Fusion foreligger, når et selskab m.v. overdrager sin formue som helhed til et andet selskab m.v., eller sammensmeltes med dette. Se afsnit S.D.1.3. Det er således uden betydning, om det modtagende selskab eksisterede før fusionen eller er dannet i forbindelse med denne.

Skattepligtig fusion  Dette medfører således i almindelighed beskatning i det indskydende selskab efter de for det enkelte aktiv eller passiv gældende regler. Ophør af et selskab medfører ligeledes i almindelighed beskatning af selskabsdeltagerne af fortjeneste eller tab på deres aktier eller anparter i selskabet efter de herom gældende regler. Hvis en fusion således gennemføres uden anvendelse af bestemmelserne i fusionsskatteloven, likvidationsbeskattes det indskydende selskab efter SEL § 5, jf. afsnit S.B.2.

Aktionærerne i det indskydende selskab skal opgøre fortjeneste eller tab ved udlodning af likvidationsprovenu efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven eller ligningsloven.

Et indskydende selskabs eventuelle negative indkomst kan ikke efter fusionen overføres til fradrag i det modtagende selskabs indkomst. Derimod kan det modtagende selskabs underskud fradrages på sædvanlig vis, jf. LL § 15.

I SEL § 8 A, stk. 1, er det fastsat, at skattepligtig fusion har skattemæssig virkning fra det tidspunkt, hvor fusionen er endeligt vedtaget i alle de deltagende selskaber m.v. Dette er i overensstemmelse med det grundlæggende princip i skatteretten om, at de skatteretlige konsekvenser i forbindelse med overdragelse af et aktiv eller en virksomhed indtræder på det tidspunkt, hvor den endelige aftale herom indgås. Skattepligtige fusioner kan imidlertid også gennemføres med tilbagevirkende kraft jf. nedenfor.

Skattepligtig fusion med tilbagevir-
kende kraft
Efter de selskabsretlige regler kan en skattepligtig fusion gennemføres med tilbagevirkende kraft. Dette godkendes også skattemæssigt, jf. SEL § 8 A, stk 2. Med bestemmelsen i SEL § 8 A, stk. 2, er der således givet mulighed for under nogle nærmere angivne betingelser at fravige det almindelige princip, som fastsat i SEL § 8 A, stk. 1, og tillægge skattepligtige fusioner virkning for en periode forud for vedtagelsen af disse.

SEL § 8 A omfatter fusioner, der gennemføres i overensstemmelse med de for aktieselskaber gældende regler. Reglerne i ASL kap. 15 om fusion finder ifølge en række andre love i nærmere bestemte tilfælde tilsvarende anvendelse på de af disse love omfattede retssubjekter. Det gælder eksempelvis anpartsselskaber, fonde og investeringsforeninger, der dermed i de pågældende tilfælde også vil kunne anvende den i SEL § 8 A, stk. 2, givne mulighed for at gennemføre en fusion med tilbagevirkende kraft, hvis de tillige er omfattet af selskabsskatteloven. I SKM2003.138.LR påtænktes det at gennemføre en skattepligtig fusion mellem to udloddende investeringsforeninger. Da foreningerne ansås for omfattet af selskabsskatteloven, var SEL § 8 A, stk. 2 anvendelig.

Selskaberne m.v. kan beslutte, at fusionen for disse skal tillægges skattemæssig virkning fra datoen for den i forbindelse med fusionen udarbejdede åbningsbalance for det modtagende selskab, såfremt denne dato er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

Det følger dog af SEL § 8 A, stk. 2, 3. pkt., at i tilfælde hvor indkomsten i et af de i fusionen deltagende selskaber opgøres efter reglerne i SEL § 31, stk. 3, som følge af, at koncernforbindelsen, jf. SEL § 31 C, er ophørt eller etableret inden eller i forbindelse med fusionen, skal tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelsen anvendes som skæringsdato for det pågældende selskab. I sådan tilfælde kræves ikke, at de fusionerende selskaber har samme skattemæssige skæringsdato.

Efter SEL § 8 A, stk. 2, er det en betingelse for at tillægge fusionen virkning fra skæringsdatoen, at de deltagende selskaber m.v. senest 1 måned efter den dag, hvor fusionen er vedtaget i alle de deltagende selskaber m.v. indsender genpart til den lokale told- og skatteforvaltning af de dokumenter, der i selskabslovgivningen er foreskrevet udarbejdet i forbindelse med fusionen, f.eks. fusionsplanen, revideret fælles regnskabsopstilling, åbningsbalance, skriftlig redegørelse for fusionsplanen m.v. Der skal endvidere indsendes dokumentation for, at fusionen er endeligt vedtaget i de deltagende selskaber. Kravet om indsendelse af dokumenter til den lokale told- og skatteforvaltning gælder kun skattepligtige fusioner, der gennemføres med tilbagevirkende kraft.

Ny tekst startDet bemærkes, at det er en  forudsætning for anvendelse af bestemmelsen i selskabsskattelovens § 8 A, stk. 2, om skattepligtig fusion med tilbagevirkende kraft, at de fusionerede selskaber skal være undergivet dansk beskatning. Bestemmelsen kan således ikke anvendes til en skattepligtig omdannelse af et udenlandsk selskabs virksomhed med tilbagevirkende kraft til en filial af et dansk beskattet selskab. Se i relation til foranstående lovbemærkningerne til selskabsskattelovens § 8 A, jf. lovforslag 189/1998, fremsat den 25. februar 1999. Heraf fremgår følgende: "Bestemmelsen omfatter fusioner, der gennemføres i overensstemmelse med de for aktieselskaber gældende regler. Reglerne i aktieselskabslovens kapitel 15 om fusion finder ifølge en række andre love i nærmere bestemte tilfælde tilsvarende anvendelse på de af disse love omfattede retssubjekter. Det gælder eksempelvis anpartsselskaber, fonde og investeringsforeninger, der dermed i de pågældende tilfælde også vil kunne anvende den i den foreslåede bestemmelse givne mulighed for at gennemføre en fusion med tilbagevirkende kraft, hvis de tillige er omfattet af selskabsskatteloven."Ny tekst slut

Hvad indebærer tilbagevir-
kende kraft
Den tilbagevirkende kraft indebærer, at opgørelsen over hvilke aktiver og passiver, der overdrages i forbindelse med fusionen og dermed skal medtages i åbningsbalancen for det modtagende selskab, afspejler aktivsammensætningen på en skæringsdato, der normalt vil ligge forud for vedtagelsen af fusionen.

Tillægges fusionen skattemæssig virkning fra skæringsdatoen, lægges værdien af det indskydende selskab pr. denne dato, som afspejlet i vederlaget for aktierne eller anparterne i det indskydende selskab, til grund ved opgørelsen af det indskydende selskabs afståelsessum samt det modtagende selskabs anskaffelsessum for de overdragne aktiver og passiver. Det modtagende selskab medregner ved indkomstopgørelsen de indtægter og udgifter, som måtte anses for at vedrøre selskabet, såfremt fusionen af selskaberne rent faktisk var sket på skæringsdatoen til værdierne pr. denne dato, jf. SEL § 8 A, stk. 2, 2. pkt. Se i den forbindelse SKM2003.138.LR hvor der i anledning af en påtænkt fusion mellem to udloddende investeringsforeninger blev stillet en række spørgsmål til Ligningsrådet om opgørelsen af de skattemæssige værdier af de overdragne aktiver og passiver samt om foreningernes indkomstopgørelse. Den skattemæssige tilbagevirkende kraft indebærer alene adgang til at anse overdragelsen for sket pr. skæringsdatoen i relation til opgørelsen og værdiansættelsen af de overdragne aktiver og passiver samt i relation til indkomstopgørelsen. Dette er i overensstemmelse med den betydning, begrebet skattemæssig tilbagevirkende kraft benyttes ved stiftelse og virksomhedsomdannelse. Begrebet kan i overensstemmelse med TfS 1997, 16 LSR ikke tillægges et videre indhold.

Den tilbagevirkende kraft indebærer således ikke, at de almindelige regler for fastlæggelsen af det skattemæssige erhvervelses- eller afståelsestidspunkt fraviges. I denne relation vil tidspunktet for vedtagelsen af fusionen være afgørende. Erhverver det modtagende selskab ved fusionen f.eks. en post aktier fra det indskydende selskab, og ønsker selskabet at sælge denne skattefrit, må det således vente i 3 år fra vedtagelsestidspunktet, jf. ABL § 9.

Den tilbagevirkende kraft ændrer heller ikke på hvilke skatteregler, der skal anvendes på en given disposition. Træder der eksempelvis nye regler i kraft med virkning for overdragelser, der foretages efter en given dato mellem skæringsdatoen og tidspunktet for vedtagelsen af fusionen, vil det være det faktiske overdragelsestidspunkt, der er afgørende for hvilket regelsæt, der skal finde anvendelse. Avance og tab, der konstateres ved den overdragelse fra det indskydende til det modtagende selskab, som fusionen indebærer, skal således opgøres efter de regler, der gælder på tidspunktet for vedtagelsen af fusionen. Avancer og tab, som konstateres vedrørende overdragelser, selskaberne hver især har foretaget i perioden fra skæringsdatoen til vedtagelsen, skal ligeledes opgøres efter de regler, der gjaldt på tidspunktet for de pågældende overdragelser. En skærpet avancebeskatning kan således ikke undgås ved at tillægge fusionen tilbagevirkende kraft.

Det er som nævnt værdierne pr. skæringsdatoen, der lægges til grund. Da der er tale om en skattepligtig overdragelse, skal hvert enkelt aktiv ved avanceopgørelsen i det indskydende selskab - der som følge af fusionen i skatteretlig forstand anses for opløst, jf. SEL § 5 - anses for afstået for en del af det samlede faktiske vederlag, forstået som værdien af det til aktionærerne i det indskydende selskab ydede vederlag. Vederlaget, som i forhold til aktionærerne behandles som likvidationsprovenu, kan såvel være aktier/anparter i det modtagende selskab som kontanter.

Det modtagende selskabs skattemæssige stillingDet faktisk ydede vederlag for de enkelte aktiver vil ligeledes udgøre det modtagende selskabs anskaffelsessummer for aktiverne, hvorpå der eventuelt kan afskrives m.v. Relaterer de løbende indtægter og udgifter, som via den tilbagevirkende kraft ønskes medtaget i det modtagende selskabs indkomstopgørelse, sig til de overtagne aktiver og passiver, skal der være kongruens mellem indtægten/udgiften og anskaffelsessummen, hvilket i SEL § 8 A, stk. 2, er formuleret på den måde, at det modtagende selskab ved indkomstopgørelsen medregner de indtægter og udgifter, som måtte anses for at vedrøre selskabet, såfremt fusionen af selskaberne rent faktisk var sket på skæringsdatoen til værdierne pr. denne dato. Overtages en fordring på nominelt 100.000 kr., svarende til det indskydende selskabs anskaffelsessum, for 40.000 kr., kan det modtagende selskab i tilfælde af, at fordringen ikke indfries, maksimalt fradrage 40.000 kr., uanset at det indskydende selskab, der i dette eksempel forudsættes at anvende realisationsprincippet, ved konstatering af tabet i perioden mellem skæringsdatoen for fusionen og vedtagelsen af denne havde kunnet fradrage et tab på 100.000 kr. Overdrages fordringen som nævnt for 40.000 kr., vil det indskydende selskab i forbindelse hermed have konstateret et tab på 60.000 kr., som så eventuelt indgår i opgørelsen af den skattepligtige indkomst for dette selskabs sidste indkomstår.

Aktionærernes skattemæssige stillingAktionærerne i det indskydende selskab anses for at have afstået deres aktier i dette på tidspunktet for vedtagelsen af fusionen. Erhvervelse af aktier i det modtagende selskab anses ligeledes for at være sket på tidspunktet for vedtagelsen af fusionen. Det i forbindelse med fusionen ydede vederlag kan som nævnt være såvel aktier/anparter i det modtagende selskab som kontanter. Da aktiverne og passiverne i det indskydende selskab anses for overdraget til værdierne pr. skæringsdatoen, betyder dette, at afståelsessummen for aktierne i det indskydende selskab og anskaffelsessummen for aktierne i det modtagende selskab ligeledes afspejler værdierne på dette tidspunkt, idet der for så vidt angår anskaffelsessummen skal tages højde for, at en del af vederlaget eventuelt ydes kontant.

Afsluttende indkomstop-
gørelse
Når et selskab ophører som led i en skattepligtig fusion, ligestilles dette skatteretligt med en likvidation, og de almindelige regler herom finder anvendelse. Ifølge SEL § 5, stk. 3, skal der inden 1 måned efter opløsningen indsendes en anmeldelse til den lokale told- og skatteforvaltning med opgørelse af indkomsten for det afsluttende indkomstår. I den situation, hvor en fusion gennemføres med tilbagevirkende kraft, løber fristen fra vedtagelsen af fusionen. De almindelige regler i selskabsskatteloven om betaling af skat ved likvidation finder anvendelse på indbetalinger vedrørende det indskydende selskabs afsluttende indkomstår.

Indbetalinger af ordinære acontoskatterater og frivillige indbetalinger, som det indskydende selskab har foretaget vedrørende perioden efter skæringsdatoen, vil indgå ved opgørelsen af det modtagende selskabs indkomstskat for det pågældende indkomstår. Dette er en konsekvens af de selskabsretlige regler om universalsuccession ved fusion, der betyder, at det indskydende selskabs rettigheder og forpligtelser som helhed anses for overgået til det modtagende selskab.

LovgrundlagVed lov nr. 453 af 10. juni 2003 om finansiel virksomhed gennemførtes en række konsekvensændringer i fusionsskatteloven om skattefri sammenlægning, fusion og omdannelse af banker, sparekasser, andelskasser og sammenslutninger af andelskasser. Loven trådte i kraft den 1. januar 2004.

Ved lov nr. 1215 af 27. december 2003 gennemførtes en række ændringer i fusionsskatteloven vedrørende indgangsværdier for afskrivningsberettigede aktiver i tilfælde af fusion, hvor aktiver knyttes til et modtagende dansk selskabs faste driftssted i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland.

Ved lov nr. 358 af 19. maj 2004 om annullering af egne aktier gennemførtes en konsekvensændring i fusionsskatteloven som følge af den nye regel i LL § 16 A, stk. 12.

Ved lov nr. 428 af 6. juni 2005 er der som følge af skatteforvaltningsloven gennemført konsekvensændringer i fusionsskatteloven.

Ved Lov nr. 527 af 17. juni 2008 er kravet om indsendelse af selskabsretlige dokumenter udarbejdet ved omstruktureringer til SKAT ophævet. Se også afsnit S.D.1.7.

Ny tekst startVed lov nr. 98 af 10. februar 2009 er reglerne om udbyttebegrænsning ved spaltning mv. uden tilladelse ændret. Herefter kan et selskab i 3 års perioden kun udlodde selskabets resultat efter skat. Endvidere kan eventuelle skattefri udbytteindtægter og skattefri aktieavancer ikke længere indgå i det resultat der kan udloddes i 3 års perioden.Ny tekst slut

Ny tekst startVed lov nr. 525 af 12. juni 2009 er der gennemført ændringer vedr. ovenstående udbyttebegrænsningsregler i relation til spaltninger og tilførsler uden tilladelse. Udbyttebegrænsningsreglerne  afløses med virkning fra og med indkomståret 2010,  af et krav om en ejerperiode på 3 år. Udbyttebegrænsningsreglerne ophæves altså helt med virkning fra og med indkomståret 2010, uanset at der på dette tidspunkt ikke er gået 3 år siden omstruktureringen. Hvis en spaltning eller tilførsel er gennemført uden tilladelse efter de tidligere regler, jf. lovbekendtgørelse 1286 af 8. november 2007, gælder der også et 3 års ejertidskrav, hvis spaltningen eller tilførslen er vedtaget efter d. 22. april 2009. Se ikrafttrædelsesbestemmelsen i § 22, stk. 17. Endvidere er der gennemført ændringer i relation til aktier der annulleres i forbindelse med en fusion. Endelig er reglerne i FUL § 15d, stk. 4-8, der skal forhindre undgåelse af beskatning af en eventuel negativ anskaffelsessum, ophævet. Ny tekst slut

Retslig prøvelse af EU retlige begreber, herunder klage til Landsskatte-
retten
Klageadgang til Landsskatteretten er indført for at bringe reglerne i overensstemmelse med EF-domstolens dom af 17. juli 1997 i sag C-28/95, den såkaldte Leur-Bloem-sag. I dommen, der er offentliggjort i Skat Udland 1997, 257, fastslås det, at artikel 11, stk. 1, litra a, i Rådets direktiv nr. 90/434/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellige medlemsstater (fusionsdirektivet), skal fortolkes således, at ved afgørelsen af, om den påtænkte transaktion som hovedformål har skattesvig eller skatteunddragelse i direktivets forstand, skal de kompetente myndigheder foretage en samlet undersøgelse af den konkrete situation. Undersøgelsen skal kunne undergives en retslig prøvelse. En nærmere afgrænsning af begreberne "skattesvig" og "skatteunddragelse" fremgår hverken af fusionsdirektivet eller Leur-Bloem-dommen. Om afgrænsningen af begreberne fremgår det af skatteministerens svar til Folketingets Skatteudvalg den 20. januar 1992 på spørgsmål nr. 30 og nr. 31 (L20): "Skattesvig" og "Skatteunddragelse" anvendes i den danske oversættelse af fusionsdirektivet på en lidt anden måde end normalt i dansk skattelovgivning. I den franske originaltekst står der "la Fraude ou l´évasion fiscales". Selv om oversættelsen heraf til "skattesvig eller skatteunddragelse" næppe kan kritiseres ud fra en sproglig synsvinkel, havde det været i bedre overensstemmelse med sprogbrugen i dansk skattelovgivning at oversætte til "skatteunddragelse eller skatteundgåelse", idet "évasion fiscale" er en ikke-strafbar undgåelse af at betale skat.

Ved direktiv 2005/19/EF om ændring af direktiv 90/434/EØF er ordlyden af artikel 11, stk. 1, litra a, omformuleret således: "... forholder det sig sådan, at en af de i artikel 1 nævnte transaktioner ikke foretages af gyldige forretningsmæssige årsager, som f.eks. omstrukturering eller rationalisering af aktiviteterne i de selskaber, som deltager i transaktionen, kan der være grund til at formode, at hovedformålet eller et af hovedformålene med transaktionen er skatteunddragelse eller skatteundgåelse". Ifølge direktiv 2005/19/EF skal EU medlemsstaterne sætte de nødvendige love og administrative bestemmelser i kraft for at efterkomme den nævnte bestemmelse i direktivet inden den 1. januar 2007."

Det er kun afgørelser efter FUL § 15, stk. 1, FUL § 15 a, stk. 1, og FUL § 15 c, stk. 1, der kan indbringes for Landsskatteretten. Baggrunden herfor er, at en prøvelse af tilladelse henholdsvis vilkår, herunder ændring af vilkår, ligger uden for Landsskatterettens normale kompetence, idet der ikke er tale om en legalitetsprøvelse. Behandlingen af sådanne sager falder derfor som udgangspunkt uden for Landsskatterettens arbejdsområde. Imidlertid fremgår de hensyn, der kan begrunde nægtelse af dispensation eller fastsættelse af vilkår i forbindelse hermed efter FUL § 15, stk. 1, FUL § 15 a, stk. 1, og FUL § 15 c, stk. 1, af fusionsdirektivets artikel 11, stk. 1, litra a. Der kan derfor i relation til direktivet være tale om en legalitetsprøvelse af, hvorvidt en disposition omfattes af begreberne i direktivets forstand, og derfor må tilsidesættes efter reglerne i fusionsdirektivets artikel 11, stk. 1, litra a. Landsskatterettens prøvelse vil i givet fald bestå i at vurdere, om et vilkår er acceptabelt efter proportionalitetsprincippet, men retten vil ikke kunne opstille et andet og lempeligere vilkår. Sagen må i så fald gå tilbage til told- og skatteforvaltningen til fornyet behandling, hvor der herefter må opstilles et nyt lempeligere vilkår. Endvidere vil Landsskatteretten kunne tage stilling til, om nægtelse af tilladelse til fusion, spaltning henholdsvis tilførsel af aktiver er i overensstemmelse med fusionsdirektivets artikel 11, stk. 1, litra a. Landsskatterettens afgørelse kan i øvrigt indbringes for domstolene.

TfS 2000, 846 V vedrører en præjudiciel forelæggelse, hvor Vestre Landsret fremsendte et præjudicielt spørgsmål til EF-domstolen om fortolkningen af fusionsdirektivet i relation til spørgsmålet om "en gren af en virksomhed" og "fungere ved hjælp af egne midler". Generaladvokaten afgav den 11. september 2001 forslag til EF-domstolens afgørelse. Sagen vedrører en af Ligningsrådet afgivet tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver på følgende vilkår: Låneprovenu stort 10 mio kr. med tilhørende låneforpligtelse skulle enten forblive samlet i det indskydende selskab eller overføres samlet til det modtagende selskab, og der måtte ikke fra det indskydende selskab, de personlige hovedaktionærer eller tredjemand i øvrigt være ydet sikkerhed i form af kaution, pant, indeståelse eller lign. til fordel for det modtagende selskab. Det sagsøgende selskab gjorde gældende, at de opstillede vilkår ikke havde hjemmel i fusionsdirektivets artikel 11, hvilket skatteministeriet heller ikke havde hævdet under sagen. Skatteministeriet gjorde derimod gældende, at de af Ligningsrådet opstillede vilkår, ikke er vilkår i medfør af FUL §15 c, stk. 1, men derimod betingelser, der skal opfyldes, førend de af sagsøgeren påtænkte dispositioner er omfattet af definitionen af tilførsel af aktiver i FUL § 15 c, stk. 2/fusionsdirektivets artikel 2, litra c og litra i. Spørgsmålene vedrører således fortolkningen af direktivets artikel 2, litra c og litra i/FUL § 15, stk. 2.

Generaladvokaten indstillede, at de præjudicielle spørgsmål skulle besvares således: "En transaktion, hvorefter provenuet af et lån, som det indskydende selskab har optaget, forbliver i selskabet, mens de hertil svarende forpligtelser overføres til det modtagende selskab, udgør ikke en tilførsel af aktiver, som omhandlet i art. 2, litra c) og i), i direktiv 90/434, uanset hvad formålene er med en sådan opsplitning af aktiv- og passivposten i forbindelse med lånet. Det er derimod ikke udelukket, at der kan være tale om en tilførsel af aktiver, som omhandlet i direktivets art. 2, litra c) og i), såfremt det indskydende selskab i forbindelse med en overførsel af en gren af en virksomhed bevarer en selvstændig aktiepost i et tredje selskab. For at der kan være tale om en tilførsel af aktiver, som omhandlet i art. 2, litra c) og i), i direktiv 90/434, skal det modtagende selskab være uafhængigt af det indskydende selskab og have passende midler til at drive egen erhvervsmæssig virksomhed, eventuelt ved optagelse af en kredit på normale markedsvilkår, eventuelt ved optagelse af en kredit på normale markedsvilkår. Såfremt det indskydende selskab stiller sikkerhed for en kredit, som det modtagende selskab har optaget, skal de nationale myndigheder vurdere, om en sådan sikkerhed er uomgængeligt nødvendig for, at det modtagende selskab kan drive sin egen virksomhed. Såfremt dette er tilfældet, må det antages, at det modtagende selskab ikke kan fungere ved hjælp af egne midler."

EF-Domstolens dom i sagen (C-43/00) forelå den 15. januar 2002, jf. SKM2002.620.EFD. EF-Domstolen udtalte, at "Artikel 2, litra c) og i), i Rådets direktiv 90/434/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellige medlemsstater skal fortolkes således, at der ikke foreligger en tilførsel af aktiver i direktivets forstand i tilfælde, hvor en transaktion går ud på, at det indskydende selskab bevarer provenuet af et betydeligt lån, selskabet har optaget, mens de hertil svarende forpligtelser overføres til det modtagende selskab. Det er herved uden betydning, at det indskydende selskab bevarer en mindre aktiepost i et tredje selskab."

EF-Domstolen udtalte endvidere: "Det tilkommer den nationale ret at bedømme, om en tilførsel af aktiver vedrører en selvstændig bedrift i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i artikel 2, litra i), i direktiv 90/434/EØS, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler, når det modtagende selskabs fremtidige likviditetsbehov skal tilvejebringes ved en driftskredit fra et pengeinstitut, som bl.a. kræver, at aktionærerne i det modtagende selskab stiller sikkerhed i form af aktier, der repræsenterer selskabets kapital."

Ny tekst startMed vedtagelsen af Lov nr. 343 af 18. april 2007 om ændring af selskabsskatteloven, aktieavancebeskatningsloven, fusionsskatteloven og andre skattelove (Skattefri omstrukturering af selskaber og justering af sambeskatningsreglerne m.v.) skal der ikke længere opnås tilladelse til skattefri fusioner, der har en fusionsdato den 1. januar 2007 eller senere. SKAT har således i SKM2007.272.SKAT afvist at behandle en ansøgning om tilladelse til skattefri fusion, da der ikke længere er lovhjemmel til at tillade skattefri fusion. Se afsnit S.D.1.5. Ny tekst slut

Ny tekst startNy tekst startNy tekst startSagsbehandlingen vedr. de 3 typer skattefri omstrukturering - spaltning, tilførsel af aktiver og aktieombytning - er placeret i SKAT´s sagscenter for erhvervsbeskatning. I relation til skattefri omstrukturering holder sagscenter erhverv til på følgende lokaliteter:Ny tekst slutNy tekst slutNy tekst slut

Ny tekst startSKAT Aalborg modtager anmodninger fra Nordjylland.Ny tekst slut

Ny tekst startSKAT Århus modtager anmodninger fra Midtjylland.Ny tekst slut

Ny tekst startSKAT Esbjerg modtager anmodninger fra Sydjylland og Fyn.Ny tekst slut

Ny tekst startSKAT Korsør modtager anmodninger fra Midt-, Vest og Sydsjælland.Ny tekst slut

Ny tekst startSKAT København modtager anmodninger fra Nordsjælland og København.Ny tekst slut

Ny tekst startSagsbehandling kan ske med udgangspunkt i alle fem lokaliteter.Ny tekst slut

Ny tekst startSKAT's afgørelser kan påklages til Landsskatteretten jf. skatteforvaltningslovens § 11.Ny tekst slut

Fusionsskat-
teloven
Fusionsskatteloven giver visse selskaber mulighed for at vælge at blive beskattet efter lovens regler, når de foretager overdragelser, der falder ind under lovens definition af fusion, dvs. at vælge at foretage en såkaldt "skattefri" fusion.

Fusionsskatteloven hviler på et successionsprincip. Det vil sige, at der ikke sker beskatning i det indskydende selskab af den ved fusionen konstaterede fortjeneste eller tab på de aktiver og passiver, der overføres til det modtagende selskab. Beskatningen udskydes indtil det modtagende selskab afstår de overtagne aktiver og passiver. Til gengæld anses de overtagne aktiver og passiver ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse, som om de var anskaffet på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af det indskydende selskab, ligesom eventuelle skattemæssige afskrivninger m.v., som det indskydende selskab har foretaget anses for foretaget af det modtagende selskab (succession på selskabssiden). Reglerne om succession på selskabssiden gælder dog kun for aktiver og passiver, der ved fusionen forbliver under dansk beskatningsret.

Der sker heller ikke beskatning af selskabsdeltagerne i det indskydende selskab, i det omfang deres aktier eller anparter i det indskydende selskab ombyttes med aktier eller anparter i det modtagende selskab. Beskatningen udskydes indtil aktierne eller anparterne i det modtagende selskab afstås. Til gengæld behandles  aktierne eller anparterne i det modtagende selskab, som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som aktierne eller anparterne i det indskydende selskab.

Loven finder anvendelse ved fusion af danske aktieselskaber, anpartsselskaber og selskaber som omhandlet i SEL § 1, stk. 1, nr. 2, (FUL kap. 1, §§ 1-11).

