Indledning Begrebet transfer pricing anvendes om prisfastsættelsen af koncerninterne transaktioner. Reglerne om de koncerninterne transaktioner findes i LL § 2, SKL §§ 3 B, 14, stk. 3 og 17, stk. 3, samt SFL §§ 26 og 27. Reglernes formål er at øge SKATs muligheder for at sikre korrekt prisfastsættelse og dermed korrekt opgørelse af den skattepligtige indkomst ved koncerninterne transaktioner.

Skattepligtige, der er forbundne med selskaber, personer mv., skal som en del af selvangivelsen oplyse herom samt om art og omfang af eventuelle handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med disse forbundne parter (kontrollerede transaktioner).

Endvidere skal der udarbejdes dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for de kontrollerede transaktioner. Den skriftlige dokumentation skal være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter (armslængdeprincippet). Indholdet af dokumentationen er nærmere fastsat i bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006 om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner (transfer pricing-dokumentationsbekendtgørelsen). Bekendtgørelsen har virkning for kontrollerede transaktioner foretaget i indkomstår, som påbegyndes 1. januar 2006 eller senere. Manglende dokumentation udløser en bøde, jf. SKL § 17, stk. 3, dette gælder dog først fra indkomstår, som påbegyndes den 2. april 2006 eller senere.

Fristen for SKATs korrektioner vedrørende de kontrollerede transaktioner er forlænget med 2 år, og der er ingen tidsbegrænsning for en genoptagelse af skatteansættelsen som følge af en udenlandsk skattemyndigheds afgørelse.

Armslængdeprincippet for fastsættelse af priser og vilkår for transaktioner mellem interesseforbundne parter er lovfæstet i LL § 2. Af LL § 2, stk. 1, fremgår, at skattepligtige:

  1. hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse,
  2. der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer,
  3. der er koncernforbundet med en juridisk person
  4. der har et fast driftssted beliggende i udlandet,
  5. der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark, eller
  6. der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med kulbrintetilknyttet virksomhed omfattet af kulbrinteskattelovens § 21, stk. 1 eller 4,

    ved opgørelsen af den skatte- og udlodningspligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Med juridiske personer i nr. 1 og stk. 3 sidestilles selskaber og foreninger mv., der efter danske skatteregler ikke udgør et selvstændigt retssubjekt, men hvis forhold er reguleret af selskabetsretlige regler, en selskabsaftale eller en foreningsvedtægt.

    LL § 2, stk. 1, nr. 6 er indsat ved Lov nr. 343 af 18/4 2007 og har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2007 eller senere.

    Formuleringen af stk. 1, nr. 6, er ved Lov nr. 98 af 10/2 2009 ændret fra "fast driftssted efter" til "kulbrintetilknyttet virksomhed omfattet af". Ved samme lov er formuleringen "fysiske og juridiske personer og faste driftssteder" i LL § 2, stk. 1, 1. pkt., ændret til "parter i nr. 1-6". Der er alene tale om redaktionelle ændringer, der har virkning fra og med indkomståret 2009.

    Skattepligtsbestemmelserne i kulbrinteskatteloven er udvidet i forhold til de almindelige bestemmelser om skattepligt i selskabsskatteloven mv. Der vil således være tilfælde, hvor udenlandske fysiske eller juridiske personer er skattepligtige til Danmark af deres aktiviteter, selv om de ikke har fast driftssted efter den almindelige definition. At disse fysiske og juridiske personer nu udtrykkeligt nævnes betyder ikke, at der ikke for tidligere indkomstår kan laves armslængdekorrektioner ved transaktioner mellem koncernforbundne parter efter de almindelige principper herom ved transaktioner mellem parter med konkret interessesammenfald.

    LL § 2, stk. 1, 2. pkt. er ved Lov nr. 343 af 18/4 2007 blevet præciseret, således at det direkte af ordlyden fremgår, at transparente enheder ligeledes sidestilles med juridiske personer i forhold til § 2, stk. 3.

    LL § 2, stk. 1, 2. pkt. er indsat ved Lov nr. 308 af 19/4 2006, og har virkning for transaktioner foretaget fra og med den 1. januar 2006.

    Ved selskabsretlige regler menes såvel lovregler såsom aktieselskabslovens regler om kommanditaktieselskaber (partnerselskab) som deklaratoriske regler formuleret af den juridiske teori (på grundlag af domspraksis), fx reglerne om kommanditselskaber og interessentskaber. Selskabsretlige regler kan tillige være udenlandske lovregler som fx den engelske lov "The Limited Partnerships Act 1907", som fastlægger rammerne for et Limited Partnership, der på mange måder minder om et kommanditselskab i dansk ret.

    På de områder hvor der ikke er selskabsretlig lovgivning, er selskabsaftalen mv. grundlaget for den løbende regulering af selskabsdeltagernes indbyrdes forhold. Det er normalt også det afgørende retsgrundlag i forholdet til omverden - medkontrahenter og myndigheder.

    Selskabet mv. vil være omfattet af bestemmelsen, uanset om selskabsaftalen er skriftlig eller mundtlig. Der stilles således ingen formkrav til selskabsaftalen.

    Tilføjelsen medfører at partnerselskaber, kommanditselskaber og interessentselskaber samt lignende danske og udenlandske selskaber omfattes af bestemmelserne, selvom selskaberne ikke anses for at være selvstændige skattesubjekter.

    Såfremt to skattesubjekter mv. foretager transaktioner, der ikke er på markedsvilkår, jf. armslængdeprincippet, vil der være sket en overførsel af en indtægt fra et skattesubjekt mv. til et andet, og SKAT kan foretage en skattemæssig korrektion.

    Kravene i SKL § 3 B om afgivelsen af oplysninger i selvangivelsen om samtlige kontrollerede transaktioner, samt om dokumentation for prisfastsættelsen heraf, omfatter skattepligtige;

    1. hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse,
    2. der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer,
    3. der er koncernforbundet med en juridisk person,
    4. der har et fast driftssted beliggende i udlandet,
    5. der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark, eller
    6. der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med kulbrintetilknyttet virksomhed omfattet af kulbrinteskattelovens § 21, stk. 1 eller 4.

    Med juridiske personer i nr. 1 og stk. 3 sidestilles selskaber og foreninger mv., der efter danske skatteregler ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, men hvis forhold er reguleret af selskabsretlige regler, en selskabsaftale eller en foreningsvedtægt. Se herom ovenfor.

    SKL § 3 B, stk. 1, nr. 6 er indsat ved Lov nr. 343 af 18/4 2007. For skattepligtige med kontrollerede transaktioner, der som følge af denne ændring bliver omfattet af SKL § 3 B, har reglerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, for så vidt angår disse kontrollerede transaktioner, virkning for de indkomstår, hvor fristen for afsendelse af varsel om foretagelse eller ændring af skatteansættelsen ikke er udløbet den 1. januar 2007. Ved Lov nr. 98 af 10/2 2009 er "fast driftssted efter" i SKL § 3 B, stk. 1, nr. 6, ændret til "kulbrintetilknyttet virksomhed omfattet af". Ved samme lov er "fysiske og juridiske personer og faste driftssteder" i § 3 B, stk. 1, 1. pkt. ændret til "parter i nr. 1-6". § 3 B, stk. 1, 2. pkt. er ved lov nr. 343 af 18/4 2007 blevet præciseret, se herom ovenfor.

    Der er således overensstemmelse mellem de skattepligtige, som er omfattet af armslængdeprincippet i LL § 2, og skattepligtige, som er omfattet af oplysnings- og dokumentationspligten.

    Fuldt og begrænset skattepligtigeBåde fuldt og begrænset skattepligtige, herunder skattepligtige efter kulbrinteskattelovens § 21, stk. 1 eller 4 er omfattet af reglerne. Der kan være tale om fysiske personer, selskaber, fonde, dødsboer mv.

    Fast driftsstedVed et fast driftssted forstås et fast forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis i den hensigt at opnå fortjeneste, jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 4 , samt SEL § 2, stk. 1, litra a. Der kan med hensyn til afgrænsningen af fast driftssted henvises til afsnit C.D.1.2.2.

    Bestemmende indflydelseKendetegnende for de skattepligtige, som er omfattet af transfer pricing-reglerne, er, at der skal foreligge bestemmende indflydelse. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. Se SKM2005.442.LSR, hvor der ikke skulle ske rentefiksering vedrørende et tilgodehavende mellem et moderselskab og dets datterselskab, da moderselskabet alene ejede 50 pct. af aktierne og stemmerettighederne, hvorfor der ikke var tale om en kontrolleret transaktion.

    Indirekte indflydelse Med indirekte ejerskab eller rådighed er angivet, at aktieandele og stemmerettigheder ejet gennem danske eller udenlandske selskaber mv. også indgår ved vurderingen af, om der er tale om bestemmende indflydelse i relation til SKL § 3 B.

    Bestemmende indflydelse på baggrund af ejerandeleDer foreligger bestemmende indflydelse over et  datterselskab (D1) på baggrund af moderselskabets (M) ejerandel, hvis M alene eller i fællesskab med et andet datterselskab (D2) ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i D1. Der skal alene tages hensyn til den del af aktierne, som datterselskabet (D1) ikke selv besidder. Det vil sige, at der skal ses bort fra datterselskabets (D1) egne aktier. Hvis ikke M ejer hele aktiekapitalen i D2, er det kun den forholdsmæssige del af D2's aktier i D1, der svarer til M's ejerandel af D2, der skal medregnes.

    Eksempel 1Hvis M således ejer 80 pct. af aktiekapitalen i D2, og D2 ejer 80 pct. af aktiekapitalen i D1, så vil M have bestemmende indflydelse over D1 på baggrund af 64 pct. (80 pct. af 80 pct.) af aktiekapitalen i D1.

    Eksempel 2Hvis M ejer 70 pct. af aktiekapitalen i D2, og D2 ejer 70 pct. af aktiekapitalen i D1, så vil M ikke have bestemmende indflydelse over D1 på baggrund af ejerandel, idet 70 pct. af 70 pct. udgør 49 pct. I denne situation vil der derimod kunne være bestemmende indflydelse på baggrund af  stemmerettigheder, jf. afsnittet om bestemmende indflydelse på baggrund af stemmerettigheder.

    Hvis moderselskabet både direkte og indirekte ejer aktier i D1, skal begge aktieposter medregnes.

    Eksempel 3M ejer 25 pct. af aktiekapitalen i D1 og 60 pct. af aktiekapitalen i D2, der igen ejer 50 pct. af aktiekapitalen i D1, hvilket kan illustreres således:

    M vil i denne situation blive anset for at have bestemmende indflydelse over D1 på baggrund af 55 pct. ejerskab (25 pct. + 60 pct. af 50 pct.).

    Bestemmende indflydelse på baggrund af stemmerettighederBestemmende indflydelse på baggrund af stemmerettigheder foreligger i tilfælde, hvor M enten alene, gennem selskaber, som M har bestemmende indflydelse over, eller sammen med andre forbundne selskaber råder over mere end 50 pct. af stemmerne i D1. I tilfælde, hvor M besidder stemmerettighederne i D1 indirekte, det vil sige tilfælde, hvor der mellem M og D1 er indskudt et yderligere datterselskab D2, er det afgørende, om M har bestemmende indflydelse over D2, og derved kan bestemme, hvordan D2 anvender sine stemmerettigheder i D1. Det vil sige i tilfælde, hvor M råder over mere end 50 pct. af stemmerne i D2, så medregnes alle D2's stemmerettigheder ved bedømmelsen af, om M har bestemmende indflydelse over D1.

