterne fra foreningen, var for snæver til at kunne begrunde, at uddelingerne kunne anses som led i realiseringen af et almennyttigt formål, hvorfor uddelingerne heller ikke kunne fradrages efter SEL § 3, stk. 2 eller 3.  Rådet havde i den forbindelse henset til, at kun fastansatte medarbejdere på en enkelt arbejdsplads var berettiget til at søge. Endvidere blev der henset til, at uddeling af midler til studieophold m.m. måtte formodes at have et ret snævert fagspecifikt indhold med karakter af efteruddannelse eller ajourføring. Afgørelsen er også omtalt i afsnit S.C.6.1.6.

Henlæggelser
Foreninger m.v. kan foretage fradrag for henlæggelser til sikring af eller til senere anvendelse til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, jf. SEL § 3, stk. 3.    

Formålet med fradragsretten for henlæggelser er at give foreninger m.v. mulighed for uden beskatning at opspare med henblik på senere at realisere et almennyttigt eller almenvelgørende projekt.    

Anvendes beløbene til andre end de almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, skal beløbene med tillæg på 25 pct. medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori de anvendes, jf. SEL § 3, stk. 3, 3. pkt. Har foreningens øvrige indkomst været negativ, beskattes beløbene med tillæg med den for det pågældende indkomstår gældende skatteprocent, jf. SEL § 3, stk. 3, 4. pkt.   

Der gælder ingen individualiseringskrav til de beløb, der henlægges, for de foreninger m.v., der er fritaget for selvangivelsespligt, som nævnt under afsnit S.A.3.2.    

Selvangivelsespligtige foreninger m.v. skal derimod foretage en individualisering af hensættelserne. 

Til opfyldelse af dette krav er det nødvendigt, at de henlagte midler - der kan hidrøre både fra erhvervsmæssige og ikke-erhvervsmæssige indtægter - er tilstrækkeligt individualiserede (indsat på særskilte giro-, bank- eller sparekassekonti, anbragt i værdipapirer m.v.), således at de til hver en tid er adskilt fra erhvervsvirksomhedens midler. Det må endvidere kræves, at der i foreningens m.v. regnskab foretages en særskilt regnskabsmæssig postering af de pågældende midler, således at de enten opføres i et selvstændigt regnskab eller som en selvstændig afdeling i regnskabet, der klart er betegnet som vedrørende midler henlagt til formålene. Endelig må de fra erhvervsvirksomheden udskilte midler ikke under nogen form gennem udlån, pantsætning eller lign. for kortere eller længere tid stilles til rådighed for erhvervsvirksomheden. Af foreningens m.v. selvangivelse skal fremgå, at der ikke er disponeret over de henlagte midler til fordel for erhvervsvirksomheden eller til andet end de almenvelgørende eller almennyttige formål. Anvendes de henlagte midler til andet end formålene - stilles de herunder til disposition for erhvervsvirksomheden for kortere eller længere tid, f.eks. i form af udlån, pantsætning eller lign. - indtræder den ovenfor nævnte efterbeskatning efter SEL § 3, stk. 3, 3. og 4. pkt.

Skattemæssig status
Grundejerforeninger anses i skattemæssig forstand for at være selvstændige juridiske enhder omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

At grundejerforeninger i skattemæssig forstand er selvstændige juridiske enheder baseres bl.a. på afgørelsen offentliggjort som U1979.469 H.

U79.469 H angik en grundejerforening, som optog et byggemodningslån. I henhold til grundejerforeningens vedtægter var de enkelte ejere forpligtet til at dække en forholdsmæssig anpart af foreningens udgifter til afdrag og renter på lånet. Der påhvilede dog ikke den enkelte grundejer en aktuel gæld overfor banken, men retten fandt, at den enkelte grundejer havde en aktuel gæld overfor grundejerforeningen med forpligtigelse til at forrente den med den af banken overfor foreningen opkrævede rente. De enkelte grundejere var derfor i den konkrete sag berettiget til at fradrage den del af ydelsen, som androg rente, i indkomsten.