Loven finder også anvendelse ved fusion af foreninger og fonde omfattet af fondsbeskatningsloven, ved sammenlægning, fusion og omdannelse af sparekasser, banker og andelskasser, ved fusion og omdannelse af danske kooperative virksomheder m.v., ved omdannelse af danske kooperative virksomheder m.v. til aktieselskaber, samt ved gensidige forsikringsforeningers omdannelse til aktieselskaber (FUL kap. 2, §§ 12-14 j). Ny tekst startFusioner, der ikke falder ind under §§ 1, 12, 14, 14 c eller 15, omfattes ikke af reglerne. Dette gælder fusion af de i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, omhandlede foreninger mv.Ny tekst slut

Loven finder ligeledes anvendelse ved fusion mellem visse danske selskaber og visse udenlandske selskaber og mellem visse udenlandske selskaber indbyrdes (FUL kap. 3, § 15).

Hvilke
selskabs-
typer
kan fusi-
onere

 

Aktie-selskaber
(1,1,1)

Andre selskaber
(1,1,2)
Andels-foreninger
(1,1,3)
Brugsfor.
m.v.
(1,1,3a/4)
Spare-kasser
(1,1,2a)
Andels-kasser m.v.
(1,1,2a)
Gensidige forsikr. for.
(1,1,5)
Aktieselskaber
(1,1,1)
1,1,11,1,1 eller 1,1,2A/S jf. 14e

1,1,3a/4
(100%D)A/S jf. 14f

1,1,2a
(100%D) A/S jf. 14a
A/S jf. 14gA/S jf. 14d

Andre selskaber
(1,1,2)

1,1,1 eller 1,1,21,1,2      -

1,1,3a/4(100% D)

-

     -

 -

Andelsforeninger (1,1,3)A/S jf. 14e

-

1,1,31,1,3a/4

-

-

-

Brugsforeninger m.v.(1,1,3a/4)

1,1,3a/4 (100% D) A/S jf. 14f1,1,3a/4 (100% D)1,1,3a/41,1,3a/4

-

-

-

Sparekasser (1,1,2a)

1,1,2a(100%D)A/S jf. 14a

-

-

-

1,1,2a

-

-

Andelskasser m.v.
(1,1,2a)
A/S jf. 14g

-

-

       -

-

1,1,2a

-

Gensidig forsikr. for. (1,1,5)A/S jf. 14d

-

-

-

-

-

1,1,5
Gensidig forsikr. for. (1,1,6)A/S jf. 14d

-

-

-

-

-

-

Investeringsforening(1,1,5a)

-

-

-

-

-

-

Investeringsforening (1,1,6)

-

-

-

       -

-

-

-

El-selskaber 1,1,2e)A/S jf. 14i

-

-

      -

-

-

-

Realkreditinstitutter

      -

-

-

-

-

-

-

Fonde (FBL)fond(100%D)

-

-

-

-

-

-

Foreninger FBL

-

-

-

-

-

-

-

 Gensidige forsikr. for.
(1,1,6)
Investe-
ringsfor.
(1,1,5a)
Investe-ringsfor.
(1,1,6)
Elsel-skaber
(1,1,2e)
Realkredit-
institutter
Fonde
(FBL)
Foreninger
(FBL)
Aktieselskaber

(1,1,1,)

A/S jf. 14d

-

        -

A/S jf. 14i

     -

Fond (100%D)

-

Andre selskaber (1,1,2)

-

-

-

-

-

-

-

Andelsforeninger  (1,1,3)

-

-

-

-

-

      -

-

Brugsfor. m.v. (1,1,3a/4)

-

-

-

-

-

-

-

Sparekasser (1,1,2a)

-

-

-

-

-

-

-

Andelskasser m.v.  (1,1,2a)

-

     -

-

-

-

-

-

Gensidig forsikr. for.  (1,1,5)

-

-

-

-

       -

     -

-

Gensidig forsikr. for.  (1,1,6)1,1,6

-

-

-

-

-

-

Investeringsforening (1,1,5a)

-

1,1,5a

-

-

-

-

-

Investeringsforening(1,1,6)

-

-

1,1,6

      -

-

-

-

El-selskaber 1,1,2e)

-

-

-

1,1,2e

-

-

-

Realkreditinstitutter

-

-

-

-

-

-

-

Fonde (FBL)

-

-

-

-

-

Fond omf. FBL

-

Foreninger FBL

-

-

-

-

-

-

Forening omf. FBL

Blandt de skattesubjekter (sammenslutninger), der er omfattet af loven, begrænses kombinationsmulighederne for skattefri fusion, således som det fremgår af den skematiske oversigt. Skemaet omhandler alene fusioner og omdannelser mellem selskaber m.v., der er skattepligtige i henhold til selskabsskatteloven og fondsbeskatningsloven. Fusioner mellem f.eks. et udenlandsk og et dansk selskab er således ikke nævnt i skemaet, se herom afsnit S.D.1.12.

En fusion anses at finde sted på det tidspunkt, hvor den er endeligt vedtaget i samtlige fusionerende sammenslutninger.

Ved fusion af aktieselskaber eller selskaber som nævnt i SEL § 1, stk. 1, nr. 2, har selskaberne adgang til beskatning efter reglerne i fusionsskattelovens kap. 1, jf. FUL § 1, stk. 1.

Begrebet "fusion" er defineret i FUL § 1, stk. 3, se afsnit S.D.1.3.

Med aktieselskaber sidestilles anpartsselskaber. Bestemmelsen omfatter alene registrerede aktie- og anpartsselskaber, der er hjemmehørende her i landet. Registrerede aktie- og anpartsselskaber, der er hjemmehørende i udlandet, er omfattet af bestemmelserne i FUL § 15. Der henvises til afsnit S.D.1.12.

SEL § 1, stk. 1, nr. 2, omhandler andre her i landet hjemmehørende selskaber (end registrerede aktie- eller anpartsselskaber), i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital. I medfør af SEL § 1, stk. 6, anses selskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, for hjemmehørende her i landet, hvis ledelsen har sæde her i landet. Det gælder, uanset hvor selskabet eventuelt er indregistreret. Der gælder dog en undtagelse for så vidt angår selskaber, som er fuldt skattepligtige i et andet land, hvis dette lands dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark bestemmer, at Danmark skal lempe dobbeltbeskatning af indkomst fra et fast driftssted i det pågældende land efter eksemptionsmetoden eller ved at give matching credit. Om bestemmelsen i SEL § 1, stk. 6, henvises til afsnit S.A.1.

Med vedtagelsen af Lov nr. 343 af 18. april 2007 om ændring af selskabsskatteloven, aktieavancebeskatningsloven, fusionsskatteloven og andre skattelove (Skattefri omstrukturering af selskaber og justering af sambeskatningsreglerne m.v.) skal der ikke længere opnås tilladelse til skattefri fusioner, der har en fusionsdato den 1. januar 2007 eller senere.

Fusion foreligger, når et selskab overdrager sin formue som helhed til et andet selskab eller sammensmeltes med dette, jf. FUL § 1, stk. 3.

Bestemmelsen omfatter såvel fusion mellem uafhængige selskaber, dvs. selskaber med hver sin kreds af deltagere (vandret fusion), som fusion mellem moder- og datterselskaber, hvad enten det er moderselskabet, der er det modtagende selskab (lodret fusion), eller det er datterselskabet, der er det modtagende selskab (omvendt lodret fusion). Bestemmelsen omfatter også blandede tilfælde, hvor det modtagende selskab har en større eller mindre aktiepost i det indskydende selskab. Bestemmelsen blev ikke ændret i forbindelse med gennemførelsen af fusionsdirektivet, idet reglerne i fusionsdirektivets artikel 2, litra a ikke indebærer nogen ændring af den hidtil gældende forståelse af begrebet fusion.

Bestemmelsen i FUL § 1, stk. 3 forstås i overensstemmelse med artikel 2, litra a, i fusionsdirektivet, hvorefter der ved fusion forstås den transaktion, hvorved:

  • et eller flere selskaber som følge af og samtidig med deres opløsning uden likvidation overfører deres samlede aktiver og passiver til et andet eksisterende selskab ved, at de tildeler deres selskabsdeltagere aktier eller anparter i det andet selskab og eventuelt en kontant udligningssum på højst 10 pct. af disse værdipapirers pålydende værdi, eller, når der ikke eksisterer en pålydende værdi, deres bogførte værdi,
  • to eller flere selskaber som følge af og samtidig med deres opløsning uden likvidation overfører deres samlede aktiver og passiver til et selskab, som de opretter ved at tildele deres selskabsdeltagere aktier eller anparter i det nye selskab og eventuelt en kontant udligningssum på højst 10 pct. af disse værdipapirers pålydende værdi, eller, når der ikke eksisterer en pålydende værdi, deres bogførte værdi,
  • et selskab som følge af og samtidig med sin opløsning uden likvidation overfører sine samlede aktiver og passiver til et selskab, som sidder inde med samtlige aktier eller anparter i dets kapital.

Angående det i direktivbestemmelsen anførte om den maksimale udligningssum, se afsnit S.D.1.4, der omtaler de nugældende regler om kontante udligningssummer. De danske regler adskiller sig i den relation fra direktivets artikel 2, litra a.

SKAT har ved tre tidligere afgørelser, SKM2003.261.TSS, SKM2003.469.TSS samt SKM2003.471.TSS, kvalificeret den amerikanske omstruktureringsmodel "forward triangular merger" som en fusion. Ved SKM2007.529.SKAT vedrørende omstrukturering af nogle amerikanske selskaber, har SKAT vurderet, at den beskrevne omstruktureringsmodel, vurderet efter danske skattemæssige regler, må anses for en aktieombytning jf. SKM2007.530.SKAT. Ny tekst startSe samme problemstilling i SKM2009.44.SR vedr. sammenlægning af 3 udenlandske selskaber. Sammenlægningen/fusionen skete via 3 deltransaktioner. Transaktionerne blev ikke anset for en fusion efter danske regler.Ny tekst slut

Ny tekst startSKM2009.44.SR.  Påtænkt sammenlægning af de udenlandske selskaber A,  B og C kunne ikke anses for en fusion efter danske regler.  Der var tale om selskaber der kunne sidestilles med danske aktie- og anpartsselskaber. "Fusionen" skulle gennemføres via 3 selvstændige transaktioner. SKAT henviste til, at ved vurderingen af  udenlandske transaktioner,  er det den enkelte transaktion, der skal svare til en efter danske normer anerkendt transaktionstype. Hvis transaktionen gennemføres i flere led, skal hvert enkelt led vurderes separat. Summen af hvert enkelt led kan således ikke samlet medføre, at resultatet anerkendes efter danske normer. En i udlandet gennemført omstrukturering skal således svare til en omstrukturering efter danske regler, før den kan få effekt som en skattefri transaktion i den danske beskatning. SKAT fandt ikke at dette var tilfældet, hvorfor transaktionerne ikke kunne  kvalificeres som en fusion efter fusionsskattelovens § 1, stk. 3. På baggrund heraf, kunne successionsreglen i fusionsskattelovens § 15, stk. 6, jf. bestemmelsens henvisning til § 9 og 11, derfor ikke anvendes af de danske aktionærer. SKAT fandt imidlertid, at successionsreglen i aktieavancebeskatningslovens § 36 A kunne finde anvendelse for de danske aktionærer. Skatterådet tiltrådte SKAT's indstilling.Ny tekst slut

Det er en betingelse for beskatning efter reglerne i denne lov, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab alene vederlægges med aktier eller anparter i det modtagende selskab og eventuelt en kontant udligningssum jf. FUL § 2, stk. 1.

Udstedelse af aktierAf hensyn til den skattemæssige succession på deltagersiden, jf. FUL § 11, stk. 1, der omtales i afsnit S.D.1.10.3, skal der ske vederlæggelse med aktier eller anparter. Selskabsdeltagere i det indskydende selskab, som inden fusionen tillige er selskabsdeltagere i det modtagende selskab, kan således ikke vederlægges ved, at deres hidtidige aktier eller anparter i det modtagende selskab stiger i værdi. Se TfS 1990, 561 LR. I SKM2004.370.TSS fandtes der at foreligge en fusion som defineret i FUL § 1, stk. 3, men da der ikke var udstedt vederlagsaktier i det modtagende selskab men derimod i det modtagende selskabs moderselskab, opfyldte fusionen ikke betingelsen for at være en skattefri fusion efter FUL § 2. Der blev derfor meddelt afslag på det ansøgte.

Selskabsdeltagerne i det indskydende selskab kan vederlægges med nyudstedte aktier eller anparter i det modtagende selskab.Selskabsdeltagerne i det indskydende selskab kan også vederlægges med egne aktier eller anparter i det modtagende selskab. Et selskabs afståelse af egne aktier eller anparter til dets hidtidige selskabsdeltagere i forhold til deres aktie-/anpartsbesiddelse sidestilles med nytegning. Afståelse af egne aktier eller anparter til andre end de hidtidige selskabsdeltagere eller til disse i et andet forhold end deres bestående aktie-/anpartsbesiddelse anses som afståelse, der beskattes efter aktieavancebeskatningslovens regler. Ny tekst startSe dog vedr. foranstående  nedenfor i SKM2009.58.SR og SKM2009.227.SR. Bemærk i relation til selskabers afståelse af egne aktier L 525 af 12. juni 2009. Med virkning fra og med indkomståret 2010 indføres en ny regel i aktieavancebeskatningslovens § 10 med følgende ordlyd: "Gevinst og tab på egne aktier medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst".Ny tekst slut

Ny tekst startSKM2009.58.SR. Omvendt lodret fusion. Fusl. § 2 vederlæggelse med de ved fusionen modtagne egne aktier var OK. Den ved vederlæggelsen afledte afståelse skulle ikke beskattes uanset ejertid mindre end 3 år. I afgørelsen fusioneredes selskabet B, der ejede 28,57% af koncernmoderselskabet A, ind i selskabet A. (Omvendt lodret fusion.) B havde ejet aktierne i A i mindre end 3 år. B var ejet 100% af 5 søskende, mens de samme 5 søskende også ejede de resterende 71,43% af selskabet A. Ved fusionen mellem A og B, ville A komme i besiddelse af de 28,57% aktier i selskabet selv, som forud for fusionen var ejet af B. Disse 28,57% aktier i A blev ved fusionen således "egne aktier" for A, og  A ville jf. fusionsskattelovens § 8 succedere i B's anskaffelsestid og anskaffelsessum i relation til aktierne. A ønskede at bruge de 28,57% "egne aktier" som fusionsvederlag til de 5 søskende. Da transaktionen er udtryk for selskabet A's afståelse af egne aktier til dets hidtidige selskabsdeltagere i forhold til deres aktie/anpartsbesiddelse, sidestilles dette jf. LV S.D.1.4 med nytegning. Afståelsen udløser derfor ikke skattepligt. Skatterådet valgte imidlertid at henvise til afgørelsen SKM2007.555.SR som begrundelse for, at selskabet A's egne aktier kunne anvendes som fusionsvederlag jf. fusionsskattelovens § 2, uden at dette skulle udløse avancebeskatning hos A. Sidstnævnte afgørelse vedrører imidlertid en situation, hvor et holdingselskab A lader et datterselskab B fusionere ind i datterdatterselskabet C. Der var altså ikke i denne sag nogen "hidtidige" selskabsdeltagere i det modtagende selskab der kunne vederlægges med egne aktier, idet den "hidtidige" aktionær i C jo var det bortfusionerede B. Skatterådet fandt, at holdingselskabet A som konsekvens af  fusionsbeslutningen jf. aktieselskabslovens § 134 h var indtrådt som aktionær i C. Skatterådet fandt derfor ikke, at der var grundlag for i skattereglerne om skattefri fusion at indfortolke en sondring imellem, om vederlæggelsen betragtes som en overdragelse af egne aktier eller som nytegning af aktier. C's vederlæggelse til A med de ved fusionen erhvervede "egne aktier", skulle derfor ikke udløse skattepligt hos C, der jf. fusionsskattelovens § 8 var succederet i en ejertid på mindre end 3 år. Med henvisning til sidstnævnte fandt Skatterådet, at de ved fusionen modtagne egne anparter kunne anvendes som fusionsvederlag jf. fusionsskattelovens § 2, ligesom der heller ikke i denne sag skulle ske beskatning i forbindelse med, at de ved fusionen modtagne egne aktier blev anvendt som fusionsvederlag.Ny tekst slut

Ny tekst startSKM2009.227.SR. Omvendt lodret fusion. Fusl. § 2 vederlæggelse med de ved fusionen modtagne egne aktier var OK. Den ved vederlæggelsen afledte afståelse skulle ikke beskattes uanset ejertid mindre end 3 år. Holdingselskabet B ejede driftselskabet A. B og A ønskede at fusionere, med datterselskabet A som fortsættende selskab. (Omvendt lodret fusion.) Som konsekvens af den omvendt lodrette fusion, ville datterselskabet A i et kort øjeblik komme til at have en beholdning af egne aktier på 100%. (E & S havde oplyst, at dette forhold ikke ville være i strid med Aktieselskabslovens § 115, stk. 2.) Denne beholdning af de ved fusionen modtagne egne aktier, skulle anvendes som fusionsvederlag til eneaktionæren i det indskydende holdingselskab B jf. Fusionsskattelovens § 2, stk. 1. Ejertiden for B's aktier i A ville på fusionstidspunktet være  mindre end 3 år. Modtagende selskab A ville ved fusionen succedere i indskydende selskab B's ejertid på mindre end 3 år, hhv. succedere i indskydende selskab B's anskaffelsessum. A ville således et kort øjeblik eje egne aktier 100%, og have en ejertid på mindre end 3 år vedr. aktierne. Spørgsmålet var herefter, om A's vederlæggelse til personaktionæren i indskydende selskab B jf. Fusionsskattelovens § 2, stk. 1, ville udløse avancebeskatning efter Aktieavancebeskatningsloven. Skatterådet fandt ikke, at fusionen ville udløse beskatning. Der blev henvist til afgørelsen SKM 2007.555SR. Skatterådet lagde i denne sag vægt på, at samtidig med, at fusionen besluttes i de fusionerede selskaber, bliver aktionærerne i det indskydende selskab aktionærer i det modtagende selskab, jf. aktieselskabslovens § 134 h. Der var på baggrund heraf ikke grundlag for at indfortolke en sondring imellem, om vederlæggelse betragtes som en overdragelse af egne aktier eller som nytegning af aktier. Se samme problemstilling SKM2009.58SR.Ny tekst slut

I SKM2007.555.SR havde forespørgeren anmodet om bindende svar om hvorvidt anvendelse af egne aktier som vederlag i en omvendt lodret fusion ville udløse skattepligt. Skatterådet besvarede dette spørgsmål med et "nej". Forespørgeren havde endvidere anmodet om bindende svar på om det fortsættende selskab i en omvendt lodret fusion, kunne annullere egne aktier, for herefter at nyudstede aktier til brug som vederlag i fusionen uden at dette ville udløse skat. Skatterådet besvarede dette spørgsmål med et "ja".

I SKM2006.335.SR påtænktes der gennemført en skattefri fusion mellem A A/S, B A/S og C A/S, med C A/S som det modtagende/fortsættende selskab. B A/S var stiftet i 2000 og ejede 100 % af aktiekapitalen og stemmerettighederne i C A/S. A A/S, der var ejet af D-investorerne, ejede 31 % af aktiekapitalen og stemmerettighederne i B A/S, mens 67 % af den øvrige aktiekapital og de øvrige stemmerettigheder i B A/S var ejet af forskellige selskaber og investorer. De resterende 2 % af aktiekapitalen og stemmerettighederne i B A/S var medarbejderaktier. Skatterådet blev i den forbindelse anmodet om at bekræfte, at en fusion som den i sagen beskrevne, kunne gennemføres skattefrit efter fusionsskatteloven med den virkning, at der ikke indtræder beskatning hos de fusionerende selskaber, herunder det fortsættende selskab, der i forbindelse med fusionen anvender egne aktier som delvis vederlag i fusionen, samt at der er succession i de aktier som aktionærerne modtager som vederlag, og som består af de bestående aktier i C A/S samt nyudstedte aktier i dette selskab. Skatterådet bemærkede, at udgangspunktet er, at vederlæggelsen i aktier sker med succession i medfør af fusionsskattelovens § 11, stk. 1, samt at den kontante vederlæggelse beskattes i medfør af aktieavancebeskatningslovens regler, jf. fusionsskattelovens § 9. Særligt for så vidt angår B A/S's nuværende aktier i C A/S, som i fusionsøjeblikket bliver til egne aktier i C A/S, bemærkes følgende: Der er tale om et kortvarigt ejerskab, idet de i forbindelse med fusionen tildeles aktionærerne som delvist vederlag. Aktierne har været ejet af B A/S i mere end tre år, og et salg af denne aktiepost havde derfor været skattefri for B A/S ved et salg i markedet. Det er på den baggrund Skatterådets opfattelse, at de egne aktier kan anvendes som delvist vederlag ved fusionen, uden beskatning af C A/S og med succession for aktionærerne, jf. fusionsskattelovens § 11, stk. 1.

Berigtigelse af en fusion, der ikke opfylder betingelserne i fusionsskatteloven for at kunne gennemføres skattefrit, forudsætter at der tillades omgørelse efter Skatteforvaltningsloven. Told- og skatteforvaltningen træffer afgørelse om omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29, altså i hvilket omfang en privatretlig disposition kan tillades ændret med skatteretlig virkning for skatteansættelsen. Såfremt told- og skatteforvaltningen finder, at betingelserne for omgørelse er til stede, må told- og skatteforvaltningen herefter vurdere, om der på denne baggrund kan gives tilladelse til skattefri fusion.

I TfS 1996, 513 LR er gengivet et tilfælde, hvor man ved en skattefri fusion fejlagtigt ikke havde berigtiget vederlaget til det indskydende selskabs aktionærer ved at udstede aktier i det modtagende selskab. Selskabet anmodede om tilladelse til at omgøre fusionen i skattemæssig henseende således, at der ved en fondsudvidelse skulle udstedes en aktie i det modtagende selskab. Ligningsrådet godkendte, at der kunne udstedes aktier via en overførsel af frie reserver.

Kravet om udstedelse af aktier eller anparter i det modtagende selskab gælder ikke ved "lodrette fusioner", hvor det indskydende selskab (datterselskabet) overdrager samtlige aktiver og passiver til det modtagende selskab (moderselskabet), som derefter annullerer det indskydende selskabs aktier/anparter, jf. FUL § 2, stk. 2. Det modtagende selskab kan ikke til gengæld for de annullerede datterselskabsaktier eller -anparter udstede nye aktier eller anparter således, som det er tilfældet, når de fusionerende selskaber er uafhængige selskaber med selvstændige deltagerkredse. FUL § 2, stk. 1, er derfor efter sit indhold uanvendelig, i det omfang aktierne eller anparterne i det indskydende selskab besiddes af det modtagende selskab. Ved en omvendt lodret fusion, hvor det indskydende selskab (moderselskabet) overdrager samtlige aktiver og passiver til det modtagende selskab (datterselskabet), skal der ydes vederlag, da denne situation ikke er omfattet af FUL § 2, stk. 2. Ny tekst startFUL § 2, stk. 2 finder dog anvendelse på de aktier som datterselskabet i forvejen besidder i datterselskabet. (Cross holding.) Se om problemstillingen omvendt lodret fusion afgørelserne SKM2009.58.SR samt SKM2009.227.SR ovenfor. Ny tekst slutSKM2002.451.LR fremgår det af sagsfremstillingen, at der med henvisning til fusionsskattelovens § 2 blev foretaget en omvendt lodret fusion, som gennemførtes uden udstedelse af nye aktier og uden erlæggelse af et kontantbeløb.

Europa-Kommisionen har på foranledning af Skattedepartementet udtalt, at der ikke i fusionsdirektivet er krav om, at den kontante udligningssum skal fordeles ligeligt mellem selskabdeltagerne. For så vidt angår fusion betyder det, at der kan ske skævdeling af den kontante udligningssum. Ny tekst startEn aktionær kan således udmærket modtage hele vederlaget i kontanter, mens en anden modtager hele vederlaget i aktier. Det er dog en ufravigelig betingelse, at der rent faktisk ydes vederlag til selskabsdeltagerne i form af aktier eller anparter i det modtagende selskab.Ny tekst slut Se TfS 1997,229 DEP, der også omtaler den kontante udligningssum i relation til skattefri spaltning, se afsnit S.D.2.2 og aktieombytning, se afsnit S.G.18.5.1. Der henvises til nye regler vedrørende vederlæggelse ved skattefri fusioner med fusionsdato den 1. juli 2002 eller senere, som ovenfor anført.

Ombytnings-

forholdDer kan være grund til kritik af ombytningsforholdet, hvis værdien af det ene selskabs aktier er ansat for højt således, at der derigennem fremkommer en fordeling af det modtagende selskabs kapital, som ikke er begrundet i værdien af selskabernes aktier før fusionen. På den anden side kan aktiernes værdi i det indskydende selskab sættes for lavt, fx fordi egenkapitalen er ringe, men der kan stadig være værdier i selskabet, som påvirker aktiernes handelsværdi, og det må her påses af hensyn til successionsprincippet, at vederlæggelsen af det indskydende selskabs deltagerkreds svarer til handelsværdien. Ny tekst startOmbytningsforholdet i skattefri fusioner er ikke reguleret i fusionsskatteloven, men det fremgår af praksis, jf. SKM2003.574.LSR, at udgangspunktet er, at ombytningsforholdet skal fastsættes ud fra handelsværdier. Ombytningsforholdet i skattefri fusioner er omtalt i forarbejderne til L110 2006-07, bilag 23, hvori Skatteministeriet har udtalt: "Der er ikke tilsigtet ændringer i de gældende regler og praksis om ombytningsforholdet - heller ikke for så vidt angår skattefri fusion. Udgangspunktet er således, at ombytningsforholdet skal fastsættes til handelsværdi for at den pågældende fusion kan anses for at være omfattet af fusionsskatteloven. Det vil være muligt at få bindende svar om de skattemæssige konsekvenser af et givent ombytningsforhold"Ny tekst slut

Værdiansæt-
telse / ombyt-
ningsforholdSkatterådet har i en række bindende svar, se SKM2007.487.SR, SKM2007.488.SR, SKM2007.553.SR og SKM2008.289.SR, konkret taget stilling til værdiansættelsen/ombytningsforholdet i forbindelse med nogle påtænkte skattefrie fusioner. Se også SKM2008.609.SR hvor Skatterådet bekræftede, at en fusion mellem B A/S og C A/S kunne gennemføres som en skattefri fusion efter fusionsskatteloven, hvis ombytningsforholdet i fusionen fastsattes som nærmere beskrevet. Det var oplyst, at A A/S ikke havde til hensigt at afstå aktierne i selskabet, inden alle aktier havde været ejet i mere end tre år. Særlig henset til denne oplysning fandtes det efter en samlet konkret vurdering, at der i den foreliggende situation ikke vil være mulighed for at opnå utilsigtede skattemæssige fordele med fusionen. Ny tekst startSe i relation til foranstående også SKM2009.58.SR. Afgørelsen tager stilling til det forhold, om det er nødvendigt at værdien af de aktier der modtages af det indskydende selskabs aktionærer, svarer til værdien af de aktier i det indskydende selskab der annulleres ved fusionen. SKAT bemærker i svaret, at det er det absolutte udgangspunkt, at ombytningsforholdet fastsættes ud fra handelsværdier. Fastsættes ombytningsforholdet ikke til handelsværdien, kan fusionen ikke anses for at være omfattet af fusionsskatteloven. Skatterådet tillod dog at kravet i den konkrete sag kunne fraviges, idet der efter en samlet konkret vurdering ikke fandtes, at der ville være mulighed for at opnå utilsigtede skattemæssige fordele. Kravet om at ombytningsforholdet skal svare til handelsværdien kan altså konkret fraviges, hvis fravigelsen ikke medfører, at der opnås utilsigtede skattemæssige fordele. Ny tekst slut

Ny tekst startSe endvidere SKM2009.42.SR. Afgørelsen tager også stilling til det forhold, om det er nødvendigt at værdien af de aktier der modtages af det indskydende selskabs aktionærer, svarer til værdien af de aktier i det indskydende selskab der annulleres ved fusionen. I sagen ønskedes der kun udstedt 1 vederlagsaktie i det modtagende selskab. SKAT bemærker i svaret, at det er det absolutte udgangspunkt, at ombytningsforholdet fastsættes ud fra handelsværdier. Dette fremgår bl.a. af forarbejderne til L 110 2006-07, bilag 23. Ud fra en samlet konkret vurdering blev kravet dog fraveget, idet begge de fusionerede selskaber havde været ejet i mere end 3 år, ligesom begge var ejet 100% af samme aktionær.Ny tekst slut

Med vedtagelsen af Lov nr. 343 af 18. april 2007 om ændring af selskabsskatteloven, aktieavancebeskatningsloven, fusionsskatteloven og andre skattelove (Skattefri omstrukturering af selskaber og justering af sambeskatningsreglerne m.v.) skal der ikke længere opnås tilladelse til skattefrie fusioner, der har en fusionsdato den 1. januar 2007 eller senere.