    Eksempel 1I tilfælde hvor M råder over 70 pct. af stemmerne i D2, og D2 råder over 70 pct. af stemmerne i D1, så vil M derfor blive anset for at have bestemmende indflydelse på baggrund af stemmerettigheder i forhold til D1.

    Hvis M både direkte og indirekte besidder stemmerettigheder i D1, så skal begge poster medregnes.

    Eksempel 2M besidder 25 pct. af stemmerettighederne i D1, og 50 pct. af stemmerettighederne i D2, der igen besidder 50 pct. af stemmerettighederne i D1, hvilket kan illustreres således:

    I denne situation besidder M ikke mere end 50 pct. af stemmerettighederne i D2, og M har derfor ikke bestemmende indflydelse over D2 på baggrund af stemmerettigheder. Derfor skal de stemmerettigheder, som D2 besidder i D1, ikke medregnes ved vurderingen af, om M har bestemmende indflydelse over D1 på baggrund af stemmer. Det vil sige, at M anses for direkte eller indirekte at besidde 25 pct. af stemmerettighederne i D1.

    Eksempel 3Hvis eksempel 2 ændres, således at M besidder 51 pct. af stemmerettighederne i D2, så anses M for at have bestemmende indflydelse over D2 på baggrund af stemmerettigheder. Dette medfører, at D2's besiddelse af stemmerettigheder i D1 skal medregnes ved opgørelsen af, om M direkte eller indirekte besidder mere end 50 pct. af stemmerne i D1. Dette medfører, at M anses for direkte eller indirekte at besidde 75 pct. (25 pct. + 50 pct.) af stemmerettighederne i D1.

    Begrænsninger i stemmerettigheder Ved bedømmelsen af, om der foreligger bestemmende indflydelse på baggrund af stemmerettighedder, skal der tages hensyn til alle eventuelle begrænsninger i andre aktionærers adgang til at anvende stemmerettighederne.

    Hvis der f.eks. er indgået en aktionæroverenskomst, der begrænser visse aktionærers muligheder for at udnytte deres stemmerettigheder, eller hvis stemmeretten knyttet til visse aktier er suspenderet, skal dette indgå i vurderingen af, om M råder over mere end 50 pct. af stemmerne i D1.

    Hvis eksempelvis M i henhold til stemmeværdien, jf. D1's vedtægter, kun råder over 45 pct. af stemmerne, og en eller flere af de øvrige aktionærer i D1 helt eller delvist via en aktionæroverenskomst har afstået fra at gøre deres stemmerettigheder gældende, så kan M blive anset for at have bestemmende indflydelse over D1. Det er således andelen af aktive stemmerettigheder, der er afgørende.

    I SKM2004.48.LSR blev afgjort, at A havde rådighed over stemmerne i et anpartsselskab, hvor A ikke ejede anparterne. A havde finansieret stiftelsen af anpartsselskabet ved at yde anpartsselskabets stifter B et lån på 125.000 kr. til anskaffelsen af anparterne mod udstedelse af et uforrentet, afdragsfrit gældsbrev. Dette gældsbrev kunne opsiges af A med en måneds varsel og kunne alene indfries af B ved overdragelse af anparterne i anpartsselskabet. På baggrund heraf konkluderede LSR, at A ansås for at have råderet over stemmerne i anpartsselskabet.

    Aktier og stemmerettigheder som medregnes for et selskab mv.Ved bedømmelsen af om en juridisk person anses for at have bestemmende indflydelse over et selskab mv., medregnes aktier og stemmerettigheder, som indehaves af:
    • koncernforbundne juridiske personer (herunder søsterselskaber), jf. SKL § 3 B, stk. 3
    • personlige aktionærer og deres nærtstående, jf. LL § 16 H, stk. 6, (se afsnit S.I.1.3.1)
    • en fond eller trust stiftet af moderselskabet selv eller af de nævnte koncernforbundne selskaber, nærtstående mv., eller
    • fonde eller truster stiftet af disse
    • andre selskabsdeltagere, med hvem selskabsdeltageren har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse

    Ændringen af definitionen af koncernforbundne juridiske personer, jf. SKL § 3 B, stk. 3 og LL § 2, stk. 3 (se herom nedenfor), samt tilføjelsen af aktier og stemmerettigheder, som indehaves af andre selskabsdeltagere, med hvem selskabsdeltageren har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse, er indsat ved Lov nr. 308 af 19/4 2006, og har generel virkning fra og med den 1. maj 2006. Er selskabsdeltagerne direkte eller indirekte selskaber og foreninger mv. som nævnt i LL § 2, stk. 1, 2. pkt., og SKL § 3 B, stk. 1, 2. pkt. (se herom ovenfor) har ændringen virkning for transaktioner, der foretages den 1. januar 2006 eller senere.

    Aktier og stemmerettigheder som medregnes for fysiske personer En fysisk person eller et dødsbo anses for at kontrollere et selskab mv., hvis personen alene eller i fællesskab med:

    • nærtstående,
    • en fond eller trust stiftet af den skattepligtige eller dennes nærtstående, eller
    • fonde eller truster stiftet af disse,
    • andre selskabsdeltagere, med hvem selskabsdeltageren har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse,

    direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktierne eller råder over mere end 50 pct. af stemmerettighederne i selskabet mv.

    NærtståendeSom nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtskabsforhold. Dette følger af SKL § 3 B, stk. 2, 5. og 6. pkt.

    Fælles bestemmende indflydelse ifølge aftaleVed bedømmelsen af bestemmende indflydelse, medregnes ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af andre selskabsdeltagere, med hvem selskabsdeltageren har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse, jf. SKL § 3 B, stk. 2, 3. pkt. En aftale om fælles bestemmende indflydelse medfører, at selskabsdeltagerne anses for at have bestemmende indflydelse i det fællesejede selskab. Såvel direkte som indirekte selskabsdeltagere vil blive anset for at have bestemmende indflydelse i det fællesejede selskab. Det er således ikke muligt at undgå at blive omfattet af bestemmelsen ved at indskyde et mellemliggende holdingselskab. Bestemmelsen finder anvendelse på såvel kapitalfonde som mellemholdingselskaber, når to kapitalfonde med hvert sit mellemholdingselskab har aftalt udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. Dette gælder uanset om aftalen er indgået mellem kapitalfondene eller mellem mellemholdingselskaberne.

    Det vil bero på en konkret vurdering af den foreliggende aftale, om der foreligger en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. I denne vurdering kan indgå, om aftalen medfører,

    • fælles råden over flertallet af stemmerettigheder,
    • fælles udnævnelse eller afsættelse af et flertal af medlemmerne i selskabets øverste ledelsesorgan eller
    • fælles bestemmende indflydelse over selskabets driftsmæssige og finansielle ledelse.

    Selskabsdeltagere, fx kapitalfonde, der foretager en fælles investering, vil ofte aftale fælles bestemmende indflydelse. De deltagende kapitalfonde vil således i forbindelse med den fælles investering typisk aftale fælles retningslinier på en række områder, fx i form af en aktionæroverenskomst. Dette kan eksempelvis være:

    • Krav til minimumsinvestering/ejerandel og eventuelt om deltagelse i fremtidige kapitalforhøjelser for at finansiere yderligere opkøb.
    • Ret til at kunne kræve at sælge på samme vilkår som en sælgende aktionær og pligt til at skulle sælge på samme vilkår som en sælgende aktionær (såkaldt tag along & drag along).
    • Enighed om den fælles strategi med investeringen (investeringshorisont, eventuel foretrukken exit-måde).
    • Aftale om fælles udpegning af bestyrelsesmedlemmer og bestyrelsens virke (bestemmelser som typisk forekommer i bestyrelsens forretningsorden om møder, quorum, flertalsregler, krav til kvalificerede flertal i visse beslutninger, mv.).
    • Retningslinier for strategien for den købte virksomhed.

    En aktionæroverenskomst er ikke i sig selv tilstrækkelig til at fastslå, at der er indgået en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. Visse aktionæroverenskomster indeholder eksempelvis bestemmelser om forkøbsret ved salg og bestemmelser om begrænsninger i pantsætningsadgangen. Sådanne bestemmelser medfører ikke i sig selv, at der udøves fælles bestemmende indflydelse.

    Der vil i situationerne med fælles bestemmende indflydelse være tale om, at selskaberne eller fx kapitalfondene er uafhængige på en lang række punkter. De vil have forskellige investorkredse, ledelser, investeringsprofiler, forretningsstrategier og skattemæssige positioner, ligesom de meget vel hver for sig kan have investeringer i konkurrerende virksomheder. Før en konkret investering foretages, vil der ofte ikke være kontraktlige forpligtigelser selskaber og fondene imellem.

    Koncernforbundne selskaberTransfer pricing-reglerne omfatter endvidere skattepligtige, der er koncernforbundet med en juridisk person, jf. SKL § 3 B, stk. 1, nr. 3. Ved koncernforbundne juridiske personer forstås juridiske personer, hvor samme kreds af selskabsdeltagere har bestemmende indflydelse, eller hvor der er fælles ledelse, jf. SKL § 3 B, stk. 3. Både transparente selskaber og fx aktieselskaber er således koncernforbundne, hvis de administreres af den samme ledelse eller hvis der er væsentlige personsammenfald i de to selskabers ledelse. Bestemmelsen om fælles ledelse vil eksempelvis finde anvendelse, når administratoren (eksempelvis komplementaren i et kommanditselskab eller et management-selskab) er den samme i fx flere kapitalfonde eller når der er tale om forskellige administratorer, men disse administratorer er koncernforbundne/nærtstående.

    Såfremt et udenlandsk moderselskab har to helejede datterselskaber (ejerandelen er 100 pct.) i henholdsvis Danmark (D1) og England (D2), vil de to datterselskaber være koncernforbundet, og D1 vil være omfattet af oplysnings- og dokumentationspligten.

     

    Eksempel 2Råder en person X over 51 pct. af stemmerne i et dansk selskab D1, og råder X's ægtefælle Y over 51 pct. af stemmerne i et i Tyskland hjemmehørende selskab D2, er selskaberne D1 og D2 koncernforbundne. D1 vil således være omfattet af oplysnings- og dokumentationspligten

     

    SambeskatningSåvel et dansk selskab, omfattet af en national sambeskatning, jf. SEL § 31 som et udenlandsk selskab, der indgår i en international sambeskatning, jf. SEL § 31 A, er omfattet af reglerne om oplysnings- og dokumentationspligt. Skatterådet kan fastsætte regler for administrationsselskabets oplysnings- og dokumentationspligt efter SKL § 3 B vedrørende kontrollerede transaktioner mellem sambeskattede selskaber, jf. SEL § 31 B, stk. 1. Disse regler er endnu ikke fastsat. Se afsnit S.D.4 om sambeskatningsreglerne.

    Udenlandsk En fysisk eller juridisk person anses for udenlandsk, hvis personen er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, herunder efter bestemmelserne i en DBO, jf. SKL § 3 B, stk. 4.

    OECD's modeloverenskomst artikel 9OECD's modeloverenskomst indeholder i artikel 9, stk. 1, en definition af, hvornår foretagender anses for forbundne. Dette er tilfældet, når et foretagende direkte eller indirekte deltager i ledelsen, kontrollen eller finansieringen af et andet foretagende, eller hvis foretagenderne er koncernforbundne.

    Denne definition er ikke nødvendigvis sammenfaldende med definitionen af bestemmende indflydelse i LL § 2 og SKL § 3 B, og det kan således forekomme, at to foretagender er forbundne efter OECD's modeloverenskomst artikel 9, men ikke efter LL § 2 og SKL § 3 B.