Af afgørelsen fra Højesteret må udledes, at grundejerforeningen blev anset som en selvstændig juridisk enhed med retsevne, jf. at det ikke i dommen anføres, at foreningen alene har optrådt som befuldmægtigede for de enkelte grundejere. Det er således foreningen som sådan, der optager og hæfter for lånet overfor banken, mens de enkelte grundejere alene hæfter overfor foreningen.

Lov om ejerlejligheder
Etablering af ejerlejlighedsforeninger er forudsat i lov om ejerlejlighed, jf. lovens § 2.

Ejerlejlighedsforeningen som sådan har hverken ejendomsretten til bygningen eller de enkelte lejligheder, som ejes af de enkelte ejerlejlighedsejere. Ligesom også grunden og de øvrige fælles bestanddele ejes af lejlighedsejerne i fællesskab.

Civilretlig status
Af betænkning til lov om ejerlejlighedsforeninger fremgår, at foreningen alene har karakter af et administrativt fællesskab, idet foreningen agerer som fuldmægtig for lejlighedsejerne og administrerer fællesanliggender.

Skattemæssig kvalifikation
I overensstemmelse med den civilretlige kvalifikation, er det skattemæssige udgangspunkt i relation til ejerlejlighedsforeninger, at disse ikke er selvstændige skattesubjekter, men alene et administrationsfællesskab. Skattemæssigt vil ejerlejlighedsforeninger derfor som udgangspunkt skulle betragtes som transparente enheder.

Ejerlejlighedsforeninger, som alene varetager opgaver indenfor ejerlejlighedsforeningers normalområde, eksempelvis optræder som fuldmægtig for ejerne i retssager m.v. eller i forbindelse med optagelse af fælleslån, vil ikke være at anse som en selvstændig juridisk enhed, jf. nedenstående afgørelser.

Hvis en ejerlejlighedsforening derimod handler udenfor normalområdet for ejerlejlighedsforeninger, eksempelvis hvis foreningen erhverver fast ejendom, så vil foreningen efter omstændighederne kunne blive anset som en selvstændig juridisk enehd. Om ejerlejlighedsforeningen i relation til sådanne særlige aktiviteter bør betragtes som en selvstændig juridisk enhed skal dog altid afgøres efter sædvanlige kriterier for, hvorvidt der foreligger en selvstændig forening, jf. kravene i udtalelse fra Departementet offentliggjort som TfS 1984,434.

I tre afgørelser fra Ligningsrådet afsagt henholdsvis den 18. februar og den 18. marts 2003 og offentliggjort som heholdsvis SKM2003.241.LR, SKM2003.240.LR og SKM2003.357.LR anfører Ligningsrådet imidlertid, at ejerlejlighedsforeninger som sådan er selvstændige skattesubjekter omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, idet Ligningsrådet dog i hver enkelt sag konkret vurderer om ejerlejlighedsforeningen i forhold til den pågældende aktivitet er rette skattesubjekt. I 2 af afgørelserne var det således Ligningsrådets vurdering, at ejerforeningen i relation til den konkret aktivitet alene havde optrådt som fuldmægtig for ejerne, hvorfor lejlighedsejerne og ikke ejerlejlighedsforeningen var rette skattesubjekt.

SKAT fortolker Ligningsrådets afgørelser fra februar og marts 2003 således, at det på daværende tidspunkt var Ligningsrådets opfattelse, at ejerforeninger i alle tilfælde var at anse som selvstændige skattesubjekter, men at ejerlighedsforeningerne i visse relationer alene optrådte som fuldmægtige for ejerne.

På baggrund af Ligningsrådets afgørelser blev en række ejerlejlighedsforeninger registreret hos SKAT som selvstændige skattesubjekter omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

I en kendelse fra Landsskatteretten afsagt den 16. juli 2003 og dermed tidsmæssigt efter Ligningsrådets afgørelser konkluderede Landsskatteretten med henvisning til forarbejderne til lov om ejerlejligheder, at en ejerlejlighedsforening oprettet i henhold til lov om ejerlejligheder, som udgangspunkt alene har karakter af et administrationsfællesskab, idet ejerforeningen på vegne af ejerlejlighedsejerne har til opgave at administrere et fælles anliggende. Det var derfor Landsskatterettens vurdering, at de reelle pligt- og rettighedssubjekter var lejlighedsejerne, og ejerlejlighedsforeningen kunne ikke anses for omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, idet omfang ejerlejlighedsforeningen blot varetager opgaver indenfor sit almindelige område. I den konkrete sag fandt Landsskatteretten, at optagelse af lån til finansiering af opførelse af ejerforeningens ejendom falder indenfor foreningens almindelige formål, hvorfor de enkelte ejere var berettiget til fradrag for hver deres andel af de påløbne renter, jf. SKM2003.351.LSR.