SKAT har således i SKM2007.272.SKAT afvist at behandle en ansøgning om tilladelse til skattefri fusion, da der ikke længere er lovhjemmel til at tillade skattefri fusion. Ny tekst startEventuelle tvivlsspørgsmål må derfor afklares ved at anmode om bindende svar.Ny tekst slut

FUL § 5, stk. 1Ifølge FUL § 5 er fusionsdatoen i skattemæssig henseende datoen for den åbningsstatus, der i medfør af ASL § 134 b og APSL § 65 skal udarbejdes for det modtagende selskab. Det er en betingelse for at anvende fusionsskattelovens regler, at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår. Ny tekst startDen skattemæssige fusionsdato bestemmes altså af den selskabsretlige- henholdsvist den regnskabsmæssige fusionsdato. Om de selskabsretlige regler se S.D.1.7. Se nedenfor om den skattemæssige fusionsdato i de situationer, hvor der skal udarbejdes delopgørelse efter SEL. § 31, stk. 3.Ny tekst slut

I TfS 1998,598 LR dækkede en koncerns regnskabsår perioden 1. april - 31. marts. Tilførselsdatoen for en ønsket omstrukturering var den 1. juli. Da tilførselsdatoen ikke var sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår (den 1. april), gav Ligningsrådet afslag, idet betingelserne i FUL § 5 ikke var opfyldt. 

TfS 1998,218 VLD omhandler nogle fusioner, der anmeldtes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen henholdsvis 3½ år og 1½ år efter bekendtgørelsen i Statstidende. Fusionerne kunne ikke selskabsretligt eller skatteretligt tillægges virkning så lang tid tilbage i tiden. Ny tekst startAfgørelsen er udtryk for, at en fusion først kan få skattemæssig virkning fra det tidspunkt, hvor fusionen civilretligt har virkning. Anerkender Erhvervs- og Selskabsstyrelsen derfor ikke en fusionsdato, kan den heller ikke tillægges skattemæssig virkning.Ny tekst slut 

FUL § 5, stk. 3

SKM2006.498.SR vedrørte en anmodning til Skatterådet om at oplyse, hvornår den skattemæssige spaltningsdato måtte anses for at være indtrådt i en skattefri ophørsspaltning. Skatterådet svarede, at den skattemæssige spaltningsdato måtte være datoen for vedtagelse af spaltningen.

I SKM 2006.526.SR. har Skatterådet, med udgangspunkt i en konkret tilladelse om skattefri fusion, taget stilling til, at for så vidt angår det selskab, der ikke har været sambeskattet med andre selskaber, anses den skattemæssige fusionsdato at være sammenfaldende med den selskabsretlige fusionsdato. For de selskaber, der har været sambeskattet, rykkes den skattemæssige fusionsdato til tidspunktet for ophøret af koncernforbindelsen, og der skal for disse selskaber udarbejdes perioderegnskaber.

I SKM 2006.551.SR. Har Skatterådet, med udgangspunkt i en konkret tilladelse, taget stilling til en skattefri grenspaltning, hvor det modtagende selskab i grenspaltningen ville blive stiftet ved apportindskud i forbindelse med vedtagelsen af grenspaltningen. Det fremgik af anmodningen, at grenspaltningen ønskedes gennemført med virkning pr. 1. januar 2006, mens spaltningen ville blive vedtaget formentlig 31. maj 2006. I tilladelsen var der taget forbehold for spaltningsdatoen. Der blev på denne baggrund anmodet om bindende svar, hvor Skatterådet afkræftede, at det indskydende selskab i indkomstopgørelsen for 2006 skulle medtage det skattepligtige resultat fra den udskilte gren for perioden 1. januar 2006 - vedtagelses-/stiftelsesdatoen, mens resultatet for perioden vedtagelses-/stiftelsesdatoen - 31. december 2006 skulle indgå i indkomstopgørelsen for 2006 for det modtagende selskab, samt at anparterne i det modtagende selskab i skattemæssig henseende skulle anses for anskaffet pr. 1. januar 2006, mens anparternes anskaffelsessum i skattemæssig henseende skulle opgøres pr. vedtagelses-/stiftelsesdatoen. Samtidig bekræftede Skatterådet, at der skulle udarbejdes en skattemæssig åbningsbalance for det modtagende selskab pr. vedtagelses-/stiftelsesdatoen.

SKM2007.791.SR fandt Skatterådet, at den skattemæssige spaltningsdato var datoen for den udarbejdede åbningsbalance for de modtagende selskaber. Ny tekst startDet spaltede selskab var et nystiftet dansk holdingselskab, der umiddelbart forud for spaltningen var stiftet i forbindelse med en skattefri aktieombytning af aktierne i de schweiziske selskab A AG. Spaltningen kunne på grund af den selskabsretlige spaltningsprocedure, først vedtages 2 måneder efter stiftelsen af holdingselskabet. Skatterådet fandt ikke at FUL. § 5, stk. 3 jf. SEL. § 31, stk. 3 fandt anvendelse i den konkrete sag, idet der hverken var etableret eller ophørt SEL. § 31 koncernforbindelse i forbindelse med spaltningen. Se endvidere nedenfor SKM2009.42.SR hvor det udtales, at FUL. § 5 alene har betydning i relation til danske selskaber, hvorimod bestemmelsen ikke har betydning i relation til udenlandske selskaber, der ikke er skattepligtige til Danmark. Bemærk i relation til afgørelsen, at hvis det underliggende datterselskab havde været dansk i stedet for udenlandsk, ville situationen være reguleret af SEL. § 31, stk. 3, 8-9 pkt.Ny tekst slut Se ligeledes S.D.4.1.2.2.

Ny tekst startSKM2009.313.SR vedrørte et pengetankselskab der var ejet af en far og dennes 2 sønner. Pengetankselskabet ønskedes via en skattefri aktieombytning skudt ind i et nystiftet holdingselskab pr. 30.11.2008. Straks efter, pr. d. 1.12.2008 ønskedes selskabet spaltet, således at hver af ejerne fik deres eget holdingselskab. Skatterådet fandt ikke, at undtagelsesbestemmelsen i FUL § 5, stk. 3, som omhandler delopgørelser opgjort efter SEL § 31, stk. 3, fandt anvendelse i den foreliggende sag, idet der på baggrund af det oplyste hverken etableredes eller ophørte koncernforbindelse i forbindelse med spaltningen. Se i relation til afgørelsen SEL § 31, stk. 3, 8-9 pkt., der netop indeholder hjemmel til at der ikke skal udarbejdes delopgørelser ved gennemførelsen af foranstående transaktion.Ny tekst slut

Ny tekst startSKM2009.193.SKAT. SKAT har udsendt et styresignal vedr. spaltning af et ultimativt moderselskab. Problemstillingen vedrører undtagelsesbestemmelsen i SEL § 31, stk. 3, 9 pkt der medfører, at der ikke skal udarbejdes delopgørelser ved spaltning med tilbagevirkende kraft af et ultimativt moderselskab, hvis moderselskabet kun har et direkte ejet datterselskab, og moderselskabet ikke har haft "anden erhvervsmæssig aktivitet" end at eje aktier i datterselskabet. Det er dog en betingelse, at de modtagende selskaber er nystiftede eller skuffeselskaber, og at der ikke ved spaltningen etableres eller ophører koncernforbindelse mellem andre selskaber. For så vidt angår afgrænsningen af "anden erhvervsmæssig aktivitet"i relation til aktiebesiddelsefremgår det af bilag 10 til L 110 A, at det bl.a. ikke udelukker anvendelsen af undtagelsesbestemmelsen, at overskydende likviditet anvendes til passiv kapitalanbringelse i obligationer og aktier. Det udtales i styresignalet, at det er SKATs opfattelse, at der kan anvendes en bred fortolkning ved afgørelsen af, om en aktieinvestering er "anden erhvervsmæssig aktivitet". Det betyder, at grænsen i disse situationer reelt går ved koncernforbindelsen, jf. SEL § 31 C. SKAT tilføjer, at egentlig aktiv kapitalanbringelse såsom næringsvirksomhed med aktier naturligt ikke kan være omfattet af undtagelsen, da der er tale om erhvervsmæssig aktivitet.Ny tekst slut

Ny tekst startSe vedrørende fusion med udenlandske selskaber, der ikke er skattepligtige i Danmark SKM2009.42.SR. Der ønskedes gennemført en sammenlægning af det  danske selskab A og det finske søsterselskab B Oy, der begge var ejet af et hollandsk holdingselskab. Det finske søsterselskab havde frem til fusionen fungeret som agent i Finland for det danske selskab A. Selskaberne ønskedes fusioneret med det danske selskab A som fortsættende selskab. Ved fusionen ville det finske B Oy overdrage samtlige aktiver og passiver til det danske selskab A, og derved blive omdannet til et fast driftssted i relation til A. I Finland følger den skattemæssige fusionsdato den selskabsretlige fusionsdato, hvilket er datoen for den endelige registrering af fusionen. Det er således ikke muligt, at gennemføre en fusion med skattemæssig tilbagevirkende kraft. Regnskabsmæssigt kan fusionen imidlertid vedtages med tilbagevirkende kraft. I Danmark følger den skattemæssige fusionsdato i stedet den regnskabsmæssige fusionsdato. Regnskabsmæssigt ville fusionsdatoen blive fastlagt til d. 1. januar 2009 for begge selskaber. For det modtagende danske selskab ville den skattemæssige fusionsdato, i overensstemmelse med fusionsskattelovens § 5, stk. 1, være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår. Dette ville imidlertid ikke være tilfældet for det finske selskab, idet den skattemæssige fusionsdato her ville være datoen for den endelige selskabsretlige registrering af fusionen. Skatterådet udtalte med henvisning til SKM2005.459.SKAT samt SKM2007.820.SR, at reglerne i fusionsskattelovens § 5 alene har betydning i relation til danske selskaber, hvorimod bestemmelsen ikke har betydning i relation til udenlandske selskaber, der ikke er skattepligtige til Danmark. Fusionsdatoen i det indskydende finske selskab var derfor uden betydning for om fusionen kunne gennemføres skattefrit efter fusionsskattelovens § 15, stk. 2.Ny tekst slut

Se også SKM2008.183.SR om fusionsdato ctr. internationale regnskabsstandarder IAS/IFRS. Selskab A påtænkte at gennemføre en skattefri fusion med Selskab B, hvor Selskab A skulle være det fortsættende selskab. Fusionen ønskedes gennemført med tilbagevirkende kraft, således at  fusionsdatoen skulle være den 1. januar 2008. Selskab As regnskab følger kalenderåret. Selskab B har ligeledes regnskabsår, der følger kalenderåret. Selskab A aflagde koncernregnskab efter IFRS-standarder, hvorfor fusionen ikke kunne få regnskabsmæssig tilbagevirkende kraft. Skatterådet bekræftede, at når hensås til foreliggende oplysninger, herunder en fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen indhentet udtalelse, at datoen, 1. januar 2008, for den i forbindelse med fusionen påtænkte udarbejdede åbningsstatus for det modtagende selskab i skattemæssig henseende skulle anses for fusionsdato, jf. fusionsskattelovens § 5, idet denne dato var sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

Koncerninterne omstrukture-
ringer
Ny tekst startVedrørende koncerninterne omstruktureringer med skuffeselskaber eller nystiftede selskaber, er der med LOV 2007.343 indført særlige regler i SEL § 31, stk. 3, 6-9 pkt. Bestemmelsen indebærer, at der i visse tilfælde ikke skal foretages delopgørelse, idet koncernetableringen flyttes bagud, således at den anses for etableret ved indkomstårets begyndelse. Dette medfører, at omstruktureringen kan gennemføres uden at den skattemæssige fusionsdato forrykkes.Ny tekst slut

Ny tekst startSe SKM2009.223.SR. vedrørende ophørsspaltning af et 80% ejet sambeskattet datterselskab til 1 nystiftet samt 2 eksisterende selskaber. Holdingselskabet med en 80% ejerandel modtog som vederlag samtlige aktier i det nystiftede selskab. De 2 personaktionærer med hver en 10% ejerandel, modtog yderligere aktier i deres i forvejen 100% ejede selskaber. Ingen krav om delopgørelse for det ophørende koncernselskab, hhv. det nystiftede koncernselskab der modtog  80% af ophørende selskabs aktiver og passiver, jf. FUL. § 5, stk. 3 jf. SEL. § 31, stk. 3, 7 pkt. Koncernforbindelse ansås for ophørt henholdsvis etableret ved indkomstårets begyndelse. For de ikke koncernselskaber der modtog 20% af indskydende selskabs aktiver og passiver, fulgte spaltningsdatoen af FUL. § 5, stk. 1. Sidstnævnte selskaber havde samme regnskabsår som foranstående koncernselskaber. Ny tekst slut

Ny tekst startSe nedenfor afgørelsen SKM2008.188.SR. I denne afgørelse var vedtagelsesdagen = spaltningsdatoen for det indskydende selskab i relation til den del af det indskydende selskab, der udspaltedes til et selskab uden for koncernen. Bemærk i relation hertil SEL. § 31, stk. 3 der hindrer, at indkomst spaltes ud af en koncern med tilbagevirkende kraft. Reglerne om delopgørelse i SEL. § 31, stk. 3 har forrang i forhold til reglerne om omstrukturering tilbagevirkende kraftNy tekst slut

Ny tekst startSKM2008.188.SR. Sagen vedrørte spaltning af et selskab F A/S der fsva. 58% var ejet af et sambeskattet moderselskab E A/S, hhv. fsva. de 32% hhv. 10% var ejet af 2 personaktionærer. F A/S blev blev ophørsspaltet til 2 nystiftede selskaber H A/S og G A/S. Personaktionæren med ejerandelen på 10%, modtog samtlige aktier i det nystiftede H A/S. Personaktionæren med ejerandelen på 32% samt moderselskabet F A/S modtog hver deres forholdsmæssige andel af aktierne i det nystiftede selskab G A/S. Da der var tale om en ophørsspaltning af F A/S, ophørte koncernforbindelsen mellem E A/S og F A/S i forbindelse med spaltningen. Ved spaltningen etableredes koncernforbindelse mellem E A/S og det nystiftede selskab G A/S. Det følger af SEL 31, stk. 3, 7. pkt., at etableres der koncernforbindelse ved erhvervelse af et nystiftet selskab, anses koncernetableringen for sket ved indkomstårets begyndelse. Der skulle derfor ikke udarbejdes en delindkomstopgørelse efter § 31, stk. 3, 1. pkt., hvorfor fusionsskattelovens § 5, stk. 3, ikke fandt anvendelse. Spaltningsdatoen for G A/S ville derfor i overensstemmelse med fusionsskattelovens § 5, stk. 1, 1. pkt., være datoen for den udarbejdede åbningsstatus for G A/S, dvs. den 1. maj 2007. Efter spaltningen ville H A/S være ejet 100 % af person 1, og koncernforbindelsen med E A/S vil som følge af spaltningen blive afbrudt. Indkomsten i H A/S skulle derfor opgøres efter selskabsskattelovens § 31, stk. 3, hvilket medførte, at spaltningsdatoen fsva. den del der blev udspaltet til H A/S blev selve vedtagelsesdatoen for spaltningen, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 3. Ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten for 2008 i E A/S skulle derfor medtages indkomsten i E A/S og G A/S for perioden 1. maj 2007 til 30. april 2008 samt indkomsten vedrørende de aktiviteter der udspaltedes fra koncernen til "ikke koncernselskabet" H A/S for perioden 1. maj 2007 til vedtagelsesdagen for spaltningen. Ny tekst slut

Fusion af uafhæn-
gige ikke koncern-
selskaber.

Ny tekst startHvis 2 uafhængige ikke koncernselskaber fusionerer anses der ikke for etableret koncernforbindelse. Det indskydende selskab hverken indtræder eller udtræder af en koncern. Det fremgår af skatteministeriets svar til FSR s. 12 samt lovforarbejder til L 110 2006/07. Dette kan derfor ske med tilbagevirkende kraft og uden delopgørelse. Hvis derimod et uafhængigt ikke koncernselskab fusionerer ind i en koncern, så anses der for at være etableret koncernforbindelse, og der skal udarbejdes delopgørelse for det bortfusionerede selskab. Dette uanset, at det uafhængige selskab jo forsvinder ved fusionen, og der altså ikke "etableres eller ophører" nogen koncernforbindelse. Begrundelsen for sidstnævnte er, at et uafhængigt selskab der opkøbes af en anden koncern skal udarbejde delopgørelse, idet der her etableres koncernforbindelse. Skatteministeriet mener ikke at det bør gøre nogen forskel, at det uafhængige selskab fusioneres direkte ind i koncernen, uanset at der jo ikke herved etableres koncernforbindelse, idet det uafhængige selskab blot "forsvinder". Skatteministeriet anfører at  "det ikke skal have betydning, om et selskab fusioneres (direkte) ind i en koncern eller om koncernen først køber selskabet og derefter fusionerer det med et andet koncernselskab." Se bilag 10 til L 110 2006/07 samt forarbejderne til L 121, nærmere bemærkningerne til ændringsforslaget til 2. behandlingen (nr. 2) Se endvidere bilag 23 til L 110 2006/07 vedr. udarbejdelsen af delopgørelsen. Skatteministeren anfører her følgende: "Indkomsten i det indskydende uafhængige selskab B for perioden fra indkomstårets begyndelse til koncernforbindelsen etableres skattemæssigt, vil i praksis skulle opgøres af det modtagende selskab. Indkomsten i det pågældende indkomstår vedrørende B bliver således delt i to: den del af indkomståret, som vedrører perioden inden fusionen, og den del af indkomståret, som vedrører perioden efter fusionen. Sidstnævnte er en del af det modtagende selskabs indkomst for det pågældende indkomstår. Der er altså ikke tale om, at der kun er en indkomstperiode i indkomståret. Det svarer også til behandlingen i de tilfælde, hvor et selskab, der indgår i en koncern, fusioneres ind i en anden koncern. Eneste forskel i forhold til situationen med det uafhængige selskab er, at indkomsten for perioden inden fusionen indgår i sambeskatningsindkomsten for den "indskydende" koncern." Modsat Skatteministeriets kommentar m.v. ovenfor mener Skatterådet i afgørelsen SKM 2009.58 SR ikke at der skal laves delopgørelse i sidstnævnte situation.Ny tekst slut

Ny tekst startSKM2009.58.SR. I afgørelsen fusioneredes selskabet B, der ejede 28,57% af koncernmoderselskabet A, ind i selskabet A. Der var altså ingen selskabsskattelovens § 31C koncernforbindelse mellem B og A forud for fusionen. Spørger anførte i anmodningen, at "da selskabsdeltagerne i det fortsættende selskab A er fysiske personer, etableres der ingen koncernforbindelse ved fusionen." På baggrund heraf var det spørgers opfattelse, at fusionsdatoen fsva. både det indskydende og det modtagende selskab skulle være d. 1. januar 2008. Skatterådet bekræftede, at den skattemæssige fusionsdato var d. 1. januar 2008, svarende til skæringsdagen for det modtagende selskabs regnskabsår jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 1. Skatterådet fandt således ikke, at der skulle udarbejdes delopgørelse jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 3, hhv. at det indskydende selskab skulle have en anden fusionsdato end det modtagende selskab. Ny tekst slut 

Ny tekst startSKAT vil snarest tage stilling til den konflikt der er opstået i relation til ovenstående.Ny tekst slut

Særligt vedr. fusion med skuffesel-
skaber.
Ved Lov 509 af 7/6 2006 om lettelse af administrative byrder, er der i FUL § 5, stk. 2, foretaget lempelser for allerede registrerede selskaber, når  selskabet siden stiftelsen ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed, og selskabets egenkapital har stået på en kontantkonto i et pengeinstitut siden stiftelsen (skuffeselskab).

Lempelsen går ud på, at skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår ikke behøver at være sammenfaldende med fusionsdatoen.

Herved kommer bestemmelsen i FUL § 5 om det modtagende selskabs regnskabsår til at harmonere med selskabsskattelovens § 4, stk. 2, om indkomstår, hvorefter et selskabs første indkomstperiode kan udgøre op til 18 måneder. Ifølge regnskabslovgivningen er en regnskabsperiode som udgangspunkt på 12 måneder, men den kan være kortere eller længere end 12 måneder - dog højst 18 måneder. Lempelsen omfatter kun den situation, hvor selskabet er stiftet kort før fusionsdatoen. Efter forslaget bliver det muligt at fravige kravet om, at skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår skal være sammenfaldende med fusionsdatoen, når der er tale om det modtagende selskabs første regnskabsperiode. Med forslaget bliver det muligt at lade den første regnskabsperiode løbe fra det modtagende selskabs stiftelse og frem til 12 måneder efter fusionsdatoen. Regnskabsperioden kan dog ikke overstige 18 måneder. Med forslaget bliver det således muligt at medtage op til 6 måneder før fusionsdatoen i den første regnskabsperiode.

Det er en betingelse, at det modtagende selskab ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed forud for tilførslen, og at selskabets egenkapital har stået på en kontantkonto i et pengeinstitut. Herved sikres det, at der ikke kan spekuleres i at medregne et eventuel driftsunderskud fra det modtagende selskab vedrørende perioden forud for tilførslen. Indkomsten fra 6-månedersperioden forud for tilførslen kan således alene bestå i renteindtægter fra egenkapitalens forrentning på en kontantkonto i et pengeinstitut. Det er på den baggrund skønnet, at en udvidelse af regnskabs- og indkomstperioden i forbindelse med skattefri omstruktureringer er ubetænkelig. Reglen svarer til bestemmelserne i virksomhedsomdannelseslovens § 1, stk. 2, og § 3, stk. 2.

Hvor omstruktureringen gennemføres med et nystiftet skuffeselskab som modtagende selskab kan det modtagende selskab fusionere med stiftelsesdatoen som fusionsdato. I disse situationer kræves det ikke, at de fusionerende selskaber har samme skattemæssige fusionsdato.

Hvis selskabet indgår i en fusion anvendes tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelsen som skattemæssig fusionsdato for selskabet. Reglen skal forhindre, at fusionen, som følge af de nye sambeskatningsregler, får betydning for indkomstopgørelsen i den koncern, som det fusionerende selskab ikke længere indgår i. I disse tilfælde kræves ikke, at de fusionerende selskaber har samme skattemæssige fusionsdato.

Lempelsen omfatter kun modtagende selskaber, som ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed (skuffeselskaber). Lempelsen omfatter således også den situation, hvor det indskydende selskab skal opgøre indkomsten efter reglerne om opdeling af indkomst ved ændringen af koncerntilhørsforhold, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 3. Her kan det indskydende selskab fusionere med et nystiftet selskab med den virkning, at det modtagende selskabs regnskabsår kan gå tilbage til stiftelsen. Efter de gældende regler kræves det ikke, at de fusionerede selskaber har samme skattemæssige fusionsdato. Det indskydende selskab, som eksempelvis kort forinden er købt af en anden koncern vil således have tidspunktet for etableringen af den nye koncernforbindelse som fusionsdato, jf. § 5, stk. 3, mens det nystiftede modtagende selskab har fusionsdato på tidspunktet for stiftelsen.

Hvor det er det modtagende selskab, som har ændret koncerntilhørsforhold, kan den foreslåede lempelse ikke anvendes. Det skyldes, at reglen i stk. 3 om fastlæggelse af fusionsdatoen til tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelsen har forrang. Det nystiftede modtagende selskab vil derfor have tidspunktet for etableringen af den nye koncernforbindelse som fusionsdato. Reglen om, at første regnskabsperiode kan gå tilbage til stiftelsen, finder således ikke anvendelse i disse situationer. Begrundelsen herfor er, at princippet om indkomstopgørelsen i den sælgende koncern ikke skal påvirkes af transaktioner foretaget efter salget. Virksomhedernes administration i forbindelse med skattefri omstruktureringer lettes ved, at virksomhederne slipper for at omlægge det modtagende selskabs regnskabsår forud for fusionen, når det modtagende selskab er stiftet kort før fusionen. Samtidig undgås den uheldige konsekvens, at omstruktureringen bliver skattepligtig, hvis virksomheden glemmer at omlægge regnskabsåret for skuffeselskabet.

Se også spørgsmål 2 i SKM2008.227.SR om erhvervsmæssig virksomhed (skuffeselskab). Skatterådet kunne ikke bekræfte, at den skattemæssige spaltningsdato ville være 1. oktober 2007. I sagen blev det lagt til grund, at A ApS var et ultimativt moderselskab. Rådgiver oplyste, at A ApS' aktiver bestod af to biler, aktierne i B A/S samt et mindre omfang af andre tilgodehavender hos B A/S og værdipapirer. Da A ApS som det ultimative moderselskab ejede to biler som leasinggiver, var det opfattelsen, at A ApS' som det ultimative moderselskab ejede/varetog andet end passiv kapitalanbringelse og derfor kunne A ApS ikke anses for et skuffeselskab.  

I henhold til § 7 i Lov nr. 527 af 17. juni 2008 (jfr. L 116 (2007-2008, 2. samling)) er kravet i FUL § 6, stk. 1 om, at de selskabsretlige dokumenter, der udarbejdes i forbindelse med en omstrukturering, skal indsendes til SKAT ophævet. 

Loven trådte i kraft den 1. juli 2008, jfr. lovens § 9, stk. 2. Ophævelsen af kravet om indsendelse til told- og skatteforvaltningen af selskabsretlige dokumenter tillægges således virkning for fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver med fusionsdato, spaltningsdato eller tilførselsdato den 1. juli 2008 eller senere. 

De selskabsretlige dokumenter skal -som hidtil- fortsat indsendes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. SKAT vil selv rekvirere dokumenterne herfra, hvis der efter gennemførelsen af en skattefri omstrukturering ønskes foretaget en kontrol af, om den pågældende fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver opfylder betingelserne i fusionsskatteloven.

DokumenterIfølge ASL §§ 134 a-c og APSL § 65 skal der udarbejdes følgende dokumenter:

  1. Fusionsplan.
  2. Skriftlig redegørelse i hvilken fusionsplanen forklares og begrundes. Redegørelsen skal omtale fastsættelsen af vederlaget for aktierne, herunder særlige vanskeligheder forbundet med fastsættelsen.
  3. Redegørelsen kan vedhæftes et fusionsregnskab, der i givet fald skal udarbejdes efter årsregnskabslovens § 129. Hvis fusionsplanen er underskrevet mere end 6 måneder efter udløbet af det regnskabsår, som selskabernes seneste årsrapport vedrører, skal der for det pågældende fusionerende selskab udarbejdes en mellembalance. Mellembalancen må ikke have en opgørelsesdato, der ligger mere end 3 måneder forud for underskrivelsen af planen.
  4. Skriftlig udtalelse udarbejdet af en eller flere uvildige sagkyndige vurderingsmænd. Udtalelsen skal bl.a. indeholde erklæring om, hvorvidt vederlaget for aktierne i det ophørende selskab (det indskydende selskab) er rimeligt og sagligt begrundet. Der skal endvidere afgives erklæring om, hvorvidt kreditorerne i det enkelte selskab må antages at være tilstrækkeligt sikrede efter fusionen.

Fusionsplanen skal være underskrevet senest ved udløbet af det regnskabsår, hvori tidspunktet for fusionens regnskabsmæssige virkning indgår. Fusionsplanen skal inden 4 uger efter underskrivelsen indsendes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Endvidere skal vurderingsmændenes erklæring indsendes. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen bekendtgør straks modtagelsen i Statstidende. Ny tekst startHvis planen er underskrevet af ledelsen for blot et af selskaberne efter udløbet af det pågældende selskabs regnskabsår, kan Erhvervs- og Selskabsstyrelsens modtagelse af planen ikke offentliggøres. Ny tekst slut

Beslutning om fusion træffes i det indskydende selskab af generalforsamlingen, i det modtagende selskab af bestyrelsen (eventuelt af generalforsamlingen). Generalforsamlingen kan tidligst afholdes 4 uger efter bekendtgørelsen af fusionsplanen og vurderingsmændenes erklæring. Vedtages fusionen ikke i overensstemmelse med den bekendtgjorte fusionsplan, anses forslaget som bortfaldet. Den vedtagne fusion skal anmeldes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen inden 2 uger efter, at fusionen er besluttet i alle de fusionerende selskaber. Registrering af anmeldelsen kan først ske, når fusionens retsvirkninger er indtrådt. Ny tekst startEn anmeldelse om gennemførelse af en fusion, skal senest være modtaget i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen ved udløbet af indsendelsesfristen for årsrapporten for den periode, hvori tidspunktet for fusionens regnskabsmæssige virkning indgår, dog senest 1 år efter styrelsens bekendtgørelse af modtagelse af planen. Dette medfører, at der indirekte er sat en frist for, hvor sent en gennemførelse af fusionen kan besluttes.Ny tekst slut

Ifølge FUL § 6, stk. 1, fastsætter skatteministeren i tilfælde, hvor fusionen sker ved et moderselskabs overtagelse af et datterselskabs aktiver og gæld som helhed, nærmere regler for, hvilke oplysninger der skal meddeles om fusionen.

Ifølge FUL § 6, stk. 2, er skatteministeren i øvrigt bemyndiget til efter indstilling fra Skatterådet at fastsætte regler om, hvilke yderligere oplysninger, der i tilfælde af fusion skal tilvejebringes af det modtagende selskab til brug for de lignende myndigheder.

Der er ikke fastsat regler i medfør af FUL § 6, stk. 1 eller 2.

Det er en betingelse for anvendelse af fusionsskattelovens regler, at de nævnte dokumenter og oplysninger indsendes senest 1 måned efter den dag, hvor fusionen er vedtaget i alle de fusionerende selskaber, jf. FUL § 6, stk. 3.

Reglerne indebærer, at fusion kan foretages skattefrit, uanset om fusionen vedtages i første eller andet halvår af regnskabsåret. Men det ændrer ikke ved de selskabsretlige regler, jf. ovenfor, hvorefter den fusion, der vedtages, skal være i overensstemmelse med den offentliggjorte fusionsplan, der skal være underskrevet senest ved udløbet af det regnskabsår, hvori tidspunktet for fusionens regnskabsmæssige virkning indgår. Selskabsretligt kan fusionen gennemføres på et andet tidspunkt.

Finansielle selskaberI henhold til FUL § 6, stk. 4, som ændret med virkning pr. 1. januar 2004 ved ikrafttrædelsen af lov nr. 453 af 10. juni 2003 om finansiel virksomhed, skal de i FUL § 6, stk. 1 og 2 nævnte dokumenter og oplysninger ved fusion af banker, sparekasser, andelskasser og sammenslutninger af andelskasser efter §§ 89-96 i lov om finansiel virksomhed indsendes til Told-og skatteforvaltningen senest 1 måned efter datoen for økonomiministerens godkendelse af fusionen i henhold til § 204 i lov om finansiel virksomhed.

Dispensation for indsendelses-
fristen
Ifølge FUL § 6, stk. 5, kan der ses bort fra fristerne i FUL § 6, stk. 3 og 4. Kompetencen hertil ligger hos told- og skatteforvaltningen. Når henses til indsendelsesfristen i FUL § 6, stk. 3, må det antages, at der vil være et meget ringe behov for dispensationefter FUL § 6, stk. 5. Det kan imidlertid ikke afvises, at der fortsat vil kunne forekomme tilfælde, hvor det må anses for rimeligt at dispensere fra fristerne i FUL § 6, stk. 3 eller 4. Det om formforskrifterne anførte gælder også ved sparekassers, gensidige forsikringsforeningers samt andelskassers mv. omdannelse til aktieselskaber i medfør af FUL §§ 14 a, 14 d og 14 g.

Om de dokumenter kooperative virksomheder m.v. skal indsende, se FUL § 13 samt nedenfor afsnit S.D.1.11.1.

Meddelelse til SKAT om ændring af sambeskat-
ning
Ny tekst startHvis der i forbindelse med en skattefri omstrukturering sker etablering eller ophør af koncernforbindelse, skal der hurtigst muligt gives besked til administrationsselskabets lokale skattecenter, jf. § 2, stk. 5 og § 5 i bekendtgørelse nr. 996 af 26. sep. 2006 om sambeskatning af selskaber m.v. Administrationsselskabet skal endvidere give meddelelse om indkomstperioder for henholdsvis et indtrædende/udtrædende selskab m.v., der skal medregnes i sambeskatningsindkomsten, senest i forbindelse med rettidig selvangivelse, jf. § 2, stk. 1 og 2 og § 5 i samme bekendtgørelse. Se til foranstående bekendtgørelse om sambeskatning af selskaber m.v. nr. 996 af 26. september 2006, samt blanket nr. 05.031.Ny tekst slut

Ved opgørelsen af det indskydende selskabs skattepligtige indkomst i tiden fra udløbet af sidste sædvanlige indkomstår og indtil fusionsdatoen ansættes indkomsten for hele denne periode uden hensyn til dens længde, jf. § FUL 7, stk. 1. Ansættelsen finder sted uden hensyn til den opløsning af selskabet, der sker ved fusionen. Det vil sige, at der ikke sker ophørsbeskatning efter reglerne i SEL § 5 af fortjeneste og tab på de aktiver og passiver, der ved fusionen overføres fra det indskydende selskab til det modtagende selskab.

I det tilfælde, hvor det indskydende selskab har bagudforskudt indkomstår (det vil sige, at det sædvanlige indkomstår udløber i perioden fra 1. april til 30. december i det kalenderår, som det bagudforskudte indkomstår træder i stedet for), og fusionsdatoen ligger efter indkomstårets udløb, men inden den 31. december i kalenderåret, udgør det sidste indkomstår for det indskydende selskab hele perioden fra indkomstårets begyndelse og indtil fusionsdatoen.

Har det indskydende selskab været omfattet af acontoskatteordningen, jf. SEL § 29 A, indgår ordinære acontoskatter, der skal indbetales i perioden fra udløbet af sidste indkomstår og frem til fusionsdatoen, dermed ved skatteberegningen for det indskydende selskab. Indbetalinger af acontoskat foretaget af det indskydende selskab efter fusionsdatoen kan godskrives ved opgørelse for det pågældende år for det modtagende selskab.

Skatteansættelsen foretages af den lokale told- og skatteforvaltning, som selskabet indtil fusionen hørte under, uanset om selskabets selvstændige eksistens er bragt til ophør pr. den dato, hvor normal mandtalsoptagelse af registrerede selskaber finder sted. Var de fusionerende selskaber sambeskattede indtil fusionen, foretages ansættelsen af det indskydende selskab af den lokale told- og skatteforvaltning, som moderselskabet indtil fusionen hørte under.

Ifølge FUL § 7, stk. 2, påhviler det det modtagende selskab at indgive selvangivelse for det indskydende selskabs sidste indkomstår.

Det modtagende selskab hæfter for eventuelle skattekrav og for ethvert bødeansvar, der efter skattelovgivningens almindelige regler vil kunne rettes mod det indskydende selskab. Dette gælder for såvel det indskydende selskabs sidste indkomstår som for tidligere indkomstår.

Det modtagende selskab indtræder i de krav efter selskabsskatteloven, som det indskydende selskab måtte have mod skattemyndighederne vedrørende tillæg, godtgørelse og overskydende skat, jf. SEL § 29 B, stk. 5 og 6. Dette gælder ligeledes for såvel det indskydende selskabs sidste indkomstår som for tidligere indkomstår.

FUL § 8, stk. 1Som nævnt i afsnit S.D.1.8 sker der ikke ved fusionen beskatning i det indskydende selskab af fortjeneste og tab på de aktiver og passiver, der ved fusionen overføres fra det indskydende selskab til det modtagende selskab. Beskatningen udskydes indtil det modtagende selskab afstår de overtagne aktiver og passiver. Aktiverne og passiverne behandles ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst, som om de var anskaffet af dette på det tidspunkt, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af dette selskab, jf. FUL § 8, stk. 1. Bemærk i relation til foranstående, at det kun er de aktiver og passiver der er i behold i det indskydende selskab pr. fusionsdatoen for dette selskab, som det modtagende selskab succederer i. Se om fusionsdato ovenfor under S.D.1.6. Se endvidere afsnit S.E.4.12.2 om acontoskat i forbindelse med fusion. Eventuelle skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger, som det indskydende selskab har foretaget, anses for foretaget af det modtagende selskab. En eventuel negativ saldo overføres fra det indskydende selskab til det modtagende selskab. Det vil sige, at det modtagende selskab succederer i det indskydende selskabs pligt til udligne den negative saldo eller medregne denne ved indkomstopgørelsen. Ny tekst startSe i relation til sidstnævnte Betænkning 1974.723 s. 20.Ny tekst slut

SKM2004.396.LSRNy tekst startSagen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt der kan afskrives på samme aktiver  2 gange i samme indkomstår, hvis indkomstårene dækker forskellige indkomstperioder.Ny tekst slut  Landsskatteretten godkendte afskrivninger på aktiver for indkomståret 2000 (regnskabsår 1. januar - 31. december 2000) for et selskab, der som modtagende selskab havde fusioneret skattefrit med et søsterselskab, uanset at søsterselskabet for samme indkomstår (regnskabsår 1. maj 1999 - 31. december 1999) havde afskrevet på aktiverne. Se nu SEL. § 31. 

SKM 2006.590.SR.Ny tekst startSagen vedrører bortfusionering af et udbyttegivende selskab, inden det udbyttegivende selskab har været ejet i 1 år jf. SEL § 13, stk. 1, nr. 2. De i forbindelse med fusionen udstedte vederlagsaktier kunne, uanset FUL § 11 om succession på aktionærniveau, ikke medregnes i ejertiden, idet der ikke i successionsreglerne var hjemmel til at sidestille det modtagende selskab med det indskydende selskab i relation til SEL § 13, stk. 1, nr. 2. Ny tekst slut A erhvervede primo 2006 samtlige aktier i B. Herudover havde A ligeledes primo 2006 erhvervet aktierne i C og dermed indirekte aktierne i C's datterselskab D. I efteråret 2006 ønskedes blandt andet gennemført en udbytteudlodning fra B til A, hvorefter B ønskedes fusioneret med D. B skulle være det indskydende selskab i fusionen, mens D skulle være det fortsættende selskab, og fusionen ville ligeledes blive vedtaget i efteråret 2006. Grundet reglerne i fusionsskattelovens § 5 ville fusionens skattemæssige virkningstidspunkt være forskelligt i B og D, men begge datoer lå medio 2006. I forbindelse hermed blev Skatterådet forespurgt, hvorvidt udbytteudlodningen fra B til A kunne opretholdes som skattefri, jf. selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2. Skatterådet udtalte, at udbytteudlodningen ikke kunne opretholdes som skattefri, hvis fusionen blev vedtaget i efteråret 2006, idet kravet til A's ejertidsperiode ikke var opfyldt på vedtagelsestidspunktet. Udbytteudlodningen kunne derimod opretholdes som skattefri, hvis fusionen blev vedtaget på et tidspunkt, hvor A havde opfyldt kravet til ejertidsperioden. Det var i denne forbindelse uden betydning, at fusionen blev vedtaget med virkning fra et tidspunkt, der lå inden kravet til ejertidsperioden var opfyldt, idet successionsbestemmelsen i fusionsskattelovens § 11 må føre til, at der succederes i ejertidsperioden.

SKM2007.148.SR. Ny tekst startSagen vedrører successionskravet om, at de overførte aktiver og passiver skal være "i behold". Fsva. aktiver der ikke jf. FUL § 8, stk. 1, 1 pkt. er i behold på fusionstidspunktet, er der ikke noget at succedere i. Ny tekst slutA A/S ønskede at gennemføre en skattefri fusion med B A/S som det modtagende selskab (direkte lodret fusion), og spurgte om der kunne ske succession i A A/S' BYFO-saldi (forfald pr. år - beløb). Skatterådet svarede benægtende, da BYFO-saldi ikke kan overføres til en ny ejer. Den skattemæssige succession forudsætter først og fremmest, at der er tale om aktiver og passiver, der er i behold. Successionsprincippet vil således ikke finde anvendelse i tilfælde, hvor der ikke forefindes aktiver eller passiver at succedere i. Skatterådet fandt derimod, at BYFO-saldi i A A/S fortsat kunne anvendes efter de herom gældende regler, såfremt der gennemføres en omvendt lodret fusion, da ingen bestemmelser i fusionsskatteloven forhindrer dette.

I SKM2007.889.LSR skulle den modtagende selskabsbeskattede forening efter fusion med andelsbeskattede foreninger opgøre afskrivningsgrundlaget for driftsmidler ved en sammenlægning af de ophørende foreningers skattemæssige afskrivningssaldi, idet der ikke som led i fusionen kunne ske opskrivning af de skattemæssige anskaffelsessummer.

Ny tekst startSKM2009.58.SR Sagen vedrører en omvendt lodret fusion, hvor modtagende selskab kommer i besiddelse af egne aktier, som indskydende selskab har ejet i mindre end 3 år. Successionen i ejertid mindre end 3 år fik ingen skattemæssige konsekvenser på trods af, at aktierne blev brugt til at vederlægge aktionærerne i indskydende selskab. I afgørelsen fusioneredes selskabet B, der ejede 28,57% af koncernmoderselskabet A, ind i selskabet A. (Omvendt lodret fusion.) B havde ejet aktierne i A i mindre end 3 år. B var ejet 100% af 5 søskende, mens de samme 5 søskende også ejede de resterende 71,43% af selskabet A. Ved fusionen mellem A og B, ville A komme i besiddelse af de 28,57% aktier i selskabet selv, som forud for fusionen var ejet af B. Disse 28,57% aktier i A blev ved fusionen således "egne aktier" for A, og  A ville jf. fusionsskattelovens § 8 succedere i B's anskaffelsestid og anskaffelsessum i relation til aktierne. A ønskede at bruge de 28,57% "egne aktier" som fusionsvederlag til de 5 søskende. Da transaktionen er udtryk for selskabet A's afståelse af egne aktier til dets hidtidige selskabsdeltagere i forhold til deres aktie/anpartsbesiddelse, sidestilles dette jf. LV S.D.1.4 med nytegning. Afståelsen udløser derfor ikke skattepligt. Skatterådet valgte imidlertid at henvise til afgørelsen SKM2007.555SR som begrundelse for, at selskabet A's egne aktier kunne anvendes som fusionsvederlag jf. fusionsskattelovens § 2, uden at dette skulle udløse avancebeskatning hos A. Sidstnævnte afgørelse vedrører imidlertid en situation, hvor et holdingselskab A lader et datterselskab B fusionere ind i datterdatterselskabet C. Der var altså ikke i denne sag nogen "hidtidige" selskabsdeltagere i det modtagende selskab der kunne vederlægges med egne aktier, idet den "hidtidige" aktionær i C jo var det bortfusionerede B. Skatterådet fandt, at holdingselskabet A som konsekvens af  fusionsbeslutningen jf. aktieselskabslovens § 134 h var indtrådt som aktionær i C. Skatterådet fandt derfor ikke, at der var grundlag for i skattereglerne om skattefri fusion at indfortolke en sondring imellem, om vederlæggelsen betragtes som en overdragelse af egne aktier eller som nytegning af aktier. C's vederlæggelse til A med de ved fusionen erhvervede "egne aktier", skulle derfor ikke udløse skattepligt hos C, der jf. fusionsskattelovens § 8 var succederet i en ejertid på mindre end 3 år. Med henvisning til sidstnævnte fandt Skatterådet, at de ved fusionen modtagne egne anparter kunne anvendes som fusionsvederlag jf. fusionsskattelovens § 2, ligesom der heller ikke i denne sag skulle ske beskatning i forbindelse med, at de ved fusionen modtagne egne aktier blev anvendt som fusionsvederlag. Se vedr. samme problemstilling afgørelsen SKM2009.227.SR.Ny tekst slut

Fusionsom-
kostningerØstre Landsret har fastslået, at successionsprincippet i virksomhedsomdannelsesloven ikke er til hinder for, at der i forbindelse med omdannelsen kan ske en forhøjelse af afskrivningsgrundlag og anskaffelsessummer med de transaktionsomkostninger, der er afholdt i forbindelse med den ved omdannelsen foretagne overdragelse. Se TfS 1992.155.ØLD. Dommens resultat finder også anvendelse på fusionsområdet. Ny tekst startFusionsomkostninger der kan henføres til et bestemt aktiv, kan altså indgå i afskrivningsgrundlaget for det konkrete aktiv, mens andre fusionsomkostninger fordeles forholdsmæssigt på alle de overdragne aktiver.Ny tekst slut

Konfusion

Et selskab, der drev næring med investering og finansiering, blev næringsbeskattet af kursgevinsten, der opstod ved konfusion af kreditor og debitor, da selskabet (kreditor) fusionerede med et koncernforbundent selskab (debitor). Selskabet var ikke omfattet af reglerne om succession i FUL § 8, da denne bestemmelse vedrører overtagne aktiver fra det indskydende selskab. TfS 1990, 274 LSR.

Investerings-
fondsNy tekst startFUL § 8, stk. 1, 4 og 5 pkt. handler om ubenyttede investeringsfondshenlæggelser. Selskabers adgang til at foretage investeringsfondshenlæggelser blev ophævet med virkning for indkomståret 1990. Som hovedregel er reglen derfor uden betydning i dag. Der kan dog være opnået forlængelse af anvendelsesfristen på 6 år jf. IFL § 6, stk. 2, 2 pkt.Ny tekst slut

FUL § 8, stk. 2Ifølge FUL § 8, stk. 2, er det forhold, at et aktiv eller et passiv ved fusionen er overgået fra det indskydende til det modtagende selskab, uden betydning for afgørelsen af, om aktivet eller passivet må anses for erhvervet i spekulationshensigt eller som led i næring.

Det vil sige, at har det indskydende selskab erhvervet et aktiv eller et passiv i spekulationshensigt eller som led i næring, anses aktivet eller passivet også ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse for erhvervet i spekulationshensigt henholdsvis som led i næring.

Det forhold, at et aktiv eller et passiv ved fusionen er overgået fra det indskydende selskab til det modtagende selskab, er ikke til hinder for, at aktivet eller passivet ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst anses for erhvervet i spekulationshensigt eller som led i næring. Ny tekst startHar det modtagende selskab eksempelvis erhvervet en ejendom via en fusion, og er det modtagende selskab næringsdrivende med fast ejendom, vil også den ved fusionen overtagne ejendom efter en konkret vurdering kunne anses for at være erhvervet i næringshensigt.Ny tekst slut

FUL § 8, stk. 3Har det indskydende selskab ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnet urealiseret fortjeneste og tab på værdipapirer, behandles værdipapirerne ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst, som om fortjeneste og tab var medregnet ved indkomstopgørelsen hos dette selskab, jf. FUL § 8, stk. 3. Ny tekst startDet modtagende selskab succesderer altså i lagerprincippet fsva. de værdipapirer der overtages fra det indskydende selskab.Ny tekst slut

FUL § 8, stk. 4Ved opgørelsen af et tab som omhandlet i ABL § 8, stk. 2 og § 17, stk. 2, skal udbytte, der er modtaget af det indskydende selskab, anses som modtaget af det modtagende selskab, jf. FUL § 8, stk. 4.

For selskaber m.v. kan tab ved afståelse af aktier eller anparter kun fradrages i det omfang, tabet overstiger udbytter af de pågældende aktier eller anparter, som selskabet m.v. har været fritaget  for at medregne ved indkomstopgørelsen efter SEL § 13, stk. 1, nr. 2 og 3. Tab ved afståelse af aktier eller anparter, hvor selskabet m.v. har været fritaget for at medregne en del af udbytterne ved indkomstopgørelsen efter SEL § 13, stk. 3, kan kun fradrages med det beløb, hvormed tabet overstiger udbytterne, som ikke er blevet medregnet ved indkomstopgørelsen, jf. ABL § 8, stk. 2 og § 17, stk. 2.

Ny tekst startFUL § 8, stk. 4 er ændret med virkning fra og med indkomståret 2010. Se L 525 af 12. juni 2009. Henvisningen i FUL § 8, stk. 4 til aktieavancebeskatningslovens § 8, stk. 2 udgår. Dette skyldes en ny regel i aktieavancebeskatningsloven der medfører, at  der ikke længere kan fratrækkes tab på datter- og koncernselskabsaktier, hhv. at samme selskaber bliver skattefri af udbytteindtægter uanset ejertid.Ny tekst slut

FUL § 8, stk. 5Ifølge FUL § 8, stk. 5, ændres den skattemæssige behandling af de aktiver og passiver, som det modtagende selskab ikke har erhvervet fra et indskydende selskab, ikke som følge af fusionen, såfremt de aktiver og passiver, der kan påvises at være erhvervet ved fusionen, såvel i det modtagende selskabs regnskab som i dets skatteopgørelse fremgår som særskilte poster.  I modsat fald afgør told- og skatteforvaltningen, hvorvidt de for det indskydende eller de for det modtagende selskab gældende regler skal bringes i anvendelse på de pågældende grupper af aktiver og passiver. Ny tekst startBruger indskydende og modtagende selskab altså forskellige skatteretlige principper m.v., f.eks. næringsprincippet hhv. anlægsprincippet fsva. handel med aktier, lagerprincippet hhv. realisationsprincippet fsva. handel med obligationer osv., er det altså nødvendigt, at de ved fusionen erhvervede hhv. ikke erhvervede aktiver og passiver, holdes adskilt i både regnskaber og selvangivelse. I modsat fald kan told- og skatteforvaltningen frit vælge, om det er principperne for det modtagende eller det indskydende selskab der skal finde anvendelse.Ny tekst slut

FUL § 8, stk. 6 - underskudIfølge FUL § 8, stk. 6, 1. pkt., kan underskud fra tidligere år i de fusionerende selskaber, hvilket vil sige underskud i indkomstår forud for fusionsdagen,  uanset bestemmelsen i LL § 15 ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Dette gælder såvel underskud i det indskydende selskab som underskud i det modtagende selskab.  Begrundelsen for, at skattemæssige underskud som hovedregel bortfalder i forbindelse med en skattefri fusion, er ønsket om at undgå, at et selskab med skattemæssige overskud kan eliminere sit overskud ved fusion med et selskab med skattemæssige underskud, når transaktionen i øvrigt ikke har skattemæssige konsekvenser. Når også det modtagende selskabs eget underskud fortabes ved fusionen, skyldes det hensynet til at sikre, at underskudsselskabet ikke blot i stedet bliver valgt som det modtagende selskab.

Ny tekst startOm underskud opstået før den skattemæssige fusionsdato, men efter den regnskabsmæssige fusionsdato, se høringssvar til Lov 343 af 18. april 2007. (L110A 2006-07), hvor FSR spørger: "Ønsker oplyst om Skatteministeriet er enig i, at FUL. § 8, stk. 6, omfatter skattemæssige underskud i de deltagende selskaber frem til den selskabsretlige dato for fusionens gennemførelse, dvs. at underskud i perioden fra den selskabsretlige fusionsdato og frem til den skattemæssige fusionsdato ikke omfattes af FUL. § 8, stk. 6 ....."  Skatteministeriet svarer: "Skattemisteriet er ikke enig heri. Hvis et selskab eksempelvis fusioneres ind i en ny koncern med skattemæssig fusionsdato d. 1 juni og selskabsretlig fusionsdato d. 1. januar, finder FUL. § 8, stk. 6 anvendelse på selskabets underskud i perioden fra 1. januar til 1. juli." Se mere om problemstillingen nedenfor under FUL. § 8, stk. 8, nærmere afgørelsen SKM2009.420.SR.Ny tekst slut 

Ny tekst startAf de nedenfor refererede afgørelser ses det, at der for så vidt angår de situationer, hvor det modtagende selskab i en fusion afskæres fra at fremføre selskabets underskud gælder, at dette underskud efter fusionen fortsat kan udnyttes inden for rammerne af en eksisterende sambeskatning. Den ret til underskudsudnyttelse der består i henhold til sambeskatningsreglerne, mistes altså ikke på grund af den skattefri fusion. Kun det modtagende selskab selv kan ikke fremføre underskuddet. Fsva. et indskydende sambeskattet selskab gælder derimod, at dette udtræder af sambeskatningen, hvorved koncernforbindelse med de øvrige sambeskattede selskaber ophører. Da sambeskatningsreglerne alene giver adgang til udnyttelse af underskud inden for en sambeskatning, jf. SEL. § 31, stk. 2, 6 og 8 pkt. medfører dette, at et eventuelt uudnyttet underskud i det indskydende selskab er tabt, og derfor ikke kan udnyttes af det indskydende selskabs datterselskaber efter fusionen. (Om det såkaldte enhedssynspunkt ved fusion af /med koncerner, se afgørelsen TFS 1991.269 LSR nedenfor. Afgørelsen er speciel derved, at den identificerer et moder- og dets datterselskab med hinanden i relation til underskudsbegrænsningsreglen i FUL § 8, stk. 6, 1 pkt.)Ny tekst slut

Sambeskatte-
de selskaber
Ny tekst startUdgangspunktet for en skattefri fusion er, at skattemæssige underskud i både det indskydende og modtagende selskab fortabes jf. FUL. § 8, stk. 6, 1 pkt. Udgangspunktet fraviges ved skattefrie fusioner mellem sambeskattede selskaber, idet FUL. § 8, stk. 6, 2 pkt. giver hjemmel til, at det modtagende selskab kan udnytte underskud i de fusionerede selskaber fra tiden forud for fusionen. Ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 om ændring af selskabsskatteloven og andre love ændredes formuleringen i FUL § 8, stk. 6, 2 pkt. til følgende: "Ved fusion mellem sambeskattede selskaber kan det underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet, bringes til fradrag".  Ved fusion mellem sambeskattede selskaber kan underskuddet altså fradrages, uanset hvornår det er opstået, bare det er opstået under sambeskatningen. Underskuddene i de fusionerede selskaber mistes altså ikke, idet disse efter fusionen kan udnyttes inden for den forud for fusionen eksisterende sambeskatning. Baggrunden for ændringen var, at der blev indført nye sambeskatningsregler, således at sambeskatning ikke længere kun omfatter moder- og datterselskabsforhold, men alle koncernforbundne selskaber. Endvidere blev national sambeskatning ved lovændringen obligatorisk. Ændringen fik virkning for fusioner med fusionsdato efter d. 1. januar 2005. For fusioner med fusionsdato før d. 1. januar 2005 reguleres adgangen til underskudsudnyttelse fortsat af den tidligere formulering der blev indført ved Lov 2002.313. Den tidligere ordlyd af FUL § 8, stk. 6, 2 pkt. var følgende: "Ved fusion mellem et sambeskattet moder- og datterselskab kan det underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet, bringes til fradrag."  Bemærk at FUL § 8, stk. 6, 1 og 2 pkt. finder tilsvarende anvendelse ved fradrag for tidligere års underskud efter KULBR kap. 2 og 3. Se dog KULBR § 27 A, stk. 6, indsat ved lov nr. 1216 af 27. december 2003, hvoraf fremgår, at FUL § 8, stk. 6, i visse tilfælde ikke finder anvendelse.Ny tekst slut

Fusioner efter d. 1. januar 2005Ny tekst startSom nævnt i FUL § 8, stk. 6, 2 pkt. omfatter adgangen til underskudsudnyttelse efter en fusion kun underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet. Det modtagende selskab kan altså efter en fusion udnytte underskud fra såvel det indskydende som det modtagende selskab på samme måde, som underskuddet kunne have været udnyttet ved en fortsat sambeskatning af de fusionerede selskaber. FUL § 8, stk. 6 begrænser altså ikke adgangen til udnyttelse af underskud, der kunne have været udnyttet inden for en etableret sambeskatning. Dette gælder både de selskaber der direkte deltager i fusionen og de selskaber der er sambeskattede med de fusionerede selskaber. Se i relation til de særlige situationer hvor sambeskatningsreglerne afskærer udnyttelse af underskud forud for koncernændringen SEL § 31, stk. 3. Vedrørende disse regler henvises der til afsnit S.D.4.1.2.2 og 3.Ny tekst slut

Ny tekst startSKM2007.65.SR. Sagen vedrører en koncernintern fusion efter de nye pr. 1. januar 2005 gældende regler. Skatterådet bekræftede, at et selskab, som det modtagende selskab i en fusion, ville kunne anvende underskud, der er opstået i det ophørende indskydende selskab, samt i andre selskaber inden for sambeskatningskredsen. Skatterådet bekræftede endvidere, at det skattemæssige underskud i et af søsterselskaberne til de fusionerende selskaber fortsat ville kunne anvendes til modregning i den positive indkomst inden for sambeskatningskredsen. Der skete altså ingen begrænsning i adgangen til at udnytte det underskud, der var opstået i sambeskatningsperioden og som kunne have været udnyttet i den allerede etablerede sambeskatning. Ny tekst slut

Fusioner før d. 1. januar 2005Ny tekst startFor fusioner med fusionsdato forud for d. 1. januar 2005, reguleres adgangen til underskudsudnyttelse fortsat efter den tidligere og smallere formulering, der kun omfattede "fusion mellem et sambeskattet moder- og datterselskab".  Se en sag der ligner ovennævnte SKM 2007.65.SR, men som vedrører de før 1. januar 2005 gældende regler i afgørelsen SKM 2005.1.LR nedenfor. Også i denne sag fandt Ligningsrådet, at det modtagende selskab kunne udnytte underskud ved fusion inden for den eksisterende sambeskatning.Ny tekst slut

Ny tekst startSe også SKM2005.150.LR hvor Ligningsrådet bekræftede, at et selskab som det modtagende selskab i en skattefri fusion med sit 100 % ejede datterselskab, kunne fradrage underskud i sin indkomst, hidrørende fra datterselskabet og fra egen indkomst, uagtet at selskabet som det modtagende selskab - samtidig med ovennævnte fusion med datterselskabet - tillige fusionerede med et søsterselskab.Ny tekst slut

Ny tekst startI relation til fusion af andre sambeskattede selskaber end moder- og datterselskaber forud for d. 1. januar 2005,  f.eks. fusion af søsterselskaber, der er sambeskattet med deres fælles moderselskab, så kan underskuddet i det indskydende selskab her ikke fradrages ved det modtagende søsterselskabs indkomstopgørelse efter fusionen. Underskuddet kan derimod som følge af sambeskatningsreglerne fradrages i koncernens sambeskattede indkomst. Underskud i det modtagende søsterselskab kan heller ikke fradrages ved dette selskabs indkomstopgørelse efter fusionen, men underskuddet kan, ligeledes som følge af sambeskatningsreglerne, fradrages i koncernens sambeskattede indkomst, skd. 1981.57.152.Ny tekst slut

 

Ny tekst startSe endelig afgørelsen SKM2006.75.LSR. Afgørelsen begrænser kun det modtagende selskabs egen adgang til at udnytte et fremførbart underskud, og ikke hele "sambeskatningsenhedens" underskud. Landskatteretten fandt, at begrænsningen for underskudsfremførsel i fusionsskattelovens § 8 stk. 6, 1 pkt. ikke omfattede underskud i et sambeskattet moderselskab, der ikke var omfattet af fusionen. Underskuddet i moderselskabet, kunne følgelig anvendes af det modtagende datterselskab efter de almindelige regler for sambeskattede selskaber. Sagen vedrørte konkret selskabet A, der var sambeskattet med sit moderselskab B, og hvor A var modtagende selskab efter skattefri fusion med søsterselskabet C. A kunne skattemæssigt udnytte underskud i moderselskabet B fra tidligere år. Kun det modtagende selskab A's eget underskud kunne begrænses. (SKAT mente ikke at modtagende selskab A kunne udnytte moderselskabet B's underskud, idet selskabet A og moderselskabet B skulle betragtes som "en enhed" i relation til FUL § 8, stk. 6, 1 pkt.) LSR udtaler bl.a. følgende: "Videre hedder det i cirkulære nr. 31 af 22. februar 1996 om fusionsskatteloven, pkt. 1.8.7. (2), som for indkomståret 1998 er indarbejdet i Ligningsvejledningen for Aktionærer og Selskaber 1998, jf. herved afsnit S.D.1.9, bl.a.: "Det indskydende selskab og de selskaber, der indtil fusionen var sambeskattet med dette, betragtes i relation til fusionsskattelovens § 8, stk. 6, som en samlet enhed. Ligeledes betragtes det modtagende selskab og de selskaber, der indtil fusionen var sambeskattet med dette, som en samlet enhed. Dette indebærer, at uudnyttede underskud i selskaber, der indtil fusionen var sambeskattet med det indskydende selskab henholdsvis det modtagende selskab, som udgangspunkt ikke kan fradrages ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse efter fusionen." Henset til, at fusionen vedrører to søsterselskaber, som forinden fusionen var sambeskattet med deres moderselskab, kan bestemmelsens 1. punktum ikke udstrækkes til at omfatte moderselskabets underskud. Det bemærkes, at for så vidt bestemmelsen er anset for anvendelig i Landsskatterettens afgørelse i TfS 1991.269, var der tale om underskud i et datterselskab til et af de fusionerede selskaber. (Modsat her et underskud i moderselskabet til de fusionerede selskaber.) Fradragsbegrænsningen efter bestemmelsens 1. pkt. kan derfor ikke medføre, at B A/S´s underskud fra tidligere år ikke kan udnyttes af det modtagende selskab A A/S efter de for sambeskattede selskaber almindeligt gældende regler".Ny tekst slut

Fusion mellem 2 koncerner/
"enhedssyns-
punktet"

FUL § 8, stk. 7Ny tekst startFUL § 8, stk. 7 supplerer stk. 6 der regulerer underskud vedr. indkomstår forud for fusionsdagen. Stk. 7 skal sikre, at underskudsbegrænsningsreglen vedr. overdragelse af underskudsselskaber i LL § 15, stk. 7 ikke omgås. Problemet er, at LL § 15, stk. 7 også sikrer mod udnyttelse af underskud i overdragelsesåret, men at denne bestemmelse ikke får virkning i relation til skattefrie fusioner, idet en skattefri fusion på grund af successionsreglerne i FUL § 8, ikke anses for en overdragelse af aktier i relation til LL § 15, stk. 7. Stk. 7 skal derfor sikre, at man ikke stilles bedre i relation til LL § 15, stk. 7 underskudsbegrænsning ved en fusion, end ved en almindelig overdragelse af mere end 50% af kapitalen i underskudsselskabet. Stk. 7 sikrer derfor, at udnyttelse af underskud i et af de fusionerede selskaber i perioden mellem fusionsdagen og vedtagelsesdagen (mellemperioden), begrænses i samme omfagng som efter reglerne i LL § 15, stk. 7.Ny tekst slut

Efter FUL § 8, stk. 7, kan et underskud i et af de fusionerende selskaber, der hidrører fra perioden mellem fusionsdatoen og den dato, hvor fusionen er vedtaget i alle de fusionerende selskaber, ikke nedbringe den skattepligtige indkomst i følgende omfang:

  1. Underskuddet kan ikke nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end det modtagende selskabs positive nettokapitalindtægter med tillæg af indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe.
  2. Underskuddet kan ikke nedbringe den skattepligtige indkomst, såfremt det eller de pågældende selskaber på tidspunktet for vedtagelsen af fusionen i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet eller ved erhvervsmæssig aktivitet i et eller flere datterselskaber, hvor selskabet ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen.

Underskuddet skal opgøres før skattemæssige af- og nedskrivninger.

I eksempelvis det tilfælde, hvor der i en skattefri fusion indgår et tomt selskab, der ikke har et skattemæssigt underskud, og et selskab, der har et skattemæssigt underskud, men til gengæld ikke er tomt på det tidspunkt, hvor fusionen vedtages, skal der ikke ske begrænsning af dette underskud efter reglen i pkt. b ovenfor. I dette tilfælde skal underskuddet kun begrænses efter pkt. a. Det er kun underskud i det eller de selskaber, der er tomme på det tidspunkt, hvor fusionen vedtages i selskabet, der skal begrænses efter reglen i pkt. b. Se skd.cirkulære nr. 233 af 19. december 1996, om afgrænsning af tomme selskaber og underskudsbegrænsning ved skattefri fusion m.v. pkt. 4.1.

Det modtagende selskab skal foretage en opgørelse af den skattepligtige indkomst for såvel det eller de indskydende selskaber som det modtagende selskab selv. Den periode, for hvilken opgørelsen skal foretages, er perioden fra fusionsdatoen og frem til det tidspunkt, hvor fusionen endelig vedtages.

Det modtagende selskab skal først opgøre sin skattepligtige indkomst for hele indkomståret efter de almindelige regler og dernæst foretage en opgørelse for dels det eller de indskydende selskaber, dels det modtagende selskab selv. Et underskud - opgjort før skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger - i et af de fusionerende selskaber, herunder det modtagende selskab selv kan ikke modregnes i den skattepligtige indkomst for det modtagende selskab.

De nævnte underskudsbegrænsningsregler skal ikke finde anvendelse i følgende tilfælde:

For det første skal der ikke ske underskudsbegrænsning hos det modtagende selskab, såfremt de i fusionen deltagende selskaber, der har et skattemæssigt underskud, er koncernforbundne i perioden fra fusionsdatoen og til den dag, hvor fusionen er vedtaget i de fusionerende selskaber. Hvis de selskaber med et skattemæssigt underskud, der indgår i fusionen, ikke er koncernforbundne, skal underskuddet derimod ikke kunne modregnes hos det modtagende selskab efter ovennævnte regler.

Ved koncernforbundne selskaber forstås selskaber, hvor samme aktionærkreds direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab, jf. i øvrigt afgrænsningen i KGL § 4. Et moderselskab og et datterselskab, hvoraf moderselskabet ejer mere end 50 pct. eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne anses for at være koncernforbundne.

For det andet finder reglen i FUL § 8, stk. 7, 1. pkt., om, at underskud ikke kan nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end de positive nettokapitalindtægter i det modtagende selskab, ikke anvendelse for underskud i selskaber som nævnt i LL § 15, stk. 12 (visse finansieringsvirksomheder).

Eksempel

Et moderselskab M ejer 80 pct. af aktiekapitalen i selskab A og 30 pct. i selskab B. Selskaberne vedtager den 1. maj at foretage en skattefri fusion med M som det modtagende selskab med virkning fra den 1. januar i samme kalenderår. Både A og B har et skattemæssigt underskud før skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger for perioden 1. januar - 1. maj. Selskab A er tomt den 1. maj. I dette tilfælde skal der ikke ske begrænsning af underskuddet ved indkomstopgørelsen for M, idet M og A er koncernforbundne i den relevante periode, og idet det forudsættes, at M ikke har nettokapitalindtægter eller indtægter fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe. Hvis B - ligesom A - er tomt den 1. maj, kan underskuddet i B ikke modregnes hos M. I dette tilfælde skal der fortsat ikke ske begrænsning af underskuddet i A ved indkomstopgørelsen for M.

Ny tekst startSKM2006.335.SR  I sagen påtænktes gennemført en skattefri fusion mellem A A/S, B A/S og C A/S med A A/S og B A/S som de indskydende/ophørende selskaber og med C A/S som det modtagende/fortsættende selskab. B A/S var stiftet i 2000 og ejede 100 pct. af aktiekapitalen og stemmerettighederne i C A/S. A A/S, der var ejet af D-investorerne, ejede 31 pct. af aktiekapitalen og stemmerettighederne i B A/S, mens 67 pct. af den øvrige aktiekapital og de øvrige stemmerettigheder i B A/S var ejet af forskellige selskaber og investorer. I forbindelse med fusionen ønskedes det blandt andet afklaret, hvorvidt et underskud i B A/S opstået i perioden mellem fusionens virkningstidspunkt og vedtagelsestidspunkt kunne fremføres i det modtagende selskab i fusionen, C A/S, samt i de med dette selskab sambeskattede datterselskaber. Skatterådet fandt ud fra en fortolkning af lovens ordlyd og forarbejder samt crik. 1996.233, at et underskud i B A/S opstået i perioden mellem fusionens virkningstidspunkt og vedtagelsestidspunkt under de givne omstændigheder kunne fremføres i det modtagende selskab i fusionen, C A/S, samt i de med dette selskab sambeskattede datterselskaber.Ny tekst slut

FUL § 8, stk. 8Herefter kan uudnyttede tab efter ovenstående bestemmelser ikke modregnes i fremtidige gevinster på tilsvarende aktiver efter en skattefri fusion. Det modtagende selskab kan således ikke ved fusion fremføre omhandlede uudnyttede tab, der hidrører fra et af de fusionerende selskaber forud for fusionsdatoen. Dette gælder såvel uudnyttede tab i det indskydende som uudnyttede tab i det modtagende selskab. Reglerne gælder kun for tab, der er realiseret, men ikke udnyttet forud for fusionen. Derimod omfatter reglerne ikke tab, der først realiseres efter fusionsdatoen. Ny tekst startSe om fusionsdatoen FUL § 5, herunder FUL § 5, stk. 3. Se endvidere om aktietab realiseret i indkomståret, men før den skattemæssige fusionsdato jf. FUL. § 5, stk. 3, afgørelsen SKM2009.420.SR nedenfor.Ny tekst slut

Ny tekst startSKM2009.420.SR. Sagen vedrørte fusion med tilbagevirkende kraft med et selskab, der i perioden mellem fusionens virkningstidspunkt og overtagelsesdagen havde et stort tab på aktier. Spørgsmålet var, om dette tab kunne fremføres til fradrag i det modtagende selskab. Sagen vedrørte konkret holdingselskabet M, der d. 28. oktober 2008 erhvervede selskabet I. Selskabet I havde i perioden 1. januar 2008 til d. 28. oktober 2008 realiseret store fradrags/modregningsberettigede aktietab. I ønskedes nu fusioneret med selskabet M som modtagende selskab. Fusionen ønskedes gennemført med virkning fra 1. januar 2008 for M, jf. FUL. § 5, stk. 1, og med virkning fra d. 28. oktober 2008 for indskydende selskab I, jf. FUL. § 5, stk. 3. Jf. FUL. § 8, stk. 8 kan uudnyttede fradragsberettigede aktietab fra tidligere indkomstår, ikke fremføres til fradrag i det modtagende selskab. Selskabets synspunkt var, at aktietab i selve fusionsåret overtages og videreføres af det modtagende selskab, og at fusionsåret skulle regnes fra den regnskabsmæssige fusionsdato, altså d. 1. januar 2008, og ikke den i henhold til FUL. § 5, stk. 3 sambeskatningsbetingede fusionsdato for det indskydende selskab, nærmere d. 28. oktober 2008. Selskabet anførte videre, at FUL. § 5, stk. 3 udelukkende vedrører periodeopgørelse af den skattepligtige almindelige indkomst, og altså ikke kapitalgevinster og tab. Endvidere anførtes, at FUL. § 8, stk. 8 er en lex specialis bestemmelse i relation til aktietab, og derfor har forrang i relation til FUL. § 5, stk. 3. Endelig anførtes det, at den delårsindkomstperiode der følger af SEL. § 31, stk. 3, og som begrunder FUL. § 5, stk. 3, ikke udgør et selvstændigt "indkomstår" jf. SEL. § 10. Ifølge selskabet kunne skæringsdatoen for en delindkomstopgørelse følgelig ikke medføre, at perioden forud herfor skulle betragtes som et "tidligere indkomstår" i relation til FUL. § 8, stk. 8. SKAT fandt, at FUL. § 8, stk. 8 skal fortolkes på samme måde, som man fortolker FUL. § 8, stk. 6. Da FUL. § 8, stk. 6 skal fortolkes i overensstemmelse med principperne om delårsopgørelse, var det SKAT's opfattelse, at FUL. § 8, stk. 8 ligeledes skulle fortolkes i overensstemmelse med brugen af delårsopgørelser. Det var på den baggrund SKAT's opfattelse, at formuleringen "tidligere indkomstår" i FUL. § 8, stk. 8, skulle forstås som tiden frem til den skattemæssige fusionsdato. Endvidere var det SKAT's opfattelse, at udtrykket "fusionsdato" i FUL. skal forstås som den skattemæssige fusionsdato. Når der således i FUL. § 8, stk. 8 står "tidligere indkomstår" var det SKAT's opfattelse, at dette skulle forstås i sammenhæng med SEL. § 31, stk. 3, 3 pkt., hvorfor perioden 1. januar - 27. oktober skulle betragtes som et "tidligere indkomstår", hvorfor det aktietab, der var opstået i den periode, ikke kunne fremføres til det modtagende selskab. I relation til spørgsmålet om hvorvidt FUL. § 5, stk. 3 jf. SEL. § 31, stk. 3 også vedrører kapitalgevinster og tab fandt SKAT, at aktietab også kan være en del af indkomstopgørelsen opgjort efter SEL. § 31, stk. 3. SKAT kunne derfor ikke bekræfte, at aktietab realiseret i indskydende selskab I forud for d. 28. oktober 2008, kunne fremføres til modregning i gevinster hos det modtagende selskab M. Skatterådet tiltrådte SKAT's indstilling.Ny tekst slut

Koncernfor-
bundne sel-
skaber

Ny tekst startFUL § 8, stk. 8 er ændret med virkning fra og med indkomståret 2010. Se L 525 af 12. juni 2009. Ændringen vedrører en henvisning til aktieavancebeskatningsloven samt kursgevinstloven, idet disse love er ændret med virkning fra og med indkomståret 2010.Ny tekst slut

Pengeinsti-
tutter
Det er i praksis regnskabsmæssigt accepteret, at det modtagende pengeinstitut foretager op- eller nedskrivning af aktiver i åbningsbalancen, ligesom der er mulighed for optagelse af en særlig fusions-goodwill i den regnskabsmæssige åbningsbalance. Op- og nedskrivning af aktiver kan ses som et led i tilpasningen af værdiansættelsen af aktiverne i det indskydende pengeinstitut til principperne i det modtagende pengeinstitut.

Skatteretligt gælder derimod, at værdiansættelsen af aktiver og passiver i det modtagende selskab i åbningsbalancen skal svare til det indskydende selskabs ultimo værdiansættelse. Ved at fastslå, hvad hensættelsesbeløbene skal være i det indskydende pengeinstituts sidste ultimoopgørelse, er udgangspunktet for en fremtidig opgørelse af gevinst og tab for det modtagende pengeinstitut fastlagt. Således er der sikret en kontinuitet fra det indskydende pengeinstituts skatteregnskab til det modtagende pengeinstituts skatteregnskab. Det er udelukket, at der for det modtagende pengeinstitut allerede på fusionstidspunktet kan fastlægges et hensættelsesbeløb. Et sådant hensættelsesbeløb vil først kunne bestemmes ved udgangen af året. Ligeledes vil der ikke kunne fastlægges noget fradrag, idet gevinst og tab først vil kunne opgøres ved fusionsårets udløb.

Hvis det indskydende pengeinstitut har skattemæssigt underskud eller en skattepligtig indkomst af begrænset størrelse, kan parterne have en fælles interesse i at minimere hensættelsesbeløbene i det indskydende pengeinstituts sidste ultimoopgørelse. Derved begrænses det underskud i det indskydende pengeinstitut, som går tabt ved fusionen, mens det beløb vedrørende udlånene, som det modtagende pengeinstitut succederer i, forhøjes, således at den fremtidige beskatning begrænses.

Mens told- og skatteforvaltningen for igangværende pengeinstitutter påser, at hensættelserne ikke er for store, er det ved skattefri fusion afgørende, at det indskydende pengeinstitut ikke foretager for små hensættelser på de udlån, som overdrages. Herved sikres, at det tab, der vedrører det indskydende pengeinstitut, også skattemæssigt henføres til det indskydende pengeinstitut, og at det modtagende pengeinstituts primobalance er retvisende. Det modtagende pengeinstitut har ikke adgang til at modregne et eventuelt skattemæssigt underskud fra det indskydende pengeinstitut i sin skattepligtige indkomst, idet underskuddet fortabes ved det indskydende pengeinstituts opløsning.

Told- og skatteforvaltningen har i fusionstilfælde hjemmel til at kræve, at hidtil anvendte hensættelsesprincipper fastholdes i det indskydende pengeinstituts sidste ultimoopgørelse også på trods af, hvad den skattepligtige kunne ønske. Dette følger af, at den skattepligtige ikke uden godkendelse kan ændre princip for opgørelse af gevinst og tab på fordringer, jf. KGL § 25.

Såfremt der ved fusionen overføres udlån, som reelt må anses for at være værdiløse på fusionsdatoen, anses sådanne udlån for realiserede med tab inden fusionen. Realiserede tab kan ikke indgå i en efterfølgende tabsopgørelse hos det modtagende pengeinstitut. Successionsprincippet vil således ikke finde anvendelse i sådanne tilfælde, idet der ikke forefindes aktiver af succedere i.

Andre bestemmelserReglerne i LL § 15 om underskudsbegrænsning finder anvendelse på overdragelse af kapitalandele i forbindelse med fusion. Aktier m.v., som det modtagende selskab ved fusion overtager fra det indskydende selskab, anses for erhvervet af det modtagende selskab på det tidspunkt, hvor det indskydende selskab erhvervede aktierne m.v., og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af dette selskab, jf. FUL § 8, stk. 1.

LL § 33 D indeholder regler om genbeskatning af underskud i et fast driftssted i en fremmed stat. Overdragelse af et udenlandsk fast driftssted som led i en overdragelse med skattemæssig succession og således at det faste driftssted vedbliver at være et fast driftssted af et dansk selskab (f.eks. som led i en fusion) anses ikke som afhændelse af det faste driftssted i LL § 33 D's forstand. Det modtagende selskab succederer i forpligtelsen til at lade sig genbeskatte efter reglerne i LL § 33 D.

Såfremt et eller flere af de fusionerende selskaber m.v. er omfattet af acontoskatteordningen, jf. SEL § 29 A, skal det modtagende selskab være omfattet af acontoskatteordningen, jf. SEL § 30 A, stk. 6. Selskaber m.v., der er omfattet af SEL § 30 A, stk. 6, kan for de to første indkomstår, hvor SEL § 29 A finder anvendelse, anvende indslusningsordningen og indbetale acontoskat senest den 20. marts og den 20. november i indkomståret, jf. SEL § 30 A, stk. 8.

Vælger selskaberne at anvende fusionsskattelovens regler, skal selskabsdeltagerne beskattes efter reglerne i FUL §§ 9 og 11, jf. FUL § 1, stk. 2.

For selskabsdeltagerne betyder anvendelsen af fusionsskattelovens regler, at der ikke sker beskatning ved fusionen i det omfang aktier eller anparter i det indskydende selskab vederlægges med aktier eller anparter i det modtagende selskab.

Aktier eller anparter i det indskydende selskab anses for afhændet af selskabsdeltageren til tredjemand i det omfang aktierne eller anparterne vederlægges med andet end aktier eller anparter i det modtagende selskab, dvs. i det omfang aktierne eller anparterne vederlægges med en kontant udligningssum Ny tekst starteller ved overtagelse af andre aktiver end penge fra det indskydende selskab.  Små differencebeløb der er mindre end kursværdien af hver af de aktier der modtages fra det modtagende selskab, behandles efter udbyttereglerne i LL. § 16A, stk. 1. Se hertil ABL § 2, stk. 4. Ny tekst slutAfhændelsen anses for sket til kursen på fusionsdatoen, jf. FUL § 9, stk. 1. Såfremt den faktiske indløsningskurs overstiger børskursen på fusionsdatoen, anses afhændelsen for sket til den faktiske indløsningskurs. Se TfS 1988, 469 LSR.

Fortjeneste eller tab i forbindelse med indløsningen af aktierne eller anparterne i det indskydende selskab behandles efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven, jf. FUL § 9, stk. 2. Har selskabsdeltageren flere aktier eller anparter i det indskydende selskab end dem, der anses for indløst, og er de erhvervet på forskellige tidspunkter, anses de tidligst erhvervede aktier eller anparter for indløst. Ny tekst startFIFO-metoden.Ny tekst slut Samtidigt erhvervede aktier, som ikke er forbundet med ensartede rettigheder, eller hvoraf nogle er anskaffet som led i selskabsdeltagerens næringsvej, anses for indløst efter forholdet mellem aktiernes eller anparternes kursværdi på fusionsdatoen. Ny tekst startSe om avanceopgørelsen eksemplerne i afsnit S.D.1.10.4.Ny tekst slut

I SKM2006.799.SR ønskedes der gennemført en skattefri fusion af nogle datterselskaber i en koncern. I forbindelse med fusionens gennemførelse ønskedes endvidere gennemført en række udbytteudlodninger. På denne baggrund ønskedes Skatterådets stillingtagen til, hvorvidt de påtænkte udbytteudlodninger skatteretligt kunne kvalificeres som kontantvederlag ydet til aktionæren i det øverste indskydende selskab i fusionen. Skatterådet fandt, at udbytteudlodninger foretaget i forbindelse med gennemførelsen af en skattefri fusion skatteretligt kunne kvalificeres som kontantvederlag. I den konkrete sag fandt Skatterådet imidlertid ikke grundlag for skatteretligt at kvalificere de udbytteudlodninger, der blev gennemført forud for fusionen, som kontantvederlag, hvorfor de skatteretligt skulle kvalificeres som udbytteudlodninger. Skatterådet afviste at tage stilling til den skatteretlige kvalifikation af nogle udbytteudlodninger gennemført efter fusionens vedtagelse, idet der ikke forelå de fornødne oplysninger til, at spørgsmålet kunne besvares med fornøden sikkerhed.  

Annullering af
aktier i indsky-
dende selskab
Ved fusion af moder- og datterselskab træder datterselskabets aktiver og passiver som helhed i stedet for moderselskabets beholdning af aktier eller anparter i datterselskabet. Da datterselskabet i forbindelse med fusionen ophører med at eksistere, må moderselskabet annullere andelene i det indskydende selskab uden at der til gengæld er grundlag for at udstede nye aktier eller anparter i det modtagende selskab.

Ifølge FUL § 10, stk. 1, lades fortjeneste og tab på aktier eller anparter i det indskydende selskab, der annulleres af det modtagende selskab ved fusionen, ude af betragtning ved ansættelsen af selskabets skattepligtige indkomst.

Annullering m.v.
af modtagne
egne aktier
Såfremt det modtagende selskab ved overtagelse af aktiver og passiver fra det eller de indskydende selskaber erhverver egne aktier eller anparter, lades fortjeneste og tab ved annullering af disse aktier eller anparter ude af betragtning ved ansættelsen af selskabets skattepligtige indkomst, jf. FUL § 10, stk. 2. Ny tekst startSe SKM2007.555.SRom en situation, hvor det modtagende selskab i en omvendt lodret fusion erhvervede egne aktier. De erhvervede aktier blev ikke annulleret, men blev anvendt som vederlag til aktionærerne i det indskydende selskab. Skatterådet fandt ikke, at vederlæggelsen til aktionærerne i det indskydende selskab skulle betragtes som en afståelse. Dette altså uanset, at der ikke var tale om en annullering af egne aktier jf. FUL § 10, stk. 2. Skatterådet henviste til, at det indskydende selskabs aktionærer ved en fusion automatisk indtræder i det modtagende selskab som konsekvens af fusionsbeslutningen. Se vedr. samme problemstilling afgørelsen SKM2009.58.SR.Ny tekst slut

LL 16 A, stk. 11 finder tilsvarende anvendelse. Ny tekst startDette indebærer, at den del af anskaffelsessummen, der kan henføres til de annullerede aktier, ikke kan anvendes ved opgørelse af fortjeneste og tab, når selskabet efterfølgende afstår egne aktier, altså de resterende egne aktier, som modtagende selskab eventuelt har tilbage efter annulleringen.Ny tekst slut

Ny tekst startMed virkning fra og med indkomståret 2010 er formuleringen i FUL § 10 ændret. Ændringen er vedtaget ved L 525 af 12. juni 2009. Bestemmelsen lyder herefter således: "Fortjeneste og tab på aktier, der annulleres af et modtagende selskab ved fusionen, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen, hvis det modtagende selskab ejer 10 pct. eller mere af kapitalen i det indskydende selskab". Dette medfører, at det modtagende selskabs aktier i det indskydende selskab anses for afstået ved fusionen, hvis det modtagende selskabs ejerandel er mindre end 10 pct. Hvis de pågældende aktier er undergivet lagerbeskatning, medfører ændringen alene, at værdiændringen fra begyndelsen af det pågældende indkomstår og indtil fusionsdagen medregnes ved indkomstopgørelsen. Hvis det modtagende og indskydende selskab som hidtil er koncernforbundne, vil der som hidtil ikke ske beskatning. Ophævelsen af den gældende § 10, stk. 2 er en konsekvensændring som følge af ny § 10 i aktieavancebeskatningsloven, hvorefter selskabers gevinst og tab på egne aktier ikke skal medregnes ved indkomstopgørelsen.Ny tekst slut

FUL § 11 indeholder regler om, hvordan aktier eller anparter i det modtagende selskab, som selskabsdeltagere i det indskydende selskab i forbindelse med en fusion modtager som vederlag for aktier eller anparter i det indskydende selskab, behandles.

Ved senere afhændelse af aktierne eller anparterne i det modtagende selskab behandles disse ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ombyttede aktier eller anparter i det indskydende selskab. Hvis de ombyttede aktier eller anparter i det indskydende selskab var anskaffet som led i selskabsdeltagerens næringsvej, anses de modtagne aktier eller anparter i det modtagende selskab for anskaffet som led i selskabsdeltagerens næringsvej. Ligeledes anses modtagne aktier eller anparter i det modtagende selskab for omfattet af ABL § 18, såfremt de ombyttede aktier eller anparter i det indskydende selskab ville være omfattet af denne bestemmelse.

Hvis de ombyttede aktier eller anparter i det indskydende selskab er anskaffet på forskellige tidspunkter, eller nogle er erhvervet som led i selskabsdeltagerens næringsvej, anses de af den enkelte erhvervelse omfattede aktier eller anparter for ombyttet med en tilsvarende andel af de modtagne aktier eller anparter i det modtagende selskab. Andelen beregnes efter de ombyttede aktiers eller anparters kursværdi på fusionsdatoen. Er de modtagne aktier eller anparter forbundet med forskellige rettigheder, foretages beregningen særskilt for hver type af de modtagne aktier eller anparter.

Sker der i forbindelse med fusionen ombytning af unoterede aktier med børsnoterede aktier, anses aktierne for overgået til en status som børsnoterede. Ombytningen sidestilles således med en børsintroduktion af de ombyttede aktier. Ligeledes vil aktier kunne anses for overgået til status som unoterede, hvis børsnoterede aktier ombyttes med unoterede aktier.

Ny tekst startSe om successionsvirkning i relation til udbyttereglen i SEL § 13, stk. 1, nr. 2 afgørelsen SKM2006.590.SR og SKM2006.335.SR.Ny tekst slut

Ny tekst startSe om successionsvirkning i relation til overgangssaldo og ejertidsnedslag afgørelsen SKM2009.227.SR. Jf. fusionsskattelovens § 11, succederer selskabsdeltagerne i det indskydende selskab for så vidt angår ejertid og anskaffelsessum, i de aktier de modtager som vederlag fra det modtagende selskab. Spørgsmålet var, om der også kunne succederes i overgangssaldoen efter aktieavancebeskatningslovens § 45A og ejertidsnedslag efter § 47. Vedr. overgangssaldoen henviste Skatterådet til ministersvar vedr. L 213, samt til afgørelsen SKM2007.919SR henholdsvis LV 2009-1. S.G.3.3.13. På baggrund heraf fandt Skatterådet, at der kunne succederes i overgangssaldoen. Vedr. ejertidsnedslaget henviste Skatterådet til SKM2008.361SR samt LV 2009-1. S.G.3.3.12. På baggrund heraf fandt Skatterådet, at der også kunne succederes i ejertidsnedslaget. Vedr. succession i ejertidsnedslag se også SKM2009.313.SR.Ny tekst slut

Afsnit I.

En selskabsdeltager (en skattepligtig person) har ved en skattefri fusion af to aktieselskaber (det indskydende selskab, S1, og det modtagende selskab, S2) følgende aktier i det indskydende selskab:

1) A-aktier i S1 til pålydende 50.000 kr. (Kursværdi på fusionsdatoen er 100.000 kr.). Aktierne er anskaffet således:

a) Pålydende 1.000 kr., erhvervet i næring i 1992 til parikurs

1.000 kr.

b) Pålydende 29.000 kr., erhvervet i næring i 1993 til parikurs

29.000 kr.

c) Pålydende 20.000 kr., erhvervet uden for næring i 1994 til kurs 150

30.000 kr.

2) B-aktier i S1 til pålydende 100.000 kr. (Kursværdi på fusionsdatoen er 100.000 kr.). Aktierne er anskaffet således:

d) Pålydende 50.000 kr., erhvervet i næring i 1993 til parikurs

50.000 kr.

e) Pålydende 50.000 kr., erhvervet uden for næring i 1994 til parikurs

50.000 kr.

   

Anskaffelsessum for aktier erhvervet i næring udgør

80.000 kr.

Anskaffelsessum for aktier erhvervet uden for næring udgør

80.000 kr.

I forbindelse med den skattefri fusion af selskaberne modtager selskabsdeltageren:

  • 10.000 kr. kontant (dvs. under 10 pct. af den pålydende værdi af de modtagne aktier).
  • A-aktier i S2 til pålydende 95.000 kr.
  • B-aktier i S2 til pålydende 47.500 kr.

Afsnit II.

Beskatning ved fusionen, jf. FUL § 9.

1) Den kontante indløsning

Ifølge FUL § 9, stk. 1, behandles aktier i det indskydende selskab til kursværdi 10.000 kr. som afstået til tredjemand (»indløst«). Reglen i FUL § 9, stk. 3, 1. pkt., fører til, at aktiepost a) anses fuldt ud for indløst til en kursværdi på 2.000 kr. (pålydende 1.000 kr. til kurs 200). Herudover anses en aktiepost med en kursværdi på 8.000 kr. for indløst. Aktieposterne b) og d), der er erhvervet samtidig, anses dermed delvis for indløst.

Reglen i FUL § 9, stk. 3, 2. pkt., indebærer, at den forholdsmæssige fordeling af de indløste aktier mellem aktieposterne b) og d) foretages på grundlag af kursværdierne på indløsningstidspunktet. Kursværdien af aktiepost b) er 58.000 kr., kursværdien af aktiepost d) er 50.000 kr., og den samlede kursværdi af aktieposterne b) og d) er dermed 108.000 kr.

Dette fører til, at aktiepost b) anses for indløst for så vidt angår en kursværdi på:

(8.000. kr. x 58.000 kr.) / 108.000 kr  = 4.296 kr.

Aktiepost d) anses for indløst for så vidt angår en kursværdi på:

(8.000 kr. x 50.000) / 108.000 kr. = 3.704 kr.

2) Fortjenestens beregning (alle indløste aktier er næringsaktier)

Samlet anskaffelsessum for aktierne i det indskydende selskab erhvervet i næring, jf. afsnit I

  80.000 kr.

Kursværdi for indløste aktier

10.000 kr.

Kursværdi for samtlige aktier i det indskydende selskab erhvervet i næring, jf. afsnit I, 1)

110.000 kr.

Af anskaffelsessummen, 80.000 kr., henføres som anskaffelsessum for de indløste aktier:

(80.000 kr. x 10.000 kr.) / 110.000 = 7.273 kr.

Fortjenesten udgør herefter:

Afståelsessummen (kursværdien) for de indløste aktier

10.000 kr.

Anskaffelsessummen for de indløste aktier

7.273 kr.

Fortjeneste

2.727 kr.

Fortjenesten medregnes til den personlige indkomst, jf. FUL § 9, stk. 2, ABL § 3, og PSL § 3.

3) Anskaffelsessummen for de resterende aktier i det indskydende selskab (de ombyttede aktier) udgør:

Samlet anskaffelsessum for aktierne i det indskydende selskab erhvervet i næring

 80.000 kr.

Henført som anskaffelsessum for de indløste aktier

   7.273 kr.

Resterende anskaffelsessum for aktier erhvervet i næring

72.727 kr.

Anskaffelsessum for aktier erhvervet uden for næring

80.000 kr.

Afsnit III.

Ombytningen, jf. FUL § 11.

1) Efter den ovenfor under afsnit II foretagne kontante indløsning består de ombyttede aktier af:

- Post a)

helt medgået ved indløsning

 

- Post b)

erhvervet i næring i 1993

- kursværdi 58.000 kr. - 4.296 kr.

  53.704 kr.

- Post c)

erhvervet uden for næring i 1994

- kursværdi

  40.000 kr.

- Post d)

erhvervet i næring i 1993

- kursværdi 50.000 kr. - 3.704 kr.

  46.296 kr.

- Post e)

erhvervet uden for næring i 1994

- kursværdi

  50.000 kr.

- Samlet kursværdi 

190.000 kr.

2) Ombyttede aktier til en kursværdi på 53.704 kr. + 46.296 kr. = 100.000 kr. er således erhvervet i næring i 1993, medens ombyttede aktier til en kursværdi på 40.000 kr. + 50.000 kr. = 90.000 kr. er erhvervet uden for næring i 1994.

3) I henhold til FUL § 11, stk. 1, og stk. 2, 1. og 2. pkt., skal

100.000 kr. / (100.000 kr. + 90.000 kr.) = 10/19

af de modtagne aktier anses for erhvervet i næring i 1993, og

90.000 kr. / (100.000 kr. + 90.000 kr.) = 9/19

af de modtagne aktier, anses for erhvervet uden for næring i 1994.

4) Da der udleveres A-aktier pålydende 95.000 kr. og B-aktier pålydende 47.500 kr. i S2, gælder følgende:

  • Efter FUL § 11, stk. 2, 3. pkt., er 10/19 af henholdsvis A- og B-aktierne i S2 at anse for erhvervet i næring i 1993.

    Dette svarer til en pålydende værdi af A-aktierne på 95.000 kr. x 10/19 = 50.000 kr. og en pålydende værdi af B-aktierne på 47.500 kr. x 10/19 = 25.000 kr.

  • 9/19 af henholdsvis A- og B-aktierne i S2 er at anse for erhvervet uden for næring i 1994.

    Dette svarer til en pålydende værdi af A-aktierne på 95.000 kr. x 9/19 = 45.000 kr. og en pålydende værdi af B-aktierne på 47.500 kr. x 9/19 = 22.500 kr.

  • Anskaffelsessummen for næringsaktierne er 72.727 kr. og anskaffelsessummen for aktierne erhvervet uden for næring er 80.000 kr., jf. afsnit II 3).

Reglerne for skattefri fusion af andelsforeninger og brugsforeninger m.v. findes i FUL § 12. Ifølge FUL § 12, stk. 1, finder reglerne i fusionsskattelovens kapitel 1 bortset fra FUL § 6 tilsvarende anvendelse:

  1. Ved fusion af andelsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, dvs. fusion af andelsbeskattede andelsforeninger.
  2. Ved fusion af brugsforeninger og foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3 a og 4, dvs. fusion af brugsforeninger, brugsforeningers medlemsforeninger og selskabsbeskattede andelsforeninger.
  3. Når en af de i nr. 1 nævnte andelsbeskattede andelsforeninger fusionerer med en brugsforening eller en forening som nævnt i nr. 2. Det er en forudsætning, at den modtagende forening er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3 a eller 4, dvs. er en brugsforening, en brugsforenings medlemsforening eller en selskabsbeskattet andelsforening.
  4. Når en af de i nr. 2 nævnte brugsforeninger eller foreninger fusionerer med et datterselskab, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og den modtagende brugsforening eller forening besidder samtlige aktier eller anparter i det indskydende selskab.

Andelsselskaber kan i henhold til lov om erhvervsdrivende virksomheder kun opløses ved likvidation. En likvidation af et andelsselskab kan selskabsretligt gennemføres ved, at det indskydende selskabs aktiver og passiver (med kreditorernes samtykke til debitorskiftet) efter udløbet af proklamaet overføres til det modtagende selskab, der vederlægger andelshaverne i det indskydende selskab ved ombytning af deres andele i det indskydende selskab med andele i det modtagende selskab, hvorefter det tomme selskab slettes.

Selvom det indskydende selskab således formelt set likvideres, er fremgangsmåden i overensstemmelse med definitionen af en fusion, og fusionsskattelovens regler kan derfor anvendes. Baggrunden for, at anvendelsen af fusionsskatteloven tillades her trods likvidationen er, at andelsselskaber historisk set har opnået en indarbejdet ret til at fusionere på den omtalte måde. Hertil kommer, at fusionen her gennemføres ved, at vederlaget, som består i aktier i det modtagende selskab samt en evt. kontant udligningssum, gives til selskabsdeltagerne i det indskydende selskab - og ikke til det indskydende selskab.

Opgørelse af opsamlet formue Ifølge FUL § 12, stk. 2, skal der ved fusion som nævnt i FUL § 12, stk. 1, nr. 3, dvs. ved fusion mellem andelsbeskattede andelsforeninger og brugsforeninger, brugsforeningers medlemsforeninger eller selskabsbeskattede andelsforeninger, ske en opgørelse af den formue, der er opsamlet i den andelsbeskattede andelsforening under beskatningen i medfør af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, eller en tilsvarende beskatning efter tidligere gældende regler.

Beløbet opgøres som handelsværdien af andelsforeningens aktiver og passiver på fusionstidspunktet fratrukket en eventuel indbetalt andelskapital.

Såfremt andelsforeningen tidligere har været beskattet efter andre regler i selskabsskatteloven, skal beløb opsamlet under denne beskatning friholdes. I disse tilfælde opgøres beløbet som differencen mellem handelsværdien af andelsforeningens aktiver og passiver på fusionstidspunktet og handelsværdien ved indtræden af beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, eller en tilsvarende beskatning. Fra handelsværdierne fratrækkes en eventuel indbetalt andelskapital.

Til formuen skal medregnes andelshavernes indestående på andelshaverkonti, der må anses at udgøre en del af foreningens egenkapital.

Det er ikke muligt at modregne efterfølgende underskud i aktieselskabet i det beløb, der skal overgangsbeskattes.

Beskatning af det opgjorte beløbIfølge FUL § 12, stk. 3, sker beskatningen af det opgjorte beløb på det tidspunkt, hvor den modtagende forening foretager udlodninger til andelshaverne.

Der kan dels være tale om løbende udlodninger eller efterbetalinger, dels likvidationsudlodninger. Endvidere kan der være tale om beløb, som betales i forbindelse med foreningens køb af egne andelsbeviser. Udlodninger m.v., der foretages efter fusionen, anses i første række for at hidrøre fra det under andelsbeskatningen opsamlede beløb, jf. dog nedenfor om FUL § 12, stk. 7.

Beskatningen sker ved at udlodningen pålægges en særlig beskatning i foreningen. Beskatningen sker med 50 pct., jf. SEL § 19, stk. 2.

Da udlodninger m.v. er beskattet i foreningen, er de skattefri for modtagerne, jf. LL § 16 A, stk. 4, og § 16 B, stk. 5, og ABL § 2, stk. 1. Udlodningerne m.v. er skattefri for enhver modtager, uanset om denne var andelshaver i den indskydende andelsbeskattede forening.

Det opgjorte beløb skal angives ved selvangivelsen for den indskydende forenings sidste indkomstår, jf. FUL § 12, stk. 2, sidste pkt., ligesom den modtagende forening løbende skal angive, hvor meget af beløbet, der endnu ikke er beskattet, jf. FUL § 12, stk. 4. Beløbet skal også angives selv om foreningen på ny overgår til andelsbeskatning, idet beskatningen kan genindtræde, jf. FUL § 12, stk. 5.

Såfremt den modtagende forening igen overgår til andelsbeskatning, jf. SEL § 5 A, uden at det opgjorte beløb er kommet til fuld beskatning, ophører beskatningen.

Beskatningen af den resterende del af beløbet indtræder på ny, såfremt den modtagende forening atter overgår til selskabsbeskatning. Dette gælder, hvad enten der er tale om overgang som nævnt i SEL § 5 B, stk. 1, fusion som nævnt i FUL § 12, stk. 1, nr. 3, eller omdannelse til aktieselskab som nævnt i FUL § 14 e, jf. FUL § 12, stk. 5.

Bestyrelsen for foreninger, der beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, skal samtidig med indgivelsen af selvangivelsen oplyse de ændringer, der i regnskabsåret er sket i foreningens virksomhed eller i dens vedtægtsbestemmelser om formål, overskudsdeling eller opløsning, ligesom bestyrelsen skal oplyse, såfremt foreningens omsætning med ikke-medlemmer udgør mere end 25 pct. af den samlede omsætning, jf. FUL § 12, stk. 6.

FUL § 12, stk. 7, indeholder en undtagelse fra bestemmelsen i FUL § 12, stk. 3.

Herefter skal reglerne om overgangsbeskatning i foreningen i medfør af FUL § 12, stk. 3, 2.-4. pkt., ikke finde anvendelse, i det omfang en selskabsbeskattet andelsforening omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 4, foretager udlodninger som nævnt i LL § 16 A og udlodningerne ikke overstiger foreningens skattepligtige indkomst efter skat i det forudgående indkomstår.

Disse udlodninger beskattes hos modtageren efter de almindelige regler for beskatning af udlodninger som nævnt i LL § 16 A fra foreninger, der er skattepligtige i medfør af SEL § 1, stk. 1, nr. 4. Det vil for fysiske personer sige som aktieindkomst, og for selskaber efter reglerne i SEL § 13, stk. 3.

Overstiger udlodningerne den skattepligtige indkomst efter skat i det forudgående indkomstår, indtræder overgangsbeskatningen for den overskydende del. Der indtræder ligeledes overgangsbeskatning, hvis der foretages andre udlodninger end udlodninger som nævnt i LL § 16 A. F.eks. vil hensættelser til andelshaverkonti m.v., der har karakter af egenkapital, til senere udlodning skulle undergives overgangsbeskatning ved udlodning.

Ifølge FUL § 12, stk. 8, skal bestyrelsen for en forening, der beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 4, samtidig med indgivelsen af selvangivelsen oplyse, i hvilket omfang foretagne udlodninger er omfattet af overgangsbeskatningen efter FUL § 12, stk. 3, eller undtagelsesbestemmelsen i FUL § 12, stk. 7.

Affattelsen af FUL § 12 indebærer, at der ikke længere er mulighed for skattefri fusion mellem en andelsbeskattet andelsforening og foreningens datterselskaber. Sådanne fusioner kan nu kun gennemføres som skattepligtige fusioner. 

Efter ABL § 11 skal der imidlertid ved fusion mellem en andelsforening omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, dvs. en andelsbeskattet andelsforening og helejede datterselskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 4, ikke ske beskatning af fortjeneste på aktier ejet af datterselskaber, der konstateres ved fusionen.

Den modtagende andelsforening succederer i det indskydende datterselskabs anskaffelsestidspunkt for aktierne. Såfremt den modtagende andelsforening ikke beholder aktierne indtil det tidspunkt, hvor det indskydende selskab ellers kunne have afstået aktierne skattefrit (3-års reglen), skal den ved fusionen konstaterede fortjeneste beskattes hos andelsforeningen i afståelsesåret. Tab kan fradrages i samme eller efterfølgende indkomstårs fortjeneste på sådanne aktier. Tab herudover kan ikke fradrages. Fortjeneste eller tab opgøres efter de almindelige regler i aktieavancebeskatningsloven.

Såfremt den modtagende andelsforening på afståelsestidspunktet er undergivet andelsbeskatning, vil der kun være tale om en beskatning af foreningen på 14,3 pct. mod beskatningen af aktieselskaber på 28 pct. Derfor skal de opgjorte tab og fortjenester ganges med 1,96, hvis andelsforeningen på afståelsestidspunktet er undergivet andelsbeskatning (14,3 pct. x 1,96 = 28,0 pct.).

Formforskrifter - FUL § 13FUL § 13 indeholder ligesom FUL § 6 formforskrifter, der er en betingelse for skattefri fusion. Efter FUL § 13, stk. 1, skal den modtagende forening indsende de dokumenter, der er udarbejdet i forbindelse med fusionen, herunder:

  1. udskrift af generalforsamlingsprotokollen udvisende vedtagelsen om fusion,
  2. revideret regnskabsopstilling udvisende samtlige overdragne aktiver og passiver med angivelse af de reguleringer, overdragelsen måtte medføre, samt
  3. opgørelse over eventuelle udbetalinger til andelshaverne i de indskydende foreninger af deres indestående på andelskonto, driftsfondskonto m.v.

Skatteministeren er i øvrigt bemyndiget til efter indstilling fra Skatterådet at fastsætte regler om, hvilke yderligere oplysninger, der i forbindelse med fusionen skal tilvejebringes af den modtagende forening til brug for told- og skatteforvaltningen, jf. FUL § 13, stk. 2.

Der er ikke fastsat regler om yderligere oplysninger.

Sager om skattefri fusion behandles af den lokale told- og skatteforvaltning, hvor det modtagende selskab er hjemmehørende. De nævnte dokumenter og oplysninger skal herefter indsendes til den lokale told- og skatteforvaltning, under hvis område det modtagende selskab henhører, jf. afsnit S.D.1.7.

Dokumenterne og oplysningerne skal indsendes senest 1 måned efter den dag, hvor fusionen er vedtaget i alle de fusionerende foreninger eller selskaber.

Told- og skatteforvaltningen kan under ganske særlige omstændigheder se bort fra fristen, jf. FUL § 13, stk. 4.

Af FUL § 14 fremgår, at bestemmelserne i fusionsskattelovens kapitel 1 finder tilsvarende anvendelse:

  1. Ved fusion af sparekasser som omhandlet i SEL § 1, stk. 1, nr. 2a.
  2. Når en af de i nr. 1 nævnte sparekasser fusionerer med et aktieselskab omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, der har tilladelse til at drive pengeinstitutvirksomhed, og den modtagende sparekasse besidder samtlige aktier i det indskydende selskab.
  3. Ved fusion af andelskasser og sammenslutninger af andelskasser efter §§ 89-96 i lov om finansiel virksomhed som omhandlet i SEL § 1, stk. 1, nr. 2 a.
  4. Ved fusion af de i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 5 beskattede gensidige forsikringsforeninger.
  5. Ved fusion af de i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 6 beskattede gensidige forsikringsforeninger.
  6. Ved fusion af de i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 5 a beskattede investeringsforeninger.
  7. Ved fusion af de i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 6 beskattede udloddende investeringsforeninger,dog under forudsætning af, at den eller de modtagende investeringsforeninger er en udloddende investeringsforening som nævnt i ligningslovens § 16 c, stk. 1, 1. pkt.
  8. Ved fusion af de i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e, beskattede elselskaber.

§ 14, stk. 1, nr. 7, er ændret med virkning fra 1. juli 2007 jf. lov nr. 576 af 6. juni 2007. Det gælder således, at udloddende investeringsforeninger kan deltage i en grænseoverskridende skattefri fusion eller en grænseoverskridende skattefri spaltning. Af bemærkningerne til bestemmelsen fremgår det, at "efter de gældende regler henvises der i fusionsskatteloven til udloddende investeringsforeninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Selskabsskattelovens § 1 omhandler dog kun foreninger hjemmehørende her i landet. Henvisningen i fusionsskatteloven foreslås derfor ændret, så der i stedet henvises til definitionen af udloddende investeringsforeninger i ligningslovens § 16 c, stk. 1, 1. pkt., som både omfatter her i landet hjemmehørende investeringsforeninger og investeringsforeninger hjemmehørende i udlandet".

Der kan ligeledes ikke foretages skattefri fusion mellem akkumulerende investeringsforeninger og udloddende investeringsforeninger.

Om elselskaber henvises til afsnit S.A.1.5.

Ved fusion af de under 1 - 3 nævnte sparekasser, andelskasser m.v. er indsendelsesfristen for dokumenter til den i afsnit S.D.1.7. nævnte skattemyndighed senest 1 måned efter økonomi- og erhvervsministerens godkendelse af fusionen, jf. FUL § 6, stk. 4.

For de under pkt. 4 - 8 nævnte foreninger og elselskaber er indsendelsesfristen 1 måned efter vedtagelsen af fusionen i alle de fusionerende foreninger eller elselskaber, jf. FUL § 6, stk. 3. Skattemyndighederne kan ved overskridelse af fristen dispensere,  jf. FUL § 6, stk. 5.

De materielle regler for sparekassers omdannelse til aktieselskaber fremgår af §§ 208-213 i lov nr. 453 af 10. juni 2003 om finansiel virksomhed. Loven er trådt i kraft d. 1. januar 2004.

Omdannelsen kan ske ved, at sparekassen opløses uden likvidation ved overdragelse af sparekassens aktiver og gæld som helhed til et af sparekassen ejet eller oprettet aktieselskab, der har tilladelse til at drive pengeinstitut.

Overdragelsen kan enten vederlægges ved, at aktier i aktieselskabet svarende til værdien af de indskudte aktiver efter fradrag af sparekassens gæld overdrages til en erhvervsdrivende fond, eller ved, at der i aktieselskabet oprettes en bunden sparekassereserve, svarende til værdien af de indskudte aktiver med fradrag af sparekassens gæld.

Aktieselskabslovens regler om fusion finder med de nødvendige ændringer anvendelse på fusionen mellem aktieselskabet som det modtagende selskab og sparekassen som det indskydende selskab.

Garanterne i sparekassen skal tilbydes efter eget valg enten en ombytning til markedskurs af deres garantbeviser til aktier i aktieselskabet eller kontant indløsning.

Ved sparekassers omdannelse til aktieselskaber efter §§ 208-213 i lov om finansiel virksomhed, finder bestemmelserne i FUL § 5 om fusionsdatoen, formforskrifterne i FUL § 6, stk. 2-5, bestemmelserne i FUL § 7 om det indskydende selskabs indkomstopgørelse og det modtagende selskabs hæftelse for det indskydende selskabs skatter, bestemmelserne i FUL § 8 om succession på selskabssiden og bestemmelsen i FUL § 10, stk. 2, om annullering af egne aktier tilsvarende anvendelse, jf. FUL § 14 a, stk. 1.

Ny tekst startBemærk at § 10, stk. 2 er ophævet med virkning fra og med indkomståret 2010. Ændringen er vedtaget ved lov nr. 525 af 12. juni 2009. FUL § 10 affattes herefter således: "Fortjeneste og tab på aktier, der annulleres af det modtagende selskab ved fusionen, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen, hvis det modtagende selskab ejer 10 pct. eller mere af kapitalen i det indskydende selskab". Ophævelsen af den gældende § 10, stk. 2, er en konsekvensændring som følge af ny § 10 i aktieavancebeskatningsloven, hvorefter selskabers gevinst og tab på egne aktier ikke skal medregnes ved indkomstopgørelsen.Ny tekst slut

Efter lov om finansiel virksomhed kan flere forskellige sparekasser fusionere med samme sparekasseaktieselskab. Efter fusionsskattelovens almindelige regler er der som udgangspunkt ikke adgang til at overføre underskud fra den indskydende sparekasse til det modtagende selskab, jf. FUL § 8, stk. 6. Der henvises til afsnit S.D.1.9 herom.

Såfremt sparekassen fusionerer med et af den selv oprettet aktieselskab, hvori den ejer alle aktierne kan det modtagende sparekasseaktieselskab uanset FUL § 8, stk. 6 og 8 fremføre sparekassens eventuelle underskud og tab fra tidligere år, jf. FUL § 14 a, stk. 2. Underskuddet kan ikke længere fremføres af den erhvervsdrivende fond, der ejer aktierne i sparekasseaktieselskabet.

Ligningsrådet har i TfS 1990, 165 LR godkendt, at en sparekasse i forbindelse med en omdannelse til aktieselskab ikke overdrog aktierne direkte til fonden, men derimod til et holdingaktieselskab, der som vederlag herfor forpligtede sig til at udstede aktier til fonden. Ligningsrådet udtalte, at sparekassens omdannelse uanset holdingselskabskonstruktionen ville være omfattet af FUL § 14 a. Endvidere fandt Ligningsrådet, at aktieudstedelsen i det nystiftede selskab til holdingselskabet ville være uden skattemæssige konsekvenser for de to selskaber, idet aktieudstedelsen var betinget af aktieudstedelse i holdingselskabet til fonden. Fonden ville eventuelt kunne opnå dispensation for beskatning m.v. af værdien af de modtagne aktier. Ved en sådan omdannelse vil et eventuelt underskud også kunne fremføres af sparekasseaktieselskabet (datterselskabet).

Underskuddet vil alene kunne fremføres af sparekasseaktieselskabet og ikke af holdingselskabet eller den erhvervsdrivende fond.

En bunden sparekassereserve som nævnt i § 211 i lov om finansiel virksomhed, der tilføres det modtagende aktieselskab, medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det modtagende selskab, jf. FUL § 14 a, stk. 3.

De aktier i det modtagende sparekasseaktieselskab, som den erhvervsdrivende fond modtager som vederlag for sparekassens egenkapital, anses for anskaffet på det tidspunkt, hvor fusionen er vedtaget i alle de fusionerende selskaber. Som anskaffelsessum anvendes værdien af de indskudte aktiver efter fradrag af sparekassens gæld, jf. FUL § 14 a, stk. 4.

De aktier, som garanterne modtager ved ombytning af deres garantbeviser, anses for anskaffet ved ombytningen for garantbevisets indløsningsværdi, jf. FUL § 14 a, stk. 5.

FUL § 14 b omhandlede omdannelse af realkreditinstitutter til aktieselskaber. Bestemmelsen er ophævet ved lov nr. 453 af 10. juni 2003 om finansiel virksomhed. Ophævelsen er sket med virkning for omdannelser, der finder sted den 1. januar 2004 eller senere, jf. ikrafttrædelsesbestemmelsen i lov om finansiel virksomhed § 375, stk. 6.

Om reglerne før 1. januar 2004 henvises til LV 2003-2, Selskaber og aktionærer, afsnit S.D.1.11.4.

Se afsnit S.H.20.2 om skattefri fusion og afsnit S.H.20.3 om skattepligtig fusion.

Se SKM2008.367.SR. Skatterådet bekræftede, at to feriefonde omfattet af ferielovens § 36, stk. 3, kunne fusionere skattefrit. Den ene feriefond kunne foretage en spaltning over til den anden feriefond for så vidt angår den nettopersonaleandel, der omplaceres til den anden feriefond.

FUL § 14 d indeholder reglerne for gensidige forsikringsforeningers omdannelse til aktieselskaber. 

Der er ikke fastsat materielle regler, der regulerer, hvorledes en omdannelse af en gensidig forsikringsforening skal ske. Finanstilsynet har i forbindelse med gennemførelsen af FUL § 14 d givet udtryk for den opfattelse, at en omdannelse skal opfylde visse betingelser. Blandt andet skal aktiverne i den gensidige forening overdrages til et aktieselskab, mens foreningen ændres til en fond eller en andelsforening, som ejes af forsikringstagerne, eller en tilsvarende ordning. Fondens eller andelsforeningens formål skal være enten direkte eller gennem et holdingselskab at eje forsikringsaktieselskabet.

Det er i overensstemmelse hermed i FUL § 14 d, stk. 2, fastsat, at det er en betingelse for anvendelse af reglerne i kapitel 1, at foreningens aktiver og gæld som helhed overdrages til et af foreningen ejet eller oprettet aktieselskab, og at foreningen modtager aktier i aktieselskabet svarende til værdien af de overdragne aktiver efter fradrag af foreningens gæld.

Bestemmelserne i FUL § 5 om fusionsdatoen, formforskrifterne i FUL § 6, stk. 2, 3, og 5, bestemmelserne i FUL § 7 om det indskydende selskabs indkomstopgørelse og det modtagende selskabs hæftelse for det indskydende selskabs skatter, bestemmelserne i FUL § 8 om succession på selskabssiden og bestemmelsen i FUL § 10, stk. 2, om annullering af egne aktier finder tilsvarende anvendelse ved gensidige forsikringsforeningers omdannelse til aktieselskaber, jf. FUL § 14 d, stk. 3.

Ny tekst startBemærk at § 10, stk. 2 er ophævet med virkning fra og med indkomståret 2010. Ændringen er vedtaget ved lov nr. 525 af 12. juni 2009. FUL § 10 affattes herefter således: "Fortjeneste og tab på aktier, der annulleres af det modtagende selskab ved fusionen, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen, hvis det modtagende selskab ejer 10 pct. eller mere af kapitalen i det indskydende selskab". Ophævelsen af den gældende § 10, stk. 2, er en konsekvensændring som følge af ny § 10 i aktieavancebeskatningsloven, hvorefter selskabers gevinst og tab på egne aktier ikke skal medregnes ved indkomstopgørelsen.Ny tekst slut

Efter fusionsskattelovens almindelige regler er der som udgangspunkt ikke adgang til at overføre underskud fra den indskydende forening til det modtagende aktieselskab, jf. FUL § 8, stk. 6. Der henvises til afsnit S.D.1.9 herom.

Såfremt den gensidige forsikringsforening ved omdannelsen benytter et af foreningen selv oprettet aktieselskab, hvori foreningen ejer alle aktier, kan aktieselskabet uanset FUL § 8, stk. 6, fremføre foreningens eventuelle underskud og tab fra tidligere år, jf. FUL § 14 d, stk. 4. Underskuddet vil alene kunne fremføres af aktieselskabet og ikke længere af den gensidige forsikringsforening, der ejer aktierne i aktieselskabet.

De aktier i det modtagende selskab, som den gensidige forsikringsforening modtager ved omdannelsen, anses for anskaffet på tidspunktet, hvor omdannelsen er vedtaget i alle de involverede selskaber m.v. Som anskaffelsessum anvendes værdien af de indskudte aktiver efter fradrag af foreningens gæld, jf. FUL § 14 d, stk. 5.

Den gensidige forsikringsforening kan i forbindelse med omdannelsen til aktieselskab etablere en holdingkonstruktion. Ifølge FUL § 14 d, stk. 6, finder reglerne i FUL § 14 d, stk. 3-5, tilsvarende anvendelse, hvis aktiver og gæld i forbindelse med omdannelsen som helhed videreoverdrages fra det aktieselskab, der i første omgang får overdraget forsikringsvirksomheden, til et 100 pct. ejet datterselskab, og overdragelsen alene sker mod vederlag i aktier i datterselskabet.

Underskud, jf. FUL § 14 d, stk. 4, vil alene kunne fremføres af forsikringsaktieselskabet (datterselskabet) og ikke af holdingselskabet eller den gensidige forsikringsforening.

De forsikringsretlige regler vil i nogle tilfælde medføre, at de gensidige forsikringsforeninger er opdelt i to forsikringsforeninger - nemlig en gensidig livsforsikringsforening og en gensidig skadesforsikringsforening. Såfremt der i en sådan situation ønskes dannet en holdingkonstruktion med det nye livsforsikringsaktieselskab som datterselskab af skadesforsikringsaktieselskabet, indebærer dette en overdragelse af aktierne i livsforsikringsselskabet.

For de livsforsikringsselskaber, der har et skattemæssigt underskud, vil denne overdragelse af aktierne og dermed ændringen i aktionærkredsen medføre, at adgangen til fremførsel af underskuddet begrænses i medfør af LL § 15, stk. 7 og 8. For at forhindre dette bestemmer FUL § 14 d, stk. 7, at reglerne i LL § 15, stk. 7 og 8, ikke finder anvendelse, når underskuddet videreføres efter stk. 4 eller 6, og ændringen i aktionærkredsen sker i forbindelse med omdannelsen ved overdragelsen af aktierne fra en gensidig livsforsikringsforening til et skadesforsikringsaktieselskab inden for samme koncern.

De selskabsretlige regler for omdannelse af andelsforeninger til aktieselskaber findes i § 135 i lov om aktieselskaber (ASL). Der findes ikke selskabsretlige regler for omdannelse af andelsselskaber til anpartsselskaber. Ved omdannelse af andelsselskaber til aktieselskaber gælder reglerne om fusion i ASL §§ 134-134 i, med de nødvendige tilpasninger.

FUL § 14 e indeholder reglerne for omdannelse af andelsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, det vil sige andelsbeskattede andelsforeninger, til aktieselskaber i medfør af ASL § 135.

Ifølge FUL § 14 e finder reglerne i FUL §§ 9 og 11 tilsvarende anvendelse. Det vil sige, at der sker beskatning af andelshaverne i den indskydende andelsforening i forbindelse med omdannelsen, i det omfang deres andelsbeviser i andelsforeningen vederlægges med andet end aktier i det modtagende aktieselskab, dvs. i det omfang andelsbeviserne vederlægges med kontant indløsningssum. Der sker derimod ikke beskatning af andelshaverne i forbindelse med omdannelsen i det omfang andelsbeviserne i den indskydende andelsforening ombyttes med aktier i det modtagende selskab. Det vil endvidere sige, at aktierne i det nye selskab behandles som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ombyttede andele.

Ifølge FUL § 11, stk. 1, anses aktier i det modtagende selskab for omfattet af bestemmelsen i ABL § 18, såfremt de ombyttede andele ville være omfattet af denne bestemmelse. Da overgangsbeskatningen, jf. nedenfor imidlertid gør op med andelsbeskatningsperioden, anses de modtagne aktier ikke for omfattet af bestemmelsen i ABL § 18, men af de almindelige aktieavancebeskatningsregler.

Ifølge FUL § 14 e finder reglerne i FUL § 12, stk. 2-4, om overgangsbeskatning tilsvarende anvendelse ved omdannelse af et andelsbeskattet andelsselskab til aktieselskab. Derimod finder reglerne i FUL § 12, stk. 5-8, ikke anvendelse.

I SKM2006.108.LSR blev et andelsselskab, som ejede to datterselskaber, pr. 1. januar 1999 omdannet til et aktieselskab og derefter som fortsættende selskab fusioneret med de to datterselskaber efter reglerne om skattefri fusion. Merværdi af goodwill, som selskaberne selv havde oparbejdet, blev ansat til 60 mio.kr. pr. 1. januar 1999. Beløbet indgik ved opgørelsen af formuen til overgangsbeskatning og ligeledes som erhvervet goodwill i grundlaget for afskrivning efter afskrivningslovens § 40.

Endvidere finder formforskrifterne i FUL § 13 tilsvarende anvendelse, se afsnit S.D.1.11.1.

FUL § 14 f indeholder reglerne for omdannelse af selskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, brugsforeninger og brugsforeningers medlemsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3 a, og andelsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 4, dvs. selskabsbeskattede andelsforeninger, til aktieselskaber i medfør af § 135 i aktieselskabsloven.

Omdannelsen sker, ligesom for de andelsbeskattede andelsforeninger, ved, at selskabet eller foreningen overdrager sine samlede aktiver og passiver til et aktieselskab, hvorefter selskabet eller foreningen opløses uden likvidation. Andelshaverne får ombyttet deres andelsbeviser med aktier i det nye selskab.

Ifølge FUL § 14 f, stk. 1, finder fusionsskattelovens kapitel 1, bortset fra formforskrifterne i FUL § 6, tilsvarende anvendelse ved omdannelsen af de ovenfor nævnte selskaber og foreninger, der indtil omdannelsen har været undergivet almindelig aktieselskabsbeskatning.

I stedet for FUL § 6, finder formforskrifterne i FUL § 13 tilsvarende anvendelse. Der henvises til afsnit S.D.1.11.1.

Efter fusionsskattelovens almindelige regler er der som udgangspunkt ikke adgang til at overføre underskud fra det indskydende selskab/den indskydende forening til det modtagende aktieselskab, jf. FUL § 8, stk. 6. Der henvises til afsnit S.D.1.9. herom.

Såfremt selskabet eller foreningen ved omdannelsen benytter et af selskabet eller foreningen selv oprettet aktieselskab, der ikke tidligere har drevet erhvervsmæssig virksomhed, og hvori selskabet eller foreningen ejer alle aktier, kan aktieselskabet uanset FUL § 8, stk. 6 og 8 fremføre selskabets eller foreningens eventuelle underskud og tab fra tidligere år, jf. FUL § 14 f, stk. 2.

FUL § 14 g indeholder reglerne for omdannelse til aktieselskab af andelskasser og sammenslutninger af andelskasser omfattet af SEL § 2, stk. 1, nr. 2 a, i henhold til §§ 207-209 i lov om finansiel virksomhed.

Omdannelsen sker ved, at andelskassen eller sammenslutningen fusionerer med et af andelskassen eller sammenslutningen ejet eller oprettet aktieselskab efter aktieselskabslovens regler om fusion. Andelshaverne i andelskasserne, der omdannes, har ikke andel i andelskassens reserver ved andelskassens ophør. For at sikre, at kapitalen fortsat anvendes til pengeinstitutformål, oprettes der i forbindelse med andelskassens fusion med aktieselskabet en erhvervsdrivende fond eller forening, der får overdraget aktier i aktieselskabet svarende til andelskassens reserver. Andelskapitalen ombyttes til aktiekapital eller indløses.

Ifølge FUL § 14 g, stk. 1, finder bestemmelserne i FUL § 5 om fusionsdatoen, formforskrifterne i FUL § 6, stk. 2-5, bestemmelserne i FUL § 7 om det indskydende selskabs indkomstopgørelse og det modtagende selskabs hæftelse for det indskydende selskabs skatter, bestemmelserne i FUL § 8 om succession på selskabssiden og bestemmelserne i FUL § 9, FUL § 10, stk. 2, og FUL § 11 om retsvirkningerne for selskabsdeltagerne, tilsvarende anvendelse ved omdannelse af andelskasser og sammenslutninger heraf til aktieselskaber.

Ny tekst startBemærk at § 10, stk. 2 er ophævet med virkning fra og med indkomståret 2010. Ændringen er vedtaget ved lov nr. 525 af 12. juni 2009. FUL § 10 affattes herefter således: "Fortjeneste og tab på aktier, der annulleres af det modtagende selskab ved fusionen, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen, hvis det modtagende selskab ejer 10 pct. eller mere af kapitalen i det indskydende selskab". Ophævelsen af den gældende § 10, stk. 2, er en konsekvensændring som følge af ny § 10 i aktieavancebeskatningsloven, hvorefter selskabers gevinst og tab på egne aktier ikke skal medregnes ved indkomstopgørelsen.Ny tekst slut

Efter reglerne i lov om finansiel virksomhed kan flere forskellige andelskasser fusionere med samme aktieselskab.

Efter fusionsskattelovens almindelige regler er der som udgangspunkt ikke adgang til at overføre underskud fra den indskydende andelskasse eller sammenslutning til det modtagende aktieselskab, jf. FUL § 8, stk. 6. Der henvises til afsnit S.D.1.9 herom.

Såfremt andelskassen eller sammenslutningen ved omdannelsen benytter et af andelskassen eller sammenslutningen ejet eller oprettet aktieselskab, der ikke tidligere har drevet erhvervsmæssig virksomhed, og hvori andelskassen eller sammenslutningen på tidspunktet for overdragelsen ejer alle aktier, kan aktieselskabet uanset FUL § 8, stk. 6 og 8 fremføre andelskassens eller sammenslutningens eventuelle underskud og tab fra tidligere år, jf. FUL § 14 g, stk. 2. I andelskassens vedtægter er bestemt, hvad der skal ske med reserverne i tilfælde af likvidation. Det kan være bestemt, at reserverne ved likvidation udbetales direkte til medlemmerne.

I de tilfælde, hvor medlemmerne ved likvidation ville have fået udbetalt andelskassens reserver, indebærer en vederlagsfri overdragelse af aktier svarende til værdien af reserverne, at der vil være tale om en gave fra andelskassens medlemmer til den erhvervsdrivende fond eller forening, der er oprettet i henhold til § 207 i lov om finansiel virksomhed. For at undgå, at en sådan afståelse bliver skattepligtig for medlemmerne i medfør af aktieavancebeskatningsloven, er der i FUL § 14 g, stk. 3, indsat en bestemmelse, der fritager medlemmerne for beskatning af fortjeneste på andele i andelskassen, der modsvarer værdien af reserverne, der overdrages til den erhvervsdrivende fond eller forening.

De aktier i det modtagende selskab, som den erhvervsdrivende fond eller forening modtager i medfør af § 207 i lov om finansiel virksomhed, anses for anskaffet på det tidspunkt, hvor omdannelsen er vedtaget i den sidste af de involverede andelskasser m.v. Som anskaffelsessum anvendes værdien af de indskudte aktiver med fradrag af andelskassens gæld samt den samlede indløsningsværdi af andelsbeviserne i andelskassen, jf. FUL § 14 g, stk. 4. Som indløsningsværdi anvendes det beløb, som andelshaverne vil få udbetalt, såfremt de i forbindelse med omdannelsen vælger at få andelsbeviserne indløst kontant.

Da elselskaber skal beskattes efter de regler, der gælder for aktieselskaber, kan de have et ønske om at overgå til aktieselskabformen. I FUL § 14 i er der fastsat regler for elselskabers omdannelse til aktieselskaber. Bestemmelsen er indført ved lov nr. 452 af 31. maj 2000, jf. afsnit S.A.1.5.

De selskaber, der efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e, er undergivet aktieselskabsbeskatning kan være organiseret på forskellig vis, f.eks. som andelsselskaber eller som foreninger.

De selskabsretlige regler for omdannelse af andelsselskaber med begrænset ansvar til aktieselskaber findes i aktieselskabslovens § 135. Herudover er der ikke fastsat materielle regler, der regulerer, hvorledes en omdannelse til aktieselskab skal ske. Omdannelse af erhvervsdrivende fonde og øvrige selskabsformer kræver ifølge Erhvervs- og Selskabsstyrelsen nærmere overvejelser, før regler på det selskabsretlige område kan fastsættes.

Omdannelse af et andelsselskab sker ved, at selskabet overdrager sine samlede aktiver og passiver til et aktieselskab, hvorefter andelsselskabet opløses uden likvidation, jf. afsnit S.D.1.11.8. Andelshaverne får ombyttet deres andelsbeviser med aktier i det nye selskab.

Ifølge FUL § 14 i finder FUL kap. 1 bortset fra formforskrifterne i FUL § 6 tilsvarende anvendelse ved omdannelse af de ovenfor nævnte elselskaber, der indtil omdannelsen har været undergivet almindelig aktieselskabsbeskatning. I stedet for FUL § 6 finder formforskrifterne i FUL § 13 tilsvarende anvendelse.

For visse af de omhandlede selskaber ville de hidtil gældende regler indebære, at omdannelsen ville udløse fuld beskatning af genvundne afskrivninger og kapitalgevinster på grundlag af den ved omdannelsen foretagne overdragelse af aktiver og passiver. Tilsvarende ville andelshaverne blive beskattet af den ved omdannelsen foretagne afståelse af deres andelsbeviser. Anvendelsen af FUL §§ 8 og 11, der hviler på et successionsprincip, indebærer, at der ikke sker beskatning af selskabet og andelshaverne ved omdannelsen.

Reglerne svarer til reglerne i FUL § 14 f om omdannelse til aktieselskaber af aktieselskabsbeskattede andelsselskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, 3 a og 4. Der henvises til afsnit S.D.1.11.8.

Ved omdannelse af Post Danmark, som er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2 b, til aktieselskab, jf. lov om Post Danmark A/S, finder bestemmelserne i kapitel 1 tilsvarende anvendelse. Underskud fra tidligere indkomstår kan uanset SEL § 8, stk. 6, bringes til fradrag i aktieselskabets indkomstopgørelse efter LL § 15, og tab fra tidligere indkomstår kan uanset SEL § 8, stk. 8, fremføres til fradrag i aktieselskabet.

Ved fusioner udenfor selskabslovgivningen skal indsendes de dokumenter, der i det konkrete tilfælde er foreskrevet udarbejdet.

Det gælder i øvrigt indenfor hele fusionsskattelovens område, at skatteministeren i medfør af FUL § 6, stk. 2, efter indstilling fra Skatterådet er bemyndiget til at fastsætte regler om, hvilke oplysninger udover de nævnte fusionsdokumenter, der eventuelt skal tilvejebringes af den modtagende sammenslutning mv. til brug for told- og skatteforvaltningen.

Nærværende afsnit indeholder omtale af fusionsdirektivet, der også omhandler spaltning og tilførsel af aktiver og aktieombytning. I nærværende afsnit omtales derfor også - i et vist omfang - spaltning og tilførsel af aktiver. Aktieombytning omtales i afsnit S.G.18.

FUL § 15 indeholder reglerne om fusion mellem et selskab, der er hjemmehørende her i landet, og et selskab, der er hjemmehørende i udlandet, og fusion mellem selskaber, der alle er hjemmehørende i udlandet.

Ifølge FUL § 15, stk. 1, har de fusionerende selskaber adgang til beskatning efter reglerne i FUL § 15, stk. 2-4. Bestemmelsen giver selskaberne mulighed for beskatning efter reglerne i FUL § 15, stk. 2-4.

FUL § 15, stk. 6 vedrører beskatning af selskabsdeltagerne i forbindelse med udenlandske fusioner, der ikke er omfattet af bestemmelsens stk. 2-4. Efter vedtagelsen af lov nr. 343 af 18. april 2007 skal der ved sådanne fusioner med fusionsdato fra og med den 1. januar 2007 ikke gives meddelelse om den gennemførte transaktion, idet det nu i fusionsskatteloven er forudsat, at FUL §§ 9 og 11 altid finder anvendelse (succession på aktionærsiden).

Ved udenlandske fusioner omfattet af FUL § 15, stk. 6, med fusionsdato fra og med den 1. januar 2007, skal der således heller ikke gives meddelelse. Det er dog forudsat, at den udenlandske transaktion i tilstrækkeligt omfang kan sidestilles med en fusion efter de danske regler. Skatteyderen kan efterfølgende, efter de almindelige regler for ligning, blive anmodet om at redegøre for, at den transaktion, der er gennemført, i tilstrækkelig omfang ligner en dansk fusion.

DokumenterVed fusioner efter reglerne i FUL § 15, stk. 2-4 finder formforskrifterne i FUL § 6 tilsvarende anvendelse. 

Ved udenlandske transaktioner kan rejses det spørgsmål, hvilke selskabsretlige dokumenter, der skal indsendes. Dette vil typisk være de dokumenter, der skal indsendes efter det pågældende lands lovgivning. Disse dokumenter kan helt eller delvist kræves oversat til dansk ved en autoriseret oversættelse. Dog kan der i visse tilfælde være behov for indsendelse af yderligere dokumenter, såfremt dette findes nødvendigt.

Ved udenlandske fusioner omfattet af FUL § 15, stk. 6, med fusionsdato fra og med den 1. januar 2007, skal der ikke indsendes oplysninger om den gennemførte transaktion, idet FUL § 9 og 11 altid finder anvendelse. Dette gælder dog kun hvis den udenlandske fusion i tilstrækkeligt omfang ligner den tilsvarende danske. Skatteyder kan efterfølgende efter de almindelige regler for ligning, blive anmodet om at redegøre for, at den transaktion, der er gennemført, i tilstrækkelig omfang ligner en dansk fusion.

Udenlandske selskaber i dansk sambeskat-
ning
Når der er valgt international sambeskatning og udenlandske selskaber indgår i dansk sambeskatning skal en fusion mellem de sambeskattede selskaber anses for omfattet af FUL kapitel 1, hvis betingelserne i kapitel 1 er opfyldt. Se hertil SKM2004.340.TSS Det danske selskab A ejede 100 pct. af aktiekapitalen i det udenlandske selskab B, mens B ejede 100 pct. af aktiekapitalen i de udenlandske selskaber C, D og E. Selskaberne B, C og D indgik i en dansk sambeskatning med det danske selskab A som moderselskab. Told- og Skattestyrelsen udtalte, at selskaberne B, C og D kunne fusionere efter bestemmelserne i fusionsskattelovens kapitel 1, da de var omfattet af dansk sambeskatning, mens E, der ikke var omfattet af dansk sambeskatning, kunne fusionere efter bestemmelsen i fusionsskattelovens § 15, stk. 2.

I TfS 2000, 846 er redegjort for en præjudiciel forelæggelse for EF-domstolen vedrørende fortolkning af FUL § 15 c, stk. 2/fusionsdirektivets artikel 2, litra c) og i) om tilførsel af aktiver. Der henvises til afsnit S.D.1.1, hvor artiklen er nærmere beskrevet.

Øvrig praksisTfS 1998, 449 LR omhandler et tilfælde, hvor en aktionær ansøgte om tilladelse til succession på aktionærsiden, jf. FUL § 15, stk. 6, i forbindelse med en fusion mellem 2 udenlandske selskaber. Ligningsrådet gav afslag på ansøgningen, da man ikke på baggrund af det modtagne materiale kunne vurdere, om der var tale om en skattefri fusion i fusionsskattelovens forstand. Senere fremskaffedes fornøden dokumentation, og tilladelse blev givet, jf. TfS 2000, 833 LR. Afgørelsen var da, efter de daværende regler, bindende for alle danske aktionærer i de pågældende selskaber.

I TfS 2000, 239 LR anmodedes om tilladelse til succession for danske aktionærer i 2 schweiziske selskaber. Tilladelse blev givet, da der var fremskaffet fornøden dokumentation. Også denne afgørelse var efter de daværende regler bindende for alle danske aktionærer.

I SKM2001.192.TSS fik en dansk aktionær tilladelse til at bruge FUL §§ 9 og 11 i forbindelse med fusion af to selskaber, hjemmehørende på Jersey, Kanaløerne. Told- og Skattestyrelsen fandt på baggrund af det indsendte materiale, at den fusionsprocedure, som blev fulgt ved den foreliggende fusion i vidt omfang svarede til den procedure, der skal følges ved en fusion mellem danske selskaber. Ligeså SKM2001.191.TSS, hvor 2 danske aktionærer fik tilladelse til succession på aktionærsiden, idet den fusionsprocedure, der blev fulgt ved fusionen mellem 2 amerikanske selskaber også i vidt omfang svarede til den procedure, der skal følges ved fusion mellem danske selskaber. Afgørelserne er i begge tilfælde bindende for alle danske aktionærer i de pågældende selskaber.

SKM2002.58.TSS. I forbindelse med fusionen af to brasilianske selskaber, hvorved Companhia Riograndense de Telecomunicaçóes overdrog sin formue som helhed til Brasil Telecom S/A, ansøgte en dansk aktionær i selskab 1 om tilladelse til at anvende fusionsskattelovens § 15, stk. 6, vedrørende skattemæssig succession i aktiernes anskaffelsessum. Told- og Skattestyrelsen fandt, at fusionen af de brasilianske selskaber havde så mange lighedspunkter med en dansk fusion, at ansøgningen om skattemæssig succession på aktionærsiden kunne imødekommes. Der var herefter succession for alle danske aktionærer, der var fuldt skattepligtige til Danmark. Afgørelsen er bindende for alle danske aktionærer i det indskydende brasilianske selskab.

SKM2004.370.TSS. Told- og Skattestyrelsen kunne ikke imødekomme en ansøgning efter fusionsskatteloven § 15, stk. 6. Told- og Skattestyrelsen fandt, at der forelå en fusion som defineret i fusionsskatteloven § 1, stk. 3. Betingelsen i fusionsskatteloven § 2 var imidlertid ikke opfyldt. Efter fusionsskatteloven § 2 er det en betingelse for beskatning efter reglerne i fusionsskatteloven, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab alene vederlægges med aktier eller anparter i det modtagende selskab og eventuelt en kontant udligningssum. Aktionæren i det indskydende selskab blev ikke vederlagt med aktier i det modtagende selskab, men derimod med aktier i det modtagende selskabs moderselskab.

Omklassifice-
ring af den
amerikanske
omstrukture-
ringsmodel
"forward tri-
angular merger"
SKAT har ved tre tidligere afgørelser, SKM2003.261.TSS, SKM2003.469.TSS samt SKM2003.471.TSS, kvalificeret den amerikanske omstruktureringsmodel "forward triangular merger" som en fusion. Ved SKM2007.529.SKAT vedrørende omstrukturering af nogle amerikanske selskaber, har SKAT fundet , at den beskrevne omstruktureringsmodel - vurderet efter danske skattemæssige regler - må anses for en aktieombytning.

Se afsnit S.G.18.3.

Grænseover-
skridende fusion
Indtil ikrafttræden af Rådets forordning nr. 2157/2001 af 8. oktober 2001 om statut for det europæiske selskab (SE-selskabet) blev der altid meddelt afslag på ansøgninger om grænseoverskridende fusioner. Baggrunden herfor var, at grænseoverskridende fusioner ikke selskabsretligt kunne gennemføres. En grænseoverskridende fusion gik derfor i praksis altid over en selskabsretlig likvidation. Likvidation anses for at være så forskellig fra fusion, at der med en likvidation inde i billedet ikke foreligger en fusionslignende transaktion. Derfor kunne tilladelse ikke meddeles. I TfS 1998, 797 LR nægtedes således tilladelse til, at en grænseoverskridende fusion, som indebar en selskabsretlig likvidation af et svensk selskab, kunne foretages skattefrit. Likvidationen medførte, at der ikke var tale om en fusionslignende situation.

Efter ikrafttræden den 8. oktober 2004 af forordningen om SE-selskaber er der nu mulighed for gennemførelse af grænseoverskridende fusioner. Forordningen har direkte virkning i medlemslandene. I Danmark er forordningens bestemmelser suppleret af Lov nr. 363 af 19. maj 2004 om det europæiske selskab.

I SKM2006.79.SKAT meddeltes tilladelse til skattefri fusion af et dansk selskab med søsterselskaber i Norge, Finland og Sverige. Ved fusionen omdannedes det svenske modtagende selskab til SE-selskab med hjemsted i Sverige. Tilladelsen til skattefri fusion gælder alene de aktiver og passiver i det indskydende selskab, der ved fusionen knyttes til den danske filial af det svenske SE-selskab, og derved forbliver under dansk beskatning.

SKM2007.820.SR vedrørte en fusion mellem et danske selskab og et nystiftet selskab i X-land. Spørgsmålet var, om betingelsen i fusionsskattelovens § 5 var opfyldt, når fusionsdatoen i X-land afveg fra skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår samt om der kunne anvendes en anden værdi end handelsværdien ved fastsættelse af ombytningsforholdet. Skatterådet bekræftede, at fusionen opfyldte betingelserne for at kunne gennemføres skattefrit under forbehold om, at fusionen alene omfatter aktiver og passiver, der forbliver under dansk beskatning.

I SKM2007.932.LSR drev et tysk selskab virksomhed i Danmark gennem en filial. Filialen blev afhændet til nye tyske ejere. Det blev antaget, at der var knyttet en kundekreds til den danske filial, og at der skulle ske goodwill-beskatning i forbindelse med afståelse af filialen.

SKM2008.917.SR Et A/S ønsker at foretage en intern grænseoverskridende skattefri fusion med dets søsterselskaber i Sverige og Norge med det svenske selskab som det modtagende selskab. Ved fusionen omdannes det svenske selskab til et SE-selskab. Aktiviteterne i det danske selskab vil herefter blive drevet i en eksisterende dansk filial af det svenske selskab. Skatterådet bekræfter, at fusionen efter fusionsskattelovens regler kan anses for skattefri.

Ved tilladelse til udenlandske transaktioner kan rejses det spørgsmål, hvilke selskabsretlige dokumenter, der skal indsendes. Tilladelsen vil typisk blive betinget af indsendelse af de dokumenter, der skal indsendes efter det pågældende lands lovgivning. Disse dokumenter kan helt eller delvist kræves oversat til dansk ved en autoriseret oversættelse. Tilladelsen vil dog typisk yderligere blive betinget af indsendelse af yderligere dokumenter, såfremt dette findes nødvendigt til bedømmelse af sagen.

Skatteunddra-
gelse / skat-
teundgåelse
Fusionsdirektiv 90/434/EØF, der er ændret ved direktiv 2005/19/EF, gælder for fusioner, spaltninger og tilførsel af aktiver uanset, om den pågældende transaktioner er gennemført med eller uden tilladelse.

For så vidt angår EF-dommen C 351/05 Kofoed-sagen - henvises til S.G.18.5.1.

Nedenstående tekst er alene rettet mod spaltning og tilførsel af aktiver, hvortil der er givet tilladelse.

Bestemmelserne i FUL § 15 a, stk. 1, 2. pkt., og FUL § 15 c, stk. 1, 2. pkt, om tilladelse til spaltning og tilførsel af aktiver må forstås i overensstemmelse med fusionsdirektivets artikel 11, stk. 1, litra a. Efter denne bestemmelse kan en medlemsstat afslå helt eller delvis at anvende bestemmelserne i direktivets artikel 4-10 (om skattemæssig succession) eller inddrage adgangen til at anvende dem, såfremt en spaltning eller en tilførsel af aktiver som hovedformål eller som et af hovedformålene har skatteunddragelse eller skatteundgåelse. (Den officielle danske oversættelse af artikel 11, stk. 1 før nedennævnte ændring, hvor der stod »skattesvig eller skatteunddragelse« var misvisende, jf. svaret på spørgsmål 30 og 31 i Skatteudvalgets henvendelse af 10. dec. 1991 (L 20 - bilag 27)). Før nedennævnte ændring af artikel 11, stk. 1, fastslog denne artikel, at såfremt en fusion, en spaltning eller en tilførsel af aktiver ikke blev foretaget ud fra forsvarlige økonomiske betragtninger, såsom omstrukturering eller rationalisering af aktiviteterne i de selskaber, der deltager i transaktionen, ville dette skabe formodning om, at hovedformålet eller et af hovedformålene med transaktionen er skatteunddragelse eller skatteundgåelse. Ved direktiv 2005/19/EF om ændring af direktiv 90/434/EØF er ordlyden af artikel 11, stk. 1, litra a, omformuleret således: "... forholder det sig sådan, at en af de i artikel 1 nævnte transaktioner ikke foretages af gyldige forretningsmæssige årsager, som f.eks. omstrukturering eller rationalisering af aktiviteterne i de selskaber, som deltager i transaktionen, kan der være grund til at formode, at hovedformålet eller et af hovedformålene med transaktionen er skatteunddragelse eller skatteundgåelse". Ifølge direktiv 2005/19/EF skal EU medlemsstaterne sætte de nødvendige love og administrative bestemmelser i kraft for at efterkomme den nævnte bestemmelsen i direktivet inden den 1. januar 2007.

Rådet og Kommissionen har ved vedtagelsen af direktivet i et Rådsprotokollat til artikel 11, stk. 1, erklæret, at en medlemsstat kan gøre brug af muligheden i denne artikel, hvis f.eks. en spaltning medfører, at det spaltede selskab opdeles mellem dets aktionærer, eller hvis en tilførsel efterfølges af et hurtigt salg af de værdipapirer, der er udstedt til gengæld for tilførslen. Med henblik herpå kan medlemsstaten gøre anvendelsen af bestemmelserne i artiklerne 4 og 9 om fusion, spaltning og tilførsel af aktiver afhængig af en forhåndsgodkendelse.

Tilladelse til anvendelse af reglerne i henholdsvis FUL § 15 b, stk. 1 og 2, og FUL § 15 d kan nægtes, hvis en spaltning eller en tilførsel af aktiver må antages at have skatteunddragelse eller skatteundgåelse som sit hovedformål eller som et af hovedformålene.

VilkårDer kan fastsættes særlige vilkår for spaltningen eller tilførslen af aktiver med henblik på at imødegå skatteunddragelse eller skatteundgåelse.

Det må bero på en konkret vurdering under hensyn til den til enhver tid gældende skattelovgivning, om spaltning eller tilførsel af aktiver må antages at have skatteunddragelse eller skatteundgåelse som hovedformål eller som et af hovedformålene. Det må i givet fald bero på en konkret vurdering, om anmodningen må afvises, eller om det er tilstrækkeligt at fastsætte særlige vilkår, herunder hvilke vilkår, der må anses for nødvendige og tilstrækkelige. Vilkårene kan tilsigte at imødegå omgåelse af anden skattelovgivning end fusionsskatteloven. Vilkårene kan også tilsigte at imødegå omgåelse af reglerne i fusionsskatteloven.

Som eksempel kan nævnes vilkår om, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab henholdsvis de indskydende selskaber ikke må afstå de aktier i det modtagende selskab, som de modtager i forbindelse med en spaltning henholdsvis tilførsel af aktiver, inden for et vist tidsrum, f.eks. inden for 3 år.

Har omstruktureringen udover formål, der tilgodeser aktionærernes personlige interesser, tillige et for selskabet erhvervsmæssigt formål, kan tilladelsen gøres betinget af vilkår, der på én gang tilgodeser det erhvervsmæssige i transaktionen og udelukker utilsigtede muligheder. At opstille vilkår er således muligheden for at regulere en transaktion, så den kommer til at opfylde lovens krav og formål. Ønske om generationsskifte og lignende vil i nogle tilfælde ikke i sig selv være udtrykt for, at selskabet har et erhvervsmæssigt formål med omstruktureringen. Se afgørelserne SKM2004.73.TSS samt SKM2005.26.TSS, hvor Told- og Skattestyrelsen fandt, at hovedformålet eller et af hovedformålene bag konstruktionerne var skatteundgåelse eller skatteunddragelse. Ejertidsvilkår kan også tænkes stillet f.eks. ved tilførsel af aktiver fra et udenlandsk selskab, hvor det indskydende selskab ikke er skattepligtig her i landet af fortjeneste ved afståelse af de modtagne aktier.

Der kan efter en konkret vurdering dispenseres fra et stillet vilkår eksempelvis fra et vilkår om, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab henholdsvis det indskydende selskab ikke må afstå de aktier i det modtagende selskab, som de modtager i forbindelse med en spaltning henholdsvis en tilførsel af aktiver, inden for et vist tidsrum. Dette kan tænkes at ske i forbindelse med videreoverdragelse af aktierne med succession, f.eks. efter reglerne i ABL § 36 eller ved tilførsel af aktiver eller ved ombytning af aktierne i forbindelse med fusion, spaltning eller aktieombytning. Dette kan efter omstændighederne også tænkes at ske i forbindelse med en skattepligtig overdragelse af aktierne til tredjemand.

Selv om der er givet tilladelse til en spaltning eller en tilførsel af aktiver, uden, at der er fastsat særlige vilkår, vil den lokale told- og skatteforvaltning kunne afslå at anvende reglerne i henholdsvis FUL § 15 b, stk. 1 og 2, og FUL § 15 d, såfremt det efterfølgende viser sig, at forudsætningerne for tilladelsen er faldet bort.

FUL § 15, stk. 2Reglerne i FUL § 15, stk. 2 finder anvendelse, når et udenlandsk aktie- eller anpartsselskab eller et selskab, der er omfattet af begrebet »selskab i en medlemsstat« i fusionsdirektivets artikel 3, ophører ved fusion med et dansk selskab.

Ved »et dansk selskab« forstås ifølge forarbejderne et dansk aktie- eller anpartsselskab. Udenlandske selskaber, der i kraft af, at ledelsens sæde er placeret i Danmark, er fuldt skattepligtige her i landet i medfør af SEL § 1, stk. 6, sidestilles med danske aktie- eller anpartsselskaber, når de opfylder betingelserne for at være »et selskab i en medlemsstat«, jf. nedenfor.

Begrebet »selskab i en medlemsstat« er i fusionsdirektivets artikel 3 defineret som ethvert selskab,

  1. der antager en af de former, der er nævnt i et bilag til direktivet
  2. som ifølge skattelovgivningen i en medlemsstat anses for at være hjemmehørende i denne stat i skatteretlig forstand og som i henhold til overenskomst om dobbeltbeskatning med tredjeland ikke anses for at være hjemmehørende uden for Fællesskabet,
  3. som desuden uden valgmulighed og uden fritagelse er omfattet af en af de former for skat, der er nævnt i direktivets artikel 3, litra c, eller enhver anden form for skat, der træder i stedet for en af de nævnte former for skat.

Listen over de selskaber, der er omhandlet i artikel 3, litra a, medtager for Danmarks vedkommende alene selskaber, der i dansk ret benævnes »aktieselskab« og »anpartsselskab«. Det vil sige, at for Danmarks vedkommende vil aktieselskaber og anpartsselskaber, der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1, kunne opfylde betingelserne for at være »et selskab i en medlemsstat«.

Ifølge FUL § 15, stk. 2, finder kapitel 1 tilsvarende anvendelse, når et udenlandsk selskab ophører ved fusion med et dansk selskab.

Ny tekst startSe i relation til § 15, stk. 2 afgørelsen SKM2009.42.SR. Skatterådet anerkendte, at en sammenlægning af det  danske selskab A og det finske søsterselskab B Oy, der begge var ejet af et hollandsk holdingselskab, kunne anses som en fusion i overensstemmelse med fusionsskattelovens § 15, stk. 2. Det finske søsterselskab havde frem til fusionen fungeret som agent i Finland for det danske selskab A. Selskaberne ønskedes fusioneret med det danske selskab A som fortsættende selskab. Ved fusionen ville det finske B Oy overdrage samtlige aktiver og passiver til det danske selskab A, og derved blive omdannet til et fast driftssted i relation til A. Da det danske selskab A ikke ønskede international sambeskatning, ville driftsstedet ikke blive omfattet af dansk beskatning.Ny tekst slut

Reglerne i FUL § 8, stk. 1-4  om den skattemæssige behandling af de aktiver og passiver, der ved fusionen er i behold i det indskydende selskab, finder dog ikke anvendelse på alle det udenlandske indskydende selskabs aktiver og passiver m.v. Reglerne i FUL § 8, stk. 5, om den skattemæssige behandling af aktiver og passiver som det modtagende selskab ikke har erhvervet fra det indskydende selskab, og reglerne i FUL § 8, stk. 6, om underskudsfremførsel, finder derimod fuldt ud tilsvarende anvendelse.

Reglerne i FUL § 8, stk. 1-4 finder alene anvendelse på aktiver og passiver m.v., der ved fusionen bliver knyttet til et dansk selskab.

Reglerne finder ikke anvendelse på eventuelle aktiver og passiver, der ved fusionen går ud af den danske beskatningsret. Fortjeneste og tab på sådanne aktiver og passiver skal medregnes ved indkomstopgørelsen for det indskydende selskabs sidste indkomstår, jf. reglerne i SEL § 7.

Reglerne i FUL § 8, stk. 1-4 kan kun finde anvendelse på aktiver og passiver, for hvilke der eksisterer en dansk skattemæssig værdi, hvori der kan succederes. Det vil sige aktiver og passiver, der allerede er undergivet dansk beskatning. Reglerne kan derfor finde anvendelse i den situation, hvor det indskydende udenlandske selskab har aktiver og passiver m.v., der er knyttet til et fast driftssted her i landet, som ved fusionen bliver overtaget af det modtagende danske selskab og knyttet til dette selskabs afdelinger her i landet. Reglerne kan også finde anvendelse i den situation, hvor det udenlandske indskydende selskab var et datterselskab af det modtagende danske selskab, og det udenlandske indskydende selskab ved sidste skatteansættelse forud for fusionen, var sambeskattet med det modtagende danske selskab, jf. SEL § 31. For så vidt angår begrebet »fast driftssted« henvises til afsnit S.A.2.2.

For så vidt angår det indskydende udenlandske selskabs aktiver og passiver i udlandet, det være sig i hovedkontoret eller i et fast driftssted i en anden stat, gælder, at der ved beskatningen i den stat, hvor hovedkontoret eller det faste driftssted er beliggende, kan ske succession efter disse landes skatteregler. Der er ikke i fusionsdirektivet taget stilling til grundlaget for beregning af afskrivninger, fortjeneste eller tab ved beskatningen af sådanne aktiver og passiver i det modtagende selskabs medlemsstat.

I FUL § 15, stk. 2, 4. pkt., har det været bestemt, at i de tilfælde, hvor det indskydende udenlandske selskab ved sidste skatteansættelse forud for fusionen ikke var sambeskattet med det modtagende danske selskab, skal det indskydende udenlandske selskabs aktiver og passiver, der ved fusionen bliver knyttet til det modtagende danske selskabs faste driftssted i udlandet, ved opgørelsen af det modtagende danske selskabs skattepligtige indkomst her i landet anses for anskaffet til handelsværdien på fusionsdatoen. Det faste driftssted i udlandet kan være et, der opstår ved fusionen, men det kan også være et udenlandsk fast driftssted, som det modtagende danske selskab har i forvejen.

Ved lov nr. 1215 af 27. december 2003 (L 27 03/04) ændredes FUL § 15, stk. 2, 4. pkt. således, at de af det indskydende selskabs aktiver og passiver, der bliver tilknyttet det modtagende selskabs faste driftssted i udlandet, og som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst her i landet anses for anskaffet til de i SEL § 4 A, stk. 1 og 2, og § 8 B angivne anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter.

Lov nr. 1215 af 27. december 2003 har virkning for indkomstår, der påbegyndes efter den 9. oktober 2003, jf. dog følgende:

For afskrivningsberettigede aktiver, der er erhvervet inden den 9. oktober 2003, anvendes de hidtidige anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter. Ved fastsættelse af anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter for afskrivningsberettigede aktiver, som erhverves den 9. oktober 2003 eller senere, anvendes bestemmelserne i SEL § 8 B og § 31, stk. 6.

For immaterielle aktiver, som er inddraget under dansk beskatning eller erhvervet i indkomståret 1997 eller senere, men inden den 9. oktober 2003, ansættes en anskaffelsessum svarende til anskaffelsessummen efter SEL § 4 A, stk. 1, 2. og 3 pkt., § 8 B, § 31, stk. 5, 2. og 3. pkt. og § 31, stk. 6, med fradrag af samtlige fratrukne afskrivninger. Anskaffelsessummen efter fradrag af afskrivninger kan dog ikke blive negativ. Ved afståelse medregnes genvundne afskrivninger med et beløb svarende til summen af foretagne afskrivninger efter skattepligtens indtræden, dog højst forskellen mellem salgssummen og den netop beskrevne anskaffelsessum. Fortjeneste kan højst medregnes med et beløb svarende til forskellen mellem salgssummen og handelsværdien på tidspunktet for inddragelse under dansk beskatning eller erhvervelsen.

Dette gælder ved afståelse af immaterielle aktiver den 9. oktober 2003 eller senere. For igangværende indkomstår, der ikke er udløbet den 9. oktober 2003, kan der for imaterielle aktiver afskrives efter de hidtil gældende regler.

Se nærmere ikrafttrædelsebestemmelsen i § 4 i lov nr. 1215 af 27. december 2003.

Aktiverne og passiverne i det udenlandske faste driftssted skal ved opgørelsen af det modtagende danske selskabs skattepligtige indkomst anses for anskaffet på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab. Aktiverne og passiverne i det udenlandske faste driftssted skal ligeledes anses for erhvervet i spekulationshensigt eller som led i næring, såfremt de må anses for erhvervet af det indskydende udenlandske selskab i spekulationshensigt eller som led i næring. Det vil sige, at successionsreglerne, i det omfang det er muligt, skal finde tilsvarende anvendelse på disse aktiver og passiver.

For at sikre, at der ikke ved afståelse af aktiverne og passiverne i det udenlandske faste driftssted gives dobbeltbeskatningslempelse for den udenlandske skat af fortjenesten inden fusionen, som ikke beskattes her i landet, har der i LL § 33, stk. 3, været regler, der begrænser dobbeltbeskatningslempelsen til den del af den udenlandske skat, der vedrører fortjenesten efter fusionen. LL § 33, stk. 3 er ophævet ved lov nr. 1215 af 27. december 2003.

Der henvises til afsnit S.D.6 om genbeskatning af underskud, herunder afsnit S.D.6.2.4 om fusion.

FUL § 15, stk.3Reglerne i FUL § 15, stk. 3, finder anvendelse, når et udenlandsk selskab ophører ved fusion med et udenlandsk selskab og såvel det indskydende selskab som det modtagende selskab er omfattet af begrebet »selskab i en medlemsstat« i fusionsdirektivets artikel 3. For så vidt angår begrebet »selskab i en medlemsstat« i fusionsdirektivets artikel 3 henvises til afsnit S.D.1.12.2.

Ifølge FUL § 15, stk. 3, finder fusionsskattelovens kapitel 1 tilsvarende anvendelse ved fusion mellem udenlandske selskaber.

Reglerne i FUL § 8, stk. 1-4, om den skattemæssige behandling af de aktiver og passiver, der ved fusionen er i behold i det indskydende selskab, finder dog ikke anvendelse på alle det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v. Reglerne i FUL § 8, stk. 5, om den skattemæssige behandling af aktiver og passiver som det modtagende selskab ikke har erhvervet fra det indskydende selskab, og reglerne i FUL § 8, stk. 6, om underskudsfremførsel, finder derimod fuldt ud tilsvarende anvendelse.

Reglerne i FUL § 8, stk. 1-4 finder alene anvendelse på de af det indskydende udenlandske selskabs aktiver og passiver m.v., der ved fusionen bliver knyttet til det udenlandske modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet. Det vil sige i det tilfælde, hvor det udenlandske indskydende selskab har aktiver m.v., der er knyttet til et fast driftssted her i landet, som ved fusionen bliver overtaget af det udenlandske modtagende selskab og knyttet til dette selskabs faste driftssted her i landet. Det faste driftssted kan være et, der opstår ved fusionen, men det kan også være et fast driftssted, som det modtagende udenlandske selskab havde i forvejen. Det vil endvidere sige i det tilfælde, hvor det indskydende udenlandske selskab har en fast ejendom her i landet, som ved fusionen bliver overdraget til det udenlandske modtagende selskab, uanset at ejendommen ikke bliver knyttet til et fast driftssted her i landet.

For så vidt angår begrebet »fast driftssted« henvises til afsnit S.A.2.2.

Reglerne i FUL § 8, stk. 1-4 finder ikke anvendelse på eventuelle aktiver og passiver, der ved fusionen går ud af den danske beskatningsret. Fortjeneste og tab på sådanne aktiver og passiver skal medregnes ved indkomstopgørelsen for det indskydende selskabs sidste indkomstår, jf. reglerne i SEL § 7.

FUL § 15, stk. 4Reglerne i FUL § 15, stk. 4, finder anvendelse, når et dansk selskab ophører ved fusion med et udenlandsk selskab og såvel det indskydende danske selskab som det modtagende udenlandske selskab er omfattet af begrebet »selskab i en medlemsstat« i fusionsdirektivets artikel 3.

Om begrebet »selskab i en medlemsstat« i fusionsdirektivets artikel 3 og begrebet »dansk selskab« henvises til afsnit S.D.1.12.2.

Ifølge FUL § 15, stk. 4, finder fusionsskattelovens kapitel 1 tilsvarende anvendelse, når et dansk selskab ophører ved fusion med et udenlandsk selskab.

Reglerne i FUL § 8, stk. 1-4, om den skattemæssige behandling af de aktiver og passiver, der ved fusionen er i behold i det indskydende selskab, finder dog ikke anvendelse på alle det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v. Reglerne i FUL § 8, stk. 5, om den skattemæssige behandling af aktiver og passiver som det modtagende selskab ikke har erhvervet fra det indskydende selskab, og reglerne i FUL § 8, stk. 6, om underskudsfremførsel, finder derimod fuldt ud tilsvarende anvendelse.

Reglerne i FUL § 8, stk. 1-4, finder alene anvendelse på de af det indskydende danske selskabs aktiver og passiver m.v., der ved fusionen bliver knyttet til det modtagende udenlandske selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet. Det faste driftssted kan være et, der opstår ved fusionen, men det kan også være et fast driftssted, som det modtagende udenlandske selskab havde i forvejen.

Reglerne i FUL § 8, stk. 1-4 finder ikke anvendelse på aktiver og passiver, der ved fusionen går ud af den danske beskatningsret. Det vil f.eks. sige anlægsaktier (typisk datterselskabsaktier), der ikke bliver knyttet til det udenlandske modtagende selskabs faste driftssted her i landet, men til hovedkontoret i udlandet. Det vil også sige aktiver i det indskydende danske selskabs faste driftssteder i udlandet. Fortjeneste og tab på sådanne aktiver og passiver skal medregnes ved indkomstopgørelsen for det indskydende selskabs sidste indkomstår, jf. reglerne i SEL § 5.

Fusionsdirektivets artikel 10, stk. 1, bestemmer, at når der i forbindelse med fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver blandt de tilførte aktiver er et fast driftssted, der tilhører det indskydende selskab, og som er beliggende i en anden medlemsstat end dette, så skal denne anden medlemsstat fraskrive sig enhver ret til at beskatte dette faste driftssted. Den stat hvori det faste driftssted er beliggende, og den stat, hvori det modtagende selskab er hjemmehørende, skal anvende direktivets bestemmelser på denne tilførsel af aktiver, som om det indskydende selskab var hjemmehørende i den førstnævnte stat.

Artikel 10, stk. 2, bestemmer, at uanset bestemmelsen i stk. 1 har den medlemsstat, hvor det indskydende selskab er hjemmehørende, når den anvender globalindkomstprincippet, ret til at beskatte overskud eller kapitalvinding, der opstår i det faste driftssted ved fusionen, spaltningen eller tilførslen af aktiver. Det er en forudsætning, at den tillader fradrag af den skat, som i mangel af direktivets bestemmelser ville have været pålagt dette overskud eller denne kapitalvinding i den medlemsstat, hvor det faste driftssted er beliggende, og for samme beløb, som den ville have gjort, hvis denne skat faktisk var opgjort og indbetalt.

I overensstemmelse hermed er det i LL § 33, stk. 3 bestemt, at den danske beskatning af fortjeneste og tab i det indskydende danske selskabs faste driftssted i en anden EU-medlemsstat skal nedsættes efter de gældende regler i LL § 33, stk. 1 og 2, om fradrag for betalt skat eller efter reglen i DBO'en med den medlemsstat, hvor det faste driftssted er beliggende. Nedsættelsen skal ske med den skat, som denne medlemsstat kunne have pålignet overskud eller kapitalvinding i det faste driftssted ved overdragelsen, såfremt fusionen, spaltningen eller tilførslen ikke var omfattet af fusionsdirektivet.

Det påhviler det modtagende selskab at indhente oplysninger fra den medlemsstat, hvor det faste driftssted er beliggende, om størrelsen af den skat, som denne stat ville have opkrævet, såfremt fusionen, spaltningen eller tilførslen ikke havde været omfattet af fusionsdirektivet.

FUL § 15, stk. 5 Reglerne i FUL § 15, stk. 5, finder anvendelse, når et dansk selskab i andre tilfælde end de, der er omfattet af FUL § 15, stk. 4, ophører ved fusion med et udenlandsk selskab.

Ifølge FUL § 15, stk. 5, finder reglerne i FUL §§ 9 og 11 tilsvarende anvendelse ved beskatning af selskabsdeltagerne i det indskydende selskab. Det vil sige, at der sker beskatning af selskabsdeltagerne i det indskydende danske selskab i forbindelse med fusionen, i det omfang aktierne eller anparterne i det indskydende selskab vederlægges med andet end aktier eller anparter i det modtagende udenlandske selskab.

Der sker derimod ikke beskatning af selskabsdeltagerne i forbindelse med fusionen i det omfang aktierne eller anparterne i det indskydende selskab ombyttes med aktier eller anparter i det modtagende selskab.

Det vil endvidere sige, at aktierne eller anparterne i det modtagende selskab ved et senere salg behandles som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ombyttede aktier eller anparter. Det indskydende danske selskab skal i disse tilfælde ophørsbeskattes efter reglerne i SEL § 5.

FUL § 15, stk. 6FUL § 15, stk. 6, finder anvendelse ved fusion af selskaber og foreninger, der alle er hjemmehørende i udlandet, hvis de fusionerende selskaber ikke beskattes efter reglerne i FUL § 15, stk. 3, dvs. i de tilfælde, hvor det indskydende selskab ikke har aktiver m.v., der er knyttet til et fast driftssted her i landet eller fast ejendom her i landet.

Ifølge FUL § 15, stk. 6 finder bestemmelserne i FUL §§ 9 og 11 tilsvarende anvendelse ved beskatning af selskabsdeltagerne i det indskydende selskab. Er fusionen således omfattet af FUL § 15, stk. 6, vil fusionen altid være skattefri.

I SKM2007.711.SR fandt Skatterådet, at de canadiske regler om amalgamation har sådanne lighedspunkter med en fusion, at sammenlægningen af to canadiske datterselskaber D1 og D2, var omfattet af FUL § 15, stk. 6.

Ny tekst startI SKM2009.44.SR fandt Skatterådet, at en udenlandsk omstrukturering ikke svarede til en omstrukturering efter danske regler. "Fusionen" skulle gennemføres via 3 selvstændige transaktioner. SKAT henviste til, at det var den enkelte transaktion der skulle svare til en efter danske normer godkendt transaktionstype. Da omstruktureringen således ikke svarede til en omstrukturering efter danske regler, kunne den ikke få effekt som en skattefri transaktion i relation til den danske beskatning. Transaktionen kunne derfor ikke kvalificeres som en fusion efter fusionsskattelovens § 1, stk. 3. På baggrund heraf kunne successionsreglen i fusionsskattelovens § 15, stk. 6, jf. bestemmelsens henvisning til § 9 og 11, derfor ikke anvendes af de danske aktionærer. Ny tekst slut