    En lang række af de af Danmark indgåede DBO'er indholder en bestemmelse svarende til OECD's modeloverenskomst artikel 9. Dette kan have betydning ved anvendelsen af OECD's gensidige aftaleprocedure til ophævelse af dobbeltbeskatning, se mere herom i afsnit S.I.2.12.1.

    Udenlandsk forsikringsvirksomhed mv.Transfer pricing-reglerne finder ikke anvendelse for udenlandske forsikringsvirksomheder, der driver forsikringsvirksomhed her i landet, og som opgør den skattepligtige indkomst her i landet efter SEL § 12, jf. SKL § 3 B, stk. 9. Se herom i afsnit S.I.2.8. Stk. 9, 1. pkt. er ved Lov nr. 1534 af 19/12 2007 ophævet med virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2010 eller senere. Ophævelsen skal ses i sammenhæng med den samtidige ophævelse af selskabsskattelovens § 12.

    Selskaber omfattet af tonnagebeskatningSKL § 3 B, stk. 1-8, finder heller ikke anvendelse for selskaber m.v., som opgør deres indkomst efter tonnageskatteloven, for så vidt angår kontrollerede transaktioner med udenlandske juridiske personer eller faste driftssteder, hvor den herved oppebårne indkomst skal henføres til den tonnagebeskattede indkomst, jf. SKL § 3 B, stk. 9. Skatteministeren fastsætter tidspunktet for ikrafttræden af SKL § 3 B, stk. 9, 2. pkt.

    De i bestemmelsen omhandlede kontrollerede transaktioner omfatter alle handelsmæssige og økonomiske forbindelser mellem parterne. Som eksempel kan nævnes levering af varer, tjenesteydelser, overførsel af aktiver, immaterielle aktiver, der stilles til rådighed og finansielle mellemværender. For så vidt angår transaktioner mellem et fast driftssted i Danmark og et hovedkontor i udlandet, eller et fast driftssted i udlandet og et dansk hovedkontor, vil alene de transaktioner, som efter reglerne om opgørelsen af et fast driftssteds indkomst skal ske på armslængdevilkår, være omfattet af reglerne om dokumentations- og oplysningspligt.

    Oplysningspligten efter SKL § 3 B, stk. 1, påhviler de skattepligtige, der er defineret i bestemmelsen, jf. S.I.2.2, og skal bekræftes på selvangivelsen, uanset om de skattepligtige har haft kontrollerede transaktioner eller ej. Endvidere skal i selvangivelsen angives, hvorvidt de samlede kontrollerede transaktioner i indkomståret overstiger 5 mio. kr. Er det tilfældet skal blanket 05.021 udfyldes. Et låns hovedstol indgår dog ikke i beregningen af om de samlede kontrollerede transaktioner overstiger 5 mio. kr.

    Bilag til selvangivelsenSåfremt de samlede kontrollerede transaktioner i indkomståret overstiger 5 mio. kr., skal endvidere i tilknytning til selvangivelsen afgives oplysninger om art og omfang af de kontrollerede transaktioner på bilag 05.021 (eller 05.022 - engelsk version), benævnt "Kontrollerede transaktioner".

    På bilagets side 1 skal der oplyses følgende:

    • hvorvidt den skattepligtige udøver bestemmende indflydelse over juridiske personer eller har et fast driftssted i udlandet ,
    • hvorvidt  den skattepligtige er underlagt bestemmende indflydelse fra fysiske eller juridiske personer eller er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark,
    • hvorvidt den skattepligtige på anden måde er koncernforbundet med en juridisk person
    • hvorvidt den skattepligtige er omfattet af SKL § 3 B, stk. 6 (lempelse for mindre virksomhederse herom afsnit S.I.2.5.1)
    • den skattepligtiges hovedaktivitetsområde,
    • antal enheder, der har været kontrollerede transaktioner med, opdelt i danske og udenlandske enheder henholdsvis inden og uden for EU/EØS, samt andelen heraf som er sambeskattede.

    På bilaget side 3 skal arten af de kontrollerede transaktioner angives ved afkrydsning for hver enkelt transaktionsart indenfor intervaller.

    Ved anførslen af enheder der har været kontrollerede transaktioner med, jf. bilagets pkt. 6, skal der ses på antallet af enheder, jf. SKL § 3 B, stk. 1, der har været transaktioner med. En skattetransparent enhed sidestilles her med en juridisk person, og udgør derfor i denne relation én enhed.

    På bilaget findes en vejledning i udfyldelsen af de enkelte punkter. 

    Krav til selvangivelsenSKAT modtager oplysninger om den skattepligtiges kontrollerede transaktioner på selvangivelsestidspunktet, jf. SKL § 3 B, stk. 1. I den almindelige selvangivelsespligt er indeholdt en pligt til efter anmodning at redegøre for grundlaget for de selvangivne oplysninger, således at SKAT får mulighed for at bedømme realiteten i de selvangivne oplysninger. 

    SKL § 3 B, stk. 5, omhandler dokumentationspligten. De skattepligtige, jf. SKL § 3 B, stk. 1, skal udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for kontrollerede transaktioner. Den skriftlige dokumentation skal indsendes til skattemyndighederne på begæring, jf. SKL § 3 B, stk. 5, 2. pkt. SKL § 6 om indhentelse af oplysninger fra den skattepligtige finder anvendelse. Den skriftlige dokumentation kan udfærdiges på papir eller elektronisk.

    For indkomstår, som påbegyndes 1. januar 2005 eller senere, gælder, at dokumentationen i form af databaseundersøgelser alene skal udarbejdes på SKATs anmodning. Endvidere skal der ikke udarbejdes skriftlig dokumentation for kontrollerede transaktioner, der i omfang og hyppighed er uvæsentlige.

    Told- og skatteforvaltningen har i transfer pricing-dokumentationsbekendtgørelsen (bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006) fastsat regler for indholdet af den skriftlige dokumentation. Reglerne har virkning for kontrollerede transaktioner foretaget i indkomstår, som påbegyndes 1. januar 2006 eller senere. Fristen for indsendelsen af denne dokumentation er 60 dage efter SKATs anmodning, jf. bekendtgørelsens § 2, stk. 4. 

    Som udgangspunkt skal alle skattepligtige omfattet af § 3 B, stk. 1, udarbejde dokumentation for samtlige kontrollerede transaktioner, som ikke i omfang og hyppighed anses for uvæsentlige. For mindre virksomheder er dokumentationspligten dog begrænset til at omfatte visse kontrollerede transaktioner.

    Ved mindre virksomheder forstås skattepligtige, der alene eller sammen med koncernforbundne virksomheder har;

    1. under 250 beskæftigede og
    2. a. har en årlig samlet balance på under 125 mio. kr., eller
      b. en årlig omsætning på under 250 mio. kr.

    Dette følger af SKL § 3 B, stk. 6.

    Ved beskæftigede forstås det gennemsnitlige antal heltidsbeskæftigede i løbet af indkomståret. Dette svarer til den definition, der anvendes i årsregnskabsloven ved afgørelsen af, hvilken regnskabsklasse en virksomhed skal følge, jf. årsregnskabslovens § 7. Personer, der ikke har arbejdet hele året eller som har arbejdet på deltid, indgår således med de relevante brøkdele i opgørelsen.

    Balance- og omsætningstal tages fra de officielle regnskaber, opgjort efter de gældende regler på regnskabsområdet i Danmark og øvrige involverede lande med anerkendte internationale regnskabsstandarder. Ved samlet årlig balance forstås aktiver, som er opført i balancen. Ved årlig omsætning forstås nettoomsætning, der defineres som salgsværdien af produkter og tjenesteydelser mv., der henhører under selskabets ordinære aktiviteter med fradrag af prisnedslag, merværdiafgift og anden skat, der er direkte forbundet med salgsbeløbet.

    Opgørelsen af antal beskæftigede, den samlede balance og omsætning skal ske på konsolideret basis, jf. SKL § 3 B, stk. 7. Det vil sige, at der medregnes beskæftigede, balance og omsætning hos juridiske personer, der er koncernforbundet med den skattepligtige. Definitionen af koncernforbundne juridiske personer følger reglerne i kursgevinstlovens § 4, stk. 2, idet koncernforbindelsen skal være opfyldt på balancetidspunktet, dvs. ved regnskabsårets slutning. Ved koncernforbundne juridiske personer forstås juridiske personer, hvor samme aktionærkreds (eller en fond) direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af stemmerne. Se herved SKM2008.107.SR. Opgørelse på konsolideret basis er dermed alene relevant, hvor den skattepligtige er en juridisk person. Ved opgørelsen af den samlede balance medregnes ikke koncerninterne mellemværender og indbyrdes kapitalandele. Ved opgørelsen af den samlede omsætning i koncernen skal ikke medregnes den interne omsætning.

    De mindre virksomheder skal alene udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for;

    1. kontrollerede transaktioner med fysiske og juridiske personer, der er hjemmehørende i en fremmed stat, der ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark og som samtidig ikke er medlem af EU eller EØS,
    2. kontrollerede transaktioner med et fast driftssted, der er beliggende i en fremmed stat, der ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, og som samtidig ikke er medlem af EU eller EØS, og
    3. kontrollerede transaktioner med et fast driftssted, der er beliggende i Danmark, forudsat at den skattepligtige er hjemmehørende i en fremmed stat, der ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, og som samtidig ikke er medlem af EU eller EØS.

      S.I.2.7 beskriver fem metoder til at fastsætte armslængdepriser for kontrollerede transaktioner. Metoderne anvender data vedrørende sammenlignelige uafhængige transaktioner for at fastsætte armslængdeprisen for en kontrolleret transaktion. Der kan enten være tale om at finde selve prisen på sammenlignelige transaktioner som grundlag for prisfastsættelsen af transaktionerne, eller armslængdeprisen kan bestemmes via sammenlignelige transaktioners brutto- eller nettoavance. Arten af transaktionerne samt hvilke sammenlignelige data, som kan findes, danner udgangspunktet for valget af den mest optimale af prisfastsættelsesmetoderne.  Valget af prisfastsættelsesmetode beskrives og begrundes. Metoderne beskrives nærmere i afsnit S.I.2.7.2.

      Ifølge SKL § 3 B, stk. 5, 2. pkt., skal en dokumentation være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter, dvs. på armslængdevilkår.

      Med virkning for kontrollerede transaktioner, som foretages i indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2006 eller senere, er kravene til dokumentationens indhold beskrevet i transfer pricing-dokumentationsbekendtgørelsen. Endvidere er der i vejledningen "Transfer pricing; Kontrollerede transaktioner; Dokumentationspligt" fra februar 2006 givet en fortolkning af, og vejledning i, kravene i bekendtgørelsen. I vejledningen er endvidere beskrevet, hvem der er omfattet af dokumentationspligten.

      Ifølge transfer pricing-dokumentationsbekendtgørelsen skal en dokumentation indeholde de nedenfor beskrevne elementer. Det er ikke en betingelse, at dokumentationen følger den nedenfor beskrevne struktur, og omfanget af de nævnte beskrivelser, analyser mv. afhænger af omfanget og kompleksiteten af virksomheden og de kontrollerede transaktioner, jf. bekendtgørelsen § 2, stk. 1, 2. pkt., og stk. 2.

      For uvæsentlige transaktioner skal imidlertid alene angives de typer af transaktioner, som den skattepligtige har vurderet som uvæsentlige, jf. bekendtgørelsens § 3, stk. 1. I stk. 2 angives, at transaktioner anses for uvæsentlige, når der er tale om enkeltstående transaktioner af et beskedent økonomisk omfang.