Afgørelser
Til belysning af, hvornår en ejerforening vil være en transparent enhed og hvornår den vil skulle anses for et selvstændigt skattesubjekt omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, henvises til nedenstående afgørelser, som er afsagt både før og efter Landsskattettens afgørelse.

Renter m.v.
TfS1986,570.LR angik en ejerlejlighedsforening, som erhvervede en funktionærlejlighed i ejendommen. Ligningskommissionen udtalte til brug for Ligningsrådet, at det var Ligningskommissionens opfattelse, at en ejerlejlighedsforening i relation til sådanne anskaffelser bliver et selvstændigt skattesubjekt, som er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Ligningsrådet udtalte, at de enkelte medlemmer af ejerforeningen ikke var berettiget til at fradrage deres andel af renteudgifterne vedrørende prioritetsgælden i funktionærlejligheden, idet der ikke påhvilede de enkelte medlemmer en aktuel gældsforpligtigelse, hverken overfor panthaverne eller overfor ejerforeningen.

SKAT fortolker afgørelsen således, at det afgørende for at ejerlejlighedsforeningen ansås for at være et selvstændigt skattesubjekt var at foreningen, som sådan kunne og rent faktisk havde erhvervet fast ejendom, Ejerlejlighedsforeningens aktivitet var således udenfor normalområdet for ejerlejlighedsforeningers ageren.

TfS1993.455.ØLD, angik en ejerforening, som havde anlagt en retssag og fået tilkendt erstatning med renter som følge af mangler ved udbedring af ejendommen. De enkelte medlemmer af ejerforeningen havde ved den efterfølgende generalforsamling fået beløbet udbetalt. Ligningsrådet lagde til grund at erstatningen og renterne tilkom de enkelte ejere og ikke foreningen som sådan. Ved Ligningsrådets vurdering blev der lagt vægt på, at ejerforeingen ikke er en egentlig forening, men alene har karakter af et administrationsfællesskab. Ligningsrådet anførte bl.a.: "Ejerforeningen er således ikke et selvstændigt pligtsubjekt, idet ejerne af lejlighederne hæfter direkte, personligt og solidarisk for ejerforeningens forpligtigelser." Ligningsrådets afgørelse blev indbragt for Landsskatteretten, som med de af Ligningsrådet anførte grunde, erklærede sig enig i, at ejerlejlighedsforeninger ikke kunne anses for et selvstændigt juridisk subjekt. Landsskatterettens kendelse blev indbragt for domstolene. Østre Landsret lagde ved sagens afgørelse til grund at ejerforeningen i erstatningssagen alene optrådte som fuldmægtig for de enkelte lejlighedsejere, og at det tilkendte erstatningsbeløb, herunder renter, tilkom de enkelte ejere umiddelbart. Ejerne var derfor hver for sig indkomstskattepligtige af renterne af erstatningsbeløbet.

SKAT fortolker Østre Landsrets dom således, at ejerforeningen i den konkrete sag handlede indenfor normalområdet for ejerforeninger, idet ejerforeningen i den oprindelige retssag alene havde optrådt som fuldmægtig for de enkelte ejerlejlighedsejere.

I afgørelsen offentliggjort som TfS 1996,471.LSR fastslog Landsskatteretten, at de enkelte medlemmer af en ejerforening var skattepligtige af en andel af de procesrenter, som var tilkendt ejerforeningen i forbindenlse med en retssag mod et byggekonsortium. Landsskatteretten udtalte i sagen, at en ejerforening oprettet i overensstemmelse med reglerne i lov om ejerlejligheder som udgangpsunkt alene ville have karakter af et administrationsfællesskab, idet foreningen som fuldmægtig for ejerne har til opgave at admininstrere fællesanliggender. De reelle pligt- og rettighedssubjekter var lejlighedsejerne og foreningen kunne ikke anses for omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, i det omfang den blot varetog opgaver indenfor sit almindelige formål.