      Dokumentationen skal ifølge transfer pricing-dokumentationsbekendtgørelsen indeholde følgende elementer:

      Dokumentationen skal indeholde en beskrivelse, som giver SKAT et overblik over koncernen og de forretningsmæssige aktiviteter, jf. bekendtgørelsens § 4, stk. 1. Denne beskrivelse skal, jf. stk. 2, indeholde:

      1. En beskrivelse af koncernens juridiske struktur, herunder angivelse af koncernenhedernes geografiske placering.
      2. En beskrivelse af den organisatoriske struktur, herunder angivelse af den primære forretningsmæssige aktivitet for den skattepligtige og for de forbundne parter, som den skattepligtige har haft kontrollerede transaktioner med.
      3. En oversigt der viser de seneste 3 års omsætning og resultat af den primære drift for den skattepligtige og for de forbundne parter, som den skattepligtige har haft kontrollerede transaktioner med.
      4. En kort historisk beskrivelse af koncernen og virksomheden, en beskrivelse af eventuelle omstruktureringer og skift i væsentlige funktioner og risici, samt en forklaring på eventuelle underskud.
      5. En kort beskrivelse af branchemæssige forhold for koncernen, herunder angivelse af de væsentligste konkurrencemæssige parametre.

      I bekendtgørelsens § 5, stk. 1, er krævet en beskrivelse af de kontrollerede transaktioner. Flere transaktioner kan aggregeres og beskrives under et, men det skal i så fald beskrives, hvilke transaktioner som er aggregeret, jf. stk. 2.

      De kontrollerede transaktioner skal identificeres med hensyn til, hvor meget der er overdraget og mellem hvilke forbundne parter (jf. stk. 3), og alle transaktioner skal endvidere (jf. stk. 4) beskrives i forhold til de sammenlignelighedsfaktorer, som er beskrevet i OECD's retningslinier:

      1. Produkters (varer, tjenesteydelser, aktiver, immaterielle aktiver m.v) egenskaber.
      2. En funktionsanalyse (funktioner, aktiver og risici).
      3. Kontraktsvilkår.
      4. Økonomiske omstændigheder.
      5. Forretningsstrategier.

      Se nærmere om OECD's retninglinier i afsnit S.I.2.7.

      Endvidere skal eventuelle omkostningsfordelingsaftaler beskrives, jf. stk. 5, og hvis andre forhold konkret vurderes af betydning for en armslængdevurdering, skal disse ifølge stk. 6 ligeledes beskrives.

      Dokumentationen skal indeholde en sammenlignelighedsanalyse, som sammen med beskrivelserne i bekendtgørelsens §§ 4-5 kan danne grundlag for en vurdering af, om principperne for prisfastsættelse af de kontrollerede transaktioner er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, jf. bekendtgørelsens § 6, stk. 1.

      Sammenlignelighedsanalysen skal indeholde en beskrivelse af prisfastsættelsen af de kontrollerede transaktioner. Endvidere skal der redegøres for, hvorfor prisfastsættelsen vurderes at være i overensstemmelse med armslængdeprincippet, herunder en redegørelse for anvendte sammenlignelige uafhængige transaktioner og begrundelse for valg af metode. Dette følger af bekendtgørelsens § 6, stk. 2. OECD's metoder til fastsættelse af armslængdepriser er beskrevet i afsnit S.I.2.7.2.

      I bekendtgørelsens § 6, stk. 3, er angivet de transaktioner, som skal søges anvendt som sammenlignelighedsgrundlag ved prisfastsættelsen. Det drejer sig om den skattepligtiges egne transaktioner med uafhængige parter, samt transaktioner mellem uafhængige parter og herunder andre forbundne parters transaktioner med uafhængige parter. Det skal endvidere i dokumentationen angives, hvilke mulige sammenlignelige uafhængige transaktioner, som virksomheden har fravalgt, samt begrundelsen for fravalget.

      Den skattepligtige er ikke forpligtet til at udarbejde databaseundersøgelser, men hvis databaseundersøgelser alligevel er udarbejdet, skal disse vedlægges dokumentationen, jf. § 6, stk. 4 i bekendtgørelsen.

      Dokumentationen skal indeholde en overordnet redegørelse for implementeringen af prisfastsættelsen, jf. bekendtgørelsens § 7, stk. 1. Formålet med implementeringen er at sætte SKAT i stand til at vurdere, om de valgte metoder er anvendt korrekt.

      Dokumentationen skal ifølge bekendtgørelsens § 7, stk. 2, endvidere specificere, i hvilket omfang den skattepligtige eller forbundne parter har foretaget efterfølgende justeringer af priser og vilkår for de kontrollerede transaktioner i Danmark eller i udlandet.

      Som et sidste punkt skal dokumentationen efter bekendtgørelsens § 8, stk. 1, indeholde en liste over eventuelle skriftlige aftaler vedrørende de kontrollerede transaktioner. Endvidere skal dokumentationen ifølge § 8, stk. 2, indeholde kopi af eventuelle skriftlige aftaler, som den skattepligtige eller forbundne parter har indgået med myndigheder i andre lande vedrørende kontrollerede transaktioner. Dette gælder både aftaler med bagudrettet og fremadrettet virkning. Dog skal der ikke indsendes kopi af aftaler, som de danske skattemyndigheder er part i.

      SKAT kan efter bekendtgørelsens § 9 anmode om supplerende oplysninger og materiale i løbet af en skattekontrol, herunder at der udarbejdes supplerende materiale. Der kan kun anmodes om materiale, som anses for relevant for en armslængdevurdering, herunder oplysninger og materiale til uddybning og kontrol af dokumentationsmaterialet.

      SKAT kan endvidere under en skattekontrol anmode den skattepligtige om at udarbejde databaseundersøgelse, jf. bekendtgørelsens § 10, stk. 1. En databaseundersøgelse skal efter § 10, stk. 3, i så fald indeholde:

      1. Identifikation af transaktion(er) der testes og anvendt prisfastsættelsesmetode.
      2. Beskrivelse af udsøgningsprocessen, herunder begrundelse for kvantitative og kvalitative udsøgningskriterier.
      3. Forklaring for brug af justeringer og interval.
      4. Dokumentationsmateriale fra database og anvendte data i øvrigt.

      Den skattepligtige skal gives en frist på mellem 60 og 90 dage til at udarbejde databaseundersøgelsen, jf. bekendtgørelsens § 10, stk. 4. SKAT kan anmode om supplerende oplysninger og materiale til uddybning og kontrol af databaseundersøgelsen, jf. bekendtgørelsens § 9.

      Den skattepligtige kan efter bekendtgørelsens § 11, stk. 1, vælge at udarbejde dokumentationen som en EU transfer pricing-dokumentation. I så fald skal beskrivelserne i bekendtgørelsens §§ 4-8 være indeholdt i EU transfer pricing-dokumentationen som en del af enten fællesdokumentationen eller den landespecifikke dokumentation.

      Hvis stater udenfor EU har aftalt fælles retninglinier om transfer pricing-dokumentation, kan den skattepligtige vælge at udarbejde dokumentationen efter disse fælles retninglinier, jf. bekendtgørelsens § 11, stk. 2. Det bekendtgøres, hvilke fælles retningslinier der kan finde anvendelse.

      Indtil videre er SKAT kun bekendt med, at landene i Pacific Association of Tax Administrators (PATA - Australien, USA, Canada og Japan) har udarbejdet en "Transfer Pricing Documentation Package", jf. bekendtgørelse nr. 582 af 5. juni 2006.

      TavshedspligtSKAT må kun kræve de nødvendige oplysninger og skal endvidere sikre, at virksomhederne ikke risikerer forretningshemmeligheder offentliggjort i forbindelse med deres opfyldelse af dokumentationspligten. I Danmark er virksomhederne beskyttet af de almindelige forvaltningsretlige regler om tavshedspligt samt af SFL § 17.

      OpbevaringspligtSkatteydere skal opbevare dokumentationen i minimum 5 år, jf. lov nr. 1006 af 23. december 1998 (bogføringsloven).

      Der er i skattelovgivningen givet forskellige sanktionsmuligheder ved manglende overholdelse af oplysnings- og dokumentationspligten.

      Skattepligtige kan ved hjælp af sanktioner pålægges at opfylde oplysningspligten. De selskaber mv., som ikke indsender skema 05.021, kan således med hjemmel i SKL § 5, stk. 1 og 2, pålægges skattetillæg og daglige bøder. Sanktionerne svarer til de tvangsmidler, der bruges i de situationer, hvor et selskab ikke indsender sin selvangivelse, idet skemaet betragtes som en integreret bestanddel af selvangivelsen, og en manglende indsendelse heraf sidestilles med ikke-overholdelse af selvangivelsespligten.

      Daglige bøder til fremtvingelse af et manglende skema kan pålægges uafhængigt af skattetillægget, og bøderne kan forhøjes med en uges skriftlig varsel, hvis den hidtil fastsatte bødestørrelse ikke har givet det ønskede resultat. Det skal fremhæves, at der i et koncernforhold pålægges såvel skattetillæg som daglige bøder for hvert enkelt selskab.

      I TfS 2000, 569 TSM er sanktionerne ved manglende opfyldelse af oplysningspligten beskrevet nærmere.

      Bøder ved urigtige eller vildledende oplysninger - SKL § 14, stk. 3Der er bødestraf for afgivelse af urigtige eller vildledende oplysninger med hensyn til opfyldelse af betingelserne for anvendelse af de lempeligere dokumentationsregler i SKL § 3 B, stk. 6. Det vil sige afgivelse af urigtige eller vildledende oplysninger om antal beskæftigede, balance og omsætning.

      Adgangen til at pålægge bødestraf forudsætter, at de urigtige eller vildledende oplysninger er afgivet med forsæt eller grov uagtsomhed.

      Bøder - manglende eller mangelfuld dokumentation - SKL § 17, stk. 3Der er endvidere bødestraf for den, der forsætligt eller af grov uagtsomhed undlader at opfylde pligten til at udarbejde skriftlig dokumentation, samt forsætligt eller af grov uagtsomhed undlader at udarbejde en databaseundersøgelse, som told- og skatteforvaltningen har anmodet om, jf. SKL § 17, stk. 3. Bestemmelsen finder anvendelse for kontrollerede transaktioner foretaget i indkomstår, der påbegyndes den 2. april 2006 eller senere, jf. § 12, stk. 1, 2. pkt., i transfer pricing-dokumentationsbekendtgørelsen.

      Dokumentationspligten påhviler den skattepligtige (selvangivelsespligtige), hvorfor en eventuel bødestraf for manglende eller mangelfuld opfyldelse af dokumentationspligten i givet fald vil blive pålagt den skattepligtige. Er den skattepligtige et selskab, vil bødestraffen dermed påhvile selskabet som sådan.

      Bøder pålægges, hvis dokumentationen ikke er udarbejdet, eller hvis dokumentationen har en sådan karakter, at der reelt ikke foreligger en dokumentation. Grundlaget for vurderingen af, om dokumentationen er mangelfuld, er reglerne i transfer pricing-dokumentationsbekendtgørelsen.

      Bødeniveauet forventes fastlagt ud fra det princip, at der ved manglende eller mangelfuld opfyldelse af dokumentationspligten skal betales en minimumsbøde svarende til to gange de sparede omkostninger, ved ikke i første omfang at have udarbejdet dokumentation eller den fulde dokumentation. Rettes der op herpå - den manglende dokumentation udarbejdes og i den fornødne kvalitet - nedsættes bøden til det halve, dvs. en gang de sparede omkostninger. Hvis der yderligere bliver tale om en forhøjelse af indkomsten som følge af, at armslængdeprincippet ikke er opfyldt, forhøjes minimumsbøden med et beløb svarende til 10 pct. af indkomstforhøjelsen.

      SKAT er bemyndiget til at behandle bødesager administrativt, men fastlæggelse af en bødepraksis i forbindelse med nye regler, der udvider det strafbare område, skal ske ved domstolene.

      Skønsmæssig ansættelseSåfremt den skattepligtige ikke har udarbejdet dokumentation efter SKL § 3 B, stk. 5 eller 6, har SKAT hjemmel til at fastsætte den skattepligtige indkomst vedrørende de kontrollerede transaktioner skønsmæssigt, jf. henvisningen i SKL § 3 B, stk. 8, til SKL § 5, stk. 3. Efter de almindelige regler om fri bevisbedømmelse i dansk ret, jf. RPL § 344, kan det have bevismæssig skadevirkning, såfremt sådanne oplysninger ikke gives. Bedømmelsen af hvilken konsekvens det vil have for virksomhederne, såfremt de ikke opfylder deres dokumentationspligt, vil således være underlagt domstolenes almindelige prøvelse.

      Der gælder ingen forhåndsformodning for, at transaktionerne ikke er foretaget i overensstemmelse med armslængdeprincippet. SKAT skal i alle tilfælde, forinden en eventuel korrektion af den skattepligtige indkomst foretages, rette henvendelse til de skattepligtige med henblik på at søge at fremskaffe den nødvendige dokumentation. En korrektion af den skattepligtige indkomst skal være begrundet.

      SKAT skal i henhold til FVL § 24 angive de forhold, der er tillagt betydning ved den skønsmæssige ansættelse, samt den metode der er anvendt til beregningen af priserne.

      SKATs vurdering af, om den skattepligtiges prisfastsættelse er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, samt hvorvidt den udfærdigede dokumentation er et tilstrækkeligt grundlag herfor, skal ske i overensstemmelse med principperne i OECD's retningslinier for transfer pricing.

      SKATs skønsmæssige ansættelse kan påklages efter de almindelige regler i SFL.

      OECD's retningslinier for transfer pricing har en central betydning, idet mange lande har tilsluttet sig principperne heri. Den danske transfer pricing-lovgivning er i overensstemmelse med OECD's retningslinier, og der er henvist hertil i bemærkningerne til loven om indførelse af LL § 2.

      OECD's retningslinier indeholder i øjeblikket otte kapitler samt tre annekser:

      • I. Armslængdeprincippet
      • II. Traditionelle transaktionsbaserede metoder
      • III. Andre metoder (avancebaserede metoder)
      • IV. Administrative forhold
      • V. Dokumentation
      • VI. Immaterielle rettigheder
      • VII. Koncerninterne tjenesteydelser
      • VIII. Omkostningsfordelingsaftaler
      • ANNEX 1. Overvågning af anvendelsen af retningslinierne m.v.
      • ANNEX 2. Eksempler
      • ANNEX 3. Guidelines for udførelse af forhåndsgodkendelser under den gensidige aftaleprocedure (De såkaldte MAP APAs: Advance Pricing Arrangements under the Mutual Agreement Procedure)

      OECD's grundlæggende definition af armslængdeprincippet findes i OECD's modeloverenskomst artikel 9 om forbundne foretagender. Såfremt der mellem forbundne foretagender "... er aftalt eller fastsat vilkår vedrørende deres kommercielle eller finansielle forbindelser, som afviger fra de vilkår, som ville være blevet aftalt mellem uafhængige foretagender, kan enhver fortjeneste, som, hvis disse vilkår ikke havde foreligget, ville være tilfaldet et af disse foretagender, medregnes til dette foretagendes fortjeneste og beskattes i overensstemmelse hermed."

      SammenlignelighedVed anvendelsen af armslængdeprincippet skal der foretages en sammenligning af vilkårene mellem forbundne parter og uafhængige parter. Dette forudsætter, at der eksisterer et sammenligningsgrundlag i en eller anden tilgængelig form, dvs. at sammenligningsgrundlaget er identisk eller, at der kan korrigeres for eventuelle forskelle. Den sammenlignelighedstest, der skal foretages, er udførligt beskrevet i OECD's retningslinier.

      Sammenlignelighedstesten indeholder følgende elementer:

      1. Sammenligning af de udvekslede varer og tjenesteydelser,
      2. Funktionsanalyse,
      3. Sammenligning af kontraktsvilkårene,
      4. Sammenligning af de økonomiske omstændigheder i form af markedsvilkår mv., og
      5. Sammenligning af parternes forretningsstrategier.

      FunktionsanalyseVed transaktioner mellem to uafhængige parter vil den økonomiske kompensation normalt afspejle de funktioner, som hver part påtager sig, herunder hvilke aktiver, der er anvendt og hvilke risici, man har påtaget sig. Ved funktionsanalysen vurderes, hvorledes opgaver og risici er fordelt mellem parterne, dvs. det undersøges, hvem af parterne, der udfører de forskellige funktioner som f.eks. design, produktion, montering, forskning og udvikling, service og garanti, indkøb, distribution, reklame og marketing, transport, finansiering og ledelse m.m. Sammenlignelighedstesten skal gennemføres uanset hvilken metode, der benyttes til prisfastsættelse.

      Armslængdeprincippet bør ideelt set anvendes på enkelte transaktioner. Disse enkelte transaktioner kan imidlertid være så tæt forbundne, at de må vurderes sammen. Er en aftale indgået som en pakke, der inkluderer betaling for benyttelsen af et patent, knowhow, varemærker m.v., kan det være nødvendigt at opdele denne med henblik på at vurdere de enkelte transaktioner. I sådanne tilfælde skal der imidlertid afslutningsvis foretages en samlet vurdering af, om pakken er indgået på armslængdevilkår.

      Interval af priserTransfer pricing er ikke en eksakt videnskab, og anvendelsen af den mest hensigtsmæssige metode eller de mest hensigtsmæssige metoder kan føre til fastsættelse af et interval for armslængdeprisen. Armslængdeprisen er således ikke nødvendigvis en eksakt pris, men kan ligge indenfor et afgrænset interval af priser, indenfor hvilket der ikke foretages korrektion. Falder prisen derimod udenfor dette prisinterval, bør en korrektion af prisfastsættelsen ske til det punkt i intervallet, der bedst reflekterer den foreliggende transaktions betingelser.

      Med henblik på at opnå en fuldstændig forståelse af de forhold, der omgiver den interne transaktion, kan det være hensigtsmæssigt, at der anvendes data fra en flerårig periode.

      PraksisDen i afsnit S.I.1.1. nævnte praksis om indkomstopgørelsen i koncernforhold, illustrerer også armslængdeprincippet.

      I kapitlerne II og III i OECD's retningslinier gennemgås metoder, som SKAT og skatteydere anbefales at anvende ved vurderingen af, om betingelserne i kommercielle eller finansielle transaktioner mellem forbundne parter er i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

      Traditionelle transaktionsbaserede metoderI kapitel II i OECD's retningslinier beskrives de såkaldte traditionelle transaktionsbaserede metoder. Disse metoder er den fri markedsprismetode (se afsnit S.I.2.7.2.1), videresalgsprismetoden (se afsnit S.I.2.7.2.2) og kostpris plus avancemetoden (Se afsnit S.I.2.7.2.3).

      Transaktionsbestemte avancemetoderI kapitel III i OECD's retningslinier beskrives de såkaldte transaktionsbestemte avancemetoder, som er avancefordelingsmetoden (se afsnit S.I.2.7.2.5) og den transaktionsbestemte nettoavancemetode (se afsnit S.I.2.7.2.6). 

      Oversigt over OECD's anbefalede metoder:

      MetodeBaseres påPrimær sammen-lignelighedsfaktorTypisk anvendelse

      Den fri markedsprismetode (CUP)

      Pris Produktegenskaberne

      Foretrukken metode, dog mest anvendt hvis internt sammenligningsgrundlag findes

      Videresalgspris-metoden (Resale Price Method)

      Brutto-avance Funktioner og risiciSalgsselskaber, distributører - dog mest anvendt, hvor der ikke tilføres produkterne væsentlig værdi

      Kost plus avance-
      metoden (Cost Plus Method)

      Brutto-avance Funktioner og risici

      Produktion, ydelser, kontraktsforskning, handel med halvfabrikata

      Avancefordelings-metoden (Profit Split Method)Netto-avanceVed værdiansættelsen sammenlignes på funktioner, risici m.v.

      Komplekse transaktioner - f.eks. hvor flere parter bidrager med immaterielle aktiver

      Transaktionsbestemte nettoavancemetode (TNMM)Netto-avanceFunktioner og risici - metoden er dog mindre følsom overfor eventuelle forskelle i funktioner mv. i forhold til ovennævnte traditionelle (bruttoavancebaserede) metoder

      Salgsselskaber, distributører, produktion, kontraktsproducenter, specielle tilfælde som f.eks. skibsværfter med få årlige leveringer

      De ovenfor anførte metoder er ikke udtømmende. Andre metoder kan ifølge OECD's retningslinier også være anvendelige, men kun såfremt de er i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

      Ved den fri markedsprismetode fastsættes prisen på varer og tjenesteydelser i en kontrolleret transaktion, ved hjælp af prisen på tilsvarende varer eller tjenesteydelser overført mellem uafhængige parter.

      Internt sammenligningsgrundlagDet bedste sammenligningsgrundlag vil være, hvis en virksomhed på samme vilkår sælger den samme vare eller tjenesteydelse til både forbundne og til uafhængige parter.

      Eksternt sammenligningsgrundlagDer kan også sammenlignes med tilsvarende transaktioner mellem to uafhængige parter.

      I dette tilfælde er det nødvendigt primært at undersøge, om der findes produkter, der er tilstrækkeligt sammenlignelige, det vil sige, at én af følgende to betingelser skal være opfyldt:

      1. Enten skal de eventuelle forskelle ikke kunne påvirke prisen på det frie marked væsentligt, eller også
      2. skal der så vidt muligt kunne foretages reguleringer for at eliminere de foreliggende forskelle.

      Faktorer, der kan påvirke prisenDet er vigtigt at være opmærksom på, at der findes en række produktuafhængige faktorer, der kan påvirke priserne. Det er således nødvendigt at tage hensyn til fx,

      • om de markeder, hvor varerne er solgt, er økonomisk sammenlignelige,
      • om salgstidspunktet er det samme,
      • om varerne er solgt samme sted i kæden fra producent til forbruger og så videre.

      Hvis forhold som de ovennævnte har væsentlig indflydelse på prisen, skal der foretages reguleringer for at eliminere disse.

      Den fri markedsprismetode er den mest direkte metode og bør anvendes i alle tilfælde, hvor der foreligger tilstrækkeligt sammenlignelige produkter. Uanset muligheden for at foretage reguleringer er dette imidlertid ikke altid muligt, hvorfor det kan være nødvendigt at anvende én af de andre metoder til fastsættelse af armslængdeprisen.

      Videresalgsprismetoden anvendes primært på salgs- og distributionsvirksomheder. Ved metoden tages udgangspunkt i den pris, hvortil en vare, der er købt hos en forbundet virksomhed, bliver videresolgt til en uafhængig virksomhed. Denne videresalgspris bliver herefter reduceret med en markedsmæssig bruttoavance, som findes ved at sammenligne med en uafhængig distributør med tilsvarende funktioner og risici samt en lignende vare eller varegruppe. Hvis virksomheden selv på tilsvarende vilkår distribuerer varer for en uafhængig producent, kan avancen herved naturligvis også anvendes til prisfastsættelsen. Efter fradrag af bruttoavancen kan det resterende beløb betragtes som en armslængdepris for den oprindelige overførsel af varen.

      Ved anvendelsen af metoden kræves normalt færre reguleringer som følge af forskelle i varerne end ved den fri markedsprismetode. Derimod skal der reguleres for forskelle i de funktioner, der udføres forinden eller i forbindelse med videresalg. Dette kan være videreforarbejdning af varen, påførsel af varemærke, påtagelse af garanti mv. Videresalgsprisen findes lettest, hvor produktet ikke ændres væsentligt forinden eller i forbindelse med videresalg.

      Kostpris plus avancemetoden tager udgangspunkt i de omkostninger, som en virksomhed afholder i forbindelse med formuegoder eller tjenesteydelser, der er overført eller ydet til en forbundet virksomhed. Dette beløb opskrives med en markedsmæssig bruttoavance (kan fx være lig bruttofortjenesten ved salg til uafhængige virksomheder). Metoden er særlig anvendelig, hvor de interne transaktioner består af produktion og videresalg af halvfabrikata, hvor parterne har indgået integrerede produktionsaftaler, langfristede købs- og salgsaftaler, eller hvor der overdrages serviceydelser.

      Metoden indebærer en vurdering af såvel omkostninger som bruttoavance, og metoden vil derfor kunne påvirkes af en række forskelle mellem virksomhederne. Metoden forudsætter, at omkostningerne fordeles og præsenteres på samme vis, eller at der kan reguleres for forskelle. Dette kan give problemer, idet der ikke findes generelt anerkendte standarder for allokering af omkostninger.

      Ovennævnte metoder er at foretrække til fastsættelsen af armslængdepriser og -vilkår. Praksis har imidlertid vist, at det kun sjældent er muligt at tilfredsstille kravene til sammenlignelighed efter OECD's foretrukne metode, den fri markedsprismetode. Har virksomheden ikke sammenlignelige transaktioner med uafhængige virksomheder, er det endvidere ofte ikke muligt at tilvejebringe de fornødne data på bruttoavanceniveau til at foretage en sammenlignelighedsanalyse efter videresalgsprismetoden eller kostpris plus avancemetoden. Desuden kan kompleksiteten i erhvervslivet medføre, at anvendelse af de traditionelle metoder er forbundet med så stor usikkerhed, at de ikke kan anvendes alene eller slet ikke kan anvendes. I disse tilfælde bør det overvejes at anvende en af nedenstående metoder.

      Transaktionsbestemte avancemetoder Med henblik på ovennævnte situationer er der i kapitel III i OECD's retningslinier redegjort for to andre metoder, der kan anvendes til fastsættelse af armslængdevilkår. Disse metoder betegnes som transaktionsbestemte avancemetoder, dvs. metoder, der undersøger de fortjenester, der opnås ved transaktioner mellem forbundne virksomheder. Det konkluderes i OECD's retningslinier, at disse to metoder - avancefordelingsmetoden og den transaktionsbestemte nettoavancemetode - kun bør anvendes som en sidste mulighed.

      I stærkt integrerede koncerner, som fremstiller et eller flere helt unikke produkter, kan det være vanskeligt at vurdere de enkelte transaktioner separat. I disse tilfælde kan avancefordelingsmetoden være en mulighed.

      Ved avancefordelingsmetoden identificeres først det samlede nettoresultat, der skal fordeles mellem forbundne foretagender, og som hidrører fra deres interne transaktioner. Herefter fordeles avancen mellem de forbundne virksomheder på grundlag af en analyse af, hvilke funktioner den enkelte virksomhed har bidraget med, samt hvilke risici den enkelte virksomhed har påtaget sig mv. Ved fastsættelsen af værdien af de udførte funktioner og påtagne risici mv. skal der i videst muligt omfang sammenlignes med tilsvarende funktioner udført samt risici påtaget af uafhængige virksomheder.

      Den transaktionsbestemte nettoavancemetode undersøger den nettofortjeneste, som en virksomhed realiserer ved en koncernintern transaktion. Med udgangspunkt i virksomhedens aktiviteter og i tilgængeligheden og pålideligheden af data, sættes nettoavancen i forhold til et passende grundlag, f.eks. virksomhedens omkostninger, salg eller aktiver. 

      Ideelt set skal virksomhedens nettofortjeneste fastsættes ved at sammenligne med den nettofortjeneste, som virksomheden opnår ved tilsvarende transaktioner med uafhængige virksomheder. Hvor dette ikke er muligt, kan nettofortjenesten for en uafhængig virksomhed ved en sammenlignelig transaktion anvendes som vejledning. Undersøgelsen kan være rettet mod såvel den danske skatteyders nettoavance som mod den udenlandske forbundne samhandelspartners nettoavance. 

      Den part, der undersøges, er den part, hvor der skal foretages færrest justeringer i forhold til potentielle sammenlignelige virksomheder. Dette vil ofte medføre, at den virksomhed der undersøges, er den virksomhed som har færrest funktioner og risici, og som ikke besidder væsentlige immaterielle aktiver.

      Ved anvendelse af denne metode bør der anvendes data for flere år, både for den undersøgte virksomhed og for den uafhængige virksomhed, der sammenlignes med. Dette gøres for bedst muligt at belyse produktlivscyklusers og kortsigtede økonomiske omstændigheders påvirkning på den undersøgte nettoavance. Der bør også i videst muligt omfang sammenlignes med flere virksomheder med sammenlignelige transaktioner.

      De ovenfor anførte metoder er ikke udtømmende. Andre metoder kan ifølge OECD's retningslinier også være anvendelige, men kun såfremt de er i overensstemmelse med armslængdeprincippet. I den forbindelse afviser OECD's retningslinier anvendelsen af Global Formulary Apportionment, idet denne metode ikke anses for at være i overensstemmelse med armslængdeprincippet, da metoden bygger på en fordeling af fortjenesten i en koncern mellem de forbundne virksomheder i de forskellige lande efter en forudbestemt og fast formel. Se dog afsnit S.I.2.8 om forsikringsvirksomhed.

      Reglerne i SKL § 3 B finder fra og med indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2010 eller senere, anvendelse for udenlandske forsikringsvirksomheder, der driver forsikringsvirksomhed her i landet, jf. at SKL § 3 B, stk. 9, 1. pkt. ved Lov nr. 1534 af 19/12 2007 er ophævet med virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2010 eller senere. Ophævelsen skal ses i sammenhæng med den samtidige ophævelse af selskabsskattelovens § 12.

      Ordinær skatteansættelseSFL § 26 indeholder fristerne for den ordinære skatteansættelse. For kontrollerede transaktioner fremgår det af SFL § 26, stk. 5, jf. stk. 1, at den ordinære ansættelsesfrist udløber i det 6. år efter indkomstårets udløb mod normalt i det 4. år. Den forlængede frist gælder også, hvis den skattepligtige ønsker at få ændret sin skatteansættelse, jf. SFL § 26, stk. 5, jf. stk. 2.

      SKM2010.134.ØLR der ændrer SKM2008.975.LSR, fandt Østre Landsret, at den forlængede ansættelsesfrist i den dagældende skattestyrelseslovs § 34, stk. 5 (nu SFL § 26, stk. 5) ifølge bestemmelsens ordlyd gælder for skattepligtige omfattet af SKL § 3 B, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner. Disse defineres i § 3 B som handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med de i bestemmelsen nævnte udenlandske fysiske og juridiske personer og faste driftssteder, herunder en udenlandsk juridisk person, der kontrollerer den skattepligtige. Landsretten fandt, at der hverken i den dagældende skattestyrelseslovs § 34, stk. 5 (nu SFL § 26, stk. 5) ordlyd eller forarbejder er støtte for en indskrænkende fortolkning, hvorefter den udvidede ansættelsesfrist alene skulle gælde i forbindelse med transfer pricing korrektioner foretaget med hjemmel i LL § 2.

      En varslet forhøjelse af en skatteansættelse skal være foretaget senest den 1. august i det 6. år efter indkomstårets udløb, medmindre en anmodning fra den skattepligtige om udskydelse af denne frist er imødekommet. Hvis den skattepligtiges indkomstår ikke er sammenfaldende med kalenderåret, regnes fristen fra udløbet af det kalenderår, som indkomståret træder i stedet for.

      Da anvendelsesområdet for SKL § 3 B med virkning fra indkomstår, som påbegyndes den 1. januar 2005 eller senere, er udvidet til også at omfatte indenlandske koncerninterne transaktioner, betyder dette, at disse transaktioner bliver omfattet af den forlængede ansættelsesfrist, som hidtil kun har været gældende ved de grænseoverskridende kontrollerede transaktioner.

      Læs mere om ansættelsesfristerne i SFL i

      OvergangsregelDen forlængede ansættelsesfrist for de indenlandske koncerninterne transaktioner har virkning for de indkomstår, hvor varslingsfristen ikke er udløbet den 3. juni 2005 (dagen efter bekendtgørelsen i Lovtidende af lov nr. 408 af 1. juni 2005), jf. § 5, stk. 5, i lov nr. 408 af 1. juni 2005. Det vil sige, at den forlængede frist kommer til at få virkning for indenlandske koncerninterne transaktioner, der er foretaget i indkomståret 2002 og derefter.

      Ekstraordinær skatteansættelseUanset fristerne i SFL § 26 kan SKAT med hjemmel i SFL § 27, stk. 1, nr. 4, ændre en skatteansættelse, når en udenlandsk skattemyndighed har truffet en afgørelse, der har betydning for beskatningen af den skattepligtige. Situationen kan f.eks. være, at den udenlandske skattemyndighed regulerer skattebetalingen for et udenlandsk datterselskab, fordi selskabet har anvendt afregningspriser med det danske moderselskab, som ikke er på armslængdevilkår (den primære regulering). Det danske selskab kan herefter anmode om at få sin skatteansættelse i Danmark ændret tilsvarende (den korresponderende regulering). Ændring kan ske såvel efter anmodning fra den skattepligtige som efter SKATs bestemmelse. Se

      Det er dog en betingelse for adgangen til at foretage en ekstraordinær skatteansættelse , at SKAT anerkender den udenlandske afgørelse. Desuden skal såvel SKAT som den skattepligtige reagere inden 6 måneder efter, at den pågældende er blevet opmærksom på det forhold, der begrunder fristforlængelsen, dvs. den udenlandske regulering, jf. SFL § 27, stk. 2.

      En ændring af skatteansættelsen kan således finde sted udenfor de almindelige ansættelsesfrister i tilfælde, hvor en afgørelse truffet af en udenlandsk skattemyndighed medfører dobbeltbeskatning eller dobbelt ikke-beskatning af den skattepligtige.

      Når en primær transfer pricing-regulering er fulgt op af en korresponderende regulering, er den skattemæssige indkomstfordeling bragt i overensstemmelse med armslængdeprincippet, jf. LL § 2. Se afsnit S.I.1.3. De underliggende transaktioner og pengestrømme vil imidlertid være uændrede, der er stadig ikke handlet på armslængdevilkår, og der er med andre ord sket en overførsel af midler fra den ene part til den anden. En sådan fordel vil et dansk selskab mv. blive beskattet af som udbytte, tilskud, lån eller andet, denne beskatning kaldes en sekundær justering. Se nærmere i afsnit S.I.1.3.3. Ved Lov nr. 343 af 18/4 2007 er tilskudsbeskatningen mellem sambeskattede selskaber i visse situationer blevet ophævet. Se afsnit S.D.4.1.4.

      Som nævnt i afsnit S.I.1.3.3, giver LL § 2, stk. 5, 1. pkt., skattepligtige mulighed for med en betalingskorrektion at bringe sine dispositioner i overensstemmelse med armslængdeprincippet og således undgå ovennævnte yderligere følgeændringer - dvs. den sekundære justering - ved en transfer pricing-regulering.

      Ved kontrollerede transaktioner med udenlandske fysiske og juridiske personer og faste driftssteder er der kun mulighed for betalingskorrektion, såfremt den pågældende udenlandske skattemyndighed foretager en beskatning, der er i overensstemmelse med armslængdeprincippet i LL § 2, stk. 1, jf. § 2, stk. 5, 2. pkt., og stk. 6, 3. pkt. LL § 2, stk. 6 er indsat ved Lov nr. 343 af 18/4 2007 og har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2007 eller senere. Bestemmelsen skal ses i sammenhæng med ophævelsen af tilskudsbeskatningen i visse situationer, jf. ovenfor.

      For kontrollerede transaktioner omfattet af SKL § 3 B, skal følgende betingelser således være opfyldt for at undgå en sekundær justering:

      1. Der skal være foretaget en korresponderende regulering (gælder også for udenlandske sambeskattede selskaber), og
      2. den skattepligtige skal forpligtige sig til betaling i overensstemmelse med de priser og vilkår, som er fastsat i henhold til LL § 2, stk. 1.

      EksempelEt eksempel på anvendelsen af LL § 2, stk. 5, vil være, hvor et udenlandsk moderselskab har ydet et dansk datterselskab et rentefrit lån, og den udenlandske skattemyndighed har fastsat/fikseret en rente på armslængdevilkår. Armslængdekorrektionen indebærer, at det udenlandske moderselskab beskattes af rentebeløbet (den primære regulering) og datterselskabet i Danmark får et tilsvarende rentefradrag (den korresponderende regulering). Datterselskabet vil imidlertid som udgangspunkt tillige blive beskattet af et tilskud fra moderselskabet (den sekundære justering) svarende til den sparede rente, der ikke er betalt til moderselskabet. Såfremt datterselskabet ønsker at undgå denne sekundære justering af den skattepligtige indkomst, kan datterselskabet i medfør af LL § 2, stk. 5, forpligte sig til betaling af rentebeløbet til moderselskabet.

      Reglen om undgåelse af sekundære justeringer i LL § 2, stk. 5, finder tilsvarende anvendelse i øvrige tilfælde af forhøjelser i overensstemmelse med armslængdeprincippet - f.eks. ved handel med varer, tjenesteydelser mv.

      Betalingsforpligtelsen skal påtages i tilknytning til gennemførelsen af de foretagne armslængdekorrektioner, og den skal være uforbeholden. Et tilsagn om betalingsforpligtelse kan godt være uforbeholden, selvom den skattepligtige forbeholder sig retten til alene at betale den pris, en eventuel klagemyndighed måtte nå frem til som armslængdepris. En påklage af korrektionen udskyder ikke tidspunktet for påtagelsen af betalingsforpligtelsen. Betalingsforpligtelsen har virkning fra det oprindelige transaktionstidspunkt, hvorfor der eksempelvis skal beregnes rente fra dette tidspunkt.

      VejledningspligtSKAT skal ved en ansættelsesændring indeholdende en sekundær justering foretaget med hjemmel i LL § 2, stk. 1, vejlede skatteyderen om muligheden for ved betalingskorrektion at undgå yderligere følgeændringer (den sekundære justering).

      Anvendelsen af LL § 2, stk. 5, forudsætter, at der er tale om korrektion af priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem forbundne parter, jf. henvisningen i LL § 2, stk. 5, til stk. 1. Se SKM2001.38.LSR, hvor en skatteyder ikke kunne anvende LL § 2, stk. 5, fordi der var tale om en regulering for rette indkomstmodtager. Se endvidere TfS 2000, 740,TSS som redegør for anvendelsen af LL § 2, stk. 5 (tidligere stk. 4), og afgrænsningen til omgørelse efter SKL § 37 C.

      Med virkning fra 1. november 2005 bortfaldt den lovpligtige transfer pricing-godkendelsesordning i SKL § 3 B, stk. 8, 2. pkt. Af bemærkningerne til L 111 (vedtaget som lov nr. 428 af 6. juni 2005), fremgår det, at de centrale elementer i godkendelsesordningen vil blive opretholdt i den nye struktur, idet reglerne herfor vil blive fastsat administrativt.

      Det er herefter fastsat, jf. SKM2005.443.TSS, at den skatteansættende enhed, som ønsker at foretage en transfer pricing-ændring af den skattepligtige indkomst i overensstemmelse med de priser og vilkår, som ville være fastsat mellem uafhængige parter, i nogle tilfælde (se hvilke nedenfor) skal indhente en forudgående godkendelse hos SKAT, Store Selskaber, Kontoret for International Selskabsbeskatning.

      Ligeledes skal der forud for afgivelsen af et bindende svar i henhold til SFL §§ 21-25 vedrørende en kontrolleret transaktion omfattet af SKL § 3 B i nogle tilfælde (se herom nedenfor) indhentes en godkendelse samme sted.

      Omfattet af godkendelseskravetDer skal indhentes forudgående godkendelse i alle sager om ansættelsesændringer - såvel forhøjelser som nedsættelser, herunder ved anmodninger om korresponderende nedsættelse som følge af en udenlandsk forhøjelse - vedrørende kontrollerede transaktioner med en udenlandsk fysisk eller juridisk person, herunder et udenlandsk fast driftssted af et dansk hovedkontor eller et dansk fast driftssted af et udenlandsk hovedkontor. Dette gælder også udenlandske juridiske personer og faste driftssteder, som indgår i en international sambeskatning, jf. SEL § 31 A.

      Godkendelsesordningen omfatter således ikke sager mellem koncernforbundne danske parter, hvilket skyldes, at ordningen skal ses som led i Kontoret for International Selskabsbeskatning's opgave som kompetent myndighed i forhandlinger med en udenlandsk skattemyndighed om undgåelse af dobbeltbeskatning efter en indgået dobbeltbeskatningsaftale eller EF-voldgiftskonventionen.

      Bindende svarDer skal tilsvarende indhentes godkendelse ved anmodninger om bindende svar, som vedrører kontrollerede transaktioner med en udenlandsk juridisk eller fysisk person. 

      Se nærmere om bindende svar i afsnit .

      For så vidt angår anmodninger om bindende svar angående den skattemæssige virkning af en kontrolleret transaktion eller en transaktion mellem en hovedaktionær og et selskab, skal alle parterne i transaktionen anmode om bindende svar, jf. SFL § 22, stk. 2, nr. 3, 1. pkt. Da et bindende svar imidlertid ikke er bindende for skattemyndigheder i andre lande, kan der ikke stilles krav om, at der indsendes anmodning om bindende svar fra den udenlandske part, når der stilles spørgsmål angående en grænseoverskridende kontrolleret transaktion. Der vil ligeledes kun kunne stilles krav om gebyr fra den danske part i en grænseoverskridende transaktionen.

      GyldighedsbetingelseManglende godkendelse medfører, at ansættelsesændringen/det bindende svar er ugyldigt, se SKM2001.161.TSS.

      Godkendelses-procedurenAnmodningen om godkendelse indsendes til SKAT, Store Selskaber, Kontoret for International Selskabsbeskatning. Godkendelsesproceduren består af følgende led;

      1. advisering
      2. indsendelse til godkendelse
      3. evt. indsendelse til endelig godkendelse

      1. adviseringAdviseringen betyder, at på det tidspunkt, hvor den skatteansættende enhed beslutter, at revisionen eller kontrollen skal omfatte den skattepligtiges kontrollerede transaktioner, skal Kontoret for International Selskabsbeskatning orienteres herom. Orienteringen bør oplyse, om der er tale om en ligningsmæssig gennemgang eller en revision, og desuden bør den om muligt indeholde en summarisk beskrivelse af sagen.

      Tilsvarende gælder i de tilfælde, hvor skatteyderen har anmodet om en korresponderende nedsættelse som følge af en udenlandsk forhøjelse.

      Har den skattepligtige påberåbt sig iværksættelse af den gensidige aftaleprocedure (mutual agreement) i en dobbeltbeskatningsaftale eller behandling efter EF-voldgiftskonventionen for at få ophævet en dobbeltbeskatningssituation, skal dette nævnes.

      2. indsendelse til godkendelseIndsendelse til godkendelse indebærer, at den skatteansættende enhed indsender udkast til agterskrivelse og sagsfremstilling til godkendelse. Indsendelse til godkendelse bør ske så tidligt som muligt, således at Kontoret for International Selskabsbeskatning har mulighed for at vurdere, drøfte og eventuelt indhente yderligere materiale til sagen.

      Når der er tale om en forhøjelse af den skattepligtige indkomst, bør indsendelsen ske senest 4 måneder inden udløbet af fristen for varsel om ændring af en skatteansættelse, jf. SFL § 26, stk. 5.

      3. Indsendelse til endelig godkendelseIndsendelse til endelig godkendelse indebærer, at den skatteansættende enhed indsender udkast til kendelse og sagsfremstilling.

      Hvis den skatteansættende enhed beslutter, at revisionen/kontrollen ikke skal føre til en ændring af den skattepligtige indkomst, skal Kontoret for International Selskabsbeskatning orienteres om beslutningen samt om begrundelsen herfor senest samtidig med, at den skattepligtige orienteres herom.

      Hvis sagen bliver påklaget til Landsskatteretten, skal Kontoret for International Selskabsbeskatning orienteres herom.

      Såfremt en udenlandsk skattemyndighed har foretaget en regulering (forhøjelse) vedrørende en kontrolleret transaktion, kan den skattepligtige rette henvendelse til SKAT i Danmark med henblik på, at der bliver foretaget en tilsvarende regulering i Danmark (korresponderende nedsættelse). SKAT har, jf. afsnit S.I.2.9, kompetence til at genoptage skatteansættelsen og foretage en regulering, jf. dog afsnit S.I.2.11 om godkendelsesproceduren, såfremt den udenlandske regulering anses for at være i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Mener SKAT imidlertid ikke, at den udenlandske regulering er sket på armslængdevilkår, og derfor nægter at foretage en korresponderende regulering, vil skatteyderen blive dobbeltbeskattet af det regulerede beløb.

      Den samme problemstilling gør sig naturligvis gældende, hvis det er SKAT, som foretager en primær regulering, og de udenlandske skattemyndigheder efterfølgende ikke mener at kunne foretage en korresponderende regulering.

      Såfremt SKAT vurderer, at en udenlandsk skattemyndigheds forhøjelse ikke er berettiget, vil en korresponderende nedsættelse i Danmark blive afvist.

      Er forhøjelsen sket i et land, med hvilket Danmark har indgået en DBO indeholdende en bestemmelse om en gensidig aftaleprocedure (mutual agreement), jf. OECD's modeloverenskomst artikel 25, kan skatteyderen rette henvendelse til den kompetente myndighed og anmode om, at der bliver rettet henvendelse til den udenlandske kompetente myndighed.

      Told- og skatteforvaltningen er bemyndiget til at træffe afgørelser efter DBO'er som kompetent myndighed, jf. bekendtgørelse nr. 1029 af 24. oktober 2005 om den kompetente myndighed. Kompetencen er administrativt tillagt SKAT, Store Selskaber, Kontoret for International Selskabsbeskatning. 

      I den enkelte DBO kan være indsat en frist for, hvornår denne henvendelse skal ske. I OECD's modeloverenskomst er fristen således angivet som ".. inden 3 år efter den første meddelelse om de foranstaltninger, der resulterer i beskatning, der ikke er i overensstemmelse med bestemmelserne i denne overenskomst". I Danmark regnes kendelsen for at være den første meddelelse.

      Såfremt Kontoret for International Selskabsbeskatning finder, at den udenlandske forhøjelse vedrørende den kontrollerede transaktion er uberettiget, retter kontoret henvendelse til den udenlandske kompetente myndighed med henblik på at forsøge at undgå en dobbeltbeskatning via en gensidig aftaleprocedure, jf. OECD's modeloverenskomst artikel 25. Er det SKAT, som har lavet den primære regulering, kan skatteyderen på tilsvarende vis rette henvendelse til SKAT, Store Selskaber, Kontoret for International Selskabsbeskatning og anmode om, at kontoret starter en gensidig aftaleprocedure med den udenlandske kompetente myndighed.

      Efter den gensidige aftaleprocedure er landene kun forpligtede til at forhandle. De er ikke forpligtede til at nå til enighed og dermed ophæve den opståede dobbeltbeskatning.

      Som nævnt i afsnit S.I.2.2 om OECD's modeloverenskomst artikel 9 kan det forekomme, at to foretagender er forbundne efter definitionen heraf i OECD's modeloverenskomst artikel 9, men ikke efter LL § 2 og SKL § 3 B. Det kan således ske, at Danmark må indgå i en gensidig aftaleprocedure og give en korresponderende nedsættelse, selvom der ikke er bestemmende indflydelse efter LL § 2 og SKL § 3 B.

      Tilsvarende gælder for så vidt angår EF-voldgiftskonventionen, se afsnit S.I.2.12.2, hvis definition af forbundne foretagender også afviger fra begrebet bestemmende indflydelse i LL § 2 og SKL § 3 B.

      Opstår en uoverensstemmelse om den skattemæssige behandling af en grænseoverskridende kontrolleret transaktion mellem foretagender i to EU-lande, kan der i stedet for den gensidige aftaleprocedure, jf. afsnit S.I.2.12.1, henvises til EF-voldgiftskonventionen, jf. lbek nr. 111 af 21. februar 2006 om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud (EF-voldgiftskonventionen).

      Ved lov nr. 1407 af 21. december 2005 blev konventionens anvendelsesområde udvidet med de nye EU-medlemsstater. Loven træder i kraft den 1. maj 2006, jf. bekendtgørelse nr. 40 af 25. januar 2006. Udvidelseskonventionen er på nuværende tidspunkt ikke ratificeret af alle EU-medlemsstater, hvorfor EF-voldgiftskonventionen for de nye medlemsstater kun finder anvendelse indbyrdes mellem de nye medlemsstater, som har ratificeret udvidelseskonventionen, samt mellem de nye medlemsstater, som har ratificeret, og de af de gamle medlemsstater, som har ratificeret. Se i skemaet nedenfor, hvilke lande som har ratificeret udvidelseskonventionen. 

      I modsætning til den gensidige aftaleprocedure er der ved anvendelsen af voldgiftskonventionen sikkerhed for, at en dobbeltbeskatningssituation ophæves, idet landene ifølge konventionen er forpligtet til at nå en forhandlingsløsning i løbet af 2 år.

      Anvendelsesområdet for konventionenEF-voldgiftskonventionen omhandler foretagender samt faste driftssteder, hvorefter de fleste i praksis forekommende situationer vil være omfattet. Konventionen omhandler dog ikke fysiske personer, som ikke driver selvstændig erhvervsvirksomhed. Det betyder derfor, at selvom en dansk hovedaktionærs udlån til et selskab i udlandet vil være omfattet af reglerne i SKL § 3 B, vil forholdet ikke kunne anses for omfattet af reglerne i EF-voldgiftskonventionen (med mindre udlånet eksempelvis foretages i forbindelse med selvstændig erhvervsvirksomhed i Danmark).

      Sager om tynd kapitalisering kan efter SKATs opfattelse behandles efter EF-voldgiftskonventionens regler. En betingelse herfor er, at det andet lands kompetente skattemyndighed er af den samme opfattelse. Dette må afklares fra sag til sag. Se SKM2005.106.TSS.

      SKAT, Store Selskaber, Kontoret for International Selskabsbeskatning, har foretaget en rundspørge til EU-landene, hvor landene er blevet bedt om at tilkendegive, hvorvidt de mener, at sager om tynd kapitalisering er omfattet af EF-voldgiftskonventionen. De foreløbigt indkomne svar er medtaget i nedenstående skema, hvor det tillige er anført, hvilke lande som har ratificeret udvidelseskonventionen. Kun de lande, som har svaret på forespørgslen om tynd kapitalisering og/eller har ratificeret udvidelseskonventionen, er medtaget i skemaet.

       LandEr sager om tynd kapatilisering omfattet af EF-voldgiftskonventionen?Er sager om tynd kapitalisering omfattet af mutual agreement proceduren? Ratificeret udvidelses-konventionen
       BelgienUsikkert (Henleder opmærksomheden på,
      at OECD endnu ikke har taget stilling. Hvis OECD kommer frem til et NEJ,
      er det ikke udelukket, at Belgien vil tilslutte
      sig et sådant synspunkt) 
      Ikke besvaretNej
      CypernJaKan også løses efter MAP-reglerne Nej
      DanmarkJaJaJa
      EstlandJaJaNej
      HollandIkke svaretIkke svaretJa
      LetlandJaMAP-reglerne kan anvendesNej
      LitauenNejTvister skal behandles efter MAP-reglerneNej
      Luxembourg Ja Ikke besvaretNej
      MaltaJaJaNej
      PolenJa  (konventionen kan anvendes indenfor de rammer, som OECD modeloverenskomst afstikker)Ikke besvaretNej
      SlovakietNejBehandles efter MAP-reglerneJa
      SpanienJa Ikke besvaretNej
      Sverige Ja  (Konventionen vil
      formelt kunne anvendes,
      men det vil formentlig
      blive vanskeligt at finde sammenlignelige)  
      Ikke besvaretNej
      TjekkietJaMAP-reglerne kan anvendesNej
      UngarnIkke svaretIkke svaretJa

      AdfærdskodeksMed henblik på at effektivere anvendelsen af EF-voldgiftskonventionen har Rådet for Den Europæiske Union vedtaget en fælles adfærdskodeks om den praktiske anvendelse af konventionen, jf. SKM2005.2.TSS.

      Indbringelse af sagSpørgsmålet om, hvorvidt armslængdeprincippet er blevet overholdt i forbindelse med en skattemæssig korrektion, skal indbringes for den kompetente myndighed i den stat, hvor foretagendet er hjemmehørende. Kompetencen er administrativt tillagt Store Selskaber, Kontoret for International Selskabsbeskatning. Sagen skal være indbragt senest 3 år efter, at foretagendet har fået første underretning om transfer pricing reguleringen, jf. artikel 6 i EF-voldgiftkonventionen. I Danmark regnes kendelsen som den første underretning. Sker den primære regulering i udlandet, kan man i tvivlstilfælde tage udgangspunkt i, hvornår den udenlandske part har fået besked, og derefter gå ud fra denne dato med tillæg af eksempelvis en uge. 

      Når sagen er blevet "forelagt" rettidigt for den kompetente myndighed, har de to landes kompetente myndigheder herefter 2 år til at indgå en aftale om ophævelse af dobbeltbeskatning. Ifølge Adfærdskodeksen begynder to-års fristen først at løbe, når den skattepligtige har fremlagt følgende materiale (minimumsinformationen):

      1. identifikation (såsom navn, adresse, skatteidentifikation) af den virksomhed i den kontraherende stat, der indgiver sin anmodning, og af de øvrige parter i de relevante transaktioner
      2. detaljerede oplysninger om relevante forhold og omstændigheder ved sagen (inkl. detaljerede oplysninger om forbindelserne mellem virksomheden og de øvrige parter i de relevante transaktioner)
      3. en fastlæggelse af de relevante beskatningsperioder
      4. genparter af meddelelser om skatteansættelse, rapporter om skatterevision eller tilsvarende, som har ført til den påståede dobbeltbeskatning
      5. deltajlerede oplysninger om indbringelser og tvistemålssager, som virksomheden eller de øvrige parter i de relevante transaktioner har taget initiativ til, og alle domstolsafgørelser i sagen
      6. en redegørelse fra virksomheden for, hvorfor den mener, at principperne i artikel 4 i voldgiftskonventionen ikke er overholdt
      7. et tilsagn om, at virksomheden vil svare så komplet og hurtigt som muligt på alle rimelige og relevante anmodninger fra en kompetent myndighed og har dokumentation til rådighed for de kompetente myndigheder og
      8. al yderligere særlig information, som den kompetente myndighed anmoder om inden for to måneder efter modtagelsen af den skattepligtiges anmodning.

      Starttidspunktet for den to årige periode er den seneste af følgende datoer:

      1. datoen for meddelelsen om skatteansættelsen, dvs. skatteadministrationens endelige afgørelse om den supplerende indkomst, eller tilsvarende
      2. den dato, på hvilken den kompetente myndighed modtager anmodningen og minimumsinformationen.

      Såfremt den kompetente myndighed indenfor to måneder efter anmodningens modtagelse indkalder yderligere information, løber to års fristen først fra tidspunktet for modtagelsen af denne supplerende information. Det er Kontoret for International Selskabsbeskatnings vurdering, som lægges til grund for, om det modtagne er tilstrækkeligt omfattende til, at sagen kan betragtes som værende "forelagt".

      Rådgivende udvalgIfølge EF-voldgiftskonventionen er landene forpligtede til at forsøge at undgå dobbeltbeskatning via en gensidig aftaleprocedure. Såfremt landene ikke kan nå til en aftale om at ophæve dobbeltbeskatningen inden 2 år fra den dato, hvor en af de berørte parter forelagde sagen for en af de kompetente myndigheder, er myndighederne forpligtede til at nedsætte et rådgivende udvalg. Det rådgivende udvalg afgiver sin udtalelse om fordelingen af indtægter og udgifter senest 6 måneder fra den dag, hvor sagen blev forelagt udvalget. De involverede myndigheder har herefter 6 måneder til at træffe en afgørelse, som ophæver dobbeltbeskatningen. Såfremt der ikke inden for denne 6 måneders periode opnås enighed om fordelingen af indtægter og udgifter, bliver det rådgivende udvalgs udtalelse endelig.

      IkrafttrædenEF-voldgiftskonventionen trådte i kraft den 1. januar 1995. Konventionen var i første omgang gældende for 5 år. Ved protokol af 25. maj 1999 blev EF-voldgiftskonventionen forlænget med yderligere 5 år med automatisk forlængelse herefter. Da de sidste af de såkaldte "gamle" lande først fik ratificeret forlængelsesprotokollen i sommeren 2004, trådte forlængelsen imidlertid først i kraft den 1. november 2004, jf. bekendtgørelse nr. 1253 af 7. december 2004.

      I protokollen fra 25. maj 1999 er det bestemt, at 3-årsfristen for indbringelse af en sag for EF-voldgiftskonventionen blev suspenderet, indtil forlængelsen trådte i kraft igen. Såfremt en sag er blevet indbragt for Told-og Skattestyrelsen efter EF-voldgiftskonventionen i den såkaldte interimsperiode (1. januar 2000 - 31. oktober 2004) vil den være blevet startet som en mutual agreement-sag. En sådan sag overgår til behandling efter EF-voldgiftskonventionen pr. 1. november 2004. To-års fristen regnes fra sidstnævnte tidspunkt.