I TfS 2000,586.LSR meddelte Ligningsrådet, at den pågældnede forening i skattemæssig henseende måtte anses for at være et sameje. Det var således Ligningsrådets vurdering, at den pågældende ejerforening ikke var et selvstændigt skattesubjekt. Af den bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet fremgår følgende konklusion: "En ejerforening bør ikke anses for omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, for så vidt den alene varetager opgaver indenfor sit almindelige formål. Udtagelsesvis vil det kunne forekomme, at en ejerforening driver virksomhed af en art der falder udenfor en sådan forenings sædvanlige formål. Om ejerforeningen i relation til sådanne særlige aktiviteter bør betragtes som en selvstændig skattepligtig forening bør afgøres efter sædvanlige kriterier." Ligningsrådets afgørelse blev påklaget til Landsskatteretten. Landsskatteretten konkluderede, at det i hvert fald er en forudsætning for at anse en forening for et selvstændigt skattesubjekt omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, at vedtægterne for foreningen på punktet vedrørende besiddelse af lokaler og udlejning afgiver fra standardvedtægternes bestemmelser, således at foreningen i denne relation udgør et selvstændigt skattesubjekt. Landsskatteretten konkluderede i den konkre sag, at den pågældende ejerforening ikke var et selvstændigt skattesubjekt.

I SKM2009.347.SR kunne Skatterådet bekræfte, at ejerlejlighedsejere ville have fradrag for renteudgifter af gæld optaget af ejerlejlighedsforeninger. Skatterådet hlagde bl.a. vægt på, at ejerforeningen ved optagelsen af fælleslånet ikke handlede på egne vegne, men på medlemmernes vegne som fuldmægtig for disse.

Salg af formuegoder
I afgørelsen offentliggjort som SKM2004.91.LR meddelte Ligningsrådet, at medlemmerne af en ejerforening ville kunne sælge tagarealerne skattefrit efter parcelhusreglen forudsat, at de fordelte fortjenesten efter fordelingstallene. Selvom det var ejerforeningen som sådan, der forestod salget, var det således de enkelte ejerlejlighedsejere, som var rette skattesubjekt i relation til avancen ved delsalg af ejendommen.

Skattemæssige konsekvenser
At ejerlejlighedsforeninger ikke er selvstændige juridiske skattesubjekter, når disse handler indenfor deres normalområde medfører, at eventuelle indtægter og udgifter, f.eks. renter af opsparet likviditet eller renteudgifter vedrørende prioritetsgæld optaget i ejendommen ville skulle fordeles på de enkelte medlemmer med henblik på selvangivelse.

I relation til afståelse af tagarealer/ loftsrum med henblik på indretning af tagboliger medfører transparensbetragtningen, at en eventuel avance skal henføres til de enkelte ejere af lejlighederne. Avancen kan dog være skattefri for ejerne, såfremt kravene i ejendomsavancebeskatningslovens § 8 er opfyldt.

Hvis lejligheden derimod ikke har tjent som bolig for ejeren eller dennes husstand f.eks. forældrekøbsejere, vil ejeren være skattepligtig af sin andel af avancen ved salget af tagarealet/loftsrummet.

I det omfang ejerlejlighedsforeningen ejer eksempelvis en ejerlejlighed i ejendommen og dermed handler udenfor normalområdet for ejerforeninger, vil foreningen efter gældende praksis blive anset for at være et selvstændigt skattesubjekt omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Nettoindtægterne vedrørende denne del af foreningens aktivitet vil skulle medregnes ved opgørelsen af foreningens skattepligtige indkomst. Andre aktiviteter, som foreningen varetager, hvor foreningen agerer som fuldmægtig for ejerlejlighedsejerne og som genererer et afkast vil derimod ikke skulle medregnes ved opgørelsen af foreningens skattepligtige indkomst, jf. princippet om rette indtægts- og omkostningssubjekt.

Også I de tilfælde, hvor ejerlejlighedsforeningen kan anses for at være et selvstændigt skattesubjekt, vil det derfor altid skulle vurderes om foreningen eller foreningens medlemmer er rette skattesubjekt.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter